INTRODUÇÃO
Seria leviano afirmar que o tributo não representa um peso financeiro para aqueles que devem contribuir para o Estado, uma vez que consiste em parte da riqueza do contribuinte destinada ao Estado a fim de que este possua recursos suficientes ao exercício das atividades governamentais.
Dessa relação aparentemente simples é possível deduzir outras bem menos evidentes. Sendo o tributo um fardo inevitável ao bolso do contribuinte, notório que este buscará formas de aliviar seu peso, em outras palavras, é esperado que o contribuinte busque maneiras de diminuir a carga tributária incidente em sua riqueza. Destarte, o tributo é um fator que induz o comportamento daqueles a ele sujeitados1.
Reconhecida a premissa de que a própria arrecadação gera efeitos nos contribuintes e, por consequência, na economia, deve-se reconhecer também que o ente tributante possui um poder de manipular o comportamento econômico a partir de instrumentos tributários. O efeito dessa indução propositiva é o que se denomina extrafiscalidade e, não à toa, o estudo sobre ela acompanha a própria história do Direito Tributário.
Vogel2 usou os termos função indutora e função distributiva para explicar os racionais da extrafiscalidade, sendo o primeiro a tentativa de induzir a economia a ter determinado comportamento, estimulando-a ou a desencorajando; e o segundo, o uso da tributação como forma de atender à necessidade de distribuição de riqueza, segundo critérios da justiça distributiva. Apesar de distintas, ambas têm como intuito a intervenção na realidade social.
É nesse contexto em que se inserem os incentivos fiscais, exonerações financeiras do Estado através de redução da carga tributária com o intuito de se atingir certa finalidade, que pode ser um estímulo a determinada conduta do mercado, ou a proteção a setores mais vulneráveis da sociedade.
O estudo abrangente das desonerações fiscais deve perpassar uma análise jurídica, política e financeira. Jurídica, pois a tributação tem uma base legal que possui diversas limitações
SCHOUERI, Luís Eduardo. Normas tributárias indutoras e intervenção econômica. Rio de Janeiro: Forense, 2005. p. 34.
VOGEL, Klaus. Die Abschchtung von RechtsfolgenimSteuerrecht. SteuerundWirtschsft, n. 2, 1977, 9. p. 106-107 (apud LEÃO, Martha Toriba. Critérios para o controle das normas tributárias indutoras: uma análise pautada no princípio da igualdade e na importância dos efeitos. 2014. Dissertação (Mestrado em Direito Econômico e Financeiro). Programa de Pós-Graduação da Faculdade de Direito, Universidade de São Paulo, São Paulo, 2014. p. 11. Disponível em: http://www.teses.usp.br/teses/disponiveis/2/2133/tde-20012015- 110559/pt-br.php. Acesso em: 25 jun. 2019.
ao poder de tributar e, nessa mesma linha, ao poder de desonerar3; política, por a tributação ser dependente de decisões dos grupos que ascenderam dentro do Estado; e financeira, porque o uso de medidas de redução da carga tributária tem seu custo, tendendo a repercutir negativamente no orçamento público, ou seja, acarretar perda de arrecadação.
Este último viés é geralmente o maior fator de criticismo a respeito dos incentivos ficais. Questiona-se se os custos arrecadatórios dados por meio da diminuição da carga tributária são realmente eficazes e atingem sua finalidade. Dizem os críticos4 que o impacto das desonerações fiscais nos cofres é de difícil mensuração, justamente por ser uma forma indireta de financiamento: é mais fácil identificar o que se gasta do que o que se deixa de arrecadar. Além disso, como restará demonstrado neste artigo, não existem hoje mecanismos desenvolvidos para aferir se o recurso desonerado está sendo destinado à finalidade pretendida pelo legislador, ou se está sendo utilizado para aumento da riqueza dos particulares atingidos.
Essa crítica anda ganhando força. Está na proposta de reforma tributária atualmente em trâmite na Câmara dos Deputados (PEC n. 45/20195) a criação do Imposto sobre Bens e Serviços – IBS (nome dado ao IVA brasileiro). Esse novo tributo tem como característica não contemplar qualquer forma de benefício ou diferenciação fiscal, sob o argumento de que as políticas públicas subjacentes aos incentivos fiscais concedidos podem ser atingidas por outros meios, tais como o uso racional de despesas públicas, e subvenções diretas aos particulares.
Independentemente da assertividade das críticas aos incentivos fiscais, elas apontam para um ponto nevrálgico: mais do que deterem em si uma finalidade, as normas de incentivo precisam atingir efetivamente esses propósitos.
Acontece que a obrigatoriedade do atendimento de uma finalidade é um pressuposto jurídico da norma de exoneração fiscal, e a escolha de qual finalidade se busca é política, enquanto a análise quanto a ter sido ela atingida ou não é econômico-financeira. Nessa conjuntura complexa é que se aborda o tema deste estudo.
Inserido no contexto da extrafiscalidade, este trabalho dá ênfase à perspectiva funcional dos incentivos fiscais, buscando, a partir da análise das normas jurídicas que explicitamente impõem controles sobre esses benefícios, compreender se o cumprimento
CORREIA NETO, Celso de Barros. O avesso do tributo: incentivos e renúncias fiscais no direito brasileiro. 2. ed. São Paulo: Almedina, 2016. p. 15.
APPY, Bernard et al. Tributação no Brasil: o que está errado e como consertar. Disponível em: http://www.ccif.com.br/wp- content/uploads/2018/07/Diretores_CCiF_Reforma_Tributaria_201802-1.pdf. Acesso em: 25 jun. 2019.
Disponível em:
https://www.camara.leg.br/buscaProposicoesWeb/resultadoPesquisa?numero=45&ano=2019&autor=&inteiroTeor=&emtramitacao=T odas&tipoproposicao=%5BPEC+-+Proposta+de+Emenda+%C3%A0+Constitui%C3%A7%C3%A3o%5D&data=12/04/2019&page=false.
Acesso em: 25 jun. 2019.
das finalidades do benefício é uma preocupação que se apresenta no ordenamento jurídico. Com o fim de entender também a evolução do tema em uma perspectiva futura, serão analisados projetos legislativos que abordam o tema de controle de benefícios fiscais.
Para tanto, pretende-se, no próximo item, apresentar o conceito jurídico de benefício fiscal e, desse conceito, analisar se a produção do efeito pretendido com a norma indutora é parte inerente de sua caracterização, ou seja, se a eficácia dos benefícios fiscais é parte de sua legitimidade. A partir daí, tratar-se-á dos regulamentos legais existentes para o controle dos benefícios fiscais.
Entretanto, antes do aprofundamento da discussão, é necessário um recorte epistemológico. Como brevemente explicado, a análise de incentivos fiscais está em um ponto de interconexão de áreas de estudo: da perspectiva do Direito, é uma interseção entre o Direito Financeiro e o Tributário. Contudo, este trabalho não se prezará a discutir os limites e contornos dessas duas áreas, mas, sim, buscará uma descrição elucidativa dos mecanismos jurídicos existentes hoje para o controle de benefícios fiscais, esteja ele flertando mais com o Direito Financeiro ou com o Tributário, seguindo ensinamentos de Paulo Ayres Barreto e buscando uma interseção maior das realidades econômica e financeira no campo fiscal6.
A FINALIDADE DOS BENEFÍCIOS FISCAIS COMO ELEMENTO INTRÍNSECO DE SEU CONCEITO
É bastante difundido no âmbito jurídico que o poder de conceder incentivos fiscais é próprio do poder de instituir tributos, sendo duas faces da mesma moeda. “No poder de tributar se contém o poder de eximir, como o verso e anverso de uma medalha”, como ensina José Souto Maior Borges7. Coadunando-se com essa linha, Hermano Barbosa ensina que só há poder de não tributar quando há um poder de tributar. Para o doutrinador, benefícios fiscais nada mais são do que uma decisão do legislador de conceder uma exceção a um grupo de contribuintes à regra geral de incidência de um tributo já instituído, que enseje uma desoneração tributária total ou parcial8.
Contemplados pela extrafiscalidade, os benefícios fiscais são medidas excepcionais que diminuem a carga tributária, concedidas pelo governo sempre com o intuito de atingir determinados fins. Este último aspecto é, portanto, parte da definição de um benefício fiscal, e, por essa razão, todo e qualquer incentivo dado deve atender ao crivo de uma finalidade.
BARRETO, Paulo Ayres. Elisão tributária: limites normativos. Tese de Livre-docência. São Paulo: USP, 2008. p. 45.
BORGES, José Souto Maior. Teoria geral da isenção tributária. 3. ed. São Paulo: Malheiros, 2001. p. 30.
BARBOSA, Hermano Antonio do Cabo Notaroberto. Regulação econômica e tributação: o papel dos incentivos fiscais. In: DOMINGUES, José Marcos (org.). Direito tributário e políticas públicas. São Paulo: MP, 2008. p. 274.
Para Francisco Calderaro, as desonerações tributárias devem ser instituídas como meio para a “promoção do desenvolvimento econômico e social”9. No mesmo sentido, Arnoldo Wald, Alexandre Nishioka e Suzane Melo asseveram que benefícios fiscais são um instrumento de indução econômica que estimulam “comportamentos, com vistas à promoção do bem comum e redução das desigualdades regionais e sociais, realizando, ademais, as funções de incentivo e planejamento do desenvolvimento nacional equilibrado”10.
Geraldo Ataliba e José Artur Lima Gonçalves, ao destacarem a necessidade de os incentivos fiscais atenderem a uma determinada finalidade, afirmam que estes têm por objetivo incitar particulares a praticar atividades que o Estado entende como prioritárias, fazendo com que colaborem para a concretização do desenvolvimento econômico e social por meio da adoção de conduta a qual são instigados a praticar11.
A necessidade de normas incentivadoras atenderem a uma finalidade também se justifica pelo princípio da igualdade. Humberto Ávila defende que a igualdade pode ser definida como uma relação existente entre um ou mais sujeitos, construída a partir de determinado critério de comparação, aferido por meio de elementos indicativos, que serve de instrumento para a realização de uma determinada finalidade constitucional e lícita12. Logo, a criação de uma diferenciação de tratamento tributário entre contribuintes (sujeitos) que apresentem capacidade contributiva similar (critério), sem que haja uma razão (finalidade) que justifique o tratamento diferenciado, fere o princípio da igualdade, um dos pilares do ordenamento jurídico brasileiro.
Acontece que os benefícios fiscais sempre foram muito utilizados como medidas econômicas tomadas pelos governantes. Deveras, um instrumento comum de intervenção do Estado na economia e na indução de comportamentos, justamente por serem tidos por muitos como um mecanismo eficaz para alcançar o desenvolvimento econômico e social. Nas palavras de Sampaio Dória, “velho instrumento de vitalização econômica dirigida”13.
Todavia, como será demonstrado mais adiante, esse instrumento foi utilizado à exaustão pelos dirigentes do País. Na justificativa de conceder benefícios fiscais para se promover o desenvolvimento, perdeu-se o controle de outra consequência importante dessa prática: a
CALDERARO, Francisco R. S. Incentivos fiscais: sua natureza jurídica. São Paulo: Edições Aduaneiras, 1980. p. 29.
WALD, Arnoldo; NISHIOKA, Alexandre Naoki; e MELO, Suzane Soares. Incentivos fiscais: um exame do tratamento tributário do lucro da exploração à luz da Lei n. 4.239/63 e alterações posteriores. In: SOUZA, Arivaldo Santos de; SANTOS, Guilherme; MACHADO, Hugo de Brito; e MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Direito tributário: estudos avançados em homenagem a Edvaldo Brito. São Paulo: Atlas, 2014. p. 224.
ATALIBA, Geraldo; e GONÇALVES, José Artur Lima. Crédito prêmio de IPI: direito adquirido: recebimento em dinheiro. Revista de Direito Tributário v. 15, n. 55, p. 162-179, São Paulo, RT, jan./mar. 1991.
ÁVILA, Humberto. Teoria da igualdade tributária. 2. ed. São Paulo: Malheiros, 2007. p. 42.
DÓRIA, Antônio Roberto Sampaio (coord.). Incentivos fiscais para o desenvolvimento. São Paulo: José Bushatsky, 1971. p. 9.
perda de arrecadação. A queda de receita do Estado é um dos principais motivos apontados por especialistas para a atual crise fiscal pela qual passam a União, os Estados e os Municípios, impedindo-os de exercer suas atividades estatais mínimas para além do pagamento de salário, previdência e dívidas.
Bem por isso que os incentivos fiscais devem ser acompanhados de uma finalidade, mas, para além disso, deve essa finalidade ser atingida, sob pena de esses esforços se transformarem em políticas inócuas que apenas minam as finanças públicas. Baleeiro advertia que o uso de técnicas extrafiscais na intervenção econômica pressupõe um estudo de seus efeitos, seguindo as tendências do contexto econômico14.
Em certa medida, a própria finalidade da norma exonerativa é um prognóstico dos efeitos imaginados, que podem ou não vir a se efetivar no meio social. Assim, levar em conta a finalidade de um benefício fiscal, para além de orientar a aplicação dele, possibilita que se incluam no debate jurídico os efeitos produzidos no tempo pela incidência normativa, na medida em que os fins sirvam de parâmetro para o exame dos efeitos.
Como dispõe Celso de Barros Correia Neto15, uma finalidade justifica a regra de incentivo que estimula uma conduta, e essa conduta gera uma mudança no estado social que deve ser norteada pela intenção que a precedeu.
Esse raciocínio supera entendimentos que levam a uma análise jurídica que preza pela mera estrutura normativa das regras que concedem benefícios fiscais, que enxergam apenas o molde formal das regras jurídicas desonerativas como necessário para sua instituição, trazendo para esse campo uma análise funcional dos incentivos tributários.
É dessa perspectiva que no próximo tópico se analisará quais mecanismos constitucionais e legais existem para o controle dos incentivos fiscais e quais são os projetos de lei em trâmite no congresso que tratam do tema. Em suma, será adotada uma análise ex ante e ex post16. Na análise ex ante, serão estudados os dispositivos legais que controlam a análise de viabilidade desses investimentos públicos durante o processo legislativo. Já na análise ex post, serão estudados os dispositivos normativos voltados para o controle de benefício fiscal após sua entrada em vigor, sob a ótica questionadora quanto a eficiência dos incentivos atingirem ou não seu escopo.
BALEEIRO, Aliomar. Uma introdução à ciência das finanças. 18. ed. atual. por Hugo de Brito Machado. Rio de Janeiro: Forense, 2012. p. 233.
CORREIA NETO, Celso de Barros. Op. cit., p. 24.
PEREIRA, Rosângela Saldanha; VIEIRA, João; e SANTOS, Jorge. Proposta de metodologia de avaliação de incentivos fiscais no âmbito do PRODEIC. Disponível em: http://www.transparencia.mt.gov.br/documents/363605/5347509/Avalia%C3%A7%C3%A3o+dos+Programas+de+Incentivos+2015+a+2 017.pdf/8d0fa38a-b425-79a5-a692-2e59120ac64a. Acesso em: 25 jun. 2019.
ANÁLISE DOS MECANISMOS LEGAIS DE CONTROLE DOS BENEFÍCIOS FISCAIS
Análise ex ante
Como mencionado anteriormente, a concessão de todo benefício fiscal deve ter como fundo a busca de um desígnio, ou seja, uma finalidade que o sustente e o justifique. Embora nesse trabalho seja defendida a correção desse entendimento, ressalvas são necessárias, principalmente no que tange à sua aplicação no processo legislativo atinente aos incentivos fiscais.
De fato, a estimativa dos efeitos econômicos futuros dos incentivos fiscais não é tarefa simples. Sobre o tema, Roberto Ferraz evidencia que não se pode ao menos prever qual será o verdadeiro beneficiário dos incentivos, ainda que este conste expressamente na norma, pois a diminuição da carga tributária sempre atuará em uma cadeia de agentes econômicos, impossibilitando a definição prévia do real beneficiário. Bem por isso que o autor conclui que os incentivos atuariam apenas no “campo do dirigismo e não da autêntica direção fiscal (ou da economia)”17.
O mencionado autor parece dar um importante passo para a resolução desse dilema, pontuando que, apesar de a norma que institui um benefício fiscal exigir uma finalidade, essa ordem não deve ser confundida com um exercício de previsão de futuro. Deve-se analisar uma jovem lei incentivadora não como acurado presságio econômico, mas sim como um vetor de uma força que impulsiona um objeto a uma direção, mesmo que este também seja influenciado por diversas outras forças para os mais variados sentidos.
Martha Leão afirma que as normas extrafiscais induzem o comportamento dos contribuintes na medida em que atuam como um prêmio ou uma vantagem para eles, contudo não elimina a discricionariedade que o contribuinte possui para agir ou não da forma como espera a norma fiscal indutora. Logo, no momento de criação de benefícios fiscais, seus efeitos são apenas expectativas que podem ou não se realizar na prática18.
Seria irrazoável, portanto, impor a deputados e senadores que tenham certeza de quais serão as consequências das leis que elaboram no planalto, notadamente as de benefícios fiscais. Contudo, a criação de incentivos não deve ter premissas meramente intuitivas, a finalidade da norma deve ser objetivamente verificável, o que se dá através de estudos técnicos que demonstrem a necessidade da criação da lei.
FERRAZ, Roberto. O princípio da capacidade contributiva na tributação ambientalmente orientada. In: . Princípios e limites da tributação – os princípios da ordem econômica e a tributação. São Paulo: Quartier Latin, 2009. v. 2. p. 520.
LEÃO, Martha Toríbio. Op. cit., p. 96.
Além disso, dentro da análise de previsão dos efeitos da instituição de um benefício fiscal, deve-se levar em consideração a perda de arrecadação que causa ao Estado, ou seja, se o incentivo é compatível com as despesas do Estado, bem como se dispêndio fiscal é compensado pelos benefícios sociais que a norma visa acarretar.
Dessa maneira, pode-se concluir que a norma incentivadora em gestação não necessita ter em si garantias de que será eficaz, mas precisa estar acompanhada de estudos econômicos que a sustentem, dando objetividade e confiabilidade à política implementada, além de não poder consistir em um projeto que comprometa a saúde financeira do Estado, impedindo que o benefício prejudique outros serviços públicos.
Dessa forma, constatado que conceitualmente a instituição de benefícios fiscais necessita de alguma maneira atender a esses critérios, cabe agora analisar como as normas de controle de gastos tributários regularam a matéria.
A mais recente mudança constitucional relacionada à matéria estudada foi a Emenda Constitucional n. 95, de 2016, que instituiu o novo regime fiscal no País, em decorrência da aprovação da conhecia PEC do “teto de gastos”. Entre as diversas mudanças constitucionais e o recrudescimento da disciplina dos gastos públicos no Brasil, a Emenda Constitucional
n. 95 incluiu os arts. 113 e 114 no Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, que ampliam o controle sobre benefícios fiscais.
Em síntese, o novo art. 113 do ADCT estabelece que proposições legislativas que criem ou alterem renúncias de receita deverão estar acompanhadas de estimativa de seu impacto orçamentário e financeiro. Já o art. 114 estabelece que quaisquer proposições legislativas, com exceção das medidas provisórias, que acarretem aumento de despesa ou renúncia de receita, poderão ser suspensas por até vinte dias, para análise se sua compatibilidade com o Novo Regime Fiscal. Nesse sentido, para que ocorra a suspensão em questão, o art. 114 exige que seja apresentado requerimento de um quinto dos membros da Casa legislativa.
Para evitar a impressão errônea de que tão somente com a redação dos referidos artigos a matéria foi inserida no ordenamento, é importante frisar que a EC n. 95 apenas constitucionalizou o que era disposto no art. 14 da Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei Complementar n. 101 de 4 de maio de 2000), esta, sim, verdadeira pioneira no controle de benefícios fiscais.
O referido artigo, além de determinar que a concessão ou a ampliação de incentivos tributários estejam acompanhadas de estimativa do impacto orçamentário-financeiro nos seus três primeiros exercícios de vigência, exige que a renúncia atenda ao menos a uma das seguintes disposições: a) demonstração de que a renúncia foi considerada na estimativa de receita da lei orçamentária e que não afetará as metas de resultados fiscais; ou b) esteja acompanhada de medidas de compensação por meio de aumento de receita.
O § 1º do art. 14 da LRF ainda traz a definição e os tipos de renúncia de receita que se enquadram nas exigências determinadas pelo caput. O § 2º, por sua vez, determina que, no caso de oferecimento de medidas de compensação, o benefício fiscal só poderá entrar em vigor após as medidas serem implementadas.
São acertadas tais determinações impostas pela Lei de Responsabilidade Fiscal e, atualmente, pela Constituição Federal nos arts. 113 e 114. Vê-se claramente que o intuito da norma é proibir a concessão de benefícios fiscais irresponsáveis, postos à custa de receitas programadas e que possam comprometer a atuação do Executivo no exercício das suas funções. A LRF impõe um crivo com critérios objetivos a serem atendidos, que impede projetos com potencial de comprometer o orçamento público.
Contudo, o ordenamento jurídico se desatenta em relação à necessidade de estudos que deem base objetiva aos projetos de lei que instituem benefícios fiscais. Atualmente, normas brasileiras se preocupam exclusivamente com o impacto financeiro que a instituição de incentivo pode causar, sem fazer nenhuma exigência no sentido de aumentar o grau de confiabilidade de que o benefício fiscal atenderá a seus objetivos.
A legislação atual demonstra uma preocupação legítima de não deixar que a concessão de benefícios fiscais afete demasiadamente as contas públicas, contudo, não dispõe sobre medidas que busquem salvaguardar a efetividade do propósito da lei, o que permite ao legislador que proponha medidas econômicas sem base empírica, fundamentadas apenas em intuições, o que é inconcebível pelo próprio conceito de benefício fiscal.
Análise ex post
É oportuno, neste ponto, analisar alguns dos principais mecanismos jurídicos para controle dos incentivos fiscais, especialmente no que se refere aos objetivos e efeitos implicados, ou seja, após sua implementação.
Como já disposto nos itens introdutórios, a mesma disciplina tributária que se aplica à instituição do tributo é aplicada à sua desoneração. Nesse ponto, todavia, cabem algumas ressalvas. Na seara do Direito Tributário, a preocupação mais notória é entender os limites ao poder de tributar dos entes federativos; de uma certa perspectiva, isso significa um foco maior na proteção ao contribuinte, uma vez que é ele o efetivamente atingido pela extrapolação desse poder. No estudo dos incentivos fiscais não prepondera esse raciocínio, mas, sim, seu avesso: importa mais coibir privilégios injustificados que firam a igualdade e a capacidade contributiva, evitar desperdício e desvio da finalidade dos recursos públicos e controlar efeitos indesejados na sociedade e na economia19.
CORREIA NETO, Celso de Barros. Op. cit., p. 24.
Nessa perspectiva, a Constituição Federal de 1988, em seu art. 70, determinou que o Congresso Nacional deve exercer seu controle externo por meio da “fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial da União e das entidades da administração direta e indireta”, para avaliar, entre outros, a “aplicação das subvenções e renúncias de receita”. Ainda, dispôs o art. 165, § 6º, que inaugura a seção que trata dos orçamentos, que no projeto de lei orçamentária deverá constar o “demonstrativo regionalizado do efeito, sobre as receitas e despesas, decorrente de isenções, anistias, remissões, subsídios e benefícios de natureza financeira, tributária e creditícia”.
Ambos os dispositivos são parte da Constituição desde seu nascimento e não possuem correlação nas Constituições anteriores. Em que pese o citado art. 70 dar uma ordem genérica ao Congresso Nacional para fiscalização de benefícios, o art. 165, § 6º, realmente traz um passo mais contundente ao controle dos incentivos fiscais, mais especificamente dando um aceno à transparência necessária para tanto, e seus efeitos nas finanças públicas.
A elaboração do demonstrativo requerido pelo art. 165, § 6º, tem função informativa, sendo, portanto, principalmente um instrumento de auxílio aos debates na formulação da lei orçamentária anual, muito embora a ela não se integre propriamente20.
Essa diretriz foi incorporada pela Lei de Responsabilidade Fiscal (LC n. 101/2000). Em seu art. 4º, § 2º, inciso V, estabelece que, no Anexo de Metas da Lei de Diretrizes Orçamentárias, deverá constar o demonstrativo da estimativa e compensação da renúncia de receita, medida esta que possibilita maior transparência e controle social em relação ao montante que os benefícios fiscais representam no orçamento dos entes federativos e inova em relação ao texto constitucional, mencionando “compensação de renúncia de receita” o que não consta no art. 165, § 6º, da Carta Magna.
Também se pode citar o art. 5º, inciso II, da Lei Complementar n. 101/2000, que determina que o projeto de Lei Orçamentária “será acompanhado do documento a que se refere o § 6º do art. 165 da Constituição, bem como das medidas de compensação a renúncias de receita e ao aumento de despesas obrigatórias de caráter continuado”. O texto repete a Constituição, mas também inova ao determinar a inclusão das medidas de compensação de renúncia de receita, reflexo da ordem do já analisado § 2º do art. 14 da mesma Lei, que determina a compensação já na formulação do benefício.
No âmbito federal, também na seara da transparência, houve um recente avanço na temática de controle de benefícios fiscais com o Decreto Federal n. 9.588 de 2018, editado no final de 2018, instituindo o Comitê de Monitoramento e Avaliação dos Subsídios da União (CMAS).
ALMEIDA, Francisco Carlos Ribeiro. A renúncia de receita como fonte alternativa de recursos orçamentários. Revistas do Tribunal de Contas da União v. 32, n. 88, Brasília, 2001. p. 54-65.
O referido Decreto foi revogado pelo Decreto n. 9.834 de junho de 2019, restando mantidas, entretanto, as diretrizes básicas do decreto anterior. Em suma, o novo decreto instituiu o Conselho de Monitoramento e Avaliação de Políticas Públicas (CMAPP), que em sua estrutura é composto pelo CMAS e pelo Comitê de Monitoramento e Avaliação de Gastos Diretos. Os nomes, bastante explicativos, apontam para a maior ingerência da norma atual, que ampliou a competência de avaliação de políticas públicas financiadas por subsídios fiscais para todas as políticas públicas.
Nos termos dos arts. 1º, 2º e 4º do Decreto, o CMAPP e o CMAS têm caráter consultivo, com a finalidade de monitorar e avaliar as políticas públicas financiadas por subsídios da União. No art. 1º, parágrafo único, inciso II, o decreto especifica o que se entende por “subsídios da União”, objetos de avaliação contínua do CMAS, quais sejam, os benefícios de natureza tributária, financeira e creditícia.
O decreto estabelece as competências do CMAPP, dentre as quais se destacam: solicitar informações aos órgãos gestores sobre políticas públicas financiadas por subsídios da União (art. 5º, inciso III); instituir mecanismos de transparência que permitam a disseminação das atividades e dos processos do Conselho, com ampla divulgação das avaliações e das recomendações, inclusive em sítios eletrônicos (art. 2º, inciso V); e encaminhar aos Ministros de Estado dos órgãos que integram o Conselho de Monitoramento e Avaliação de Políticas Públicas, quando couber, propostas de alteração das políticas públicas avaliadas (art. 2º, inciso IV).
Outro importante avanço trazido com o Decreto n. 9.588/2018 e mantido pelo Decreto n. 9.834/2019 veio com a inclusão, no referido dispositivo, de dois anexos, contendo a listagem das políticas públicas financiadas por benefícios de natureza tributária (Anexo I) e de natureza financeira e creditícia (Anexo II). Nesses dois anexos, além da lista de benefícios fiscais federais de natureza tributária, financeira e creditícia, há a descrição do tipo de renúncia de receita, a legislação autorizativa, o órgão gestor responsável pela concessão do benefício e a indicação de existência de eventual órgão corresponsável.
Trata-se, por si só, de importante instrumento que possibilita identificar quais são os benefícios fiscais federais, além de dimensionar a diversidade legislativa e a criatividade dos Poderes Executivo e Legislativo em criar e ampliar tais benefícios para os mais diversos setores, como forma de fomentar – ao menos em tese – as políticas públicas por meio de subsídios da União.
Não se pode, no entanto, omitir as limitações do referido instrumento normativo, uma vez que se trata de um decreto federal, portanto, um ato interna corporis do Poder Executivo, que não está disposto em lei e pode ser facilmente revogado ou modificado a qualquer tempo por liberalidade governamental.
Por ter sido instituído por meio de decreto, o CMAS fica bastante suscetível à discricionariedade e à motivação política dos mais variados governos, o que dificulta sua efetiva consolidação enquanto boa prática para a governança pública federal.
Passando para uma análise temporal, é certo que as medidas de incentivos tendem a perder sua eficácia com o passar dos anos, correndo o risco de se transformarem em privilégios injustificados, por isso a necessidade de se avaliar e reavaliar o desenvolvimento dos incentivos tributários no decorrer do tempo, ponderando se caminham para atender ao fim para o qual foram elaborados.
Bem por isso, outro problema a ser enfrentado é a questão da necessidade de se estipular ou não um prazo de vigência. Atualmente, benefícios fiscais permanecem em vigor até que sejam revogados, o que, na prática, muitas vezes acaba permitindo que assumam o formato de benesse eterna, pois, inseridos no sistema legal, nele tendem a permanecer.
Nesse sentido, desde 2004, as leis de diretrizes orçamentárias da União trazem cláusulas de vigência de cinco anos para novos benefícios fiscais concedidos por leis federais. É o caso da Lei n. 13.707/2018 (LDO de 2019)21.
Contudo, não há relatos de que esse prazo de cinco anos esteja sendo cumprido. As leis de diretrizes orçamentárias da União são um bom exemplo de proposituras legislativas bem- intencionadas, mas sem nenhuma eficácia.
Assim, pode-se concluir com a análise do ordenamento jurídico que, no limite, a Constituição e as leis que tratam do controle de benefícios fiscais remetem ao objetivo de conferir transparência e visibilidade aos efeitos que as renúncias tributárias podem causar nas finanças públicas, bem como determinam a tomada de iniciativas compensatórias para os benefícios concedidos ou ampliados, o que também é uma medida voltada para conta do Estado. Destaca-se dessas disposições uma preocupação focada no potencial prejuízo causado ao Estado, coibindo a falta de clareza com o uso do dinheiro público por renúncia de receita, bem como com a própria perda de arrecadação.
Sempre se devem prestigiar iniciativas voltadas ao aumento de transparência e medidas de compensação. Todavia, os dispositivos legais são omissos quanto ao controle de natureza econômica que ultrapassa a administração das contas públicas, salvo o Decreto
n. 9.834/2019, que, como mencionado, é um mecanismo ainda em estado embrionário, específico da União e com diversos problemas de natureza política, uma vez que é
“Art. 116. Somente será aprovado o projeto de lei ou editada a medida provisória que institua ou altere receita pública quando acompanhado da correspondente demonstração da estimativa do impacto na arrecadação, devidamente justificada.
§ 1º Ficam vedadas a concessão e a ampliação de incentivos ou benefícios de natureza financeira, tributária, creditícia ou patrimonial, exceto a prorrogação por prazo não superior a cinco anos, desde que o montante do incentivo ou benefício prorrogado seja reduzido em pelo menos dez por cento ao ano e que o respectivo ato seja acompanhado dos objetivos, metas e indicadores relativos à política pública fomentada, bem como da indicação do órgão responsável pela supervisão, acompanhamento e avaliação.
2º Os projetos de lei aprovados ou as medidas provisórias que vinculem receitas deverão conter cláusula de vigência §
.de, no má ximo, cinco ános”
controlado apenas pelo Poder Executivo, como já aventado, e tem caráter apenas informativo, avaliando políticas públicas para poder decidir sobre sua continuidade ou não.
Não existe hoje nenhum dispositivo legal de caráter federal, ou próprio da Constituição, que imponha um mecanismo de controle voltado a aferir o cumprimento ou o desvio de uma finalidade, ou seja, a avaliação de adequação ao resultado pretendido. Atualmente, o legislador se limitou a medidas compensatórias e voltadas à transparência dos benefícios fiscais.
Ainda resta, portanto, um déficit jurídico-institucional significativo no sentido de se aprimorarem os mecanismos de monitoramento e controle dos benefícios fiscais no Brasil, principalmente no quesito de sua finalidade. A legislação atual não traz uma solução prática para a superveniente ineficácia de benefícios concedidos, seja por exaurimento dos objetivos que lhe justificaram, seja pela mudança do contexto econômico, ou ainda por se terem baseado em premissas equivocadas.
Como visto, também na análise ex ante, o ordenamento jurídico atual dá enfoque quase que exclusivo ao controle do impacto nas receitas públicas dos benefícios fiscais, tendo como secundário qualquer mecanismo que vise um controle na efetividade dos benefícios fiscais. Isso é verificável na constitucionalização de ferramentas voltadas à transparência, bem como a sua regulamentação em lei complementar, leis ordinárias e decretos.
Os recursos dados para o controle da eficiência dos incentivos identificados, estipulados no Decreto n. 9.834/2019, com a instituição do CMAS, e nas Leis de Diretrizes Orçamentárias da União que determinam o prazo temporal de vigência de cinco anos dos benefícios instituídos, são mecanismos frágeis, pois, com relação ao Decreto n. 9.834/2019, por ser norma do Poder Executivo, é muito suscetível à influência política do governo de turno; e quanto ao prazo dado na Lei de Diretrizes Orçamentárias da União, não está sendo cumprido. Além disso, ambas as normas são voltadas para a União, não existindo regra que vincule o controle da efetividade dos benefícios fiscais em âmbito nacional.
Assim, conclui-se que, para o ordenamento jurídico atual, em análise estritamente de mecanismos legais explícitos de controle de renúncias tributárias atualmente em vigor, a superveniente ineficácia do benefício concedido, seja por exaurimento dos objetivos que lhe justificaram, seja pela mudança do contexto fático, social ou econômico, é quase que irrelevante. Importa mais o impacto no orçamento do que o cumprimento da finalidade.
Contudo, como se verá adiante, as proposições legislativas tentam enfrentar esse problema de maneira mais objetiva e detida.
PROPOSIÇÕES LEGISLATIVAS
Tramita, na Câmara dos Deputados, um conjunto de propostas que, em linhas gerais, dispõe sobre a exigência de metas de desempenho e sobre o estabelecimento de critérios objetivos para avaliação da eficiência dos incentivos e benefícios de natureza tributária, financeira, creditícia ou patrimonial, dos quais decorra renúncia de receita ou aumento de despesa.
Trata-se do Projeto de Lei Complementar n. 561/2018, que apensou os Projetos de Lei Complementar n. 378/2017, n. 487/2018 e n. 59/2019. Assim, os projetos tramitam juntos e têm como propósito criar mecanismos de controle da eficiência e da transparência dos benefícios fiscais no Brasil em caráter nacional, uma vez que se trata de projeto de lei complementar22, vinculando, assim, Estados, Municípios e Distrito Federal e União.
Em síntese, o projeto pretende alterar os arts. 4º e 11 da Lei de Responsabilidade Fiscal e acrescenta um art. 14-A na mesma lei. A alteração no art. 4º da LRF foi proposta para estabelecer que, no Anexo de Metas Fiscais da Lei de Diretrizes Orçamentárias, deverá constar o limite anual para a manutenção, concessão e ampliação dos incentivos e dos benefícios de natureza tributária, financeira, creditícia ou patrimonial para pessoas jurídicas, dos quais decorra renúncia de receita ou aumento de despesa.
Trata-se, em outras palavras, de uma trava para a ampliação de benefícios fiscais, quando estes excederem o limite global estabelecido para aquele exercício financeiro. Quaisquer concessões acima do limite, para não se inviabilizarem por flagrante ilegalidade – gerando insegurança jurídica – demandariam mudança na própria Lei de Diretrizes Orçamentárias durante o exercício financeiro corrente, a partir de um moroso e desgastante processo de tramitação legislativa.
Por sua vez, a nova versão do art. 11 da LRF visa a inclusão dos conceitos de funcionalidade e efetividade no diploma legal, com o intuito de lançar balizas teóricas e viabilizar a análise concreta e o efetivo controle dos benefícios fiscais pelos gestores públicos e órgãos de controle.
Já o projeto de art. 14-A da LRF pretende especificar, detalhadamente, os mecanismos de controle da eficiência dos benefícios fiscais no Brasil. Para tanto, o novo artigo vem acompanhado de 11 parágrafos, que estipulam os parâmetros, procedimentos e critérios para concessão, ampliação, prorrogação e revogação dos incentivos e dos benefícios de natureza tributária, financeira, creditícia ou patrimonial para pessoas jurídicas, dos quais decorra renúncia de receita ou aumento de despesa.
Sobre distinção de normas gerais nacionais e normais federais, estaduais e municipais, ler: SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário.
9. ed. São Paulo: Saraiva, 2019. p. 78-86.
Entre os principais avanços, destaca-se a exigência de metas de desempenho para todas as proposições legislativas, incluindo-se as emendas a elas apresentadas, que tratem de incentivos e benefícios fiscais a pessoas jurídicas.
Quanto às metas a serem alcançadas pelos benefícios fiscais das pessoas jurídicas, estas deverão ser baseadas em indicadores quantitativos e qualitativos, especificando o exercício financeiro em que se pretende atingir cada uma das metas.
No rol de metas para os benefícios fiscais, o projeto cita, a título exemplificativo, alguns indicadores, tais como: número de empregos diretos e indiretos gerados; o aumento ou diminuição de exportações e/ou importações de determinados produtos; ou o aumento da arrecadação de determinados impostos ou contribuições para os entes federados.
A proposta de art. 14-A também especifica que, para cada incentivo e benefício para pessoa jurídica, deverá ser designado o órgão gestor, do Poder Executivo, responsável pelo seu acompanhamento, monitoramento e avaliação periódica, por meio de relatórios anuais quanto à consecução das metas de desempenho previamente estabelecidas.
Caberá posteriormente ao Tribunal de Contas do ente federado que conceder o benefício analisar os relatórios de desempenho anual dos benefícios fiscais, para fiscalizar a consecução ou não das metas previamente estabelecidas.
O § 7º do proposto art. 14-A na LRF determina que, quando se verificar, por três anos consecutivos, o não alcance de 75% (setenta e cinco por cento) das metas previstas para cada um dos respectivos exercícios financeiros, caberá ao Tribunal de Contas recomendar ao respectivo Poder Legislativo a revogação do programa, em razão de sua ineficiência.
Também especifica o limite máximo de cinco anos para vigência dos benefícios fiscais, renováveis por iguais e sucessivos períodos, desde que comprovada a obtenção de, no mínimo, 75% (setenta e cinco por cento) das metas e objetivos previstos para todo o período original de vigência do incentivo ou benefício. Além disso, com a renovação do benefício ou incentivo, o projeto determina que sejam apresentadas novas metas de desempenho a serem alcançadas.
Ainda na LRF, o projeto pretende fixar uma espécie de quarentena para incentivos e benefícios revogados em razão do não atingimento das metas originalmente previstas, determinando que eles não poderão ser reapresentados por um período subsequente de cinco anos. O projeto também estipula na LRF a obrigação de divulgação da lista de pessoas jurídicas que obtiverem benefícios e incentivos fiscais.
Por fim, há um intuito de alteração do art. 198, § 3º, do Código Tributário Nacional, para que não seja vedada a divulgação de informações relativas aos benefícios e incentivos de natureza tributária, financeira, creditícia ou patrimonial para pessoas jurídicas, da qual
decorra renúncia de receita ou aumento de despesa. Trata-se de dispositivo para conferir segurança jurídica e viabilizar a divulgação das informações das pessoas jurídicas que aproveitarem tais benefícios e incentivos fiscais.
Quanto à transição, o substitutivo estipula que as novas regras não produzirão efeitos sobre os incentivos e benefícios que se encontram vigentes até a data da publicação da nova lei. Tal iniciativa, embora tenha sido amplamente debatida na Comissão, foi necessária para conferir segurança jurídica e previsibilidade econômica àqueles beneficiários de incentivos fiscais atualmente vigentes.
Tais iniciativas merecem elogios quanto à tentativa de implantação de controles mais rigorosos aos benefícios fiscais, destacando-se a introdução dos conceitos de funcionalidade e efetividade, bem como da necessidade de instituir e procurar atingir metas. Essas propostas legislativas, por si só, expressam um avanço significativo, pois pretendem positivar aspectos teóricos de enorme relevância no que diz respeito à importância de as normas incentivadoras atenderem a sua finalidade, bem como de serem embasadas em estudos econômicos sólidos que as acompanhem de maneira racional e pragmática ao longo do tempo.
CONCLUSÃO
