Dedução do Crédito Financeiro no ICMS: não Cumulatividade e Coerência Legislativa

Right to Deduct ICMS on the Purchase of Capital Goods and Fixed Assets: Non-cumulative Impact and Legislative Coherence

Vanessa Grazziotin Dexheimer

LL.M. em Taxation pela New York University – NYU. Mestre em Direito Tributário pela Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo. Bacharel em Ciências Jurídicas e Sociais pela Faculdade de Direito da Universidade Federal do Rio Grande do Sul. Advogada em Nova York (NY). E-mail: vanessadexheimer@gmail.com.

Resumo

O escopo deste artigo é definir a extensão da não cumulatividade no Imposto sobre Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS). Em particular, se a compensação deve abranger o crédito físico e também o crédito financeiro. Com base nesse objetivo, a primeira parte do trabalho é dedicada a esclarecer conceitos básicos, a fim de classificar o ICMS como imposto plurifásico não cumulativo e destacar as suas principais características. A segunda parte defende que o núcleo da não cumulatividade do ICMS compreende tanto a dedução física quanto a dedução financeira. Essa conclusão é alcançada a partir da finalidade da regra constitucional da não cumulatividade e da aplicação do postulado do legislador coerente. Discorre-se, ainda, sobre os efeitos perniciosos que a restrição excessiva a não cumulatividade pode acarretar aos ciclos econômicos de produção e consumo.

Palavras-chave: ICMS, não cumulatividade, crédito físico, crédito financeiro.

Abstract

This article addresses the regime of the Brazilian State Value Added Tax (ICMS) as a non-cumulative tax. In particular, the aim of the article is to analyze whether the taxpayer’s right to deduct input tax should entail a gross product, consumption or income type of value added tax. The first part of the article reviews fundamental concepts, defines ICMS as a non-cumulative tax and explains its main characteristics. The second part defends the position that, in light of its non-cumulative characteristic, ICMS should be construed as either a consumption or income type of value added tax. This conclusion follows from a purposive reading of the constitutional rule establishing that ICMS should be non-cumulative and from the legislator’s duty of coherence. In addition, it is shown that excessive restrictions to deductions of input tax may cause detrimental consequences to the production and consumption cycles.

Keywords: Brazilian State Value Added Tax (ICMS), non-cumulative tax, gross product, consumption and income tax types, right to deduct input tax.

Introdução

O Imposto sobre Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) foi definido pela Constituição e pela legislação brasileiras como um imposto plurifásico não cumulativo. No entanto, a abrangência da não cumulatividade não é nítida. A legislação brasileira atualmente em vigor restringe a dedução do crédito de ICMS decorrente da aquisição (i) de bens destinados ao ativo permanente, (ii) das mercadorias destinadas ao uso ou consumo do estabelecimento, (iii) de energia elétrica, e (iv) do recebimento de serviços de comunicação. Com isso, o país aproxima-se do regime do crédito físico, de acordo com o qual será dedutível apenas o imposto pago na aquisição de insumos que se incorporarem fisicamente ao produto final.

No entanto, a restrição da não cumulatividade no ICMS somente ao crédito físico, tal qual delineada na legislação brasileira, (i) discrimina os contribuintes de acordo com o seu modo de produção; (ii) resulta na acumulação do imposto com a sucessão de transações; (iii) viola a neutralidade e a própria noção de ICMS como um imposto sobre o consumo, e não sobre a produção; e (iv) cria uma desvantagem concorrencial ao produtor brasileiro.

A não cumulatividade deve abranger também o crédito financeiro. Essa conclusão parte, de um lado, de uma interpretação feita de acordo com a finalidade da regra constitucional da não cumulatividade e, de outro lado, da igualdade e do dever de coerência legislativa. A regra constitucional da não cumulatividade visa impedir que o imposto incida sobre ele mesmo, prevendo expressamente as duas possíveis exceções a esse mandamento. Entretanto, o regime do crédito físico falha em promover essa finalidade. O dever de coerência legislativa impõe que o legislador implemente de forma coerente as distinções adotadas para dar tratamento diverso a contribuintes. Contudo, a estrutura legislativa atual trata os contribuintes de forma desigual adotando critérios de diferenciação incoerentes.

A fim de demonstrar esse entendimento, o presente artigo foi estruturado em duas partes. A primeira parte é dedicada a esclarecer conceitos básicos, a fim de classificar o ICMS como imposto plurifásico não cumulativo e destacar as suas principais características. A segunda parte defende que o núcleo da não cumulatividade do ICMS compreende tanto a dedução física quanto a dedução financeira. Essa conclusão é alcançada a partir da finalidade da regra constitucional da não cumulatividade e da aplicação do postulado do legislador coerente. Discorre-se, ainda, sobre os efeitos perniciosos que a restrição excessiva a não cumulatividade pode acarretar aos ciclos econômicos de produção e consumo.

Parte I – ICMS: imposto plurifásico não cumulativo

1. Incidência monofásica e plurifásica (cumulativa e não cumulativa) nos impostos sobre o consumo

Os impostos sobre o consumo podem incidir de forma monofásica ou plurifásica. A incidência plurifásica pode ser cumulativa ou não cumulativa.

Haverá incidência monofásica quando o imposto for cobrado em apenas uma das etapas do processo de produção e distribuição. A escolha do momento de incidência depende de ponderações de capacidade contributiva e de interesses da fiscalização1.

A tributação no momento da compra da mercadoria pelo consumidor final é aquela que mais precisamente mede a capacidade contributiva daquele que aplica a sua renda no consumo. No entanto, a tributação monofásica no consumo tem o inconveniente de dificultar o controle e a fiscalização da arrecadação, tendo em vista a pluralidade de atos de consumo individualizados2. Ademais, o recolhimento do tributo é postergado ao último momento do processo de produção e distribuição, retardando a arrecadação. Esta é a forma de tributação adotada pelos estados dos Estados Unidos. O imposto estadual sobre as vendas (sales tax) deve incidir unicamente no momento da compra da mercadoria pelo consumidor final. Nas demais compras e vendas feitas ao longo do processo produtivo, o comprador deve apresentar um certificado de isenção ao vendedor atestando que irá revender os produtos adquiridos ou incorporá-los em alguns tipos de serviços3.

Já a tributação monofásica na produção antecipa a arrecadação, considerando o tributo que deve ser repassado ao consumidor. A provável existência de um número menor de produtores do que de consumidores facilita a fiscalização tributária. Entretanto, o hiato entre o momento da arrecadação e o do consumo diminui a correlação entre o ato de tributar e a capacidade contributiva4. Além disso, o imposto incidiria sem considerar o valor agregado em etapas ulteriores, “de modo que a incidência não alcançaria o maior preço ou o maior valor do bem no mercado”5.

Haverá incidência plurifásica (ou multifásica) quando o imposto for cobrado em cada uma das transações pelas quais a mercadoria passa desde a produção até o consumo6. Os impostos plurifásicos subdividem-se em cumulativos e não cumulativos, conforme se acumule ou não o montante tributário recolhido nas transações anteriores com o imposto cobrado nas transações subsequentes.

Na tributação plurifásica cumulativa, a incidência dá-se em cascata, porque não se reduz do imposto a pagar o tributo recolhido anteriormente, acumulando-se o imposto com a sucessão de transações. As razões de se adotar um imposto multifásico cumulativo em cascata consistem: (i) na sua simplicidade e facilidade de aplicação e compreensão; (ii) na possibilidade de se aplicar uma alíquota mais baixa em cada uma das fases de produção, já que a alíquota efetiva será determinada ao final, somando-se o imposto que incidiu em cada uma das etapas em relação ao preço de venda da mercadoria ao consumidor final (ver Tabelas 1 e 2 abaixo); e (iii) em difundir o impacto tributário por um número maior de empresas7.

Entretanto, essas razões não prevalecem em face de suas desvantagens8. A primeira – e principal – delas é a de romper com a neutralidade, porque o tributo afeta a concorrência e a formação dos preços no decorrer do processo de produção e de distribuição9. A cumulatividade tributária incentiva a integração vertical das empresas, porque quanto maior for o número de etapas, maior será a tributação. Com isso, é dado tratamento desigual aos produtos cujo ciclo de produção tenha maior amplitude em relação àqueles com menor número de etapas. Ademais, são favorecidas as empresas que tenham a capacidade de se organizar verticalmente10.

A segunda desvantagem diz respeito ao favorecimento das importações em face das exportações. Isso ocorre por não ser possível saber com precisão qual a carga tributária incidente sobre cada bem exportado, o que torna impraticável a completa desoneração desses produtos, dificultando sua capacidade concorrencial no mercado externo. Já os produtos importados e vendidos diretamente ao consumidor podem ser beneficiados na concorrência com os produtos produzidos no País, já que serão atingidos pela tributação apenas na etapa final.

A terceira desvantagem concerne à exigência de fiscalização ampla e plurifásica, porque cada um dos contribuintes deverá ser auditado independentemente dos demais. Diferentemente, no sistema de compensação em que o débito de uma empresa é o crédito de outra, há uma vinculação entre contribuintes. Os próprios compradores com direito a crédito são incentivados a verificar o cumprimento das regras tributárias pelos vendedores, porque seu crédito poderá ser inadmitido em caso de descumprimento. Por exemplo, o contribuinte comprador deverá analisar se o imposto foi cobrado corretamente e se a nota fiscal emitida pelo contribuinte vendedor possui todas as informações exigidas pela legislação tributária para que o comprador seja autorizado a compensar o imposto cobrado na operação a que ela se refere.

A quarta desvantagem consiste na impossibilidade ou dificuldade de se determinar, antecipadamente, a carga tributária a ser aplicada a determinado produto ou serviço. Isso porque a alíquota efetiva dependerá do número de transações: quanto mais longo for o processo produtivo e de comercialização, maior será a tributação efetiva do bem (ver Tabela 1 abaixo).

Tabela 1 – Imposto cumulativo
Imposto cumulativo Alíquota 5%	Venda “A”	Venda “B”	Venda “C”	Venda “D”	Venda “E”	Venda “F”	Venda “G”
Preço da mercadoria	$ 100	$ 150	$ 200	$ 250	$ 300	$ 350	$ 400
Imposto recolhido	$ 5	$ 7.5	$ 10	$ 12.5	$ 15	$ 17.5	$ 20
Alíquota efetiva	5%	8%	11%	14%	17%	19%	22%
Total do imposto recolhido: $ 87.5 (alíquota efetiva 22%)

Em contraste, se as mesmas vendas estivessem sujeitas a um imposto não cumulativo com alíquota de 20%, a tributação final efetiva, compensados os créditos, seria de 20% (ver Tabela 2 abaixo).

Tabela 2 – Imposto não cumulativo
Imposto não cumulativo Alíquota 20%	Venda “A”	Venda “B”	Venda “C”	Venda “D”	Venda “E”	Venda “F”	Venda “G”
Preço da mercadoria	$ 100	$ 150	$ 200	$ 250	$ 300	$ 350	$ 400
Imposto devido (x)	$ 20	$ 30	$ 40	$ 50	$ 60	$ 70	$ 80
Crédito (y)	$ 0	$ 20	$ 30	$ 40	$ 50	$ 60	$ 70
Imposto recolhido (x-y)	$ 20	$ 10	$ 10	$ 10	$ 10	$ 10	$ 10
Total do imposto recolhido: $ 80 (alíquota efetiva 20%)

A quinta desvantagem se refere à potencial violação da capacidade contributiva e da seletividade de acordo com a essencialidade do produto. Como se demonstrou na Tabela 1, a tributação efetiva de um bem será maior ou menor de acordo com o número de etapas de sua produção e comercialização. Com isso, é possível que produtos essenciais tenham uma carga tributária mais elevada do que bens supérfluos11.

Por sua vez, a tributação plurifásica não cumulativa também se dá com a cobrança do imposto em cada uma das operações pelas quais a mercadoria passa desde a produção até o consumo. Nesse caso, no entanto, o imposto pago em uma fase não se acumula ao que foi recolhido na fase anterior. Será devido o tributo somente sobre aquilo que ainda não tenha sido tributado. Por isso, fala-se em imposto sobre o valor agregado (ou acrescido)12.

A adoção de um imposto plurifásico não cumulativo se justifica como o contraponto às desvantagens mencionadas, por ser neutro, onerar o consumo e não a produção, não prejudicar as exportações, bem como por oferecer vantagens ao fisco. Isso porque antecipa o imposto que seria devido apenas no consumo (vantagens financeiras) e responsabiliza todos os participantes do ciclo econômico pela arrecadação (vantagens contra os riscos da insolvência e de sonegação)13.

2. Imposto plurifásico não cumulativo

No que interessa à análise aqui proposta, a não cumulatividade tributária pode ser alcançada, por subtração14, pelos métodos base sobre base ou imposto sobre imposto. No primeiro deles (tax on base), o valor agregado corresponde à diferença entre o total das vendas e o das aquisições em um dado período. No segundo (tax on tax), deduz-se da quantia a ser recolhida o montante tributário que incidiu em etapas anteriores15.

Tais métodos equivalem-se, exceto no que diz respeito ao “efeito de recuperação” do imposto não recolhido em uma das etapas nas etapas ulteriores – o que acontece no método imposto sobre imposto, mas não no base sobre base. Isso ocorre quando houver uma isenção ou uma incidência de alíquota inferior em uma das etapas do ciclo produtivo, cuja diferença tributária será recuperada na fase seguinte16. É o que demonstra o exemplo:

Tabela 3 – Base sobre base
Situação 1: base sobre base (alíquota 10%)	Venda “A”	Venda “B”	Venda “C”	Venda “D”
Preço da mercadoria	$ 100	$ 300	$ 500	$ 800
Valor agregado	$ 100	$ 200	$ 200	$ 300
Imposto recolhido	$ 10	$ 20	isenção	$ 30
Total do imposto recolhido: $ 60

Tabela 4 – Imposto sobre imposto
Situação 2: imposto sobre imposto (alíquota 10%)	Venda “A”	Venda “B”	Venda “C”	Venda “D”
Preço da mercadoria	$ 100	$ 300	$ 500	$ 800
Imposto devido (x)	$ 10	$ 30	isenção	$ 80
Crédito (y)	0	$ 10	0	0
Imposto recolhido (x-y)	$ 10	$ 20	0	$ 80
Total do imposto recolhido: $ 110 (mais de 10%)

Na situação 2, ocorre o chamado “efeito de recuperação”, pelo qual o imposto não pago na venda “C” é recuperado na venda “D”. Ou seja, a isenção no meio da cadeia produtiva causa um diferimento do imposto e pode fazer com que os valores recolhidos não correspondam à multiplicação da alíquota pela base de cálculo final. Por este e outros motivos, recomenda-se o menor número de isenções possíveis e que elas incidam na primeira ou na última transação da cadeia produtiva17.

No imposto sobre valor agregado plurifásico não cumulativo, sempre são dedutíveis os valores dos bens diretamente utilizados na produção18. As variações desse tipo de imposto dizem respeito, portanto, ao tratamento dispensado aos bens instrumentais de produção. O imposto sobre o valor agregado pode ser classificado, de acordo com a possibilidade e extensão da dedução do imposto pago na aquisição de bens de produção, em tipo consumo, em tipo renda e em tipo produto bruto19.

O imposto sobre o valor agregado do primeiro tipo – consumo – permite a dedução imediata e integral do imposto pago pela aquisição dos bens de produção.

No segundo tipo – renda –, a dedução corresponde ao valor da depreciação dos bens do ativo fixo adquiridos no período considerado. Vale dizer, permite-se a dedução do imposto incidente sobre os bens instrumentais, na medida de sua utilização ou de seu desgaste ao longo do tempo.

O terceiro tipo de imposto – produto bruto – é aquele em que não são dedutíveis os investimentos em bens do ativo fixo ou de sua quota de depreciação, ainda que necessários à produção dos bens vendidos, porque aqueles não integram fisicamente as mercadorias comercializadas.

A adoção de um ou de outro tipo de imposto – produto bruto, renda ou consumo – reflete o alcance da não cumulatividade frente aos conceitos de crédito físico e de crédito financeiro. O crédito físico leva ao imposto tipo produto bruto, ao passo que o crédito financeiro dá origem aos impostos tipo consumo e tipo renda.

Diante das considerações feitas anteriormente, o ICMS brasileiro pode ser classificado como um imposto plurifásico e não cumulativo, cuja dedução é feita pelo método imposto contra imposto.

A própria Constituição optou por esse método de subtração, ao prever que o imposto será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal (art. 155, § 2º, I).

Já a questão envolvendo o alcance da não cumulatividade e, consequentemente, a classificação do tipo do imposto, será analisada mais pormenorizadamente no tópico seguinte.

Parte II – Extensão da não cumulatividade no ICMS

1. Não cumulatividade

A não cumulatividade do ICMS é obrigatória, de acordo com o já mencionado art. 155, § 2º, I, da Constituição. Com essa previsão, a Constituição proíbe que o tributo onere duplamente o mesmo bem no curso do processo circulatório20. Evitam-se, assim, os prejudiciais efeitos da incidência cumulativa, expostos anteriormente.

Do ponto de vista econômico, não cumulatividade significa que o imposto incide sobre o valor acrescido em cada operação de circulação, de modo que a incidência global é idêntica à multiplicação da alíquota pela base de cálculo final. No que interessa ao direito tributário, o tributo incide sobre o valor total de cada operação e após, para garantir a sua não cumulatividade, atua o mecanismo de compensação financeira de maneira corretiva. Este abate do débito correspondente à alíquota aplicada sobre o valor da saída do estabelecimento o crédito gerado na entrada da mercadoria21.

A não cumulatividade promove a neutralidade do imposto, já que a incidência do imposto que não seja objeto de compensação com o tributo incidente na fase ulterior se torna custo de produção e, portanto, potencial causa de distorções. Para ser neutro, o tributo não pode influenciar em questões concorrenciais ou na formação de preços de mercado22. O tributo não pode colocar produtos em situação desigual de acordo com a forma de organização dos seus meios de produção23. Por isso, todo adquirente (exceto o consumidor final, não contribuinte) tem o direito de deduzir o imposto que lhe foi transferido pelo vendedor24. Vale dizer, quando um bem é transformado e transferido de um estágio para outro do ciclo produtivo, essa transferência ensejará a incidência do imposto, que, se não fosse objeto de compensação com o tributo incidente na fase ulterior, se tornaria custo e, portanto, causa de distorções25.

A não cumulatividade igualmente promove a capacidade contributiva. A sistemática de creditamento pressupõe que o consumidor final sofra a repercussão jurídica do tributo, já que ele deve ser o único sem direito de crédito correspondente ao imposto cobrado em suas aquisições26. Trata-se, portanto, de tentativa de alcançar a capacidade contributiva que se manifesta na destinação da renda ao consumo27, sem que, com isso, o fisco precise postergar o recolhimento do tributo até este momento. Sendo assim, é possível afirmar que a não cumulatividade do ICMS também consiste em um direito do consumidor de só suportar o ônus de imposto correspondente à aplicação da alíquota sobre a base de cálculo na última operação28.

A doutrina brasileira diverge sobre a natureza normativa da não cumulatividade29. Classificar a não cumulatividade como princípio, regra ou técnica de apuração do tributo será relevante, adiante, para determinar se ela deve abranger o crédito físico e também o crédito financeiro. Com base na distinção entre princípios e regras delineada por Ávila30, entende-se que o art. 155, § 2º, I, da Constituição tem caráter preponderante de regra31. A expressão “o imposto será não cumulativo compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores” impõe o dever imediato de se adotar a conduta descrita, qual seja, a compensação do ICMS devido naquela operação com aquele cobrado nas operações precedentes de mercadorias ou prestação de serviços.

A regra da não cumulatividade obriga, como foi dito, o dever de compensação do imposto devido com aquele cobrado em operações anteriores. Mas qual deve ser a extensão da não cumulatividade, isto é, quais operações devem ser objeto dessa dedução? A fim de responder a esse questionamento é que se investiga se a noção de não cumulatividade alcança tanto o crédito físico quanto o crédito financeiro.

2. Extensão da não cumulatividade: créditos físicos e financeiros

O alcance da não cumulatividade depende fundamentalmente de se estabelecer se são ou não dedutíveis também os créditos financeiros ou apenas os créditos físicos.

De um lado, fala-se em crédito físico para indicar que somente as operações anteriores envolvendo a aquisição de matérias-primas, produtos intermediários, embalagens e mercadorias para revenda serão objeto de compensação32. A expressão “dedução física”33 representa bem a ideia de que será dedutível apenas o imposto pago na aquisição de insumos que se incorporarem fisicamente ao produto final.

O sistema do crédito físico leva a uma tributação do tipo produto bruto. Fala-se em produto bruto porque o imposto incidirá não apenas sobre os bens comercializados, mas também sobre os bens instrumentais. Como as despesas relacionadas com a aquisição de bens instrumentais não geram crédito, economicamente, tais bens serão tributados em duplicidade – na sua aquisição e no que se incorporarem aos produtos comercializados34.

De outro lado, o crédito financeiro assegura a compensação do imposto incidente sobre bens do ativo permanente, bem como sobre materiais de uso e consumo da empresa, porque eles são financeiramente incorporados ao custo dos produtos revendidos.

O critério do crédito financeiro é compatível com os impostos do tipo renda e do tipo consumo. O imposto será do tipo renda se for permitido o creditamento na medida da depreciação dos bens instrumentais e na proporção de sua incorporação ao custo dos produtos finais35. Será do tipo consumo se os créditos forem reconhecidos já no momento da aquisição dos bens do ativo fixo, independentemente de quando estes tenham seu valor incorporado ao custo dos bens produzidos36.

2.1. Finalidade da regra constitucional da não cumulatividade

A Constituição de 1988 determina que o ICMS “será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal” (art. 155, § 2º, I). A própria Constituição prevê as exceções a esta regra nos casos de isenção e de não incidência. Salvo determinação em contrário da legislação, a isenção ou não incidência: (i) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes; e (ii) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores (art. 155, § 2º, II).

A própria Constituição determina, portanto, quais são as duas possíveis exceções à regra da não cumulatividade. Além disso, ao utilizar a expressão “salvo determinação em contrário da legislação”, ela autoriza que o legislador permita o creditamento mesmo nessas hipóteses. A Constituição, de um lado, estabelece expressamente as únicas restrições possíveis à regra da não cumulatividade; e, de outro lado, faculta ao legislador expandir a extensão da regra. Isso significa que a legislação, ao dispor sobre o texto constitucional, não poderá restringir o alcance da regra da não cumulatividade, mas apenas expandi-lo.

A finalidade da regra da não cumulatividade é impedir que o imposto incida sobre ele mesmo. Essa finalidade é alcançada por meio do aproveitamento do crédito correspondente ao imposto cobrado nas aquisições feitas pelo estabelecimento que forem destinadas à sua atividade-fim. O direito ao crédito está vinculado à utilização dos bens e serviços adquiridos nas finalidades próprias do estabelecimento do contribuinte de ICMS, ou seja, nas suas atividades produtivas37. Isso porque, se os bens adquiridos não forem utilizados na atividade-fim do estabelecimento, a empresa efetivamente figurará como consumidora final desses produtos. Isso significa que a única transação tributável sem direito de crédito deverá ser aquela em que o adquirente atua como o consumidor final da mercadoria ou serviço.

Caso o crédito de ICMS seja negado ao estabelecimento nas aquisições de bens utilizados na produção haverá não cumulatividade somente parcial. E não cumulatividade parcial equivale à cumulatividade parcial, em hipótese não autorizada pela Constituição. Negar a compensação do crédito financeiro significa impor uma restrição à não cumulatividade não autorizada pela Constituição, adotando-se mecanismo impróprio para concretizar a finalidade da regra38.

Por exemplo, uma empresa que atua no ramo de fabricação e comércio de móveis e que utiliza em seu processo produtivo lixas e esponjas abrasivas na pintura dos móveis deve ter o direito de crédito do imposto pago em suas aquisições desses materiais. Embora as lixas e esponjas não se integrem ao novo produto, elas são essenciais ao processo produtivo e compõem o custo final dos móveis. Negar à empresa o direito ao crédito do ICMS significa, fundamentalmente, tributar novamente aquilo que já foi tributado e integra o custo do produto final39.

Sendo assim, para que não seja indevidamente restringida a não cumulatividade, só é possível adotar ou um sistema tipo renda ou tipo consumo, mas jamais tipo produto bruto, porque este é considerado impróprio para concretizá-la40.

A adoção de um sistema que permite apenas a compensação do crédito físico restringe excessivamente a regra da não cumulatividade porque:

i) acarreta a acumulação do imposto com a sucessão de transações;

ii) tributa diferentemente produtos de acordo com o seu processo produtivo, se mais ou menos dependente de meios de produção que não se incorporam ao produto final;

iii) afeta a neutralidade, porque o imposto pago pelo produtor que não é objeto de compensação na fase ulterior torna-se um custo de produção, o qual, se as condições de mercado permitirem, será repassado ao consumidor final. Caso esse repasse não seja economicamente possível, o tributo afasta-se da própria noção de ICMS como um imposto sobre o consumo, e não sobre a produção.

Com isso, cria-se um sistema disforme. O legislador afasta-se das razões para adotar um imposto multifásico cumulativo em cascata – tributação simplificada com alíquotas mais baixas – sem evitar suas desvantagens. Adota-se um sistema mais complexo; com alíquotas altas; em que o tributo acumula-se, em alguma medida, com a sucessão de transações; que afeta o processo produtivo e a neutralidade; e extremamente litigioso, já que o tema do creditamento é objeto constante de consultas administrativas e processos judiciais.

A comparação com o imposto sobre o valor agregado (Value Added Tax – VAT) previsto na legislação comunitária europeia também recomenda que a não cumulatividade abranja os créditos físicos e financeiros decorrentes da aquisição de bens e serviços destinados à atividade-fim do estabelecimento41. De acordo com o art. 168 da Diretiva n. 2006/112 da União Europeia, o sujeito passivo tem direito a deduzir do montante do imposto de que é devedor o imposto devido ou pago em relação aos bens e serviços utilizados para os fins das suas operações tributadas (excluindo-se os bens e serviços utilizados para os fins de operações isentas). Isto significa que, caso se admita apenas a compensação do crédito físico, o produtor brasileiro incorporará o ICMS pago na aquisição de bens de uso e consumo ou destinados ao ativo fixo como custo de produção. Sob esse aspecto, o produtor brasileiro estará em desvantagem concorrencial em relação aos produtores estrangeiros.

Em relação às exportações brasileiras, o Supremo Tribunal Federal reconheceu a repercussão geral do tema discutido em dois recursos extraordinários, notadamente, o direito de o contribuinte aproveitar os créditos relativos ao ICMS decorrentes da aquisição de bens de uso e consumo utilizados na cadeia produtiva de mercadorias destinadas à exportação42. Os recursos foram interpostos contra decisões de tribunais estaduais, segundo os quais: (i) o contribuinte tem direito de aproveitar os créditos independentemente de quaisquer condições previstas na legislação infraconstitucional, considerada a estatura maior do princípio da não cumulatividade; e (ii) a inovação no art. 155, § 2º, inciso X, alínea “a”, da Constituição, inserida pela Emenda Constitucional n. 42/2003, referente à manutenção e ao aproveitamento do imposto cobrado nas operações antecedentes à exportação, não contempla somente a imunidade nas transações de venda para o exterior, mas também garante o direito à compensação do crédito gerado em relação às operações anteriores.

A conclusão de que a Constituição determina a compensação do crédito financeiro no ICMS parte de uma interpretação feita de acordo com a finalidade da regra. Essa interpretação se justifica porque as regras devem ser aplicadas com vistas à finalidade que lhes dá suporte. Com efeito, elas carregam o dever imediato de “adoção da conduta descrita”, mas também o dever mediato de “manutenção de fidelidade à finalidade subjacente e aos princípios superiores”43. A finalidade da regra da não cumulatividade é impedir que o imposto incida sobre ele mesmo. Por isso, é possível afirmar que a Constituição reconheceu ambos os créditos – físico e financeiro – para o ICMS, estendendo-os a todas as mercadorias e serviços que entrarem no estabelecimento do contribuinte em operações e prestações gravadas por esse imposto e que compuserem o custo final da mercadoria ou serviço, já que aquilo que integrar o custo será novamente tributado.

2.2. Dever de coerência legislativa

2.2.1. Legislação aplicável

A Lei Complementar n. 87/1996 reconheceu que o não creditamento do imposto referente a bens do ativo permanente produz efeitos cumulativos inadequados aos impostos sobre o consumo e ao texto constitucional. É o que se percebe da justificativa do Projeto de Lei Complementar n. 95/1996, que lhe deu origem:

“O segundo ponto de inovação do projeto é o que permite o crédito do imposto referente a todas as mercadorias ou serviços que entram no estabelecimento, exceto os que digam respeito a atividades alheias ao escopo deste. Ainda hoje se faz a distinção entre crédito físico (concernente a mercadoria a serem revendidas ou que integram produto fabricado ou que se consomem no processo de fabricação) e crédito financeiro (que diz respeito a bens destinados ao ativo). O projeto abole a distinção, em primeiro lugar porque o não creditamento do imposto referente a bens do ativo permanente produz efeitos cumulativos que não se compadecem com imposto deste tipo, nem com o texto constitucional e, em segundo lugar, porque torna o imposto mais compatível com sua função econômica. Em linhas muito gerais, passa-se de um imposto tipo produto bruto a um imposto tipo consumo, que pode tornar-se poderoso indutor de novos investimentos.” (Destaques da autora)

O art. 20 de referida Lei Complementar adotou uma sistemática não cumulativa do tipo consumo, permitindo a compensação do valor da aquisição de mercadoria destinada ao uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação44. O art. 20, § 1º, limita o direito de crédito quando as entradas se refiram a mercadorias ou serviços alheios à atividade do estabelecimento.

Entretanto, essa legislação sofreu diversas restrições com a edição da Lei Complementar n. 102/2000. O § 5º do art. 20 passou a prever a apropriação do crédito decorrente da entrada de bens destinados ao ativo permanente à razão de um quarenta e oito avos por mês; a não admissão do creditamento caso os bens sejam alienados antes de decorrido o prazo de quatro anos, contado da data de sua aquisição; e o cancelamento do saldo remanescente ao final desse prazo. O direito ao crédito das mercadorias destinadas ao uso ou consumo do estabelecimento vem sendo sucessivamente adiado desde 1997. A redação atual prevê tal creditamento somente a partir de 1º de janeiro de 2020. Ademais, os créditos decorrentes da aquisição de energia elétrica (art. 33, II) e do recebimento de serviços de comunicação (art. 33, IV) foram limitados a alguns contribuintes, e a data a partir da qual o mesmo tratamento seria conferido aos demais também vem sendo postergada indefinidamente45.

Percebe-se que a legislação, em relação aos bens destinados ao ativo fixo, passou de uma tributação do estilo consumo para uma tributação do tipo renda, diluindo o aproveitamento dos créditos correspondentes à aquisição dos bens de capital por 48 meses. Embora seja possível discutir as cláusulas de cancelamento do crédito e se o prazo de 48 meses é adequado para refletir a depreciação dos bens destinados ao ativo permanente46, ressalta-se que a tributação do tipo renda, por si só, não restringe excessivamente a não cumulatividade47. Ela estabelece restrições ao aproveitamento do crédito para evitar que o contribuinte fique em uma posição de excesso de créditos e por razões de ciclo econômico. O motivo para instituir tal restrição é adequar a situação tributária do contribuinte à realidade econômica: o contribuinte adquire em um determinado momento um bem de valor significativo que será utilizado na sua atividade produtiva durante um médio ou longo período. Por isso, prolonga-se o aproveitamento do crédito proveniente da aquisição de tal bem durante o seu tempo de uso.

No entanto, as demais restrições legislativas são incoerentes e violam a igualdade.

2.2.2. Incoerência legislativa e violação à igualdade

Neste trabalho, procurou-se demonstrar que a dedução financeira é uma imposição constitucional para a promoção da finalidade da regra da não cumulatividade. No entanto, ainda que o crédito financeiro pudesse ser livremente adotado ou não pelo legislador infraconstitucional, não seriam legítimas as sucessivas alterações postergando o prazo de início do aproveitamento dos créditos de ICMS para alguns bens e para alguns contribuintes.

Por exemplo, o art. 33, II, sob a redação da Lei Complementar n. 87/1996 previa que a energia elétrica usada ou consumida no estabelecimento daria direito de crédito a partir de sua entrada em vigor. Sobreveio a Lei Complementar n. 102/2000, dispondo que somente daria direito a crédito a entrada de energia elétrica no estabelecimento: (a) quando fosse objeto de operação de saída de energia elétrica; (b) quando consumida no processo de industrialização; (c) quando seu consumo resultasse em operação de saída ou prestação para o exterior; e (d) a partir de 1º de janeiro de 2003, nas demais hipóteses. A data de início do aproveitamento dos créditos para as demais hipóteses já foi alterada para o ano de 2007 (Lei Complementar n. 114/2002), para 2011 (Lei Complementar n. 122/2006) e, finalmente, para 1º de janeiro de 2020 (Lei Complementar n. 138/2010)48.

Ao estabelecer o direito de crédito decorrente da entrada de energia elétrica no estabelecimento quando esta for consumida no processo de industrialização, o legislador diferenciou os contribuintes que realizam atividades industriais dos demais. De acordo com o princípio da igualdade, permite-se a diferenciação entre dois ou mais sujeitos, desde que o critério de diferenciação utilizado seja permitido e adequado para alcançar uma finalidade legítima49.

Essa diferenciação foi pautada na finalidade de não se onerar excessivamente a atividade produtiva que consuma grandes quantidades de energia elétrica; e o critério adotado foi o de que a atividade industrial presumidamente utiliza a energia elétrica como insumo. Mas se reconheceu, em momento ulterior, o direito ao crédito de ICMS a outros contribuintes que presumidamente não utilizam as mesmas cargas de energia elétrica.

Como decorrência do princípio da igualdade, exige-se a atuação coerente do legislador. Ávila explica que a norma da igualdade exige que o Poder Público institua tratamento isonômico entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, mas não exige apenas isso. Ela também impõe a coerente implementação das diferenciações já feitas pelo próprio Poder Público no passado. Desse modo, tendo o legislador tomado uma decisão fundamental a respeito de determinado tema, estabelecendo um critério de diferenciação entre os contribuintes com base em determinada justificativa, deverá, depois, seguir de modo consequente aquele mesmo critério quando houver a mesma justificativa50. Nesse sentido, Schoueri afirma que “eleitos os princípios básicos para a instituição de determinado imposto, deve o intérprete acreditar que o legislador aplicará coerentemente os princípios que ele mesmo elegeu, sob pena de ferir o princípio da igualdade”51.

Sendo assim, o legislador agiu de forma incoerente ao prever uma data de início para a concessão do crédito, mas, sempre que essa data se aproximava, prorrogá-la. Também feriu a igualdade, ao não estender o mesmo tratamento a contribuintes que utilizam semelhantes níveis de energia elétrica, independentemente da atividade por eles exercida52. São incoerentes e incompatíveis com a igualdade as sucessivas prorrogações do termo inicial para o aproveitamento de créditos relativos à aquisição de bens de uso ou consumo por todos os contribuintes, bem como relativos à aquisição de energia elétrica e ao recebimento de serviços de comunicação por alguns contribuintes. Tal prorrogação equivale à verdadeira denegação do próprio direito aos créditos53.

Conclui-se que a regra constitucional da não cumulatividade deve ser aplicada à luz de sua finalidade subjacente. Sendo assim, ela alcança todos os bens e serviços sujeitos ao ICMS adquiridos e utilizados na atividade-fim do estabelecimento, sob pena de afastamento da regra de que o imposto não incida sobre ele mesmo. Ainda que se discorde desse entendimento, recomenda-se que o legislador complementar adote também o crédito financeiro porque ele promove de forma mais eficaz a não cumulatividade no ICMS.

Com efeito, o creditamento do imposto pago na aquisição de bens do ativo permanente ou utilizados pelo estabelecimento na sua atividade-fim, mas que não integram fisicamente a mercadoria comercializada: (i) não discrimina os contribuintes de acordo com o seu modo de produção; (ii) previne a acumulação do imposto com a sucessão de transações; (iii) promove a neutralidade e a própria noção de ICMS como um imposto sobre o consumo, e não sobre a produção; e (iv) não cria uma desvantagem concorrencial ao produtor brasileiro.

Conclusões

A cumulatividade é amplamente prejudicial ao processo produtivo. Ela incentiva a integração vertical das empresas, favorece as importações em face das exportações, rompe com a neutralidade necessária aos impostos sobre o consumo e dificulta a fiscalização, já que acaba com a vinculação entre contribuintes.

Tendo isso em vista, a não cumulatividade é a proibição de que um imposto incida sobre ele mesmo. Por isso, deve ser dado crédito de ICMS a todas as aquisições de mercadorias e serviços que entrarem no estabelecimento do contribuinte em operações e prestações gravadas por esse imposto, que compuserem o custo final da mercadoria ou serviço e que sejam utilizados na atividade-fim do estabelecimento.

Essa conclusão é suportada pela interpretação da regra contida no art. 155, § 2º, I, da Constituição à luz de sua finalidade. A não cumulatividade, por ser uma regra, impõe, em primeiro lugar, o dever imediato de se adotar a conduta descrita, qual seja, a compensação do ICMS devido na operação que está sendo tributada com aquele cobrado nas operações anteriores. Em segundo lugar, ela impõe o dever mediato de promoção de sua finalidade subjacente, sendo esta a de impedir que o imposto incida sobre ele mesmo. Por isso, entende-se que a Constituição reconheceu tanto o crédito físico quanto o crédito financeiro de ICMS.

Sendo assim, a técnica de compensação a ser adotada pelo legislador infraconstitucional somente pode levar a um imposto do tipo renda ou do tipo consumo, mas jamais do tipo produto bruto. Isso quer dizer que a legislação poderá dispor se o creditamento dos bens instrumentais será imediato (tipo consumo) ou dar-se-á na medida de sua depreciação (tipo renda), mas não poderá vedar aquela dedução, porque isso tornaria o tributo cumulativo.

No entanto, ainda que o crédito financeiro pudesse ser livremente adotado ou não pelo legislador infraconstitucional, não seriam legítimas as sucessivas alterações postergando o prazo de início do aproveitamento dos créditos de ICMS para alguns bens e para alguns contribuintes promovidas pela legislação complementar. O legislador tem agido de forma incoerente ao prorrogar indefinidamente a data de início para a concessão de créditos relativos à aquisição de bens de uso ou consumo por todos os contribuintes. Além disso, feriu a igualdade, ao não estender o mesmo tratamento a contribuintes que se encontram em situação semelhante, por exemplo, que utilizam níveis de energia elétrica equivalentes, independentemente da atividade por eles exercida.

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