Definição do Município Competente para cobrar o ISSQN sobre os Serviços de Elaboração de Projetos: a Inaplicabilidade do Recurso Especial n. 1.117.121/SP na Vigência da Lei Complementar n. 116/2003

Definition of the Municipality Authorized to charge the Service Tax Levied on Project Design Services Inapplicability of the Superior Court of Justice’s Ruling on Special Appeal n. 1.117.121/SP under Supplementary Law n. 116/2003

Henry Gonçalves Lummertz

Doutor em Direito pelo Programa de Pós-graduação em Direito da Universidade Federal do Rio Grande do Sul. Advogado. Rio Grande do Sul. E-mail: henry.lummertz@soutocorrea.com.br.

Recebido em: 14-01-2019

Aprovado em: 03-05-2019

Resumo

Esse artigo busca identificar qual o Município competente para cobrar o ISSQN incidente sobre os serviços de elaboração de projetos na vigência da Lei Complementar n. 116/2003, com devida atenção para a aplicabilidade da decisão tomada pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento do Recurso Especial n. 1.117.121/SP.

Palavras-chave: serviços de elaboração de projetos, ISSQN, competência tributária, Lei Complementar n. 116/2003, Recurso Especial n. 1.117.121/SP.

Abstract

This article aims to identify the municipality authorized to charge the service tax levied on project design services under Supplementary Law n. 116/2003, with due attention given to the applicability of the Superior Court of Justice’s ruling on Special Appeal n. 1.117.121/SP.

Keywords: project design services, service tax, tax competence, Supplementary Law n. 116/2003, Special Appeal n. 1.117.121/SP.

Introdução

Persiste intenso debate acerca da definição do Município para o qual deve ser recolhido o ISSQN incidente sobre os serviços de elaboração de projetos1 previstos no subitem 7.03 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar n. 116/2003, sendo frequente a cobrança do imposto tanto pelo Município onde está situado o estabelecimento prestador do serviço como pelo Município onde está localizada a obra de construção civil a que os projetos elaborados estão relacionados.

Em geral, a disputa surge porque, apesar de a Lei Complementar n. 116/2003 prever que o ISSQN incidente sobre os serviços de elaboração de projetos deve ser recolhido ao Município onde está localizado o estabelecimento do prestador (ou, em sua falta, ao Município onde está localizado o domicílio do prestador), os Municípios em que estão localizadas as obras pretendem cobrar o imposto com base na decisão proferida pelo Superior Tribunal de Justiça, sob a sistemática de recursos repetitivos, no julgamento do Recurso Especial n. 1.117.121/SP, em que restou consignado que, “seja sob a égide do DL 406/68, seja ao advento da Lei Complementar 116/2003, o ISS incidente sobre os serviços de engenharia consultiva, obedecendo-se à unidade da obra de construção, deve ser recolhido no local da construção”.

A cobrança em duplicidade do imposto em relação à mesma prestação de serviços gera intensa insegurança jurídica e deságua, no mais das vezes, em disputas administrativas e judiciais.

O presente artigo busca identificar qual o Município competente para cobrar o ISSQN incidente sobre os serviços de elaboração de projetos na vigência da Lei Complementar n. 116/2003, com especial atenção para a aplicabilidade da decisão tomada pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento do Recurso Especial n. 1.117.121/SP.

1. O município competente para cobrar o ISSQN incidente sobre os serviços de elaboração de projetos

1.1. A autonomia dos serviços de elaboração de projetos em relação ao serviço de execução de obra de construção civil

Em obras de grande porte, é comum a participação de diversas empresas, cada uma prestando os serviços de sua especialidade, tendo em vista que as expertises envolvidas nesse tipo de empreendimento são bastante diversas e dificilmente são detidas por uma mesma empresa. Pode, então, ser celebrado um único instrumento contratual ou diversos instrumentos contratuais, estipulando as obrigações das diversas empresas que participam do empreendimento e prevendo as diferentes etapas necessárias para a consecução final da obra de construção civil. Mesmo nesse caso, contudo, as fronteiras de cada etapa poderão ser perfeitamente demarcadas e delimitadas, diferenciando-se cada etapa das demais.

Não há que se falar, portanto, em universalidade ou indivisibilidade das diversas etapas necessárias para a final consecução da obra de construção civil. Não há uma universalidade, com a confusão de etapas e atividades. Não há impossibilidade de se diferenciar as atividades e os serviços prestados. Não há, tampouco, qualquer dificuldade para se identificar os diversos prestadores de serviço, para a fiscalização da prestação dos serviços ou para a arrecadação do ISSQN sobre eles incidente. Mesmo que ligadas, todas as etapas podem ser especificadas e segregadas.

E cada uma das etapas deverá receber o tratamento tributário previsto na legislação aplicável, não havendo fundamento jurídico para se pretender dar a todas as etapas e atividades abrangidas na execução de uma obra de construção civil o mesmo tratamento tributário.

Para o presente estudo, é importante destacar a autonomia dos serviços de elaboração de projetos em relação ao serviço de execução de obras de construção civil. Essa autonomia já era indicada por Bernardo Ribeiro de Moraes, que salientava a necessidade de se distinguir duas etapas que poderiam estar abrangidas no contrato de construção que tivesse por objeto a execução da obra de construção civil, quais sejam, “a parte dos serviços relativos ao projeto de engenharia, ou de arquitetura, de alçada do engenheiro ou arquiteto e a parte dos serviços relativos à execução da obra, contido no projeto, de responsabilidade do construtor”2, recordando o autor que, no caso de a mesma pessoa contratar o projeto e a execução da obra, ter-se-ia “duas incidências distintas do ISS (a de serviços do profissional liberal e a do construtor da obra), tendo em vista serem dois serviços específicos e distintos, previstos pelo mesmo imposto”3. Em outro momento, o autor reitera essa distinção entre os serviços de elaboração de projetos e o serviço de execução de obras de construção civil:

“Para a boa compreensão do item em apreço, mister se faz estabelecermos a dicotomia entre dois tipos de atividades:

a) a atividade técnica, ligada ao exercício técnico da profissão de engenheiro. Nesta hipótese, o engenheiro atua como planejador, fazendo estudos, cálculos, elaboração de especificação técnica, lay-out, projetos, fiscalização de execução de obras, etc. O engenheiro ou arquiteto que se limita a projetar, a planejar ou a fiscalizar, limita-se a exercer uma atividade técnica, ao exercício da profissão liberal;

b) a atividade econômica, ligada à execução da obra, ao empreendimento econômico da construção. Nesta hipótese, a pessoa preocupa-se com a exploração econômica da obra.”4

Assim, a elaboração dos projetos constitui serviço distinto e autônomo em relação ao serviço de execução de obras de construção civil. Pode ser realizada prévia ou concomitantemente a essa, mas com ela não se confunde e nem pode ser confundida. E cada uma delas deve receber o respectivo tratamento tributário.

1.2. Os serviços de elaboração de projetos no Decreto n. 406/1968 e na Lei Complementar n. 116/2003

A disciplina a que estava submetido o ISS incidente sobre o serviço de elaboração de projetos na vigência do Decreto-lei n. 406/1968 foi substancialmente alterada pela Lei Complementar n. 116/2003.

Na vigência do Decreto-lei n. 406/1968, a elaboração de projetos era tributada como serviço de engenharia consultiva, tal como definida no parágrafo único do art. 11 do citado Decreto-lei, que incluía, entre outros, a “elaboração de planos diretores, estudos de viabilidade, estudos organizacionais e outros, relacionados com obras e serviços de engenharia”, e a “elaboração de anteprojetos, projetos básicos e projetos executivos para trabalhos de engenharia”5.

Enquanto serviço de engenharia consultiva, a elaboração de projetos era enquadrada no item 32 da Lista de Serviços anexa ao Decreto-lei n. 406/1968, com a redação dada pela Lei Complementar n. 56/1987, mesmo item em que era enquadrada a execução de obras de construção civil:

“32. Execução por administração, empreitada ou subempreitada, de construção civil, de obras hidráulicas e outras obras semelhantes e respectiva engenharia consultiva, inclusive serviços auxiliares ou complementares (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços, fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICM);” (Destacou-se)

E, estando o serviço de “engenharia consultiva” enquadrado no item 32 da Lista de Serviços anexa ao Decreto-lei n. 406/1968, podia-se cogitar da aplicação do disposto na alínea “b” do art. 12 deste mesmo Decreto-lei n. 406/1968, que determinava que se considerasse como “local da prestação do serviço”, “no caso de construção civil o local onde se efetuar a prestação”. Destaque-se que o referido dispositivo, ao definir os serviços em relação aos quais o ISS deveria ser recolhido ao “local onde se efetuar a prestação”, referia-se de forma absolutamente genérica a “construção civil”, sem especificar qualquer serviço e sem se referir expressamente à execução da obra de construção civil. Pela sua generalidade e dependendo da interpretação que se desse à regra extraída desse dispositivo, a referência à “construção civil” nele contida era capaz de abarcar todos os serviços vinculados à construção civil, aí incluídos aqueles de “engenharia consultiva”, que, como se viu, abrangia os serviços de elaboração de projetos.

Com o advento da Lei Complementar n. 116/2003, os serviços de elaboração de projetos passaram a estar previstos de forma autônoma no subitem 7.03 da Lista de Serviços, subitem distinto daquele relativo à execução de obras de construção civil, prevista no subitem 7.02 da Lista de Serviços:

“7.02 – Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).

7.03 – Elaboração de planos diretores, estudos de viabilidade, estudos organizacionais e outros, relacionados com obras e serviços de engenharia; elaboração de anteprojetos, projetos básicos e projetos executivos para trabalhos de engenharia.”

Note-se que os serviços que antes eram agrupados sob a rubrica genérica de “engenharia consultiva” são excluídos do subitem 7.02 da Lista de Serviços, mantendo-se apenas a efetiva execução da obra de construção civil, sem que sejam incluídos os serviços de engenharia ou os serviços auxiliares ou complementares referidos na sistemática anterior.

Destaque-se igualmente que a Lei Complementar n. 116/2003 revogou expressamente o art. 11 do Decreto-lei n. 406/19686, cujo parágrafo único incluía os serviços de elaboração de projetos entre os serviços de “engenharia consultiva”.

Também no que tange ao local em que se considera prestado o serviço e devido o ISSQN, os serviços de elaboração de projetos recebem da Lei Complementar n. 116/2003 tratamento distinto daquele dispensado à execução de obras de construção civil.

Com efeito, em relação ao serviço de execução de obras de construção civil, previsto no subitem 7.02 da Lista de Serviços, a Lei Complementar n. 116/2003 abre uma exceção, determinando que se deverá considerar prestado o serviço no local “da execução da obra”:

“Art. 3º O serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXII, quando o imposto será devido no local:

[...]

III – da execução da obra, no caso dos serviços descritos no subitem 7.02 e 7.19 da lista anexa;” (Destacou-se)

Vale destacar que, ao contrário da alínea “b” do art. 12 do Decreto n. 406/1968, que se referia genericamente a “construção civil”, expressão esta que poderia ser tida como englobando os mais diversos serviços relativos à construção civil, o inciso III do art. 3º da Lei Complementar n. 116/2003 se refere especificamente aos “serviços descritos no subitem 7.02 e 7.19”, evidenciando que abrange apenas e tão somente aqueles serviços previstos nestes subitens da Lista de Serviços, e não todos os serviços vinculados à construção civil. Nesse ponto, vale recordar a lição de Carlos Maximiliano, segundo a qual as disposições que preveem exceções “não se estendem além dos casos e tempos que designam expressamente”7. Assim, a competência do Município onde está localizada a obra para cobrar o ISSQN está limitada aos serviços previstos no subitem 7.02 da Lista de Serviços, que, como se viu, deixou de abranger os serviços antes agrupados no conceito de “engenharia consultiva” e passou a englobar apenas os serviços vinculados à execução da obra de construção civil.

Já em relação aos serviços de elaboração de projetos, a situação é diversa. De fato, o caput do art. 3º da Lei Complementar n. 116/2003 fixa a regra geral de que o serviço é considerado prestado “no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador”8, na qual se enquadram os serviços de elaboração de projetos enquadrados no subitem 7.03 da Lista de Serviços, aos quais não se aplica qualquer das exceções previstas nos incisos do art. 3º da Lei Complementar n. 116/2003.

Evidente, por conseguinte, a distinção entre o tratamento dispensado ao ISS incidente sobre os serviços de elaboração de projetos sob a vigência do Decreto-lei n. 406/1968 e o tratamento dispensado ao ISSQN incidente sobre estes serviços pela Lei Complementar n. 116/2003.

2. Inaplicabilidade da decisão proferida no julgamento do Recurso Especial n. 1.117.121/SP

2.1. A decisão proferida no julgamento do Recurso Especial n. 1.117.121/SP e seu contexto fático-jurídico

O caso analisado no julgamento do Recurso Especial n. 1.117.121/SP dizia respeito exclusivamente a fatos ocorridos no período de vigência do Decreto-lei n. 406/1968 e guardava algumas particularidades fáticas, como a circunstância de os serviços de elaboração de projetos e de gerenciamento das obras de construção civil serem objeto de um único e mesmo contrato, celebrado com o mesmo prestador de serviço.

A circunstância de os fatos analisados naquele julgamento haverem se passado sob a égide do Decreto-lei n. 406/1968 revela-se na leitura do seguinte trecho do relatório do acórdão:

“Pretendendo recolher o ISS incidente sobre os serviços prestados ao Município de Presidente Prudente e verificando que ambos os municípios estavam a exigir a exação, tanto o município da situação de sua sede, como o município onde foi prestado o serviço, ajuizou a empresa ação de consignação em pagamento contra os dois municípios, de São Paulo e de Presidente Prudente, com o fito de que fosse autorizado o depósito de ISS, correspondendo a 5% da nota fiscal emitida em 28 de fevereiro de 2001.” (Destacou-se)

A datação dos fatos que integravam a lide naquele julgamento pode ser extraída também da qualificação do serviço analisado, que é sempre definido como “engenharia consultiva”, expressão que era utilizada pelo Decreto-lei n. 406/19689 e que não é encontrada na Lei Complementar n. 116/2003.

Já a natureza dos serviços e do contrato de prestação de serviços pode ser extraída da leitura do voto proferido pela Ministra Eliana Calmon, em que se afirma se tratar de caso em que a mesma empresa – a Companhia Paulista de Obras e Serviços (CPOS), com sede no Município de São Paulo –, firmara com o Município de Presidente Prudente contrato cujo objeto compreendia simultaneamente a “prestação de serviços técnicos especializados de engenharia para elaboração dos projetos executivos de implantação, material licitatório, assessoria na licitação e gerenciamento das obras de construção do Centro de Ressocialização – CR de Presidente Prudente”. Assim, o contrato abrangia não apenas o serviço de elaboração de projetos, mas também diversos outros serviços, entre os quais o gerenciamento de obras de construção civil. Ainda em relação aos serviços objeto do contrato, a Ministra Eliana Calmon anotou que “alguns não podem ser realizados na sede da empresa, como por exemplo o Gerenciamento das Obras de Construção, que só pode ocorrer no local da edificação, ou seja, no Município de Presidente Prudente”. Por fim, o contrato não previa um valor específico para cada serviço, mas apenas o “valor total da obra”, como consta no voto da Ministra Eliana Calmon.

No que tange ao Município competente para cobrar o ISS sobre o serviço de elaboração de projetos, consta já na ementa do acórdão proferido naquele julgamento:

“[...]

3. Mesmo [que] estabeleça o contrato diversas etapas da obra de construção, muitas das quais realizadas fora da obra e em município diverso, onde esteja a sede da prestadora, considera-se a obra como uma universalidade, sem divisão das etapas de execução para efeito de recolhimento do ISS.

[...]”

No mesmo sentido, a Ministra Eliana Calmon, em seu voto, afirma:

“[...] pouco importa tenha o contrato estabelecido o valor total da obra, sem discriminar onde seria realizada cada etapa, porque o fato relevante e a ser levado em consideração é o local onde será realizada a obra e para onde direcionaram-se todos os esforços e trabalho, mesmo quando alguns tenham sido realizados intelectual e materialmente na sede da empresa, sendo certo que a obra deve ser vista como uma unidade, uma universalidade.”

Com base nesse argumento, a Ministra Eliana Calmon concluiu que, “seja sob a égide do DL 406/68, seja ao advento da Lei Complementar 116/2003, o ISS incidente sobre os serviços de engenharia consultiva, obedecendo-se à unidade da obra de construção, deve ser recolhido no local da construção”.

Assim definidos os contornos da decisão proferida no julgamento do Recurso Especial n. 1.117.121/SP, cumpre agora determinar seu alcance.

2.2. O alcance da decisão proferida no julgamento do Recurso Especial
n. 1.117.121/SP

2.2.1. Limites impostos pelo princípio da demanda

O alcance da decisão proferida pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento do Recurso Especial n. 1.117.121/SP deve ser definido, inicialmente, a partir de limitações derivadas do princípio da demanda.

O princípio da demanda envolve a faculdade das partes de estabelecer os limites da lide submetida ao Poder Judiciário, formulando as alegações fático-jurídicas que integrarão o mérito da causa10 e a necessidade de que a decisão tenha sempre como parâmetro a demanda posta em juízo11, impondo limites objetivos à decisão judicial12. O princípio da demanda materializa-se em disposições como as dos arts. 2º, 128, 262 e 460 do Código de Processo Civil de 1973 (vigente quando do julgamento do Recurso Especial n. 1.117.121/SP) e dos arts. 2º,141 e 492 do atual Código de Processo Civil.

O princípio da demanda manifesta-se também no âmbito dos recursos, em que a matéria devolvida ao Tribunal está restrita ao quanto impugnado pelas partes13-14 – tantum devolutum quantum appellatum –. Como anota o Superior Tribunal de Justiça, “a profundidade do conhecimento das matérias pelo tribunal está limitada pela extensão do recurso (art. 515 do CPC)”, regra esta que “é reflexo das normas processuais relativas à obrigatoriedade de correlação entre o pedido feito pela parte e a decisão do juiz”15. Nesse sentido, as disposições do art. 515 do Código de Processo Civil de 1973 e do art. 1.013 do atual Código de Processo Civil.

Assim, em se tratando de Recurso Especial, o conhecimento do Superior Tribunal de Justiça acerca da matéria posta nos autos está limitado ao que foi devolvido àquele Tribunal pela parte recorrente. Consoante assente na jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, o efeito devolutivo do recurso especial é restrito à matéria impugnada nas razões recursais16. O recurso especial deve ser analisado nos exatos limites da insurgência17. A matéria não suscitada pelo recorrente nas razões do recurso especial não constitui objeto do recurso e não pode ser conhecida e apreciada pelo Superior Tribunal de Justiça18. O Superior Tribunal de Justiça “está limitado ao pedido formulado pelo recorrente nas razões de recurso especial, não podendo julgar questões que não foram especificamente impugnadas”19.

Pois bem, a causa levada ao Poder Judiciário pelo contribuinte no Recurso Especial n. 1.117.121/SP dizia respeito à definição do Município competente para cobrar o ISS incidente sobre os serviços de elaboração de projetos por ele prestado no período em que vigia o Decreto-lei n. 406/1968.

Diga-se, aliás, que não havia razão para o contribuinte submeter ao Poder Judiciário qualquer questão relativa à Lei Complementar n. 116/2003, na medida em que, de acordo com a disposição contida no art. 144 do Código Tributário Nacional, o lançamento é regido pela lei vigente no momento da ocorrência do fato gerador, “ainda que posteriormente modificada ou revogada”. Assim, se os fatos geradores postos na lide ocorreram sob a vigência do Decreto-lei n. 406/1968, nesse diploma deveriam ser buscadas as normas que regiam o lançamento do crédito tributário – aí incluída a definição do respectivo sujeito ativo –, não havendo justificativa para se trazer aos autos qualquer discussão envolvendo a Lei Complementar n. 116/2003, que não era aplicável à época da ocorrência dos referidos fatos geradores.

Logo, afirmar que o Superior Tribunal de Justiça, ao julgar o Recurso Especial n. 1.117.121/SP, decidiu acerca do período sob a vigência da Lei Complementar n. 116/2003, significaria afirmar que proferiu decisão extra petita, já que aquele Tribunal não foi provocado pelas partes para decidir sobre essa matéria, impondo-se o reconhecimento de que, em relação a essa matéria, a decisão seria nula20.

Já por essa razão, não podia o Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do Recurso Especial n. 1.117.121/SP, emitir decisão acerca do Município competente para cobrar o ISSQN incidente sobre os serviços de elaboração de projetos na vigência da Lei Complementar n. 116/2003.

2.2.2. Limites impostos pela cláusula de reserva do plenário

O alcance da decisão proferida pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento do Recurso Especial n. 1.117.121/SP encontra limites também na denominada “cláusula de reserva do plenário”, consagrada no art. 97 da Constituição Federal, que prevê: “Somente pelo voto da maioria absoluta de seus membros ou dos membros do respectivo órgão especial poderão os tribunais declarar a inconstitucionalidade de lei ou ato normativo do Poder Público”.

De fato, ao tempo do Decreto-lei n. 406/1968, a conclusão de que o ISS incidente sobre os serviços de elaboração de projetos era devido ao “local da obra” dependia apenas da inclusão dos serviços de “engenharia consultiva” – nos quais estavam subsumidos os serviços de elaboração de projetos – na hipótese da alínea “b” do art. 12 do Decreto-lei n. 406/1968, que se referia genericamente a “construção civil”. E essa inclusão não requeria maior esforço, na medida em que todos os serviços relacionados à construção civil – aí incluída a “engenharia consultiva” – estavam previstos no mesmo item da Lista de Serviços. Tratava-se, fundamentalmente, da interpretação da disposição contida na alínea “b” do art. 12 do Decreto-lei n. 406/196821.

Tudo se passa diferentemente no âmbito da Lei Complementar n. 116/2003. Com efeito, a conclusão de que o ISSQN incidente sobre os serviços de elaboração de projetos enquadrados no subitem 7.03 da Lista de Serviços é devido no local da obra não pode ser construída a partir da interpretação da Lei Complementar n. 116/2003, na medida em que o caput do art. 3º desse diploma complementar é expresso ao determinar que o ISSQN incidente sobre estes serviços – que não se enquadram em nenhuma das exceções referidas nos incisos do art. 3º da Lei Complementar n. 116/2003 – é devido “no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador”, e o inciso III deste mesmo art. 3º da Lei Complementar n. 116/2003 prevê que apenas o ISSQN incidente sobre os serviços enquadrados nos subitens 7.02 e 7.19 da Lista de Serviços – e não o ISSQN incidente sobre os serviços enquadrados no subitem 7.01 da Lista de Serviços – é devido no local da “execução da obra”.

Para se chegar à referida conclusão é preciso afastar a incidência da regra do caput do art. 3º da Lei Complementar n. 116/200322. Com efeito, se o caput do art. 3º da Lei Complementar n. 116/2003 determina que, em relação aos serviços enquadrados no subitem 7.03 da Lista de Serviços – que não estão incluídos em qualquer das exceções contidas nos incisos deste dispositivo complementar – o ISSQN é devido “no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador”, e se afirma que o ISSQN incidente em tais serviços é devido não no local do estabelecimento do prestador ou do domicílio do prestador, mas sim no “local da obra”, está-se necessariamente afastando a incidência da regra do caput do art. 3º da Lei Complementar n. 116/2003.

Ocorre que, para se afastar a incidência da regra do caput do art. 3º da Lei Complementar n. 116/2003, faz-se necessário reconhecer sua invalidade, por violação à norma de hierarquia constitucional, como o princípio da territorialidade.

Isso, no entanto, não poderia haver sido feito no julgamento do Recurso Especial n. 1.117.121/SP, que foi examinado pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, na medida em que, como se viu, o art. 97 da Constituição Federal determina que a declaração de inconstitucionalidade só pode ser levada a cabo pelos órgãos plenos ou especiais dos tribunais, que, no caso do Superior Tribunal de Justiça, corresponderia à sua Corte Especial.

Vale recordar que, de acordo com a Súmula Vinculante n. 1023, a decisão do órgão fracionário de tribunal que, embora não declare expressamente a inconstitucionalidade de lei, afasta sua incidência, no todo ou em parte, viola a cláusula de reserva de plenário, inscrita no art. 97 da Constituição Federal.

Anote-se, ainda, que o Supremo Tribunal Federal reconhece a violação do art. 97 da Constituição Federal e da Súmula Vinculante n. 10, mesmo naqueles casos em que o acórdão recorrido, ao afastar a aplicação do dispositivo legal ou ao deixar de o aplicar, não indica expressamente violação a dispositivo ou princípio constitucional nem aplica critério extraído da Constituição Federal, desde que se constate que tal inaplicação só se justificaria se o Tribunal de origem considerasse que o referido disposto legal fosse incompatível com a Constituição Federal24.

Portanto, a decisão proferida no julgamento do Recurso Especial n. 1.117.121/SP não poderia versar sobre o período de vigência da Lei Complementar n. 116/2003, pois, em virtude da denominada “cláusula de reserva do plenário”, não era Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça competente para afastar a incidência do caput art. 3º da Lei Complementar n. 116/2003, estando tal competência reservada à Corte Especial daquele Tribunal.

Entender que o acórdão proferido no julgamento do Recurso Especial n. 1.117.121/SP afastou a incidência da regra contida no caput art. 3º da Lei Complementar n. 116/2003 conduziria à nulidade deste acórdão25, por violação ao art. 97 da Constituição Federal e por desrespeito à Súmula Vinculante n. 1026.

Também por essa razão não podia o Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do Recurso Especial n. 1.117.121/SP, decidir que, na vigência da Lei Complementar n. 116/2003, o ISSQN incidente sobre os serviços de elaboração de projetos seria devido ao Município onde está localizada a obra.

2.2.3. A “questão de direito” objeto do Recurso Especial n. 1.117.121/SP

Pelas razões até aqui expostas, entende-se que a “questão de direito” que foi decidida no julgamento do Recurso Especial n. 1.117.121/SP diz respeito exclusivamente à definição do Município competente para cobrar o ISS incidente sobre os serviços de elaboração de projetos na vigência do Decreto-lei n. 406/1968 e que o Superior Tribunal de Justiça, ao julgar o referido recurso, não emitiu decisão sobre a matéria referente à definição do Município competente para cobrar o ISSQN sobre os serviços de elaboração de projetos na vigência da Lei Complementar n. 116/2003. Mais, ainda que pretendesse decidir sobre esta matéria, não poderia fazê-lo validamente, tendo em vista tanto as regras processuais derivadas do princípio da demanda como a denominada “cláusula de reserva do plenário”.

As referências feitas pelo Superior Tribunal de Justiça naquele julgamento à Lei Complementar n. 116/2003 devem ser tidas meros obter dicta. Com efeito, constituem obter dicta aquelas informações que não são necessárias para a decisão tomada pelo órgão julgador27. Da mesma forma, caracterizam-se como obter dicta os pronunciamentos relativos à causa de pedir não invocada pela parte28 e as menções a normas impertinentes ou inaplicáveis ao caso em julgamento29.

Pois bem, a referência à Lei Complementar n. 116/2003 claramente não é necessária para a decisão proferida pelo Superior Tribunal de Justiça, na medida em que se estava decidindo um caso relativo a fatos geradores ocorridos na vigência do Decreto-lei n. 406/1968, de modo que, em virtude da disposição expressa do art. 144 do Código Tributário Nacional, esse seria o diploma que regeria o lançamento tributário.

E, evidentemente, a Lei Complementar n. 116/2003 não integra a causa de pedir da ação submetida ao exame do Superior Tribunal de Justiça, uma vez que o pedido estava restrito a crédito tributário cujo fato gerador havia ocorrido na vigência do Decreto-lei n. 406/1968, não havendo, em consequência, razão para se incluir a Lei Complementar n. 116/2003 entre os fundamentos jurídicos manejados pelo autor naquele processo.

Passa-se agora a verificar se a decisão tomada no julgamento do Recurso Especial n. 1.117.121/SP, porque proferida na sistemática de recursos repetitivos, deve ser aplicada a casos em que se discute a definição do Município competente para cobrar o ISSQN incidente sobre os serviços de elaboração de projetos na vigência da Lei Complementar n. 116/2003.

2.3. Os limites da aplicação das decisões proferidas na sistemática dos recursos repetitivos: a “idêntica questão de direito”

A sistemática de recursos especiais repetitivos, prevista no art. 543-C do Código de Processo Civil de 1973 e no art. 1.036 do atual Código de Processo Civil, prevê um procedimento especial para o julgamento de casos em que se verifica uma multiplicidade de recursos “com fundamento em idêntica questão de direito”.

Assim, a decisão formada na sistemática de recursos repetitivos possui vocação para ser aplicada às lides que versem sobre “idêntica questão de direito”. Vale dizer: é preciso que a outra ação “esteja inserida em um cenário homogêneo para a sua vinculação ao julgamento por amostragem”30. Se o caso disser respeito a questão de direito diferente daquela que foi objeto de julgamento pelo Superior Tribunal de Justiça, não há como se pretender aplicar o precedente formado no julgamento do recurso representativo da controvérsia.

Essa diretriz é reforçada pela disposição do inciso V do § 1º do art. 489 do Código de Processo Civil, que afirma não se considerar fundamentada a decisão que “se limitar a invocar precedente ou enunciado de súmula, sem identificar seus fundamentos determinantes nem demonstrar que o caso sob julgamento se ajusta àqueles fundamentos”. Para que se possa aplicar o precedente a um determinado caso, é preciso, portanto, que se demonstre que o caso sob julgamento se ajusta aos fundamentos determinantes do precedente31, porque “o precedente não pode ser aplicado senão em circunstâncias que assemelham os casos do ponto de vista fático-jurídico”32, e porque “[v]iola a igualdade o comportamento do tribunal que aplica um precedente a uma situação substancialmente distinta daquela que gerou a ratio decidendi”33. Assim, “se a questão não for idêntica ou não for semelhante, isto é, se existirem particularidades fático-jurídicas não presentes e por isso não consideradas – no precedente, então é caso de distinguir o caso do precedente, recusando-lhe aplicação”34. E, vale recordar, o § 1º do art. 927 do Código de Processo Civil determina expressamente que os Tribunais, ao decidirem com base em julgamento de recurso especial repetitivo, devem observar as disposições do § 1º do art. 489 do Código de Processo Civil.

Nesse contexto, para que se aplicasse a decisão tomada no julgamento do Recurso Especial n. 1.117.121/SP a casos em que esteja em discussão a definição do Município competente para a cobrança do ISSQN incidente sobre o serviço de elaboração de projetos na vigência da Lei Complementar n. 116/2003, seria necessário que as circunstâncias jurídicas presentes no caso em que foi proferido aquele julgamento e nesses casos fossem as mesmas.

Isso, contudo, não ocorre. De fato, como se viu, o tratamento da matéria relativa à definição do Município competente para cobrar o ISS incidente sobre os serviços de elaboração de projetos no Decreto-lei n. 406/1968 – “questão de direito” que foi objeto de discussão no Recurso Especial n. 1.117.121/SP – apresenta significativas diferenças em relação àquele dispensado a esta matéria pela Lei Complementar n. 116/2003. Vale dizer, a “questão de direito” debatida no julgamento do Recurso Especial n. 1.117.121/SP é absolutamente distinta daquela que se coloca quando se examina a definição do Município competente para cobrar o ISSQN incidente sobre os serviços de elaboração de projetos sob a égide da Lei Complementar n. 116/2003.

Por outro lado, como igualmente se viu, as referências à definição do Município competente para cobrar o ISSQN incidente sobre os serviços de elaboração de projetos na vigência da Lei Complementar n. 116/2003 contidas na decisão proferida no julgamento do Recurso Especial n. 1.117.121/SP constituem meros obter dicta, valendo recordar a lição de Guilherme Amaral35, segundo a qual:

“Ao invocar o precedente, é dever do órgão julgador demonstrar por que sua ratio decidendi se amolda ao caso concreto e como ela se amolda, e para tanto, mostra-se essencial distinguir a ratio dedidendi (questões que necessariamente devem ser enfrentadas para se chegar à decisão do precedente) dos meros obter dicta (questões que, apesar de enfrentadas, não são essenciais à decisão.”

Assim, dadas as profundas diferenças entre a “questão de direito” que foi objeto de decisão no julgamento do Recurso Especial n. 1.117.121/SP e a “questão de direito” relativa à definição do Município competente para cobrar o ISSQN sobre os serviços de elaboração de projetos na vigência da Lei Complementar n. 116/2003, e considerando que as referências à Lei Complementar n. 116/2003 contidas na referida decisão constituem meros obter dicta, a decisão tomada no julgamento do Recurso Especial n. 1.117.121/SP – ainda que proferida sob a sistemática de recursos repetitivos e que faça referência à matéria relativa à definição do Município competente para cobrar o ISSQN incidente sobre os serviços de elaboração de projetos na vigência da Lei Complementar n. 116/2003 – não se reveste, em relação a essa matéria, dos efeitos das decisões proferidas sob a sistemática de recursos repetitivos, não tendo vocação para ser aplicada aos demais casos que versam sobre esta “questão de direito”36.

2.4. A superação do posicionamento adotada no julgamento do Recurso Especial n. 1.117.121/SP

Vale observar, por fim, que a decisão tomada no julgamento do Recurso Especial n. 1.117.121/SP fundou-se no entendimento então prevalente no Superior Tribunal de Justiça de que, na vigência do Decreto-lei n. 406/1968, o ISSQN seria devido ao Município onde houvesse sido prestado o serviço.

É o que fica claro já na ementa do acórdão, em que se consignou que, “[a] competência para cobrança do ISS, sob a égide do DL 406/68 era o do local da prestação do serviço (art. 12)”. É o que se vê também no voto da Ministra Eliana Calmon, em que se lê: “Sobre o tema a jurisprudência do STJ, ao tempo da vigência do Decreto-lei 406/68, era uníssona e reiterada no sentido de reconhecer que o ISS deveria ser recolhido no município onde se deu o fato gerador do tributo, isto é, no local em que os serviços foram prestados”.

Deve-se anotar que o posicionamento do Superior Tribunal de Justiça ia de encontro à disposição do art. 12 do Decreto-lei n. 406/196837, que determinava que, em regra, o serviço seria considerado prestado não no local da prestação do serviço, mas no local “do estabelecimento prestador ou, na falta de estabelecimento, o do domicílio do prestador”, com exceção apenas do ISSQN devido em relação à construção civil, que seria devido – esse sim – no “local onde se efetuar a prestação”, e do ISSQN incidente sobre o serviço de exploração de rodovia mediante cobrança de preço dos usuários, que seria devido a cada Município “em cujo território haja parcela da estrada explorada”.

Ocorre que esse entendimento foi superado pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento do Recurso Especial n. 1.060.210/SC igualmente sob a sistemática de recursos repetitivos, do qual podem ser extraídas três importantes diretivas jurisprudenciais.

A primeira diz respeito à alteração do entendimento do Superior Tribunal de Justiça – aí incluído aquele adotado no julgamento do Recurso Especial n. 1.117.121/SP – em relação ao local onde se considera ocorrido o fato gerador do ISS no período de vigência do Decreto-lei n. 406/1968, deixando aquele Tribunal de considerar que o fato gerador do ISS ocorreria no local da prestação do serviço e passando a considerar que ele ocorre no local do estabelecimento prestador do serviço38.

A segunda diz respeito ao cânone interpretativo a ser adotado na exegese das regras fixadas pela legislação complementar que define o local de ocorrência do fato gerador do ISSQN. Nesse ponto, reconheceu o Superior Tribunal de Justiça que, cabendo à Lei Complementar a definição do local da ocorrência do fato gerador do ISSQN (CF, art. 146, III), inclusive para prevenir eventuais conflitos de competência tributária entre os Municípios (CF, art. 146, inciso I), e havendo o legislador complementar adotado como critério para definir o local de ocorrência do fato gerador do ISSQN o “local do estabelecimento prestador”, não pode o Poder Judiciário, a pretexto de interpretar a regra complementar, abandonar sua literalidade e adotar outro critério, nem ampliar as hipóteses em que a legislação complementar prevê o pagamento do ISSQN em Município distinto do local do estabelecimento prestador, sob pena de usurpar a função do legislador e violar o princípio da legalidade tributária, além de causar intensa insegurança jurídica39.

Finalmente, a terceira diretriz jurisprudencial diz respeito ao local em que se considera ocorrido o fato gerador do ISSQN na vigência da Lei Complementar n. 116/2003, identificado como sendo o local do estabelecimento prestador do serviço, tal como definido no art. 4º da Lei Complementar n. 116/2003, ou seja, “o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e que configure unidade econômica ou profissional [...]”40.

Anota-se que, nesse ponto, o atual posicionamento do Superior Tribunal de Justiça ecoa a lição de Karl Larenz, segundo a qual não é dado ao intérprete ultrapassar a literalidade do dispositivo interpretado, pois “uma interpretação que se não situe já no âmbito do sentido literal possível, já não é interpretação, mas modificação de sentido”41. A interpretação, ainda que permita a alteração do significado atribuído ao texto normativo, jamais pode escapar à sua literalidade. A partir do momento em que a norma extraída pelo intérprete não mais guarda a mínima conformidade com o texto normativo, não se está mais no campo da interpretação, está-se, isso sim, legislando.

Destaque-se, outrossim, que o atual entendimento do Superior Tribunal de Justiça, não obstante adotado em caso relativo a leasing, é aplicável aos demais casos em que se discute a definição do Município ao qual é devido o ISSQN. Essa ressalva já constava no voto do Ministro Mauro Campbell Marques no julgamento do Recurso Especial n. 1.060.210/SC, que indica ser “oportuno registrar que a alteração da jurisprudência da Primeira Seção/STJ atinge não apenas os feitos nos quais se discute a incidência do ISS sobre operações de arrendamento mercantil, mas todos os casos em que a competência para a cobrança do ISS é definida pelo revogado art. 12, ‘a’, do Decreto-lei 406/68”. E consta também em outras decisões do Superior Tribunal de Justiça, como se vê na ementa do acórdão proferido no julgamento do Agravo Regimental no Recurso Especial n. 1.390.900/MG, em que se lê: “as premissas estabelecidas nesse precedente aplicam-se a todos os casos que envolvam conflito de competência sobre a incidência do ISS em razão de o estabelecimento prestador se localizar em municipalidade diversa daquela em que realizado o serviço objeto de tributação”; e também na ementa do acórdão proferido no julgamento do Agravo Regimental no Agravo em Recurso Especial n. 466.825/MG, em que consta que “[a] nova orientação ficou estabelecida não apenas para as hipóteses de leasing, como também para qualquer espécie de serviço submetido à incidência do ISS”42.

Pois bem, partindo-se do entendimento firmado pelo Colendo Superior Tribunal de Justiça no julgamento do Recurso Especial n. 1.060.210/SC, tem-se que o ISSQN incidente sobre o serviço de elaboração de projetos enquadrado no subitem 7.03 da Lista de Serviços, que não se enquadra em qualquer das exceções previstas nos incisos do art. 3º da Lei Complementar n. 116/2003, deve ser recolhido, nos termos da regra geral contida no caput desse dispositivo complementar, ao Município em que estiver localizado o “estabelecimento prestador” assim entendido como “o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e que configure unidade econômica ou profissional”.

Anote-se que, aceitar que o ISSQN devido em relação aos serviços de elaboração de projetos enquadrado no subitem 7.03 da Lista de Serviços seja devido não ao Município onde está localizado o estabelecimento prestador do serviço, mas ao Município em que está localizada a obra, seria incidir no mesmo equívoco já corrigido pelo Superior Tribunal de Justiça, interpretando a norma para além de sua literalidade, em violação ao princípio da legalidade e com usurpação da função do legislador: se a Lei Complementar n. 116/2003, ao não incluir o subitem 7.03 da Lista de Serviços em qualquer das exceções previstas nos incisos de seu art. 3º, determina que o ISSQN incidente sobre os serviços ali descritos é devido “no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador”, afirmar-se que o ISSQN incidente sobre tais serviços é devido no local da execução da obra é ignorar a literalidade do dispositivo, estender a exceção contida no inciso III do art. 3º da Lei Complementar n. 116/2003 a hipótese nele não prevista (aos serviços enquadrados no subitem 7.03 da Lista de Serviços, no caso), em afronta ao princípio da legalidade, e usurpar a função do legislador.

Assim, seguindo-se a atual orientação do Superior Tribunal de Justiça, tendo em vista que os serviços de elaboração de projetos enquadrados no subitem 7.03 não se encaixam em qualquer da exceções previstas nos incisos do art. 3º da Lei Complementar n. 116/2003, deve-se aplicar a regra geral prevista no caput do referido dispositivo complementar, sendo o ISSQN incidente sobre tais serviços devido “no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador”.

Conclusão

Na vigência da Lei Complementar n. 116/2003, a definição do Município competente para cobrar o ISSQN incidente sobre os serviços de elaboração de projetos enquadrados no subitem 7.03 da Lista de Serviços se dá a partir da regra geral contida no caput do art. 3º desse diploma complementar, segundo a qual o imposto é devido no local onde está situado o estabelecimento prestador do serviço – assim entendido como o “local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e que configure unidade econômica ou profissional [...]”, nos termos do art. 4º da Lei Complementar n. 116/2003 –, ou, na ausência de estabelecimento, no local do domicílio do prestador.

O entendimento adotado no julgamento do Recurso Especial n. 1.117.121/SP, segundo o qual o Município competente para cobrar o ISS incidente sobre os serviços de elaboração de projetos seria aquele onde estivesse localizada a obra não é aplicável na vigência da Lei Complementar n. 116/2003.

Isso porque, em virtude das regras derivadas do princípio da demanda e da denominada “cláusula de reserva de plenário”, inscrita no art. 97 da Constituição Federal e consagrada na Súmula Vinculante n. 10, o alcance da referida decisão está limitado aos fatos geradores ocorridos na vigência do Decreto-lei n. 406/1968. As referências feitas na referida decisão à Lei Complementar n. 116/2003 constituem meros obter dicta.

Assim, a parcela da decisão proferida no julgamento do Recurso Especial n. 1.117.121/SP que, sob a sistemática dos recursos repetitivos, tem a vocação para ser aplicada aos casos que envolvam a mesma “questão de direito” é exclusivamente aquela que diz respeito à definição do Município competente para cobrar o ISS incidente sobre os serviços de elaboração de projetos sob a égide do Decreto-lei n. 406/1968. A parcela da decisão referente à definição do Município competente para cobrar o ISSQN incidente sobre os serviços de elaboração de projetos sob a vigência da Lei Complementar n. 116/2003 não se reveste dos efeitos das decisões proferidas sob a sistemática de recursos repetitivos, não possuindo vocação para balizar a decisão dos casos que versem sobre essa “questão de direito”.

Não bastasse isso, o entendimento adotado no julgamento do Recurso Especial n. 1.117.121/SP foi superado quando do julgamento do Recurso Especial n. 1.060.210/SC, também sob a sistemática de recursos repetitivos. Além de superar o entendimento até então adotado pelo Superior Tribunal de Justiça em relação ao Município competente para cobrar o ISS na vigência do Decreto-lei n. 406/1968, abandonando a tese de que o imposto seria devido ao local da prestação do serviço e passando a adotar o entendimento de que o ISS, como regra geral, seria devido ao Município onde estivesse localizado o estabelecimento prestador, nos termos da alínea “a” do art. 12 do Decreto-lei n. 406/1968, o Superior Tribunal de Justiça fixou o cânone interpretativo a ser adotado na exegese das regras fixadas pela legislação complementar que define o local de ocorrência do fato gerador do ISSQN, reconhecendo que, cabendo à Lei Complementar a definição do local da ocorrência do fato gerador do ISSQN (CF, art. 146, III), inclusive para prevenir eventuais conflitos de competência tributária entre os Municípios (CF, art. 146, inciso I), e havendo o legislador complementar adotado como critério para definir o local de ocorrência do fato gerador do ISSQN o “local do estabelecimento prestador”, não pode o Poder Judiciário, a pretexto de interpretar a regra complementar, abandonar sua literalidade e adotar outro critério, nem ampliar as hipóteses em que a legislação complementar prevê o pagamento do ISSQN em Município distinto do local do estabelecimento prestador, sob pena de usurpar a função do legislador e violar o princípio da legalidade, além de causar intensa insegurança jurídica. Ainda neste julgamento, o Superior Tribunal de Justiça firmou posicionamento no sentido de que, na vigência da Lei Complementar n. 116/2003, o local em que se considera ocorrido o fato gerador do ISSQN e onde é devido o imposto é, em regra, aquele em que está situado o estabelecimento prestador do serviço, nos termos do caput do art. 3º da Lei Complementar n. 116/003, excepcionando-se aquelas hipóteses expressamente previstas nos incisos desse dispositivo complementar.

Assim, a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça – aí incluída a decisão proferida no julgamento do Recurso Especial n. 1.117.121/SP – não pode ser utilizada como justificativa para que, na vigência da Lei Complementar n. 116/2003, se afirme que o Município competente para cobrar o ISSQN incidente sobre os serviços de elaboração de projetos, enquadrados no subitem 7.03 da Lista de Serviços, é aquele onde está localizada a obra, senão que, pelo contrário, reforça a aplicação da regra geral do caput do art. 3º desse diploma complementar, segundo a qual o imposto é devido ao Município onde está localizado o estabelecimento prestador, tendo em vista que tais serviços não estão incluídos em qualquer das exceções do referido dispositivo complementar.

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