Imposto de Renda e Educação: Limites Dedutivos Incompatíveis com o Estado Democrático Brasileiro

Income Tax and Education: Deductive Limits Incompatible with the Brazilian Democratic State

Douglas Rezende

Especialista em Direito Tributário pelo Ibet. Advogado (Rio Grande do Sul).
E-mail: douglasadvogado@uol.com.br.

Resumo

O artigo investiga o tratamento tributário dispensado à pessoa física quanto ao regime de deduções com despesas educacionais previsto na Lei nº 9.250/1995. O tema adquire especial relevância porque as restrições normativas atuam de modo a desestabilizar a estrutura do arquétipo constitucional de renda. O objetivo geral proposto consiste em desvelar a inconsistência jurídica dessas restringências quando confrontadas aos princípios e valores inerentes a um Estado Democrático de Direito, onde o primado da dignidade da pessoa humana e o direito à educação avultam. Para tanto, elegeu-se o método sistemático, perscrutando o ordenamento de direito positivo (dogmática jurídica) e a jurisprudência, tanto nacionais quanto alienígenas. A literatura multidisciplinar demonstrou ser de grande valia. A verificação de dados empíricos evidencia a baixa qualidade do ensino público no País, além do seu desapreço histórico. Em conclusão, urge que o Brasil formule sistemas dedutivo-fiscais de indução, com vistas a edificar um novo panorama institucional de real valorização da educação como elemento-chave da democracia.

Palavras-chave: Imposto de Renda da Pessoa Física, Educação, limites dedutivos, Incompatibilidade, Estado Democrático de Direito.

Abstract

This article investigates the tax treatment given to a natural person on the regime of deductions of educational costs in accordance with Law 9.250/95. The subject has acquired particular significance because the normative restrictions act so as to destabilize the constitutional archetypical structure of income. The general aim consists in disclosing the legal inconsistency of these restrictions when facing the principles and values inherent to a Democratic State of Law, in which a person’s dignity and right to education are a priority. Therefore, the systematic method was chosen, scrutinizing the Positive Law ordering (legal dogma) and the jurisprudence, both national and foreign. Multidisciplinary literature has been of great importance. The verification of empirical data shows the low quality of state schools in the country, besides their historical lack of esteem. In conclusion, it is claimed that Brazil formulates tax-deduction systems of induction, in order to edify a new institutional setting of educational enhancement as a key element for democracy.

Keywords: individual income tax, Education, deductive limits, Incompatibility, Democratic State of Law.

Introdução

O presente artigo tem como objeto de estudo a análise do regime de deduções das despesas com educação do Imposto sobre a Renda da Pessoa Física (IRPF).

O assunto adquire especial relevância porque o art. 8º, II, alínea “b”, item 10, da Lei nº 9.250/1995 cria embaraços constitucionais aos contribuintes quando restringe o abatimento dos gastos com instrução e censura a inclusão de outras despesas qualificadas como de conteúdo educacional.

Neste sentido, o tema envolve a persecução da resolução das seguintes variáveis: estas limitações dedutivas se compatibilizam com um cenário jurídico constitucional permeado pela consagração de Direitos Fundamentais? Tais condicionantes encontram fundamento de validade na Constituição? A sistemática dedutiva da exação fiscal concretiza o princípio da dignidade da pessoa humana? Há violação ao conceito constitucional de renda e ao direito à educação?

Estes e outros questionamentos tentarão ser equacionados através do emprego de metodologia sistemática, pautada, sobremodo, pela verificação e cotejamento do sistema de direito constitucional positivo com a legislação ordinária. O embasamento teórico da literatura jurídica e interdisciplinar assim como a exegese dos Tribunais se apresentou útil para esta empresa.

Um dos objetivos específicos consiste em trazer a lume o debate acerca do sublime papel que a educação ostenta em uma sociedade política fundada na liberdade individual.

Nesta perspectiva, o ensaio está dividido em três partes.

A parte inaugural abordará a questão da correlação existente entre educação e democracia. Ao versar sobre a concepção de educação, adotar-se-á o modelo pedagógico do pragmatismo proposto por John Dewey. A educação é direito básico das democracias, constituindo-se no principal instrumento de formação do indivíduo para o pleno exercício da cidadania.

Na segunda parte, divisaremos que a educação, enquanto direito institucionalizado da República Federativa do Brasil, ainda carece de materialização prática. Empreender-se-á leitura jurídica acerca do fenômeno educacional, apresentando dados e circunstâncias que denotam a sua diminutiva valorização histórica e cultural.

Por derradeiro, no terceiro e último ato será confrontado o art. 8º, II, alínea “b”, item 10, da Lei nº 9.250/1995, com as normas constitucionais, trabalhando-se a questão do fundamento da validade jurídica.

O objetivo geral proposto, pois, consiste em desvelar a inconsistência jurídica das restringências da legislação infraconstitucional quando confrontadas aos princípios e valores inerentes a um Estado Democrático de Direito.

1. Educação e Sociedade Democrática

1.1. O ponto de partida: a educação enquanto processo por meio do qual a pessoa humana adquire o pleno desenvolvimento

Conquanto tenhamos contribuições notáveis no campo da Teoria da Educação, com concepções pedagógicas das mais diferentes matizes, adotaremos, como pressuposto metodológico, a acepção desenvolvida por John Dewey.1 O educador norte-americano era prosélito do Pragmatismo, movimento filosófico que defendia basicamente que a validade de uma doutrina estaria associada ao seu bom êxito prático.2

A necessidade de formação do homem também está presente na filosofia de Jean-Jacques Rousseau,3 considerado pai da educação republicana.

Vê-se, pois, que a educação vocacionada para o integral desenvolvimento das aptidões do indivíduo apresenta forte componente humanístico na construção do ambiente sociopolítico, habilitando o cidadão à tomada de consciência quanto ao processo de participação e transformação do espaço em que está inserido.

A educação permite alterar a concepção de mundo e os rumos da sociedade, franqueando ao indivíduo o alcance, pelo conhecimento, da sua posição na vida social.

Por conta disso, há de ser multifocal, jamais podendo ser visualizada apenas como método de qualificação para o trabalho, mas sim como um compromisso institucional de preparação da pessoa para o pleno exercício da cidadania nos seus múltiplos aspectos.

1.2. O papel da democracia na educação: liberdade e experimentalismo

A despeito de a educação constituir um valor em si mesmo, é nas democracias que as bases de seu experimentalismo atingem maior proficuidade.

A Democracia, por ser a forma mais desejável de governo, fornece os tipos de liberdade necessários para o autodesenvolvimento individual e para o crescimento – incluindo a liberdade de trocar ideias e opiniões com os outros, a liberdade de formar associações com outros para buscar objetivos comuns.4

É o regime da institucionalização da liberdade e da tolerância.

Por isso, a participação em uma sociedade pluralista exige do indivíduo o desenvolvimento contínuo dos graus de consciência desde a mais tenra idade, razão pela qual Dewey, ao atribuir grande importância ao processo educativo, chamou a escola pública de “igreja da democracia” (church of democracy).5

A liberdade desperta nova cultura pedagógica, na qual é possível construir, reconstruir e (re)formular as bases para o futuro, naquilo que denomino experimentalismo democrático, verdadeiro caldeirão de ideais e experiências para a otimização da jornada educativa.

Preconiza um dos mais célebres educadores do Brasil, o Dr. Anísio Teixeira:

“Só pela escola se pode fazer uma democracia. A escola é a casa do povo, não no sentido vago de simples retórica, mas no sentido realíssimo de reguladora social, destinada a oferecer a todas as crianças, e a cada criança, as oportunidades de conforto, de direção, de estudo, de sociabilidade e de preparo para a vida, que oferecem à criança afortunada a casa e os recursos dos pais. Se a ideia democrática tem qualquer valor, havemos de perceber que o seu sentido profundo e generoso consiste em proporcionar a todos os homens que nascem no solo livre do Brasil iguais oportunidades de triunfo e de êxito na vida.”6

Identificamos que cenários pautados pela conjugação de valores democráticos, em que a liberdade do indivíduo constitui elemento nuclear, propiciam melhores resultados no processo de construção e difusão do conhecimento para o aperfeiçoamento da condição humana.

1.3. A educação como direito básico e elemento formador do “cidadão democrático”. A emancipação da cidadania

Experimentamos uma organização sociopolítica em que as pessoas são naturalmente livres e iguais. Com a educação, dentro do contexto de uma sociedade livre, emancipa-se o cidadão para as tarefas mais elementares da vida, e, sobremodo, para participar, de maneira altamente crítica e consciente, da escolha dos rumos e destinos da administração da coisa pública.

A concepção liberal de educação tem de ser visualizada como objeto de adequada preparação para o exercício das responsabilidades advindas de uma democracia em permanente estado de transformação.

No amplo espectro político, assentado no que Rawls denomina de “estrutura básica da sociedade” (basic structure of society), gravita o cidadão. As instituições políticas e sociais básicas devem estar organizadas com a finalidade de realizarem os valores de liberdade e igualdade.7

O direito básico à educação de qualidade, que no Brasil haveria de ser distribuído para todos, criando reais condições de igualdade equitativa de oportunidades, encontra severos obstáculos de ordem política, tornando contraproducente a instituição social da escola pública para materializar os valores formalmente reconhecidos como democráticos (cidadania, dignidade da pessoa humana, liberdade, igualdade etc.).

Este círculo assaz pernicioso não contribui para que o indivíduo incorpore melhores condições de promoção de sua cidadania, compreendida esta como “a participação ativa e passiva de indivíduos em um Estado-nação com certos direitos e obrigações universais em um nível especificado de igualdade”.8

A cidadania é conquistada quando o cidadão adquire, por meio de uma educação de qualidade, condições de exercício de direitos e liberdades e plena responsabilidade de deveres e obrigações. Conquista-se a emancipação: passa-se de simples indivíduo a cidadão democrático, tido este como pessoa livre e igual.9

2. O Estado Democrático Brasileiro e a Institucionalização do Direito Fundamental Social à Educação

2.1. O fenômeno educacional sob perspectiva: direito fundamental social enquanto direito público subjetivo

Um dos problemas principais dos direitos do homem é o da sua institucionalização. Como mera declaração, um catálogo de direitos permanece sem efeito,10 inviabilizando a realização do ideal democrático.

No Brasil, a consagração constitucional da educação assume a seguinte perspectiva: direito fundamental social enquanto direito público subjetivo.

O direito à educação é direito fundamental de caráter social (CF, art. 6º, caput), de tal sorte que compõe os “elementos essenciais”, isto é, a identidade da Constituição, razão pela qual se diz que os direitos sociais qualificam-se como autênticos limites materiais implícitos à reforma constitucional, salvaguardados pelas cláusulas pétreas (CF, art. 60, parágrafo 4º, IV).11

Deve ser visualizado também por um viés que decorre do art. 208, parágrafo 1º da Constituição Federal, o qual, de um lado, implica o dever prestacional do Estado e, de outro, a permissão que se atribui ao indivíduo de poder ou não instruir-se formalmente.

Portanto, a educação é direito subjetivo do cidadão a uma ação positiva fática.12

No Brasil, a Lei Fundamental salvaguardou formalmente a educação para mesmo atender os objetivos visados pelo art. 205, isto é, para atendimento (i) do pleno desenvolvimento da pessoa humana, (ii) do seu preparo para o exercício da cidadania e, por fim, (iii) da sua qualificação para o trabalho.

No dever prestacional talvez resida o ponto mais sensível da questão. Afinal, como compatibilizar as promessas constitucionais com a materialização do direito? A realização desses valores democráticos está submetida, dentre outros fatores, ao que o Tribunal Constitucional Federal alemão (Bundesverfassungsgericht), em sua jurisprudência, denominou de reserva do financeiramente possível.13

2.2. A educação é um “valor” da democracia nacional? Déficits qualitativos e quantitativos do ensino público brasileiro. Alguns dados empíricos e estatísticas que justificam a mercantilização da educação

A educação haveria de possibilitar a integração de todos, sem distinção, e promover a igualdade de oportunidades na busca do conhecimento. Equivale isto a dizer que a educação constitui a ferramenta mais eficaz que permite realizar os ideais democráticos, e que são compartilhados de tal forma a desenvolver a condição humana do cidadão livre.

O primeiro passo consiste em estabelecer condições que redimensionem a educação como um verdadeiro valor democrático. Uma escola de iniciação intelectual, de formação humanística reflexiva de hábitos de pensar, que respeite a convivência harmoniosa e participativa no contexto de uma sociedade multicultural e complexa do século XXI.

De fato, a escola pública, universal e gratuita, caiu em descrédito em nosso país, perdendo o prestígio e a boa reputação de que dispunha em outras quadras da República. Vivenciamos déficits do número de vagas oferecidas aos alunos, com a alarmante ausência de professores.14 De modo geral, precárias são as condições das instalações e de infraestrutura das escolas. O cenário da educação pública é tenebroso.

Mas a desvalorização do ensino no Brasil não é um fato recente.

Insatisfeitos com o tratamento conferido pelo Estado ao setor da educação, seleto grupo formado por educadores e intelectuais editaram, no ano de 1932, documento intitulado “O manifesto dos pioneiros da educação nova”, que reivindicava uma reconstrução educacional no Brasil. Já nas primeiras linhas é possível identificar a seguinte passagem:

“Na hierarquia dos problemas nacionais, nenhum sobreleva em importância e gravidade o da educação. Nem mesmo os de caráter econômico lhe podem disputar a primazia nos planos de reconstrução nacional. Pois, se a evolução orgânica do sistema cultural de um país depende de suas condições econômicas, é impossível desenvolver as forças econômicas ou de produção, sem o preparo intensivo das forças culturais e o desenvolvimento das aptidões à invenção e à iniciativa que são os fatores fundamentais do acréscimo de riqueza de uma sociedade.”15

A “educação nova” que se buscava implementar já naquela época, inspirada no pragmatismo deweyano, tinha por fim “servir não aos interesses de classes, mas aos interesses do indivíduo”, criando valores de solidariedade, de serviço social e cooperação.16

Transcorridas várias décadas, a falta de consciência pública acabou por gerar uma anencefalia da política educacional. O Estado brasileiro ainda não se deu conta dos benefícios da educação, pois “um governo que se funda no sufrágio popular não pode ser eficiente se aqueles que o elegem e lhe obedecem não forem convenientemente educados”.17

A incapacidade estatal no trato da questão educacional desencadeia forte sentido migratório dos alunos aos espaços promissores dos liceus particulares, que em geral ostentam projetos pedagógicos e níveis de qualidade, em termos de proficiência e rendimento (taxa de aprovação), superiores àqueles observados nos estabelecimentos públicos oficiais.

O silogismo é simples: ora, se a educação emancipa, conferindo autodeterminação à pessoa, franqueando-lhe as condições indispensáveis para o desenvolvimento humanístico, gerando igualdade de oportunidades, quanto melhor a qualidade desta educação tanto maior será a chance de adquirir uma boa formação como um todo, num sentido mesmo de probabilidades de se alcançar melhores condições de vida socioeconômica.18

Os alunos das instituições públicas de ensino, salvo raras exceções (sobretudo alunos das Escolas Técnicas e Militares, bem como das Universidades Públicas), apresentam grau de desempenho abaixo daquele verificado pelos integrantes da rede particular.

As escolas particulares também apresentam melhor performance no que pertine ao Índice de Desenvolvimento da Educação Básica (Ideb),19 bem como no Exame Nacional do Ensino Médio (Enem).20

O desempenho da educação brasileira no Programa Internacional de Avaliação de Estudantes (PISA) é ruim,21 o que evidencia que a nossa formação está muito defasada em relação aos sistemas de ensino produzidos em outros países.22

No plano mundial, os estudos e as estatísticas revelam que o bem-estar social está mais presente no seio das nações que cultivam e valorizam a educação.

O Índice de Desenvolvimento Humano (IDH) é a maior prova disso.23

Percebe-se que a “educação democrática” consubstancia o mecanismo mais equitativo no processo de republicanização do Estado através da escola.

A despeito de tudo o quanto discorrido, nos sentimos confortáveis para enfrentar objetivamente a provocação: não, a educação não é, de fato, um valor material e efetivo da democracia brasileira.

3. O Tratamento Tributário Dispensado às Deduções das Despesas Educacionais com o Imposto de Renda da Pessoa Física

3.1. Propedêutica: os três “goals” (objetivos) da tributação. Fiscalidade consentânea com os fundamentos e objetivos do Estado brasileiro

O fenômeno impositivo adquiriu vários contornos e sentidos no curso da humanidade, servindo desde mero instrumento de manutenção das hostes monárquicas e clericais, assumindo importante papel como fonte de manutenção de guerras, até o formato mais próximo para atender as finalidades categóricas do Welfare State.

Todavia, o moderno perfil da tributação assume feições extras, essencialmente quando examinado sob o ponto de vista da nova economia.

Nesta diretriz, a tributação traduz-se em instrumento público de intervenção na política de mercado, que deve perseguir o progresso material e o bem-estar social. Desse modo, surge a função alocativa, por meio da qual o setor privado transfere (aloca) recursos para o Estado; a função estabilizadora, através da qual a tributação exerce controle regulatório do cenário econômico (demanda, inflação etc.); e, por fim, a função redistributiva, que está ligada aos ideais de Justiça Social.24

Considerando as limitações de ordem física e o propósito deste ensaio, interessa-nos apenas a função redistributiva, que está intrinsecamente ligada à Justiça Fiscal, sendo esta, por sua vez, derivativa da Justiça Política, obtida por intermédio dos aparelhos de Estado, protagonistas na implementação dos valores tidos como democráticos.25

Portanto, no Brasil, a fiscalidade há de se processar de maneira consentânea com os princípios, direitos e garantias fundamentais do Estado Constitucional Democrático, de modo a promover os valores da cidadania (CF, art. 1º, II), da dignidade da pessoa humana; (CF, art. 1º, III), dos valores sociais do trabalho e da livre iniciativa (CF, art. 1º, IV), a fim de se construir uma sociedade livre, justa e solidária (CF, art. 3º, I), com a erradicação da pobreza e redução das desigualdades sociais e regionais (CF, art. 3º, III).

3.2. O imposto de renda: campo de incidência e o conceito constitucional de renda

Perfilhamos da vertente jurídica que afirma ser possível extrair conceito de renda do texto magno. O professor Humberto Ávila, recém-empossado na cátedra da Faculdade de Direito da USP, preconiza que o conceito constitucional de renda equivale ao:

“produto líquido (receitas menos as despesas necessárias à manutenção da fonte produtora ou da existência digna do contribuinte) calculado durante o período de um ano”.26

Pela concepção deste entendimento, o conceito de renda não decorre apenas do exame do art. 153, III, mas é haurido por meio de interpretação sistemática da própria Constituição da República: dos princípios constitucionais fundamentais e gerais; das regras de competência e das normas que delimitam a hipótese de incidência do imposto sobre a renda.27

O âmbito de incidência do imposto de renda é o acréscimo patrimonial.

Isto significa dizer que a exação somente poderá recair sobre um acréscimo patrimonial, verificado num determinado período de tempo, produzido pelo capital ou pelo trabalho ou pela combinação de ambos, ou ainda oriundo de proventos de qualquer natureza.

A pedra de toque na identificação da renda é, portanto, que os valores recebidos representem riqueza nova. Neste espírito, o conteúdo enunciativo do art. 43 do CTN não se afigura incompatível com o vocábulo renda estabelecido na Carta de 1988. Compete ao legislador ordinário estabelecer os limites sobre abatimentos e deduções, pautando-se consoante os postulados vetores: capacidade contributiva, isonomia, vedação do não confisco, dignidade da pessoa humana (mínimo existencial), dentre outros.

3.3. O dogma jurídico: o art. 8º, inciso II, alínea “b”, item 10, da Lei nº 9.250/1995 não encontra fundamento de validade na Constituição Federal

3.3.1. A supremacia da Constituição

Eis o teor do art. 8º, inciso II, alínea “b”, item 10, da Lei nº 9.250/1995:

“Art. 8º A base de cálculo do imposto devido no ano-calendário será a diferença entre as somas:

I – de todos os rendimentos percebidos durante o ano-calendário, exceto os isentos, os não tributáveis, os tributáveis exclusivamente na fonte e os sujeitos à tributação definitiva;

II – das deduções relativas:

(...)

b) a pagamentos de despesas com instrução do contribuinte e de seus dependentes, efetuados a estabelecimentos de ensino, relativamente à educação infantil, compreendendo as creches e as pré-escolas; ao ensino fundamental; ao ensino médio; à educação superior, compreendendo os cursos de graduação e de pós-graduação (mestrado, doutorado e especialização); e à educação profissional, compreendendo o ensino técnico e o tecnológico, até o limite anual individual de:

(...)

10. R$ 3.561,50 (três mil, quinhentos e sessenta e um reais e cinquenta centavos), a partir do ano-calendário de 2015; (Redação dada pela Lei nº 13.149, de 21 de julho de 2015).”

Todo processo legislativo está adstrito à observância dos preceitos constitucionais formais e materiais. É cediço que o ato normativo encontra na Constituição o seu fundamento de validade. O Poder Legislativo não possui ampla liberalidade no processo de juridicização, de modo que deve reverenciar a supremacia da Constituição.

O impedimento legal do abatimento integral das despesas educacionais subjaz problema mais complexo e que está associado à restrição de direitos fundamentais, isto é, às normas que reprimem bens fundamentais (essencialmente liberdade e patrimônio).

3.3.2. Dignidade humana e mínimo existencial (Existenzminimum)

Talvez a maior restrição seja aquela mesma exercida sobre o princípio da dignidade da pessoa humana (CF, art. 1º, III), e seus múltiplos desdobramentos na ordem jurídica brasileira.

Proeminente aliado neste processo é o mínimo existencial, substrato da dignidade humana, que se caracteriza na “quantidade ínfima para que o indivíduo e sua família possam atender às suas necessidades vitais e viver com dignidade”.28

Admoesta-nos o juiz do Tribunal Constitucional Federal alemão (Bundesverfassungsgericht) e também professor honorário da Universidade de Tubinga, Dr. Michael Eichberger, que a capacidade do indivíduo é o parâmetro para uma tributação justa no direito tributário germânico. Os contribuintes não podem deduzir todos os gastos para sua própria manutenção, com exceção das despesas para assegurar o mínimo vital. Trata-se do chamado “princípio da renda líquida subjetiva”, que “isenta o contribuinte quando isso lhe proporcionar as mínimas condições para uma existência digna para si e sua família”.29

O sistema tributário alemão, assim como o brasileiro, portanto, está lastreado numa Constituição Federal que, além de prever dispositivos de direito financeiro que estruturam a tributação sob o prisma da organização do Estado, consagra os direitos fundamentais.30

Nesta senda, vetar a integral dedução das despesas com instrução do IRPF equivale a inviabilizar o processo de formação e desenvolvimento da própria dignidade humana, que se faz persecutória através do saber e conhecimento.

A jurisprudência constitucional alemã é iterativa no sentido de compelir o Estado a reconhecer a isenção da renda do cidadão quando necessária à subsistência de uma vida digna para ele e sua família. O princípio da isenção do mínimo existencial decorre da dignidade da pessoa humana, do princípio da igualdade e do dever do Estado de proteção à família.31

3.3.3. Direito à educação de qualidade

O ultraje ao direito à educação não se dá em razão da proibição do acesso aos estabelecimentos públicos de ensino. Isto até ocorre, de certo modo, quando inexistem vagas disponíveis (universalização) para todo o contingente de estudantes.

O art. 206, VII, da Constituição Federal, estabelece o princípio da garantia do padrão de qualidade do ensino público, enquanto o parágrafo 2º do mesmo dispositivo preconiza que a oferta irregular do ensino importa responsabilidade da autoridade competente.

Deveras, a má qualidade do modelo atual de ensino prejudica até mesmo a meritocracia (princípio consagrado no art. 208, V, da CF), porque os alunos com déficit educacional, mormente egressos da rede pública, não possuem a menor chance competitiva na disputa do acesso às vagas das instituições públicas de ensino superior. Cria-se verdadeiro darwinismo educacional.

Parece um paradoxo limitar tais despesas quando o Governo Federal adota como ideologia o seguinte dístico: “Brasil, pátria educadora!”. Foram concedidas renúncias fiscais, embora com base em critérios nem sempre muito transparentes, com vistas a estimular o consumo doméstico e aquecer a atividade econômica. No exercício de 2014, v.g., a União concedeu R$ 104,043 bilhões em incentivos fiscais e desonerações tributárias ao setor produtivo, ante um total de R$ 78 bilhões em 2013.32 Será que móveis, geladeiras, fogões e automóveis são bens mais relevantes que a educação?

Testemunhamos a marca de uma política educacional hedionda, que não cumpre a função social básica de formação da pessoa humana, o seu preparo para o exercício da cidadania ou sua qualificação para o mercado de trabalho,33 servindo para aumentar ainda mais o fosso das desigualdades sociais que grassa no país.

3.3.4. Capacidade contributiva

Os primeiros esforços teóricos para investigar o instituto comumente são creditados ao gênio de Smith, para quem “os súditos de todo Estado deveriam contribuir o máximo possível para sustentar o governo, em proporção às suas respectivas capacidades, isto é, em relação à renda que respectivamente gozam sob a proteção do Estado”.34

A capacidade contributiva (Wirtschaftliche Leistungsfähigkeit) é critério vetor da graduação impositiva, que inicia com o mínimo existencial35 e culmina com o confisco (limites da tributação). É defeso ao Estado suprimir a renda do contribuinte ou de sua família, renda esta que “ele deveria lhes devolver, a título de assistência social, para garantir sua existência”.36

Esta também parece ser a ponderação exposta pelo mestre italiano Francesco Moschetti, para quem a aptidão tributária somente terá vez a partir da integral satisfação das necessidades básicas das pessoas (e da família) para sobrevivência.37

Em face dessas considerações, a incidência do imposto sobre despesas educacionais causa desmedido constrangimento ao primado da capacidade contributiva (CF, art. 145, parágrafo 1º), porquanto não se preserva a intangibilidade do mínimo existencial.

3.3.5 Isonomia tributária

A necessidade de supressão dos injustos privilégios de classe levou à formulação do princípio da igualdade, que, no moderno Estado de Direito, vincula a ação do Legislativo, do Executivo e do Judiciário.38 Os entes políticos não podem conceder tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente (CF, art. 150, II).

As dificuldades surgem quando se coloca a questão de saber se o legislador pode criar leis discriminatórias, e qual o critério que pode justificar validamente esta hipótese. O professor Sampaio Dória estabeleceu os seguintes critérios justificadores:

“O princípio geral da igualdade determina que sejam tratadas as igualdades essenciais de forma igual e as desigualdades fundamentais de forma desigual. No direito tributário, o legislador tem uma larga discricionariedade, tanto na escolha do fato gerador, como também na determinação da alíquota. Esta liberdade básica do legislador para determinar os fatos que se tornam geradores, nos quais a lei estabelece para eles consequências jurídicas e os qualifica juridicamente, será limitada no direito tributário principalmente por duas diretrizes vinculadas estreitamente uma com a outra: pelo direcionamento da carga tributária aos princípios da capacidade contributiva e pelo princípio da consistência.”39

A legislação tributária federal não delimita, tal qual verificado para a educação, restrições às despesas realizadas na área da saúde. Dispêndios médicos incorridos pelas pessoas jurídicas não estão sujeitos a limites dedutivos. Mas as odiosas discriminações não cessam por aí. A desigualdade ocorre também entre os contribuintes pessoa física.40

Não vemos razão de ser para tais segregações porque não se evidencia diferença substancial, para fins de tributação, entre as posições jurídicas dos contribuintes pessoas jurídicas e pessoas físicas que justifique a licitude da discriminação. Ao contrário, a capacidade contributiva da empresa presume-se muito maior que a da pessoa física. Diferenciações são permitidas somente se para elas existem fundamentos razoáveis.41

3.3.6. Conceito constitucional de renda e norma de competência

O conceito constitucional de renda, como visto, está centrado nos princípios constitucionais fundamentais e gerais e nas regras de competência, apresentando núcleo mínimo irredutível equivalente ao acréscimo patrimonial, atingível após subtração das despesas essenciais à subsistência de uma vida digna do contribuinte e de seus familiares.

O critério material, que subjaz a regra de competência do art. 153, III, da CF, é, pois, subvertida com as limitações impostas pelo regime de deduções da Lei nº 9.250/1995.

O imposto recai sobre despesas educacionais, agredindo o conceito constitucional de renda. Quando o legislador restringe a dedução das despesas educacionais ele acaba tributando a despesa e não a renda, desvirtuando o campo de competência delimitado pela norma constitucional e pelo Código Tributário Nacional (CTN).

A exação fiscal há de incidir sobre a renda e não recair sobre um decréscimo patrimonial, que representa ausência de disponibilidade econômica ou jurídica de renda.

3.3.7. Desamparo da célula familiar

A exigibilidade do imposto sobre despesas educacionais causa nefasto impacto sobre a entidade familiar, cuja essência gravita em torno de um núcleo formado por sentimentos de afetividade e solidariedade.

Ao restringir a dedutibilidade integral, o Estado acaba por suprimir a salvaguarda especial garantida pelo art. 226 da Lei Fundamental, despojando a família de sua dignidade enquanto instituição-base da sociedade.

É que despesas indispensáveis à manutenção da dignidade da família naturalmente deveriam ser excluídas da base de cálculo. O imposto deve propagar-se com o menor impacto possível sobre o sacrifício dos familiares, a exemplo do que sucede no sistema tributário alemão, que contempla o mínimo existencial familiar (existenzminimum familie), para fins de tributação. Preservar a existência da família implica não destruí-la por intermédio da tributação.42

3.3.8. Base de cálculo

O art. 8o, inciso II, alínea “b”, item 10, da Lei nº 9.250/1995 também não encontra respaldo jurídico no art. 44 do Código Tributário Nacional. A base de cálculo do imposto “tem que ser uma circunstância inerente ao fato gerador, de modo a afigurar-se como verdadeira e autêntica expressão econômica.43

In casu, a base imponível do imposto sobre a renda acaba por infirmar a materialidade em virtude de que não há correlação lógica e direta entre a dimensão econômica da renda (que acaba sendo o quantum da despesa) e a materialidade acréscimo patrimonial, que arbitrariamente acaba sendo subvertida na materialidade despesa.

3.4. A judicialização da matéria. O mito da absoluta separação entre os poderes. A ADI 4.927/DF proposta pelo Conselho Federal da Ordem dos Advogados do Brasil (OAB)

O Poder Judiciário, ainda que timidamente, tem contribuído para a evolução do tema. Uma das decisões paradigmáticas tem sua origem na Corte Especial do Tribunal Regional Federal da 3ª Região.44 A deliberação da Corte, impregnada de louvável coragem institucional, denota que a supremacia do texto constitucional não acarreta deformar a função precípua do Poder Judiciário, nem mesmo de imiscuí-la na esfera de outro Poder da República.

A harmonia institucional (CF, art. 2º) se fortalece em face de decisões deste jaez. Isso porque o Poder Judiciário tem a missão constitucional de corrigir eventuais distorções toda a vez que os direitos fundamentais forem violados de maneira sistemática. É própria de uma jurisdição constitucional, no Estado democrático, a fiscalização ampla e permanente.

O Poder Judiciário não legisla positivamente, eis que não estabelece nenhum limite de dedução, mas sim afasta aquele que foi prefixado despoticamente.45

A ideia estanque da separação absoluta dos poderes da República contribui por gerar arbítrio e insegurança ao sistema, justamente aquilo que se pretende coibir.46

A despeito da jurisprudência constitucional do Supremo Tribunal Federal, firmada em sentido contrário aos interesses dos contribuintes,47 cria-se grande expectativa no cenário jurídico nacional em relação ao julgamento da ADI 4.927/DF, proposta pelo Conselho Federal da Ordem dos Advogados do Brasil (OAB) em 25 de março de 2013.48

Cremos que seja uma ótima oportunidade para a Corte reavaliar melhor o tema, exigindo-se dela que o discurso institucional da intangibilidade da Constituição sobreleva qualquer consideração metajurídica ou de ordem consequencialista.

3.5. O enfrentamento do tema no Direito Comparado: o recente estudo da EY

O Direito Comparado é útil nas investigações históricas e filosóficas, para conhecer melhor e aperfeiçoar o direito nacional e, finalmente, útil para compreender os povos estrangeiros e estabelecer um melhor regime para as relações da vida internacional.49

Recente pesquisa conduzida pela consultoria inglesa EY (antiga Ernst & Young) procurou investigar o grau de estímulo que é conferido à educação por meio do regime de deduções do imposto sobre a renda.50 Dos países examinados, verificou-se que o Brasil é um dos que menos incentiva a educação por meio das deduções fiscais. O levantamento considerou a paridade de poder de compra (custo de vida) estimado pela Organização para Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE). Nos Estados Unidos da América, por exemplo, o limite com deduções atinge a cifra de US$ 4.000,00 por pessoa, isto é, mais do que o dobro da brasileira, à época limitado a R$ 3.230,46.51

O estudo identificou ainda que a educação constitui ferramenta indispensável na qualificação da mão de obra dos trabalhadores e na dinamização do processo de produção econômica. Os países comprometidos com a educação direcionam seus estímulos para o aperfeiçoamento profissional dos cidadãos. O resultado acaba sendo a majoração dos níveis salariais, além do incremento da arrecadação tributária no longo prazo.

Os países latino-americanos, como Peru, Paraguai e Venezuela, além de consentirem a dedução integral, autorizam o abatimento de despesas com livros e cursos de idiomas, o que a legislação tributária brasileira passa ao largo. No Reino Unido, a dedução é total, ao passo que na Alemanha o limite equivale a US$ 7.679,98. As economias emergentes, conforme a Tabela 1, ocupam posicionamento melhor que o Brasil.

 

Tabela 1 Dedução dos Gastos com Educação no IRPF de Outros Países
Deduções	Países	Sistemática
Integral	Argentina	Permite dedução integral do gasto apenas do próprio contribuinte com educação.
	Paraguai	Dedução integral de despesas educacionais, desde que o dependente possua renda mensal inferior a aproximadamente US$ 1.077,00.
	Peru	Dedução integral de despesas com educação.
	Reino Unido	Despesas com o próprio contribuinte são integralmente dedutíveis desde que para o desenvolvimento profissional na área de atuação.
	Suíça	Despesas com o próprio contribuinte são dedutíveis desde que tenham sido para o desenvolvimento profissional na área de atuação.
Parcial	Alemanha	Dedução anual de até B 6 mil (R$ 19.789) desde que para desenvolvimento profissional na área de atuação. Não há dedução de despesas com dependente.
	Austrália	Dedução do total de gastos com educação do próprio contribuinte, desde que para o desenvolvimento profissional, sendo que é preciso subtrair 250 dólares australianos (R$ 534,28). Não há dedução de despesas com dependente.
	Brasil	Dedução anual de até R$ 3.230,46 de despesas de contribuinte e dependentes.
	Canadá	Os gastos com educação podem ser usados como crédito do imposto devido, equivalente de 15% a 29% das despesas, além de 60 dólares canadenses (R$ 130) em caso de educação em período integral ou 18 dólares canadenses (R$ 39) em caso de educação em meio período para cada mês registrado em instituição educacional. Para aquisição de livros há um crédito mensal de até 9,75 dólares canadenses (R$ 21,18).
	Chile	Dedução anual de US$ 185 (R$ 443) por pessoa.
	EUA	Dedução no valor de US$ 4.000 (R$ 9.592) por pessoa ou a utilização de créditos de até US$ 2.500 (R$ 5.995) em caso de participação de determinados programas educacionais ou pagamento de juros decorrentes de créditos educacionais.
	França	Dedução até B 183 (R$ 603) por dependente. Despesas com aulas particulares são consideradas despesas educacionais e 50% podem ser abatidas até o limite de 12.000 euros (R$ 39.578).
	Índia	Dedução até o valor de 100.000 rúpias indianas (R$ 3.852). Juros incorridos em caso de créditos educacionais são integralmente dedutíveis por até oito anos
	Itália	Dedução até 19% do valor gasto.
	México	Dedução de despesas educacionais entre MXN 14.200 (R$ 2.567) e 24.500 (R$ 4.429) de contribuinte e dependente.
	Rússia	Dedução até 50.000 rublos (R$ 3.357,50) por pessoa.
Sem dedução	China	Não permite dedução de despesas com educação.
	Espanha	Não permite dedução de despesas com educação.
	Suécia	Não permite dedução de despesas com educação.

Fonte: Consultoria EY.52

 

As experiências destes países revelam o compromisso, cada vez mais crescente na sociedade global da informação e do conhecimento, com sistemas dedutivos mais eficazes e que prestigiam a efetivação da capacidade contributiva do cidadão, ao passo que o Estado brasileiro, ao omitir-se diante de tema de tamanha relevância social, continua a manipular um sistema restritivo, pernicioso e de desestímulo ao avanço social e econômico da nação.

Conclusões

Em face das considerações precedentes, podemos extrair as seguintes ilações:

1. A educação é processo de reconstrução da experiência para o pleno desenvolvimento da condição humana.

2. O direito à educação é direito básico das sociedades democráticas. A concepção liberal de ensino público cria reais condições de igualdade equitativa de oportunidades, realizando os valores formalmente reconhecidos como democráticos (cidadania, dignidade da pessoa humana, liberdade, igualdade etc.).

3. Conquista-se a cidadania quando o indivíduo adquire, por meio de uma educação de qualidade, condições de exercício de direitos e liberdades e plena responsabilidade de deveres e obrigações.

4. O fenômeno educacional assume, na Constituição da República Federativa do Brasil, a perspectiva de direito fundamental social enquanto direito público subjetivo.

5. A verificação de dados, pesquisas e informações empíricas, revelou o baixo grau da qualidade do ensino público no país. O Estado brasileiro deprecia historicamente a educação como valor efetivo e realizável do desenvolvimento da pessoa humana.

6. A tributação tem, basicamente, três objetivos: (i) função alocativa, (ii) função estabilizadora, (iii) função redistributiva.

7. O conceito de renda não decorre apenas do exame do art. 153, III, da CF, mas é haurido por meio de interpretação constitucional sistemática. Por isso, renda equivale ao produto líquido, obtido a partir da subtração entre receita e as despesas reputadas essenciais à manutenção da existência digna do contribuinte e de seus familiares, apurado durante determinado período de tempo.

8. O art. 8º, inciso II, alínea “b”, item 10, da Lei no 9.250/1995 não encontra fundamento de validade na Constituição Federal nem no Código Tributário Nacional, sendo, portanto, inconciliável com: (a) o princípio da Supremacia da Constituição; (b) à dignidade da pessoa humana e o mínimo existencial (CF, art. 1º, III); (c) o direito à educação de qualidade (CF, arts. 6º, caput; 205; 208, parágrafos 1º e 2º); (d) o princípio da capacidade contributiva (CF, art. 145, parágrafo 1º); (e) o princípio da isonomia tributária (CF, art. 150, II); (f) o conceito constitucional de renda e a norma de competência (CF, art. 153, III); (g) a salvaguarda da entidade familiar (CF, art. 226); (h) a base de cálculo do imposto sobre a renda (CTN, art. 44).

9. Compete ao Poder Judiciário, como mister institucional, defender a supremacia da Constituição ante qualquer atentado perpetrado contra o catálogo de direitos fundamentais.

10. As experiências do direito alienígena prestigiam regimes dedutivos mais eficazes e comprometidos com a concretização da capacidade contributiva, ao reverso do paradigma verificado no Brasil.

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