A Progressividade do Imposto de Renda e os Desafios de Política Fiscal
The Progressivity of the Income Tax and the Challenges of Tax Policy
Ramon Tomazela Santos
Mestrando em Direito Econômico, Financeiro e Tributário pela Universidade de São Paulo (USP). Master of Laws (LL.M.) Candidate em Tributação Internacional na Universidade de Viena (Wirtschaftsuniversität Wien - WU). Advogado em São Paulo. E-mail: tomazela@gmail.com
Resumo
O presente artigo examina a progressividade utilizada pelo legislador na tributação da renda da pessoa física sob o enfoque da política fiscal, a fim de avaliar o seu papel no sistema tributário brasileiro a partir dos critérios de justiça fiscal, justiça social, eficiência econômica e praticabilidade. Com base nos efeitos nocivos da progressividade sobre a eficiência econômica e a simplicidade do sistema tributário, será possível ponderar a respeito do acerto, ou não, do legislador brasileiro em sua opção pelo escalonamento progressivo das alíquotas incidentes sobre os rendimentos ordinários e pela aplicação de alíquotas fixas ou regressivas em relação aos rendimentos de capital.
Palavras-chave: política fiscal, imposto de renda da pessoa física, progressividade, capacidade contributiva, redistribuição da renda, eficiência econômica, praticabilidade.
Abstract
This article examines the progressivity used by the legislator in the personal income tax from a tax policy standpoint, in order to assess its role in Brazilian tax system based on criteria of fairness, social welfare, economic efficiency and simplicity. Based on the harmful effects of progressivity on economic efficiency and simplicity of the tax system, it will be possible to ponder the correctness or not of the lawmaker options for the progressive increase of tax rates levied on ordinary income and for the fixed or regressive tax rate levied on capital income.
Keywords: tax policy, personal income tax, progressivity, ability to pay, income redistribution, economic efficiency, simplicity.
1. Introdução
O propósito principal de um sistema tributário consiste na obtenção de receitas suficientes para financiar as despesas gerais do Poder Público, sem o consequente aumento da inflação. Como a simples impressão de papel-moeda pelo Estado para custear o orçamento público estimularia o aumento da inflação, em virtude da falta de equilíbrio entre o dinheiro em circulação e a balança de produção de bens e serviços, a atividade tributária pode ser considerada um mecanismo não inflacionário de transferência de recursos do setor privado para o Poder Público1. A par da função de amealhar recursos financeiros, o sistema tributário também pode ser utilizado para encorajar ou desestimular comportamentos, auxiliar na redistribuição da renda, bem como para corrigir imperfeições no mercado2.
Na conformação do sistema tributário, há quatro objetivos fundamentais de política fiscal que orientam as escolhas feitas pelo legislador e influenciam no formato final das regras tributárias, a saber: (i) igualdade e justiça fiscal, (ii) redistribuição de renda e justiça social, (iii) neutralidade e eficiência econômica e, por fim, (iv) simplicidade e praticabilidade3. A igualdade e a justiça fiscal estão refletidas, essencialmente, no princípio da capacidade contributiva, o qual, no âmbito de uma norma tributária destinada a atingir uma finalidade eminentemente fiscal, serve como critério para a repartição dos encargos tributários, mensurando a aptidão econômica de cada contribuinte para colaborar com os gastos públicos. A redistribuição da renda e a justiça social estão relacionadas ao papel do sistema tributário na redução das desigualdades sociais, justificando a adoção de medidas fiscais que envolvam a preservação do mínimo existencial e a concessão de isenções com foco em assistência social. A neutralidade e a eficiência econômica vinculam-se à promoção do desenvolvimento econômico, que, para ser alcançado, depende de uma alocação eficiente dos recursos no mercado, com o menor grau possível de influência ou interferência da lei tributária (em condições normais). Por fim, a simplicidade e a praticabilidade focam tanto na redução dos custos para o cumprimento da lei tributária pelos contribuintes, quanto nos custos de fiscalização da Administração Tributária. Os dois custos sociais desviam recursos que poderiam ser empregados em atividades mais produtivas.
No presente artigo, pretende-se examinar a progressividade utilizada pelo legislador no imposto de renda da pessoa física sob o enfoque da política fiscal, a fim de avaliar o seu papel no sistema tributário brasileiro a partir dos critérios elencados acima (justiça fiscal, justiça social, eficiência econômica e praticabilidade). Para tanto, será necessário examinar, inicialmente, o artigo 153, parágrafo 2º, inciso I, da Constituição Federal, com o objetivo de demonstrar que a tributação progressiva da renda não precisa ser positivada apenas mediante o escalonamento crescente de alíquotas, podendo ser alcançada, também, com o estabelecimento de uma faixa de isenção e de uma alíquota fixa, bem como por meio de restrições à dedução de despesas. Em seguida, será examinada a relação da progressividade com a justiça fiscal e a justiça social, a fim de evidenciar que a capacidade contributiva não exige o aumento progressivo do imposto devido e que a redistribuição de renda pode ser mais bem atingida por meio do direcionamento das despesas públicas, eventualmente associado a uma política fiscal para reduzir as desigualdades entre as gerações. Conciliando as constatações anteriores com os efeitos nocivos da progressividade sobre a eficiência econômica e a simplicidade do sistema tributário, será possível, no mínimo, ponderar a respeito do acerto, ou não, do legislador brasileiro em sua opção pelo escalonamento progressivo das alíquotas incidentes sobre os rendimentos ordinários e pela aplicação de alíquotas fixas ou regressivas sobre os rendimentos de capital, especialmente nos mercados financeiro e de capitais.
2. A Progressividade na Constituição Federal
Como é notório, o artigo 153, parágrafo 2º, inciso I, da Constituição Federal de 1988 determina que o imposto sobre a renda será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade, na forma da lei. Confira-se:
“Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
(...)
III - renda e proventos de qualquer natureza;
(...)
§ 2º O imposto previsto no inciso III:
I - será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade, na forma da lei.”
Inicialmente, é preciso desmitificar a ideia de que a Constituição Federal, ao consagrar a progressividade, exige que a legislação ordinária do imposto de renda estabeleça múltiplas alíquotas progressivas. A rigor, a progressividade na tributação da renda pode ser atingida sem um amplo leque de alíquotas progressivas (alíquotas múltiplas). Isso é assim porque a progressividade do sistema tributário deve ser mensurada com base nas alíquotas efetivas cobradas dos contribuintes, independentemente das alíquotas nominais.
É comum se deparar, no âmbito da doutrina, com a afirmação de que a progressividade consiste na técnica de imposição fiscal mediante a elevação de alíquotas à medida que aumenta a expressão econômica da base de cálculo do tributo. Na dicção de Débora da Silva Roland, a progressividade pode ser definida como o instrumento técnico de arrecadação que estabelece uma sucessão de alíquotas dispostas em estágios crescentes, distribuídas em diferentes percentuais à medida em que aumenta a base de cálculo do tributo4.
Para Aliomar Baleeiro, o princípio da progressividade “conduz à elevação de alíquotas à medida que cresce o montante de riqueza demonstrada ou a capacidade econômica do contribuinte”5. Na mesma linha, Ricardo Lobo Torres afirma que “o princípio da progressividade aponta no sentido de que os impostos devem ser cobrados por alíquotas ascendentes na proporção em que se avolume a base de cálculo. Quanto maior for a base de cálculo, tanto maior deverá ser também a alíquota, produzindo resultado crescente” 6.
Não há dúvida de que o aumento de alíquotas em estágios crescentes alcança a progressividade almejada pelo Poder Constituinte. Entretanto, ao se restringir a progressividade ao escalonamento de alíquotas, deixa-se de considerar que a tributação progressiva da renda é um fenômeno complexo, que pode ser alcançado por outros mecanismos à disposição do legislador. É simplista, portanto, a concepção de que a tributação progressiva da renda somente pode ser atingida por meio da previsão de alíquotas múltiplas, tendo em vista que o exame do caráter progressivo, proporcional ou regressivo da tributação depende do exame da alíquota média efetiva (efeito que a tributação exerce sobre a renda média)7. Tanto isso é verdade que um sistema de tributação da renda com uma faixa de isenção e apenas uma alíquota fixa será progressivo e, por incrível que pareça, poderá ser até mais progressivo que um sistema com alíquotas múltiplas, a depender do alcance da faixa de isenção. Apenas para ilustrar a afirmação acima, confira-se a tabela abaixo, adaptada a partir da obra de Cedric Sandford8:
|
Sistema Tributário A |
Sistema Tributário B |
||
|
Faixa de isenção |
2.000 |
Até 1.100,00 |
Isento |
|
Alíquota Fixa |
25% |
De 1.101,00 a 3.101,00 |
15% |
|
|
|
De 3.102,00 a 5.102,00 |
20% |
|
|
|
De 5.104,00 a 7.104,00 |
25% |
|
|
|
Acima de 7.104,00 |
20% |
|
Renda |
Sistema Tributário A - Imposto Devido |
Sistema Tributário B - Imposto Devido |
Sistema Tributário A - Alíquota Média Efetiva |
Sistema Tributário B - Alíquota Média Efetiva |
|
1.000,00 |
0,00 |
0,00 |
0 |
0 |
|
2.000,00 |
0,00 |
135,00 |
0 |
6,8% |
|
3.000,00 |
250,00 |
285,00 |
8,3% |
9,5% |
|
4.000,00 |
500,00 |
480,00 |
12,5% |
12% |
|
5.000,00 |
750,00 |
680,00 |
15% |
13,6% |
|
6.000,00 |
1.000,00 |
925,00 |
16,7% |
15,4% |
|
7.000,00 |
1.250,00 |
1.175,00 |
17,9% |
16,8% |
|
8.000,00 |
1.500,00 |
1.470,00 |
18,8% |
18,4% |
|
9.000,00 |
1.750,00 |
1.770,00 |
19,4% |
19,7% |
|
10.000,00 |
2.000,00 |
2.070,00 |
20% |
20,7% |
|
Total |
9.000,00 |
8.990 |
16,36 |
16,35 |
Como se pode observar, um sistema tributário com faixa de isenção e alíquota única pode ser tão progressivo quanto outro com alíquotas crescentes. Note-se, ainda, que no exemplo acima, o valor do imposto devido no sistema tributário A, em diversas faixas de rendimentos, foi superior ao valor do imposto apurado no sistema tributário B.
Diante disso, pode-se dizer, com Edwin Seligman, que o caráter progressivo do imposto deve ser examinado a partir da relação matemática entre o valor do imposto efetivamente cobrado e a materialidade tributada. À medida do aumento da base de cálculo, o imposto devido pelo contribuinte deve representar uma fração maior da respectiva grandeza econômica9, independentemente da existência de escalonamento nas alíquotas.
Outro aspecto geralmente ignorado na análise do artigo 153, parágrafo 2º, inciso I, da Constituição Federal diz respeito ao papel da base de cálculo no alcance da progressividade exigida pelo legislador constituinte. Isso porque, como a progressividade deve ser baseada na alíquota efetiva, é certo que a apuração da base de cálculo passa a desempenhar um papel essencial na determinação da extensão da progressividade.
A progressividade na tributação da renda não precisa ser atingida, necessariamente, por meio de alíquotas múltiplas10. Ao revés, a imposição de limites para a dedução de despesas, no âmbito da tributação da renda da pessoa física, contribui diretamente para a progressividade na tributação da renda11. Dessa forma, os limites para a dedução de despesas com educação ou dependentes servem justamente para concretizar a progressividade, independentemente da existência, ou não, de alíquotas ascendentes.
Daí poder-se afirmar, com igual razão, que não é imune à crítica o fundamento invocado pelo Tribunal Regional Federal da 3ª Região no Processo 2002.61.00.005067-0/SP, ao declarar que “a incidência do imposto de renda sobre despesas com educação vulnera o conceito constitucional de renda, bem como o princípio da capacidade contributiva, expressamente previsto no texto constitucional”12. A imposição de limite para a dedução de despesas com educação encontra amparo na progressividade que norteia a tributação da renda, por determinação expressa do artigo 153, parágrafo 2º, inciso I, da Constituição Federal. O que o Poder Judiciário realmente pode ponderar é o embate entre a progressividade, os outros direitos constitucionais invocados no julgamento e o fato de que a educação constitui elemento imprescindível ao pleno desenvolvimento da pessoa, ao exercício da cidadania e à livre determinação do indivíduo, bem como a circunstância de que o Estado não arca com seu dever de disponibilizar ensino público gratuito à população.
Anote-se, por oportuno, que o efeito progressivo na alíquota efetiva pode ser atingido até mesmo dentro da mesma faixa de alíquota nominal, tendo em vista que a parcela a deduzir do imposto é igual para todos os contribuintes dentro de determinada faixa de rendimento13. Esse efeito pode ser verificado nas diversas faixas da tabela progressiva para o cálculo mensal do IRPF no ano-calendário de 2014 (exercício 2015), a seguir reproduzida:
|
Base de cálculo mensal em R$ |
Alíquota % |
Parcela a deduzir do imposto em R$ |
|
Até 1.787,77 |
- |
- |
|
De 1.787,78 até 2.679,29 |
7,5 |
134,08 |
|
De 2.679,30 até 3.572,43 |
15,0 |
335,03 |
|
De 3.572,44 até 4.463,81 |
22,5 |
602,96 |
|
Acima de 4.463,81 |
27,5 |
826,15 |
Como se pode notar, na faixa de renda entre R$ 2.679,30 até R$ 3.572,43, à qual se aplica a alíquota de 15%, a parcela a deduzir corresponde a R$ 335,03. Assim, as pessoas que auferirem a renda mais elevada dentro da mesma faixa de rendimento (i.e. R$ 3.572,43) estarão sujeitas a uma dedução menor em comparação ao valor total da renda tributada, cujo resultado acarreta a tributação progressiva da renda dentro da mesma faixa de alíquota14.
Observe-se, ainda, que a Constituição Federal foi expressa nos casos em que pretendeu adotar especificamente o escalonamento progressivo de alíquotas, como instrumento para a utilização da tributação em sua função extrafiscal. É o que se extrai do artigo 153, parágrafo 4, inciso I, segundo o qual o ITR será progressivo e terá suas alíquotas fixadas de forma a desestimular a manutenção de propriedades improdutivas. Veja-se:
“Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
(...)
VI - propriedade territorial rural;
(...)
§ 4º O imposto previsto no inciso VI do caput:
I - será progressivo e terá suas alíquotas fixadas de forma a desestimular a manutenção de propriedades improdutivas.”
A utilização do plural - “alíquotas fixadas” - evidencia a opção do Poder Constituinte pela utilização de alíquotas múltiplas, que devem ser escalonadas de modo a atingir a finalidade a extrafiscal. Na mesma linha, pode-se mencionar a progressividade prevista pelo Poder Constituinte para o IPTU, o qual poderá ser progressivo em razão do valor do imóvel ou no tempo, com o objetivo de promover a adequada utilização e aproveitamento do solo urbano, em nítida função extrafiscal, nos termos do artigo 156, parágrafo 1º, inciso I, em conjunto com o artigo 182, parágrafo 4º, inciso II, ambos do texto constitucional.
Por tais razões, parece-nos que o artigo 153, parágrafo 2º, inciso I, da Constituição Federal não exige, obrigatoriamente, um sistema de tributação da renda baseado em múltiplas alíquotas. A progressividade, privilegiada pelo Poder Constituinte como um critério informador do imposto de renda, pode ser atingida com o estabelecimento de uma alíquota única, em conjunto com uma faixa de isenção (preservação do mínimo existencial) e com a imposição de limites quantitativos para a dedução de despesas específicas.
Face ao que precede, é possível compreender a introdução de alíquotas escalonadas no sistema tributário brasileiro não apenas como uma técnica mais sofisticada para atingir a progressividade na tributação da renda, mas principalmente como fruto do processo histórico que debuxou o formato atual do imposto de renda15. Desde 1799, por ocasião da introdução do primeiro imposto de renda por Willian Pitt no Reino da Grã-Bretanha, as alíquotas para o cálculo do imposto devido já estavam dispostas em progressão ascendente16. No Brasil, o imposto de renda foi historicamente concebido como um tributo com caráter progressivo, ainda que, à época, o texto constitucional não exigisse a progressividade17. O imposto de renda introduzido pela Lei de Orçamento nº 4.625/192218 já apresentava uma tabela progressiva de alíquotas (de 0,5% a 8%)19. De qualquer forma, não é mandatório que a progressividade seja atingida apenas por meio de múltiplas alíquotas.
Por fim, vale mencionar que, na definição de sua política fiscal, o Estado deve atender aos parâmetros constitucionais que norteiam a tributação da renda, como a observância da igualdade, da capacidade contributiva, da progressividade, da universalidade, do mínimo existencial e da vedação ao confisco, mas sem deixar de considerar que a tributação pode ser utilizada como um mecanismo para atingir outros objetivos consagrados pelo Poder Constituinte, seja no próprio sistema constitucional tributário, seja na ordem econômica ou social. Tanto é assim que o tratamento diferenciado existente para dividendos, ganhos de capital, rendimentos de aplicações financeiras e de planos de previdência privada, sem a existência de declaração de inconstitucionalidade pelo Supremo Tribunal Federal até o momento, corrobora que o legislador pode atribuir tratamento tributário distinto a certos rendimentos, com o objetivo de concretizar objetivos de política pública amparados pelo texto constitucional, que podem envolver tanto as questões de justiça social e distributiva, quanto as finalidades regulatórias, dirigentes, intervencionistas ou instrumentais.
Feitas essas considerações iniciais, pode-se passar ao exame do papel da progressividade do imposto de renda sob o enfoque da política fiscal, bem como do fundamento para a sua justificação no sistema tributário brasileiro.
3. Progressividade e Justiça Fiscal - o Papel da Capacidade Contributiva
Como se sabe, a capacidade contributiva está consagrada no artigo 145, parágrafo 1º, da Constituição Federal de 1988, com a seguinte redação:
“§ 1º Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir objetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte”.
Sabe-se que a capacidade contributiva tem o propósito de mensurar a aptidão econômica do contribuinte para colaborar com o Estado mediante o pagamento de tributos. Assim, a tributação conforme a capacidade contributiva pode ser encarada como verdadeira projeção do postulado da igualdade tributária, na consecução do ideal de justiça fiscal.
Paulo Victor Vieira da Rocha destaca que a capacidade contributiva assume dupla feição, ora como regra, ora como princípio20. De um lado, na qualidade de regra jurídica, a capacidade contributiva impõe ao legislador o dever de, na determinação do fato gerador dos impostos, escolher, para integrar o antecedente normativo, eventos que revelem riqueza passível de sofrer a imposição fiscal. De outro lado, o princípio da capacidade contributiva apregoa que, na definição da base de cálculo dos tributos, o legislador deve estabelecer critérios de quantificação que se aproximem, o máximo possível, da individualização do fato jurídico tributável21. Esclareça-se que a dupla feição atribuída à capacidade contributiva não deve causar estranheza, tendo em vista que um único enunciado textual pode dar ensejo à construção de normas jurídicas com estrutura de regra e de princípio22.
Dessa forma, a regra da capacidade contributiva consiste em um mandamento constitucional dirigido ao legislador para que, no exercício da competência tributária, somente eleja como fato gerador evento que revele capacidade contributiva. Dito de outro modo, o signo presuntivo de riqueza eleito pelo legislador deve ser apto a revelar a capacidade econômica do sujeito passivo de contribuir com os gastos públicos. A seu turno, o princípio da capacidade contributiva dirige-se ao dimensionamento da base de cálculo do imposto, a qual deve mensurar, da forma mais precisa possível, o conteúdo econômico do fato gerador.
No dimensionamento da base de cálculo, o princípio da capacidade contributiva demanda a investigação das condições econômicas e pessoais do indivíduo, a fim de identificar a riqueza passível de tributação. Nesta linha, Luís Flávio Neto aponta que, para realizar o princípio da capacidade contributiva, a norma tributária deve utilizar, com a maior precisão possível, critérios hábeis à identificação dos contribuintes com maior capacidade econômica para colaborar com as despesas gerais do Estado, sendo que o ônus fiscal imposto ao contribuinte não deve possuir efeito confiscatório, conduzindo à injusta apropriação do patrimônio ou dos rendimentos do cidadão por parte do Erário23.
A par das considerações gerais acima, é preciso reconhecer que está bastante enraizada, no âmbito da doutrina, a ideia de que o princípio da capacidade contributiva exige o aumento progressivo das alíquotas à medida do crescimento da base de cálculo do imposto renda. Na afirmação de José Maurício Conti, a progressividade é o método de tributação que melhor atende ao princípio da capacidade contributiva, servindo para a realização da equidade vertical (a renda proeminente será tratada de forma diferente, por meio de aplicação de alíquota mais elevada)24. Na mesma linha, Estevão Horvath adverte que todos os impostos deveriam ser progressivos, para satisfazer a capacidade contributiva25.
Entretanto, o princípio da capacidade contributiva não exige que o cidadão com maior potencial econômico contribua progressivamente mais para as despesas públicas, sendo suficiente o simples aumento do imposto devido em termos absolutos26. Com efeito, a capacidade contributiva apenas determina que, quanto maior a renda do indivíduo, tanto maior deverá ser o imposto por ele recolhido ao poder público. Não há necessidade de que o valor do imposto devido cresça em fração superior ao crescimento da renda, eis que a capacidade contributiva não tem a função de expropriar recursos financeiros dos contribuintes com base na utilidade marginal decrescente da renda27, mas, sim, com fundamento no potencial econômico de contribuir para as despesas públicas. Daí se dizer que o contribuinte com maior ascendência econômica não precisa, necessariamente, comprometer uma fração progressivamente superior da sua renda com o pagamento do imposto de renda.
Ainda que se reconheça que a utilidade marginal da renda diminui à medida do aumento da renda do contribuinte, o que é um aspecto que pode ser considerado na definição da política fiscal, é certo que o princípio da capacidade contributiva, na condição de corolário do princípio da igualdade, não demanda a tributação progressiva da renda. Em vista disso, pode-se dizer que a progressividade não é uma decorrência necessária do princípio da capacidade contributiva, mas, sim, um instrumento de política fiscal que visa a impor um ônus fiscal progressivamente maior aos contribuintes à medida do aumento da sua renda.
Neste cenário, a justificativa comumente invocada para a tributação progressiva da renda envolve teoria do sacrifício equitativo, que tem entre os seus maiores expoentes John Stuart Mill, para quem “equity of taxation, therefore, as a maxim of politics, means equality of sacrifice. It means apportioning the contribution of each person towards the expenses of government so that he shall fell neither more nor less inconvenience from his share of payment that every other person experiences from his”28. Em termos mais simples, a teoria do sacrifício preconiza que, na repartição da carga fiscal, o ônus econômico do tributo deve impor sacrifício equivalente para os contribuintes, de modo que, quanto maior a riqueza, maior deverá ser o quinhão do tributo cobrado para alcançar a equivalência no sacrifício. A teoria do sacrifício equitativo tem relação estreita com a teoria da utilidade marginal do capital, pois parte do pressuposto de que, quanto maior a riqueza, tanto menor será a sua utilidade social e a sua vinculação com as necessidades vitais do indivíduo, o que justificaria a tributação progressiva da renda, a fim de que os contribuintes suportem sacrifícios equivalentes. Entretanto, o problema é que a teoria do sacrifício não apenas ignora o princípio da vedação ao confisco, na medida em que a equivalência de sacrifício apenas seria efetivamente alcançada no momento em que a renda do indivíduo rico alcançasse o nível de renda do indivíduo pobre29, como também despreza os seus efeitos nocivos sobre a produtividade econômica da sociedade30.
Ademais, a teoria do sacrifício assume premissas questionáveis, ao considerar que (i) unidades monetárias são conversíveis em unidades de satisfação ou de sacrifício; (ii) o capital perde a sua utilidade à medida do aumento da renda do contribuinte; (iii) a perda da utilidade do capital é igual para todos os cidadãos. A primeira premissa esbarra na constatação que unidades de satisfação não são passíveis de mensuração adequada, tampouco suscetíveis de conversão em unidades monetárias. É extremamente difícil mensurar com precisão o grau de sacrifício experimentado por cada indivíduo, uma vez que essa avaliação depende de fatores que não comportam quantificação exata. A segunda premissa, relativa à perda de utilidade do capital, ainda que não seja equivocada em si mesmo, deixa de levar em consideração que o grau de perda de utilidade do capital pode ser invariável entre indivíduos acima de determinado patamar econômico. Por último, a terceira premissa ignora que a eventual perda da utilidade do capital não é necessariamente igual para todos os cidadãos, o que representa um grave empecilho para a realização de comparações interpessoais31. Assim, a teoria do sacrifício falha em um aspecto essencial para a tributação da renda, que consiste justamente na possibilidade de realização de mensurações adequadas e de comparações interpessoais. Não há uma escala numérica que permita a quantificação das unidades de satisfação ou de sacrifício, bem como a sua comparação com os mesmos índices apresentados por outros contribuintes. A perda da utilidade do capital, ainda que possa ser considerada pertinente em relação ao mesmo indivíduo, deixa de levar em consideração a enorme influência que as particularidades pessoais podem desempenhar no uso do capital.
Tampouco a teoria do benefício, na qual os tributos são vistos como uma espécie de contraprestação pelos benefícios gerais fornecidos pelo Estado, serve como justificativa para a tributação progressiva da renda, pois a utilização dos serviços públicos é inversamente proporcional ao aumento da renda do contribuinte. Os serviços públicos - infraestrutura, segurança, direitos do consumidor, assistência médica, transporte coletivo, entre outros - são geralmente utilizados em maior escala pelas pessoas com menor capacidade econômica, que dependem diretamente do Estado para a concretização de suas necessidades individuais32. Ademais, não se pode afirmar, categoricamente, que quanto maior a renda do indivíduo, progressivamente maior será o benefício por ele auferido em decorrência da infraestrutura proporcionada ou dos serviços públicos prestados pelo Estado. Decididamente, não há como demonstrar que os benefícios crescem em taxas mais elevadas que a renda 33.
Cabe sublinhar, ainda, que a utilização do princípio da capacidade contribuinte para justificar a tributação progressiva da renda pode esbarrar no próprio princípio da igualdade, na medida em que adota como pressuposto para a elevação das alíquotas a comparação entre os indivíduos em um curto período de tempo (um ano-calendário) e em relação a um único imposto (imposto de renda), sem considerar o impacto de todos os tributos do sistema tributário sobre os indivíduos, tampouco a influência dos serviços públicos prestados pelo Poder Público e das outras espécies de benefícios sociais. Ademais, parte-se do pressuposto de que os contribuintes possuem uma única fonte de rendimento, que será o objeto da atividade de comparação, sem considerar os diversos tipos de rendimentos que estão sujeitos a tratamento tributário diferenciado34. Nesta ordem de ideias, Luís Eduardo Schoueri adverte que, em certas circunstâncias, a capacidade contributiva pode levar à condenação da progressividade, tendo em vista que a periodicidade do imposto de renda, em conjunto com a aplicação de alíquotas progressivas, pode levar a distorções na tributação de contribuintes que, ao longo da vida, auferiram a mesma riqueza35. Dessa forma, a tributação progressiva pode ser injusta com os contribuintes que percebem um fluxo de renda irregular, os quais são obrigados a arcar com um valor maior de imposto de renda do que aqueles contribuintes que obtiveram a mesma renda total, mas uniformemente distribuída entre os anos-calendário36.
Por fim, deve-se acentuar que há inúmeras discussões quanto à justificativa para a progressividade na tributação da renda (capacidade contributiva, distribuição da renda ou atenuação dos efeitos regressivos dos impostos sobre o consumo), bem como em relação às potenciais vantagens dos sistemas tributários com alíquota única. A própria definição do grau de justiça de um sistema tributário depende da consideração dos efeitos econômicos da tributação, sendo necessário distinguir aquele que tem a responsabilidade jurídica pelo recolhimento do tributo (contribuinte ou responsável) daqueles que efetivamente suportam o seu ônus econômico, que pode ser repassado para terceiros37. Essas considerações evidenciam que a capacidade contributiva, como corolário do princípio da igualdade, não exige a tributação progressiva da renda auferida pelos contribuintes.
4. Progressividade e Justiça Social - a Redistribuição da Renda
O artigo 3º da Constituição Federal insere, entre os objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil, a solidariedade, a erradicação da pobreza e a diminuição das desigualdades sociais. Como a tributação progressiva da renda, principalmente no âmbito das pessoas físicas, é comumente acolhida como um instrumento primário para a redistribuição da renda, principalmente nos países desenvolvidos38, é possível compreender a tributação progressiva a partir da sua função extrafiscal de reduzir as desigualdades sociais.
Klaus Tipke e Joachim Lang apontam que a tributação progressiva da renda se afasta, a um só tempo, dos princípios da igualdade e da capacidade contributiva, que reclamariam apenas a tributação proporcional da renda, de modo que a progressividade somente poderia ser justificada como expressão do Estado social e de seu caráter redistributivo39. Dentro dessa mesma lógica, Roque Antonio Carrazza sustenta que a progressividade possui nítida função social, posto que destinada a distribuir a riqueza e atenuar as desigualdades sociais40.
A partir da constatação de que a redução das desigualdades sociais constitui um objetivo a ser seguido pelo Estado, na forma do artigo 3º da Constituição Federal, o que se pode debater, doravante, é a eficiência e a adequação da utilização da progressividade como instrumento para a redistribuição da renda. Afinal, é intuitivo que a tributação progressiva não é condição lógica e necessária para a redistribuição de renda, assim como não é o único instrumento de que dispõe o Estado para a redução das desigualdades sociais.
De fato, a redistribuição da renda, com a consequente redução das desigualdades sociais, somente será alcançada com um forte compromisso do Estado na aplicação dos valores arrecadados em políticas sociais distributivas, inclusivas e eficazes. É de se registrar, com Fernando Zilveti, que não há qualquer estudo científico confirmando a eficiência da tributação progressiva na redistribuição da renda, sobretudo quando desacompanhada de uma política consciente para o direcionamento qualitativo do gasto público41.
Ademais, Friedrich August Von Hayek não hesita em proclamar que a progressividade não se apresenta como único método capaz de promover a redistribuição da renda, a qual pode ser alcançada com um sistema de tributação calcado em bases proporcionais, aliado a gastos públicos voltados à redução das desigualdades sociais. Confira-se:
“É claro que a tributação progressiva não é o único método através do qual uma redistribuição de rendas pode ser realizada. Seria possível efetuar uma considerável redistribuição num sistema de tributação proporcional. Para consegui-lo bastaria devotar uma parte substancial da renda do imposto ao financiamento de serviços que beneficiem principalmente pobres - ou subsidiá-los diretamente.”42
Calha observar que, em geral, as receitas decorrentes da arrecadação de impostos não têm destinação específica, de modo que a tributação progressiva da renda dos indivíduos mais abastados não implica a imediata distribuição da renda para os indivíduos mais necessitados. Assim, a política de redistribuição da renda deve ser conduzida a partir da outra ponta do fenômeno, que consiste na aplicação qualitativa do dinheiro arrecadado. Na utilização dos recursos arrecadados na atividade fiscal, o Estado deve privilegiar os gastos públicos direcionados aos cidadãos com menor capacidade econômica, visando, com isso, a redução das igualdades sociais e a construção de uma sociedade mais justa e igualitária. Logo, o mecanismo mais eficiente para a redução das desigualdades sociais é por meio de gastos públicos dirigidos aos mais pobres, como educação básica e serviços de saúde43.
Isso é assim porque a tributação progressiva não ocasiona, por si só, a dispersão ou a distribuição da renda para as classes sociais menos favorecidas. A redistribuição de renda deve ser objeto de decisão política, que envolve o direcionamento dos gastos públicos e a concessão de subsídios. Se as despesas públicas beneficiam as classes mais abastadas, a tributação progressiva não contribuirá para a distribuição da renda. O problema da falta de direcionamento dos gastos públicos, que envolve o valor total do orçamento, sem vinculação direta com os recursos amealhados por meio da tributação progressiva, agrava-se diante da constatação de que inúmeros benefícios sociais oriundos dos gastos públicos são usufruídos pela população como um todo, uma vez que todos os cidadãos têm direito a igual acesso à infraestrutura e aos serviços públicos proporcionados pelo Estado44. Não há, portanto, uma política fiscal efetiva de distribuição de renda, vinculada à tributação progressiva.
Segundo relato de Richard Bird e Eric Zolt, na maior parte dos países emergentes, a tributação progressiva da renda fica restrita, basicamente, aos casos de retenção do imposto de renda pelo empregador sobre a remuneração paga ao empregado. Os indivíduos com alto poder aquisitivo, mas que não dependem de rendimentos do trabalho, não suportam uma carga tributária significativa, sobretudo em razão do tratamento tributário privilegiado conferido aos rendimentos do capital. Não é à toa que, na visão dos citados autores, a progressividade na tributação da renda serve apenas como justificativa para um sistema tributário politicamente aceitável, que supostamente impõe um ônus tributário maior aos contribuintes com elevado poder aquisitivo, mas que na realidade não produz qualquer efeito concreto significativo na redução das desigualdades sociais e na redistribuição da renda45.
De qualquer modo, ainda que redistribuição de renda seja mais bem realizada a partir da despesa pública, é certo que o sistema tributário não deve contribuir para deixar o indivíduo com baixa capacidade econômica em uma situação ainda pior em virtude da cobrança de impostos46. Por isso, o legislador deve, em linha com a Constituição Federal, manter uma faixa de isenção para a proteção do mínimo existencial, o que, como explicado acima, provocará a tributação progressiva da renda dos contribuintes efetivamente submetidos à incidência do imposto de renda, ainda que o legislador tributário adote uma alíquota fixa. Cabe ressaltar que a manutenção da faixa de isenção é essencial não apenas para a proteção do mínimo existencial, mas também sob o enfoque da eficiência econômica, pois os indivíduos de baixa renda precisam consumir para que possam ser economicamente produtivos. A pessoa que não tem acesso a alimentação, vestuário, saúde e educação dificilmente conseguirá ser economicamente produtiva47. Logo, a justiça fiscal na tributação da renda e a eficiência econômica são objetivos compatíveis ou, pelo menos, não excludentes.
Essa modesta progressividade na tributação da renda deve ser admitida não apenas em razão do disposto no artigo 153, parágrafo 2º, inciso I, da Constituição Federal, mas também para compensar os efeitos regressivos da tributação do consumo. Isso porque, ainda que o legislador tributário adote uma base de cálculo ampla e conceda isenções para os produtos essenciais, os tributos incidentes sobre o consumo comumente produzem um efeito regressivo, pois quanto menor a renda, maior é o ônus relativo do tributo, a menos que produtos supérfluos e serviços exerçam um papel significativo na composição da base de cálculo. Em geral, o consumo de produtos luxuosos e de serviços é significativamente maior entre contribuintes com elevado poder aquisitivo, de modo que a sua predominância na base de cálculo pode direcionar o efeito total da tributação indireta48. No entanto, como a tributação do consumo no Brasil é cindida em três impostos diferentes (IPI, ICMS e ISS, sem considerar as contribuições - PIS e Cofins), cada um atribuído a um ente federativo distinto, é difícil a promoção de uma política fiscal consistente na área dos chamados tributos indiretos. Daí se admitir, neste passo, que a progressividade do imposto de renda tem o condão de contrabalancear os efeitos regressivos dos impostos incidentes sobre o consumo49.
5. Progressividade e Eficiência Econômica
Como enfatizado acima, a neutralidade e a eficiência econômica estão relacionadas à promoção do desenvolvimento econômico, que, para ser alcançado, depende de uma alocação eficiente de recursos no mercado, com o menor grau possível de influência ou interferência da lei tributária. Assim, sob o ponto de vista econômico, as regras tributárias não devem, em regra, interferir ou afetar o julgamento econômico racional dos contribuintes em suas decisões a respeito da alocação dos fatores de produção (i.e. as decisões realizadas pelo contribuinte devem ser iguais com ou sem a cobrança do imposto), salvo se necessário para corrigir imperfeições no mercado, hipótese em que o sistema tributário pode ser utilizado para reparar, anular ou mitigar ineficiências na alocação dos recursos, bem como para compensar outras externalidades que possam afetar a eficiência econômica do mercado50.
Ocorre que a utilização da progressividade como instrumento para a tributação da renda pode provocar distorções no sistema tributário, estimulando a sucessiva concessão de incentivos fiscais para contrabalancear as elevadas alíquotas. Os incentivos fiscais, por sua vez, afetam o comportamento dos contribuintes e interferem na neutralidade do sistema tributário. Ademais, os incentivos fiscais podem ser contraproducentes para a própria redistribuição da renda, seja porque o cálculo do incentivo fiscal está inserido no âmbito da própria progressividade, seja porque os contribuintes com maior capacidade econômica dispõem de mais recursos para aproveitar dos benefícios outorgados pela legislação.
O efeito da tributação progressiva sobre a renda e o comportamento dos contribuintes, aliado à complexidade instaurada no sistema tributário, pode estimular a adoção de meios engenhosos para a redução da carga tributária51, os quais, por serem inacessíveis aos contribuintes com baixo poder aquisitivo, aumentam as desigualdades sociais. Neste passo, é importante assinalar que, sob o ponto de vista da eficiência, o contribuinte não deve ser estimulado a gastar recursos procurando mecanismos para reduzir a carga tributária, o que confirma a importância da adoção de uma política fiscal simples e eficiente.
A título de exemplo, basta mencionar, com foco específico do Brasil, os inúmeros casos de pessoas jurídicas que são constituídas apenas para disfarçar eventuais relações de emprego, burlando os direitos trabalhistas e as regras tributárias de incidência do imposto de renda às alíquotas progressivas e de contribuições previdências, bem como de profissionais admitidos na condição de sócio, apenas para o aproveitamento da isenção concedida aos dividendos. Vale esclarecer que a situação mencionada acima, relativa à constituição de pessoa jurídica para burlar a existência de relação de emprego, não se confunde com as pessoas jurídicas constituídas para a prestação de serviços intelectuais, inclusive os de natureza científica, artística ou cultural, que atuam em caráter independente, sem a violação aos direitos sociais garantidos aos empregados, na forma do artigo 129 da Lei nº 11.196/2005.
Em última análise, o que se pode acentuar é que a imposição de ônus tributário mais pesado sobre os indivíduos que percebem salários, em comparação com aqueles que recebem remuneração por meio de pessoas jurídicas, pode gerar um efeito regressivo no sistema tributário, semelhante ao experimentado na tributação sobre o consumo, tendo em vista que a carga tributária mais elevada seria suportada pelas pessoas físicas que auferem rendimentos do trabalho, atingindo em maior escala os indivíduos de baixa renda. Além disso, o estímulo à constituição de pessoa jurídica, para evitar o elevado ônus tributário que recai sobre a relação formal de emprego, pode ser mitigado por meio do balanceamento da alíquota marginal do imposto de renda cobrado da pessoa física e da pessoa jurídica52.
Isso mostra que a tributação progressiva da renda pode provocar distorções na eficiência econômica, seja por meio de estímulo ao crescimento do setor informal da economia, seja por meio do aumento do custo da mão de obra especializada, na medida em que reduz a renda líquida do profissional após o pagamento do imposto (net after tax wage). Em certa medida, a utilização de pessoas jurídicas para evitar a tributação progressiva e reduzir a carga tributária incidente sobre os rendimentos do trabalho acaba contribuindo, positivamente, para a redução do setor informal, no qual os custos administrativos de fiscalização e de cumprimento da legislação tributária são elevados. Note-se que o aumento dos custos trabalhistas, com a incidência de imposto de renda às alíquotas progressiva e de contribuição previdenciária, pode dissuadir a expansão do setor formal, bem como dificultar o desenvolvimento econômico de certas atividades. Afinal, quanto maior a diferença entre a remuneração bruta (incluindo os custos trabalhistas) e o rendimento líquido recebido pelo indivíduo, maior será o estímulo para a migração para o setor informal, para deixar de efetuar a contratação ou mesmo para desistir de desenvolver uma nova atividade53.
Observe-se que o desestímulo provocado pela progressividade em relação à decisão individual acerca de como utilizar o tempo (trabalho ou lazer) pode ser menor nos países em desenvolvimento, nos quais, em virtude da ambição pelo progresso econômico, os cidadãos podem decidir trabalhar ainda mais para compensar a diminuição no rendimento líquido provocada pela tributação incidente sobre os seus salários. Porém, é preciso sublinhar que, ainda assim, a tributação progressiva da renda influenciará significativamente na decisão entre trabalhar no setor formal ou informal, bem como na decisão entre investir ou poupar54.
Em complemento, deve ser indicado que, como a disponibilidade de mão de obra é relativamente inelástica, a própria contribuição previdenciária devida pelo empregador tende a ser repassada economicamente para os empregados. Por isso, a política fiscal de substituição da contribuição patronal incidente sobre a folha de salários por uma contribuição previdenciária incidente sobre a receita bruta (que não incide nas operações de exportação), além de contribuir para o aumento da competitividade das empresas exportadoras, também pode reduzir o impacto econômico da carga tributária incidente sobre os trabalhadores.
É de se ter presente, outrossim, que a tributação progressiva pode produzir efeitos concorrenciais nocivos, estimulando a ineficiência econômica. Isso porque, o agente econômico mais eficiente, capaz de produzir a maior renda com o menor custo, será submetido a uma tributação mais elevada, o que acaba por premiar, indiretamente, o agente econômico menos eficiente. Neste ponto, cabe esclarecer que, ainda que a tributação da pessoa física seja eminentemente baseada no rendimento bruto, com a admissão de poucas deduções da base de cálculo do imposto, a questão da eficiência econômica para obter o maior rendimento com o menor custo pode ser significativa para os contribuintes que escrituram o livro-caixa, como o profissional autônomo, que pode deduzir as despesas necessárias à percepção da renda e à manutenção da sua fonte produtora.
Não por acaso, a progressividade pode reduzir a capacidade produtiva da sociedade, eis que o desestímulo à produção e ao aumento da renda média pode atingir justamente uma classe social que, conquanto minoritária, pode ser significativamente relevante - senão essencial - para o desenvolvimento econômico. A tributação progressiva também pode afetar a disponibilidade de mão de obra, tanto em razão do estímulo à redução do trabalho, eis que o retorno líquido sobre a renda extra obtida seria reduzido em razão da tributação progressiva, quanto em razão do incentivo ao aumento do setor informal, no qual a cobrança progressiva do imposto de renda é facilmente evitada, em razão da inexistência de tributação na fonte.
De outro lado, a tributação progressiva pode desestimular a decisão de poupar e, por consequência, a formação de capital para investimentos, na medida em que reduz a taxa marginal de retorno da aplicação financeira após a cobrança do imposto de renda. É justamente por isso, bem como pela maior mobilidade e volatilidade do capital, que diversos sistemas tributários preveem tratamento tributário favorecido para os rendimentos do capital55.
Realmente, o sistema de tributação da renda das pessoas físicas, adotado na maior parte dos países desenvolvidos, incluindo os membros da OCDE, utiliza a técnica de tributação progressiva da renda global do contribuinte (comprehensive income tax), com a previsão de tratamento privilegiado para determinados rendimentos do capital, como os ganhos de capital e os rendimentos de aplicações financeiras. Além disso, em razão das particularidades dos rendimentos provenientes do capital, os países nórdicos (Noruega, Finlândia, Suécia e Dinamarca56) desenvolveram o chamado dual income tax, no qual os rendimentos do trabalho são submetidos à tributação progressiva, ao passo que os rendimentos do capital, independentemente da sua fonte, estão sujeitos à uma alíquota única, com o objetivo de evitar que o sistema tributário afete as decisões de investimento. Logo, no dual income tax, todos os rendimentos provenientes do capital, tais como juros, dividendos, ganhos de capital, aluguéis, royalties e até a renda imputada, estão sujeitos a uma alíquota única, como forma de privilegiar a neutralidade e reduzir complexidade do sistema tributário57.
Ocorre que o ideal que pretensamente justifica a tributação progressiva, cujo objetivo principal envolve a redistribuição da renda, perde grande parte do seu sentido a partir do momento em que a lei tributária onera de forma progressiva apenas o rendimento do trabalho, que geralmente é auferido por indivíduos de baixa renda, deixando de lado o rendimento do capital, que comumente é percebido por indivíduos com elevado poder aquisitivo. Isso porque, a imposição tributária mais elevada, decorrente das alíquotas progressivas, acabará sendo suportada justamente pelas pessoas físicas que auferem rendimentos do trabalho, atingindo em maior escala os indivíduos de baixa renda, o que prejudica os objetivos de justiça social e de redistribuição de renda (assumindo-se que, como regra geral, os rendimentos do capital são comumente auferidos por indivíduos de alta renda, enquanto que os rendimentos do trabalho compõem a maior parte da renda dos indivíduos com baixo poder aquisitivo).
Diante do exposto, pode-se dizer que os efeitos negativos da tributação progressiva sobre o esforço, a poupança e o empreendedorismo devem ser devidamente considerados pelo Estado na conformação do sistema tributário e no arquétipo de imposto de renda, independentemente da utilidade marginal decrescente do capital e da importância da redistribuição da renda para redução das desigualdades sociais e a promoção do bem-estar coletivo. A redistribuição da renda pode ser atingida por meio de gastos públicos direcionados, bem como através de programas específicos de transferência direta de renda.
6. Progressividade e Simplificação
Como visto acima, a redução dos custos administrativos da atividade de fiscalização da Administração Pública e dos custos de conformidade do contribuinte para cumprir a lei tributária constitui um objetivo essencial de política fiscal, pois ambos são custos sociais que desviam recursos que poderiam ser empregados em finalidades mais produtivas ou que acarretam gastos públicos que poderiam ser evitados. Os custos administrativos representam o tempo e os gastos públicos incorridos pela Administração Tributária para a fiscalização e a cobrança de impostos, ao passo que os custos de conformidade correspondem ao tempo e aos recursos financeiros despendidos pelos contribuintes para cumprir a lei tributária, o que inclui a compreensão da lei tributária, a manutenção de documentos e registros fiscais, o preenchimento de declarações, o atendimento aos procedimentos de fiscalização, entre outros elementos58. A eficiência na arrecadação fiscal exige que o Estado obtenha o maior volume de receita com o menor custo de fiscalização. Além disso, em inúmeras situações, há um trade-off na relação entre o contribuinte e a Administração Tributária, pois quanto maior o custo de conformidade imputado ao contribuinte (v.g. com a imposição de obrigações acessórias), menor tende a ser o custo incorrido pelo fisco na atividade de fiscalização.
Obviamente, a complexidade atribuída à tributação progressiva da renda não decorre apenas da existência de diversas faixas de alíquotas, mas também das adaptações que são necessárias no sistema tributário em virtude da sua implantação. Em apertada síntese, o aumento da complexidade pode ser explicado da seguinte forma: a tributação progressiva da renda amplia a necessidade de concessão de isenções, deduções e tratamentos diferenciados pelo legislador tributário. Em consequência, há o aumento da influência da tributação no comportamento e nas decisões econômicas, o que acarreta distorções no mercado. A concessão de isenções, deduções e tratamentos diferenciados amplia as oportunidades para elisão, elusão ou até evasão fiscal, o que, por sua vez, aumenta as desigualdades entre contribuintes e os custos de administração da lei tributária59. Ademais, a tributação progressiva, por implicar em um ônus fiscal mais elevado, geralmente reduz o cumprimento voluntário da obrigação tributária, exigindo maior investimento por parte da Administração Pública na atividade de fiscalização. O problema é que a eficiência da atividade de fiscalização depende do cumprimento espontâneo das obrigações fiscais, pois o Estado não tem condições de manter auditores fiscais para verificar a apuração e o pagamento do imposto devido por cada contribuinte. Por fim, as adaptações realizadas na legislação, juntamente como o aumento da elisão fiscal, podem exigir que o Poder Público aumente as alíquotas do imposto ou fixe alíquotas mais altas do que as que realmente seriam necessárias na ausência dos efeitos adversos citados acima, o que pode formar um círculo vicioso.
Segundo David Ulph, a complexidade do sistema tributário pode ser analisada a partir de diferentes perspectivas60, dentre as quais se destacam as seguintes:
i) complexidade desnecessária, que consiste em isenções, deduções e tratamentos diferenciados concedidos pelo legislador apenas para a realização de uma política fiscal específica, mas que não são essenciais para o ordenamento jurídico (v.g. tributação definitiva e exclusiva do rendimento relativo ao 13º salário);
ii) complexidade operacional, que diz respeito aos custos incorridos pelos contribuintes para o cumprimento da legislação tributária. Essa complexidade operacional cresce à medida do aumento das isenções, deduções e tratamentos diferenciados previstos na legislação tributária (basta dizer que o preenchimento da DIRPF seria mais simples se não houvesse diversas exceções na legislação do imposto de renda);
iii) frequência de alterações legislativas, que dificultam o acompanhamento da legislação tributária e o seu consequente cumprimento pelos contribuintes (v.g. o tratamento tributário conferido aos rendimentos recebidos acumuladamente pela Lei nº 12.350/2010, que passaram a ser tributados exclusivamente na fonte, em razão do efeito da progressividade sobre o valor acumulado no tempo, bem como a tributação exclusiva na fonte atribuída às participações dos trabalhadores nos lucros ou resultados (PLR) pela Lei nº 12.832/2013).
De qualquer modo, o exame dos custos efetivos para o cumprimento da legislação tributária pelas pessoas físicas depende de estudo empírico específico, tal como o realizado na Alemanha por Kay Blaufus, Sebastian Eichfelder e Jochen Hundsdoerfer61.
Vale mencionar, ainda, que em relatório de política fiscal preparado em 2007 para o Fundo Monetário Internacional (FMI), John Norregaard e Tehnima Khan apontam que um crescente número de países está deixando de utilizar um sistema progressivo, no qual as alíquotas marginais aumentam de acordo com o nível da renda, para um sistema proporcional submetido à alíquota única, em percentual inferior. Particularmente, a experiência da Rússia desperta bastante interesse, pois a adoção de uma alíquota fixa no ano de 2000 permitiu não apenas a redução das alíquotas marginais, que variavam entre 20% e 30%, para apenas 13%, mas também o aumento da arrecadação fiscal do IRPF em quase um quarto62. Segundo relato de Vladimir Tyutyuryukov, a adoção de uma alíquota fixa inúmeros efeitos positivos para a Rússia: o percentual de pessoas com renda abaixo do nível de subsistência foi reduzido de 29% em 2000 para 13,1% em 2009; houve um considerável aumento da arrecadação com o imposto de renda da pessoa física, em proporção ao Produto Interno Bruto (PIB), em razão da simplificação administrativa e da redução da evasão fiscal; a redução da alíquota permitiu a ampliação do número de contribuintes sujeitos ao imposto de renda em 700.000 mil pessoas; a atenuação do ônus tributário permitiu o aumento de salários63.
Não por acaso, a experiência da Rússia influenciou paises do Leste Europeu64, como Romênia65, República Tcheca66, Estônia67 e Lituânia68, que passaram a tributar a renda da pessoa física mediante a aplicação de alíquota fixa. Além dos estímulos à eficiência econômica, acredita-se que a tributação da renda com base em alíquota fixa facilita a movimentação econômica de recursos financeiros no mercado, permitindo a tributação da riqueza na mão de diferentes contribuintes69.
Destarte, a formatação de um sistema tributário mais justo, simples e transparente, com a redução das complexidades provenientes, direta ou indiretamente, da existência de tributação progressiva pode estimular o cumprimento espontâneo das obrigações, embora seja necessário reconhecer que outros fatores, como a conjuntura política e a corrupção, podem prejudicar o aprimoramento da relação entre o Fisco e o contribuinte.
Apenas para ilustrar a relação inversa existente entre a progressividade e a simplificação do sistema tributário, é possível pontuar a seguir eventuais vantagens que poderiam ser obtidas por meio de um sistema de tributação proporcional. Vale frisar que as proposições sugeridas não têm o objetivo de apresentar uma opção de reforma do imposto de renda da pessoa física, tampouco de defender a adoção da tributação proporcional no sistema tributário brasileiro, pois isso dependeria de uma análise econômica mais ampla e quiçá de uma autêntica reforma tributária, para calibragem dos impostos sobre o consumo. Assim, o racional por trás de tais considerações é apenas ilustrar, brevemente, como uma alíquota fixa poderia, eventualmente, trazer vantagens para o sistema tributário atual:
- a simplificação poderia ser atingida com a adoção de uma alíquota fixa inferior ao teto atual de 27,5% sobre uma base de cálculo mais ampla, que não permite a maior parte das deduções atualmente previstas na legislação do IRPF com limite quantitativo, as quais têm basicamente o objetivo de concretizar a progressividade na tributação da renda. A exceção ficaria por conta da dedução das despesas médicas, que pode ser mantida para a preservação do mínimo existencial (as despesas médicas não têm limite quantitativo e não estão diretamente relacionadas à promoção da progressividade na tributação da renda);
- como muitos contribuintes optam pelo desconto simplificado no ajuste anual, a redução das atuais alíquotas progressivas para uma alíquota fixa, sem a dedução do desconto presumido de 20%, provavelmente não causaria um impacto negativo na arrecadação fiscal, embora a calibragem da alíquota fixa a ser escolhida dependa de estudo específico;
- a simplificação do sistema atual, por meio de adoção de alíquota fixa, pode reduzir os custos de conformidade para o cumprimento da lei tributária (pelos contribuintes e pelos responsáveis/fontes pagadoras) e os custos de fiscalização, reduzindo parte dos gastos públicos necessários para a obtenção das receitas públicas oriundas do IRPF;
- a aplicação de uma alíquota fixa reduzida sobre os rendimentos do trabalho pode fomentar a disponibilidade de mão de obra e estimular a criação de empregos no setor formal, reduzindo o incentivo para a constituição de pessoas jurídicas ou para o exercício de trabalho no setor informal, que não contribui com o pagamento direto de impostos;
- a redução das atuais alíquotas progressivas para uma alíquota fixa permitiria a atenuação da atual diferença existente no tratamento tributário aplicável aos rendimentos do trabalho e do capital, que embora encontre justificativa na ordem econômica ou social, não encontra respaldo direto no conceito de renda e no princípio da universalidade;
- a redução de alíquota poderia aumentar a adimplência fiscal em relação aos rendimentos de aluguel, submetidos ao sistema de carnê-leão, assim como simplificar as regras atuais de tributação dos planos de previdência complementar (v.g. no plano de pensão na modalidade de PGBL, a renda poupada pelo participante é desonerada, via dedução da contribuição realizada pelo participante, até o momento em que o capital é desinvestido em razão de resgate ou de pagamento do benefício) e de PLR.
Para encerrar este tópico, cabe alertar que, embora a alíquota nominal máxima do IRPF cobrado no Brasil seja relativamente baixa (27,5%), principalmente em comparação com as alíquotas máximas adotadas em outros países desenvolvidos, esse aspecto é pouco relevante para o exame da conveniência, ou não, da adoção de um sistema de tributação proporcional para o imposto de renda, pois as deduções admitidas das bases de cálculo do imposto são significativamente maiores em outros países, assim como os serviços públicos recebidos pelos cidadãos, em contrapartida ao pagamento de impostos, apresentam qualidade significativamente superior. É preciso evitar, portanto, a armadilha de comparar sistemas tributários apenas com base nas alíquotas previstas em abstrato, sem levar em consideração o montante dos rendimentos sobre os quais elas são aplicadas70.
7. A Tributação Regressiva no Mercado Financeiro
Desde 1º de janeiro de 2005, os rendimentos decorrentes de aplicações financeiras de renda fixa auferidos por pessoas físicas estão sujeitos à incidência do IRRF mediante a aplicação, sobre a base de cálculo definida na lei, de alíquotas regressivas em função do prazo de aplicação71, com o objetivo de estimular a manutenção de recursos em aplicações de longo prazo, favorecendo a formação de poupança, conforme a tabela a seguir:
I - 22,5%, em aplicações com prazo de até 180 dias;
II - 20%, em aplicações com prazo de 181 dias até 360 dias;
III - 17,5%, em aplicações com prazo de 361 até 720 dias;
IV - 15%, em aplicações com prazo acima de 720 dias.
Como se vê, os rendimentos de aplicações financeiras estão sujeitos a tratamento tributário distinto dos demais rendimentos auferidos pelas pessoas físicas, os quais são tributados, via de regra, às alíquotas da tabela progressiva.
Isso porque o legislador buscou incentivar as aplicações de longo prazo por intermédio de uma política de redução das alíquotas em função do prazo de aplicação, utilizando a norma tributária em sua função indutora, como forma de incentivar ou desestimular determinados comportamentos dos cidadãos. Com isso, o legislador tributário se afastou do disposto no artigo 153, parágrafo 2º, inciso I, da Constituição Federal, segundo o qual o imposto de renda deverá ser informado pelo critério da progressividade. É fácil notar que as alíquotas não variam de acordo com a renda ou com a capacidade de contribuir com os gastos públicos, mas, sim, em conformidade com o prazo de aplicação. Vale dizer, um investidor que tenha auferido um elevado retorno financeiro, mas em investimento de longa duração, poderá estar sujeito a uma alíquota inferior do que aquela aplicável a um investidor que auferiu renda módica, mas em uma aplicação de curta duração. Além disso, a tributação é exclusiva na fonte e em caráter definitivo, não se sujeitando a complemento ou restituição72, de forma que essa disparidade não é posteriormente corrigida na declaração de ajuste anual.
A despeito disso, as alíquotas regressivas previstas para os rendimentos de aplicações financeiras encontram fundamento no texto constitucional, tanto no artigo 170 da Constituição Federal, que explicita os valores buscados pela ordem econômica, quanto no artigo 3º, que elenca os objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil, dentre os quais consta expressamente o desenvolvimento nacional. O incentivo à poupança de longo prazo, em contraposição ao consumo, é essencial para permitir a realização de investimentos em bens de produção, com o objetivo de alavancar a capacidade produtiva da economia73.
Além do incentivo à formação de poupança, a tributação exclusiva na fonte pode ser explicada a partir de certos objetivos de política fiscal, que envolvem: (i) menor percepção do impacto do imposto pelo contribuinte, em razão do seu recolhimento antecipado (anestesia social); (ii) eficiência administrativa, tendo em vista que o recolhimento antecipado afasta tanto o risco de o contribuinte gastar a remuneração recebida, quanto a possibilidade de sonegação fiscal; (iii) simplificação no cumprimento da lei tributária, na medida em que reduz os custos de conformidade do contribuinte e os custos de fiscalização das autoridades fiscais.
Abordando o tema a partir de uma perspectiva mais ampla, é interessante notar que a tributação das operações realizadas nos mercados financeiros e de capitais brasileiros caracteriza-se pela ausência de progressividade na tributação da renda. De fato, não há uniformidade no tratamento tributário aplicável às diferentes modalidades de operações financeiras, mas o traço em comum que pode ser destacado é justamente a ausência de tributação progressiva, como se pode verificar nos exemplos a seguir:
- as aplicações financeiras de renda fixa e as operações equiparadas estão sujeitas à incidência do IRRF em caráter definitivo, às alíquotas da tabela regressiva (de 22,5% a 15%)74;
- os ganhos líquidos auferidos nas operações realizadas no mercado de renda variável, após a dedução dos custos e das perdas auferidas em operações anteriores, estão sujeitos à incidência do imposto de renda à alíquota fixa de 15%75;
- os ganhos auferidos em operações day-trade (operações iniciadas e encerradas em um mesmo dia, com o mesmo ativo), após a compensação das perdas auferidas em operações da mesma espécie, estão sujeitos à incidência do imposto de renda à alíquota fixa de 20%76;
- embora constitua aplicação financeira de renda variável, as operações de swap estão sujeitas à incidência do IRRF às alíquotas da tabela regressiva (de 22,5% a 15%)77. As perdas em operações de swap não são computadas para apuração de ganhos líquidos auferidos em outras operações de renda variável78;
- caso o contribuinte mantenha as ações, os dividendos distribuídos com base em resultados gerados a partir de 1996 são isentos de imposto de renda79, ao passo que os juros sobre o capital próprio (JCP) são tributados exclusivamente na fonte à alíquota de 15%, na data do pagamento ou crédito80;
- no mercado da renda fixa, a lei concede isenção de imposto de renda para operações financeiras específicas realizadas por pessoas físicas, tais como: (i) poupança: os rendimentos de caderneta de poupança; (ii) títulos imobiliários: a remuneração produzida por letras hipotecárias (LH), certificados de recebíveis imobiliários (CRI) e letras de crédito imobiliário (LCI); (iii) créditos de agronegócio: a remuneração produzida por Certificado de Depósito Agropecuário (CDA), Warrant Agropecuário (WA), Certificado de Direitos Creditórios do Agronegócio (CDCA), Letra de Crédito do Agronegócio (LCA), Certificado de Recebíveis do Agronegócio (CRA) e Cédula de Produto Rural (CPR)81;
- os rendimentos auferidos por pessoas físicas com debêntures emitidas por sociedade de propósito específico (SPE) para investimento na área de infraestrutura ou pesquisa, desenvolvimento e inovação estão sujeitos à alíquota zero82;
- no mercado de renda variável, a lei concede isenção de imposto de renda sobre os ganhos líquidos auferidos por pessoas físicas em operações efetuadas com ações, no mercado à vista de bolsas de valores ou no mercado de balcão, caso o valor das alienações realizadas em cada mês não ultrapasse o limite de R$ 20.000,0083. Note-se que, mesmo com a existência de isenção, não há autêntica progressividade na tributação dos ganhos líquidos, uma vez que, ultrapassado o limite de R$ 20.000,00, o imposto de renda incide sobre o valor total do ganho auferido nas respectivas vendas, e não apenas sobre o ganho líquido auferido nas vendas que superam o limite de isenção;
- nos planos de previdência privada, o contribuinte pode optar, no momento da adesão, pela tributação progressiva (de zero a 27,5%) ou pela tributação regressiva (de 35% a 10%) dos benefícios de aposentadoria. Entretanto, os resgates, parciais ou totais, efetuados pelos participantes que optaram pela tributação progressiva estão sujeitos à incidência do imposto de renda na fonte à alíquota de 15%84.
O primeiro aspecto que justifica a exclusão das aplicações financeiras do regime de tributação progressiva envolve a mobilidade do capital financeiro, que pode ser objeto de deslocamento volátil para paraísos fiscais, bem como o aumento da competição fiscal prejudicial (harmfull tax competition), que impôs aos países a necessidade de atenuar o ônus da carga fiscal sobre os rendimentos do capital, o que direcionou a arrecadação tributária novamente para o trabalho e o consumo. Neste sentido, Misabel Abreu Machado Derzi aponta que a globalização evidenciou a mobilidade extrema do capital, muito mais ágil do que os salários e, sobretudo, do que o consumo, propiciando uma verdadeira competição, no plano internacional, pela atração do capital85. Assim, em resposta à competição fiscal internacional, os países desenvolvidos passaram a concentrar a carga fiscal sobre a renda do trabalho e o consumo, com o consequente alívio da tributação sobre o capital móvel86. Neste contexto, a separação dos rendimentos do capital em categoria específica permitiu que o legislador reduzisse apenas as suas alíquotas, sem alterar as alíquotas aplicáveis aos rendimentos ordinários, apenas para evitar a perda de investimentos para outras jurisdições.
Em segundo lugar, a exclusão dos ganhos auferidos no mercado de capitais da sistemática de tributação progressiva tem o objetivo de evitar que a base de cálculo do imposto de renda seja reduzida em razão da dedução das perdas. Desde a edição da Lei nº 7.713/1988, a tributação da pessoa física passou a ser baseada no rendimento bruto, com a admissão de poucas deduções da base de cálculo do imposto (v.g. despesas com dependentes, despesas com educação, despesas médicas, pensão alimentícia, contribuição a planos de previdência e livro caixa). Dessa forma, caso o legislador incluísse os rendimentos de operações financeiras em uma base de cálculo compreensiva, submetendo-os ao mesmo tratamento tributário aplicável aos demais rendimentos, é certo que o contribuinte poderia reduzir a carga tributária incidente sobre os rendimentos ordinários, explorando o aproveitamento fiscal das perdas geradas em operações realizadas no mercado de capitais.
Em terceiro lugar, a aplicação de alíquota fixa ou regressiva sobre os rendimentos do capital serve para atenuar os efeitos da inflação. Como o imposto de renda incide sobre o retorno nominal do capital, é provável que uma parte do rendimento auferido corresponda à simples recomposição da inflação, que corrói o poder aquisitivo da moeda, sem representar um acréscimo patrimonial efetivo87. Note-se que o impacto da inflação sobre o rendimento obtido com a aplicação financeira pode ser significativo na hipótese em que o contribuinte permaneceu com os recursos financeiros investidos por um longo período de tempo.
Em quarto lugar, a aplicação de alíquota fixa sobre os rendimentos auferidos no mercado de renda variável reduz o risco de sonegação fiscal, uma vez que, quanto maior a alíquota do imposto, maior o incentivo para não incluir o rendimento na base de cálculo do imposto de renda. Ao evitar a sonegação, o legislador também privilegia a eficiência, pois o investimento realizado no mercado de renda variável comumente apresenta maior oportunidade para sonegação fiscal, o que pode tornar a respectiva operação mais atrativa do que uma aplicação financeira de renda fixa, que está sujeita à tributação exclusivamente na fonte. Neste ponto, cabe esclarecer que, a partir da edição da Lei nº 11.033/2004, as operações financeiras realizadas no mercado de renda variável estão sujeitas à incidência de IRRF à alíquota de 0,005% (1% no caso de day-trade88) sobre o preço de venda (não sobre o valor do rendimento)89, justamente com o objetivo de rastrear as operações realizadas pelos investidores (o chamado IRRF “dedo-duro”). A retenção do IRRF “dedo-duro” ocorre sobre o preço de venda por diferentes razões: (i) a fonte pagadora não tem pleno conhecimento do custo de aquisição do contribuinte, para efetuar o cálculo do ganho líquido (a aquisição pode ter sido feita por intermédio de uma corretora e a alienação por meio de outra corretora); (ii) existe a possibilidade de compensação de perdas pretéritas, em regime cedular, contra os ganhos de mesma natureza; (iii) a fonte pagadora não tem conhecimento todas as perdas auferidas pelo contribuinte, principalmente nas operações que não foram por ela intermediadas. De qualquer modo, ainda que a criação do IRRF “dedo-duro” resolva o problema da sonegação, pode-se dizer que, antes da edição da Lei nº 11.033/2004, o risco de sonegação pode ter influenciado o legislador na fixação da alíquota de 15% para o imposto de renda incidente sobre os ganhos líquidos auferidos no mercado de renda variável.
Em quinto lugar, a aplicação de alíquota fixa ou regressiva sobre os rendimentos do capital serve para estimular a formação de poupança e compensar o risco eventualmente existente na aplicação financeira, em contraposição ao consumo imediato da renda. Grosso modo, como a renda percebida pelo contribuinte pode ser consumida ou poupada, a tributação reduzida é uma forma de compensar o contribuinte pela abstenção do consumo presente em prol do consumo futuro (postergação do consumo).
Por último, a aplicação de alíquota fixa ou regressiva sobre os rendimentos do capital evita que o contribuinte apenas invista os seus recursos financeiros em ativos específicos, cuja tributação do retorno obtido pode ser diferida90. É o que ocorre, por exemplo, no caso de investimentos em imóveis ou ações, cuja valorização econômica somente pode ser tributada por ocasião de sua realização pelo contribuinte sob a forma de ganho de capital, o que pode incentivá-lo a não dispor de seus bens como forma de evitar o tributo. Essa preferência por investimentos específicos, cuja tributação sobre a valorização pode ser diferida, causaria distorções no mercado, tanto por estimular investimentos específicos, quanto por incentivar a manutenção do ativo para evitar a tributação progressiva da apreciação do capital91.
A par das considerações acima, é possível examinar as regras de tributação nos mercados financeiros de capitais sob o enfoque da neutralidade e da eficiência.
Sabe-se que a incidência tributária afeta o comportamento dos contribuintes. A incidência do imposto de renda sobre a remuneração proveniente do capital aplicado pode afetar a decisão de investir, o valor do investimento e tipo de investimento realizado. Apesar disso, as regras de tributação do mercado financeiro devem procurar alcançar o maior grau de neutralidade possível, de modo que as decisões de investimento sejam baseadas no retorno de investimento antes da incidência do imposto de renda. Logo, a escolha do tipo de aplicação financeira pelo investidor, com base na taxa de retorno antes da incidência do imposto de renda, não deve ser alterada em virtude do sistema tributário, a menos que isso seja essencial para a correção de distorções no mercado. Isso é assim porque, sob o ponto de vista da eficiência, os recursos econômicos devem ser alocados no mercado financeiro com base em fatores econômicos, que influenciam diretamente no retorno do capital aplicado. O investidor não deve gastar recursos financeiros procurando mecanismos para reduzir a carga tributária, o que confirma a importância da neutralidade na definição da política fiscal. Assim, caso todas as aplicações financeiras sejam submetidas a idêntico tratamento tributário, o investidor não terá qualquer incentivo para procurar investimentos com benefícios fiscais (isenção ou alíquota reduzida). A existência de tratamento tributário específico para diversas espécies de aplicações financeiras contribui para a complexidade do sistema tributário, desestimulando a realização de investimentos e prejudicando a própria arrecadação tributária.
Não se pode olvidar que as isenções podem ser utilizadas para fomentar investimentos específicos, corrigindo distorções do mercado ou estimulando setores estratégicos. As isenções concedidas para determinadas espécies de aplicações financeiras realizadas por pessoas físicas podem encontrar respaldo em objetivos de política econômica perseguidos pelo Poder Público, como forma de estimular determinados segmentos econômicos.
Sob o enfoque da política fiscal, o uso de isenções permite que o Poder Público estimule determinado setor da economia apenas com a diminuição da arrecadação, sem o desembolso efetivo de recursos do orçamento como no caso dos subsídios. Porém, as isenções geralmente acarretam uma perda significativa de arrecadação, pois o governo deixa de receber não apenas o imposto que seria pago pelo contribuinte que realizaria a mesma aplicação financeira ainda que não houvesse a isenção, mas também o imposto que seria recolhido sobre outra aplicação financeira, caso o contribuinte não tivesse alterado a sua decisão de investimento em razão do tratamento tributário. A concessão de isenção para os contribuintes que aportariam recursos na mesma aplicação financeira, mesmo que não houvesse o benefício fiscal, é ineficiente, na medida em que não aumenta a alocação de recursos financeiros no setor econômico que o governo pretende estimular.
Ademais, é difícil prever o impacto efetivo das isenções na alocação ótima de recursos no mercado financeiro, pois pode ocorrer uma concentração excessiva de capital na aplicação financeira com tratamento tributário privilegiado. A própria redução da taxa de juros pode tornar ainda mais atrativos os investimentos isentos, pois as taxas de retorno entre as diversas modalidades de aplicações financeiras tendem a ficar mais equilibradas. Em tal situação, a isenção concedida para certos instrumentos financeiros pode influenciar negativamente na diversificação dos investimentos, cujo objetivo é permitir que o investidor reduza o risco de perda do capital aplicado, sem reduzir igualmente a expectativa de retorno.
Com base nas considerações acima, percebe-se que há razões de ordem econômica que justificam o tratamento diferenciado concedido aos rendimentos auferidos nos mercados financeiros e de capitais. Entretanto, sob o enfoque da política fiscal, há espaço para maior harmonização do tratamento tributário aplicável aos diferentes rendimentos provenientes do capital, o que ajudaria a promover a neutralidade e a eficiência econômica nas decisões de investimento, bem como a reduzir a complexidade do sistema tributário.
8. Conclusões
As principais ideias expostas no presente trabalho podem ser assim sintetizadas:
- um sistema de tributação da renda com uma faixa de isenção e apenas uma alíquota fixa será progressivo, tendo em vista que a progressividade deve ser examinada a partir da relação matemática entre o valor do imposto efetivamente cobrado e a materialidade tributada;
- a imposição de limites para a dedução de despesas, no âmbito da tributação da renda da pessoa física, contribui diretamente para a progressividade na tributação da renda, independentemente da existência, ou não, de escalonamento nas alíquotas;
- o princípio da capacidade contributiva não exige que o cidadão com maior potencial econômico contribua progressivamente mais para as despesas públicas, sendo suficiente o simples aumento do imposto devido em termos absolutos;
- em certas circunstâncias, a capacidade contributiva pode levar à condenação da progressividade, tendo em vista que a periodicidade do imposto de renda, em conjunto com a aplicação de alíquotas progressivas, pode levar a distorções na tributação de contribuintes que, ao longo da vida, auferiram a mesma riqueza;
- a redistribuição de renda deve ser objeto de decisão política, que envolve o direcionamento dos gastos públicos e a concessão de subsídios;
- a tributação progressiva da renda produz efeitos negativos sobre o esforço, a poupança e o empreendedorismo, podendo provocar distorções na eficiência econômica, seja por meio de estímulo ao crescimento do setor informal da economia, seja por meio do aumento do custo da mão de obra especializada;
- a tributação progressiva da renda amplia a necessidade de concessão de isenções, deduções e tratamentos diferenciados pelo legislador, aumentando, assim, a complexidade da lei tributária, bem como os custos de conformidade para a sua aplicação;
- por fim, há razões de ordem econômica que justificam o tratamento diferenciado concedido aos rendimentos auferidos nos mercados financeiros e de capitais, mas eventual harmonização no tratamento dos diferentes rendimentos do capital estaria melhor alinhada à ideia de neutralidade que deve orientar a lei tributária sob o enfoque da política fiscal, assim como auxiliaria na redução da complexidade do próprio sistema tributário.
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1 BIRD, Richard M.; e ZOLT, Eric M. “Tax policy in emerging countries”. Environment and planning C: government and policy. Volume 26. Los Angeles: UCLA School of Law, 2008, p. 78.
2 ZOLT, Eric M; e BIRD, Richard M. “Redistribution via taxation: The limited role of the personal income tax in developing countries”. Law & Economics research paper series nº 05-22. UCLA Law Review. Volume 52. Los Angeles: UCLA School of Law, 2005, p. 4.
3 BÄRSCH, Sven-Eric. Taxation of hybrid financial instruments and the remuneration derived therefrom in an international and cross-border context. Heidelberg: Springer-Verlag, 2012, pp. 43-44.
4 ROLAND, Débora da Silva. Possibilidade jurídica da progressividade tributária. São Paulo: MP, 2006, p. 35.
5 BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao poder de tributar. 7ª edição. Atualização de Misabel de Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2006, p. 540.
6 TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributário: valores e princípios constitucionais tributários. Volume 2. Rio de Janeiro: Renovar, 2005, p. 314.
7 POLIZELLI, Victor Borges. “Progressividade: distribuição de renda e indução”. Revista Direito Tributário atual nº 21. São Paulo: IBDT/Dialética, 2007, p. 362.
8 SANDFORD, Cedric. Why tax systems differ - a comparative study of the political economy of taxation. Fersfield: Fiscal Publications, 2000, p. 53.
9 SELIGMAN, Edwin. Progressive taxation in theory and practice. Charleston: BiblioBazaar, 2008, p. 3.
10 Em sentido contrário, conferir: BORBA, Eduardo José Paiva. “A progressividade no imposto de renda pessoa física”. Direito Tributário - homenagem a Hugo de Brito Machado. Coord. André Elali, Hugo de Brito Machado Segundo e Terence Trennepohl. São Paulo: Quartier Latin, 2011, p. 467.
11 POLIZELLI, Victor Borges. “Progressividade: distribuição de renda e indução”. Revista Direito Tributário atual nº 21. São Paulo: IBDT/Dialética, 2007, pp. 362-363.
12 Arguição de Inconstitucionalidade Cível n. 0005067-86.2002.4.03.6100/SP, Processo n. 2002.61.00.005067-0/SP, Relator Desembargador Federal Mairan Maia, Órgão Especial, julgado em 28.3.2012, Acórdão publicado em 14.5.2012.
13 POLIZELLI, Victor Borges. “Progressividade: distribuição de renda e indução”. Revista Direito Tributário atual nº 21. São Paulo: IBDT/Dialética, 2007, p. 363.
14 POLIZELLI, Victor Borges. “Progressividade: distribuição de renda e indução”. Revista Direito Tributário atual nº 21. São Paulo: IBDT/Dialética, 2007, p. 363.
15 A influência do processo histórico no desenvolvimento da progressividade também pode ser sentida em outros países. Como exemplo, vide: VORDING, Henk; e YDEMA, Onno. “The rise and fall of progressive income taxation in the Netherlands (1795-2001)”. Studies in the history of tax law. Volume 3. Coord. John Tiley. Oxford: Hart Publishing, 2009, pp. 3-33. COLEMAN, Cynthia; e MCKERCHER, Margaret. “A history of progressive taxation in Australia”. Studies in the History of Tax Law. Volume 3. Coord. John Tiley. Oxford: Hart Publishing, 2009, pp. 35-55.
16 GROSSFELD, Bernhard; e BRYCE, James. “A brief comparative history of the origins of the income tax in Great Britain, Germany and the United States”. American journal of tax policy. Volume 2. 1983, p. 212. Vide ainda: SOOS, Piroska. The origins of taxation at source in England. Amsterdã: IBFD, 1997, pp. 147-148.
17 SANTOS, João Victor Guedes. Teoria da tributação e tributação da renda nos mercados financeiro e de capitais: entre a eqüidade e a eficiência, entre a capacidade contributiva e a indução. Dissertação de Mestrado. São Paulo: USP, 2011, p. 128.
18 Para uma análise da discussão histórica a respeito do primeiro imposto de renda no Brasil, conferir: CORRÊA, Walter Barbosa. “Subsídios para o estudo da história legislativa do imposto de renda no Brasil”. Estudos sobre o imposto de renda (em memória de Henry Tilbery). Coord. Ives Gandra da Silva Martins. São Paulo: Resenha Tributária, 1994, pp. 247-260.
19 AMED, Fernando J; e NEGREIROS, Plínio J. L. C. História dos tributos no Brasil. São Paulo: Sinafresp, 2000, p. 255.
20 ROCHA, Paulo Victor Vieira da. Substituição tributária e proporcionalidade: entre capacidade contributiva e praticabilidade. São Paulo: Quartier Latin, 2012, p. 199.
21 ROCHA, Paulo Victor Vieira da. Substituição tributária e proporcionalidade: entre capacidade contributiva e praticabilidade. São Paulo: Quartier Latin, 2012, p. 199.
22 ÁVILA, Humberto. Teoria dos princípios. São Paulo: Malheiros, 2007, pp. 41-42.
23 FLÁVIO NETO, Luís. “Receitas tributáveis e hipóteses de não incidência Tributária: IRPJ, CSL, PIS, Cofins e a atividade de intermediação de serviços turísticos”. Revista Direito Tributário atual nº 26. São Paulo: IBDT/Dialética, 2011, p. 276.
24 CONTI, José Maurício. Princípios tributários da capacidade contributiva e da progressividade. São Paulo: Dialética, 1996, p. 93.
25 HORVATH, Estevão. “Mesa de debates no VI Congresso Brasileiro de Direito Tributário”. Revista de Direito Tributário nº 60. São Paulo: Malheiros, 1992, pp. 191-209.
26 GUTIERREZ, Miguel Delgado. Imposto de renda - Princípios da generalidade, da universalidade e da progressividade. São Paulo: IBDT/Quartier Latin, 2014, p. 252.
27 A teoria da utilidade marginal descrente da renda é uma fundamentação econômica clássica para a tributação progressiva (cf. SANTOS, António Carlos. “As ciências sociais e humanas e a fiscalidade: o olhar da ciência política”. Fiscalidade - outros olhares. Coord. António Carlos dos Santos e Cidália Maria da Mota Lopes. Porto: Vida Económica, 2013, pp. 36-37).
28 MILL, John Stuart. Principles of political economy. Londres: Longmans Green, 1923, p. 804.
29 SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 2ª edição. São Paulo: Saraiva, 2012, p. 370.
30 GUTIERREZ, Miguel Delgado. Imposto de renda - princípios da generalidade, da universalidade e da progressividade. São Paulo: IBDT/Quartier Latin, 2014, p. 248.
31 BLUM, Walter J.; e KALVEN JR, Harry. “The uneasy case for progressive taxation”. Federal income tax anthology. 2ª tiragem. Coord. , Cincinnati: Anderson, 2003, pp. 116-117.
32 GUTIERREZ, Miguel Delgado. Imposto de renda - princípios da generalidade, da universalidade e da progressividade. São Paulo: IBDT/Quartier Latin, 2014, p. 249.
33 SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 2ª edição. São Paulo: Saraiva, 2012, p. 369.
34 BIRD, Richard M.; e ZOLT, Eric M. “Tax policy in emerging countries”. Environment and planning C: government and policy. Volume 26. Los Angeles: UCLA School of Law, 2008, p. 79.
35 SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 2ª edição. São Paulo: Saraiva, 2012, p. 372.
36 SANDFORD, Cedric. Why tax systems differ - a comparative study of the political economy of taxation. Fersfield: Fiscal Publications, 2000, p. 38.
37 BIRD, Richard M.; e ZOLT, Eric M. “Tax policy in emerging countries”. Environment and planning C: government and policy. Volume 26,.Los Angeles: UCLA School of Law, 2008, pp. 79-80.
38 ZOLT, Eric M; e BIRD, Richard M. “Redistribution via taxation: the limited role of the personal income tax in developing countries”. Law & Economics research paper series nº 05-22. UCLA Law Review volume 52. Los Angeles: UCLA School of Law, 2005, p. 1.
39 TIPKE, Klaus; e LANG, Joachim. Direito Tributário. Trad. Luiz Doria Furquim. 18ª edição. Porto Alegre: Sergio Antonio Fabris, 2008, pp. 175-179.
40 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 20ª ed. São Paulo: Malheiros, 2004, p. 83.
41 ZILVETI, Fernando Aurélio. Princípios de Direito Tributário e a capacidade contributiva. São Paulo: Quartier Latin, 2004, p. 176.
42 HAYEK, Friedrich August Von. “Reexaminando a taxação progressiva”. In: FERRAZ, Roberto (coord.). Princípios e limites da tributação. São Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 745.
43 BIRD, Richard M.; e ZOLT, Eric M. “Tax policy in emerging countries”. Environment and planning C: government and policy. Volume 26. Los Angeles: UCLA School of Law, 2008, p. 81.
44 ZILVETI, Fernando Aurélio. Princípios de Direito Tributário e a capacidade contributiva. São Paulo: Quartier Latin, 2004, p. 183.
45 BIRD, Richard M.; e ZOLT, Eric M. “Tax policy in emerging countries”. Environment and planning C: government and policy. Volume 26. Los Angeles: UCLA School of Law, 2008, p. 81.
46 BIRD, Richard M.; e ZOLT, Eric M. “Tax policy in emerging countries”. Environment and planning C: government and policy. Volume 26. Los Angeles: UCLA School of Law, 2008, p. 80.
47 BIRD, Richard M.; e ZOLT, Eric M. “Introduction to tax policy design and development”. Texto apresentado no curso “Pratical Issues of Tax Policy in Developing Countries”, promovido pelo Word Bank entre 28 de abril e 1º de maio de 2003, p. 30.
48 BIRD, Richard M.; e ZOLT, Eric M. “Tax policy in emerging countries”. Environment and planning C: government and policy. Volume 26. Los Angeles: UCLA School of Law, 2008, p. 81.
49 BIRD, Richard M.; e ZOLT, Eric M. “Tax policy in emerging countries”. Environment and planning C: government and policy. Volume 26. Los Angeles: UCLA School of Law, 2008, p. 81.
50 BÄRSCH, Sven-Eric. Taxation of hybrid financial instruments and the remuneration derived therefrom in an international and cross-border context. Heidelberg: Springer-Verlag, 2012, pp. 44-48.
51 SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 2ª edição. São Paulo: Saraiva, 2012, p. 369.
52 SØRENSEN, Peter Birch. “dual income taxes: a nordic system”. Tax reform in open economies: international and country perspectives. Edward Elgar, 2010, pp. 84-85.
53 ZOLT, Eric M; e BIRD, Richard M. “Redistribution via taxation: The limited role of the personal income tax in developing countries”. Law & Economics research paper series nº 05-22. UCLA Law Review. Volume 52. Los Angeles: UCLA School of Law, 2005, pp. 20-21.
54 BIRD, Richard M.; e ZOLT, Eric M. “Introduction to tax policy design and development”. Texto apresentado no curso “Pratical Issues of Tax Policy in Developing Countries”, promovido pelo Word Bank entre 28 de abril e 1º de maio de 2003, pp. 22-23.
55 ZOLT, Eric M; e BIRD, Richard M. ““Redistribution via taxation: The limited role of the personal income tax in developing countries””. Law & Economics research paper series nº 05-22. UCLA Law Review. Volume 52. Los Angeles: UCLA School of Law, 2005, pp. 38-39.
56 A Dinamarca, atualmente, adota um sistema híbrido, que não pode ser considerado um dual income tax.
57 SØRENSEN, Peter Birch. “Dual income taxes: a nordic system”. Tax reform in open economies: international and country perspectives. Edward Elgar, 2010, pp. 78-79.
58 AVI-YONAH, Reuven; SARTORI, Nicola; e MARIAN, Omri. Global perspectives on income taxation law. Nova York: Oxford University Press, 2011, pp.15-16.
59 ULPH, David. “Measuring tax complexity”. St. Andrews University working paper. St. Andrews: University of St. Andrews, 2012, p. 8.
60 ULPH, David. “Measuring tax complexity”. St. Andrews University working paper. St. Andrews: University of St. Andrews, 2012, pp. 4-7.
61 BLAUFUS, Kay; EICHFELDER, Sebastian; e HUNDSDOERFER, Jochen. “Income tax compliance costs of working individuals: empirical evidence from Germany”. Public finance review. Publicado online em 30 de maio de 2013, pp. 1-30. Disponível no endereço http://pfr.sagepub.com/content/early/2013/05/20/1091142113488162. Acesso em 16.3.2015.
62 NORREGAARD, John; e KHAN, Tehmina S. “Tax policy: recent trends and coming challenges”. IMF Working Paper WP/07/274. International Monetary Fund, 2007, pp. 27-28.
63 TYUTYURYUKOV, Vladimir. “Flat personal income tax rate in Russia: virtual deductions and real budgetary income”. Intertax. Volume 38. 11ª edição. Alphen aan den Rijn: Kluwer Law, 2010, pp. 611-612.
64 NORREGAARD, John; KHAN, Tehmina S. “Tax policy: recent trends and coming challenges”. IMF Working Paper WP/07/274. International Monetary Fund, 2007, pp. 27-28.
65 Alíquota fixa de 16% (cf. Romania - key features. Amsterdã: IBFD, 2015).
66 Alíquota fixa de 15%, mais adicional de solidariedade de 7% incidente sobre parte da renda (cf. Czech Republic - key features. Amsterdã: IBFD, 2015).
67 Alíquota fixa de 20% (cf. Estonia - key features. Amsterdã: IBFD, 2015).
68 Alíquota fixa de 15% (cf. Lithuania - key features. Amsterdã: IBFD, 2015).
69 TYUTYURYUKOV, Vladimir. “Flat personal income tax rate in Russia: virtual deductions and real budgetary income”. Intertax. Volume 38. 11ª edição. Alphen aan den Rijn: Kluwer Law, 2010, pp. 611-618.
70 SANDFORD, Cedric. Why tax systems differ - a comparative study of the political economy of taxation. Fersfield: Fiscal Publications, 2000, p. 51.
71 Artigo 1º da Lei nº 11.033/2004 e artigo 37 da Instrução Normativa RFB nº 1.022/2010.
72 Artigo 76, II, da Lei n° 8.981/1995 e artigo 55, II, da Instrução Normativa RFB nº 1.022/2010.
73 SANTOS, Ramon Tomazela. “O princípio da universalidade na tributação da renda: análise acerca da possibilidade de atribuição de tratamento jurídico-tributário distinto a determinados tipos de rendimentos auferidos pelas pessoas físicas”. Revista Direito Tributário atual nº 28. São Paulo: Dialética/IBDT, 2012, pp. 264-294.
74 Artigo 37 da Instrução Normativa RFB nº 1.022/2010.
75 Artigo 46 da Instrução Normativa RFB nº 1.022/2010.
76 Artigo 54, parágrafo 11, incisos I e II, da Instrução Normativa RFB nº 1.022/2010.
77 Artigo 40 da Instrução Normativa RFB nº 1.022/2010.
78 Parágrafo 3 do artigo 40 da Instrução Normativa RFB nº 1.022/2010.
79 Artigo 10 da Lei nº 9.249/1995.
80 Artigo 9, parágrafo 2, da Lei nº 9.249/1995.
81 Artigo 44 da Instrução Normativa RFB nº 1.022/2010.
82 Artigo 38-A da Instrução Normativa RFB nº 1.022/2010.
83 Artigo 48, inciso I, da Instrução Normativa RFB nº 1.022/2010.
84 Artigo 3º da Lei nº 11.053/2004.
85 DERZI, Misabel Abreu Machado. “Concorrência tributária e seus efeitos nos conceitos de renda e consumo”. Grandes questões atuais do Direito Tributário. 17º volume. Coord. Valdir de Oliveira Rocha. São Paulo: Dialética, 2013, p. 210.
86 AVI-YONAH, Reuven. “Globalization, tax competition and the fiscal crisis of the welfare state”. Harvard Law Review. Volume 113, 1999-2000, pp. 1573-1676.
87 MUTÉN, Leif. “Treatment of capital gains and losses - a response”. In: ESSERS, Peter H. J.; e RIJKERS, Arie. The notion of income from capital. Amsterdã: IBFD, 2005, pp. 219-220.
88 Artigo 54 da Instrução Normativa RFB nº 1.022/2010.
89 Artigo 2º, parágrafo 1º, da Lei nº 11.033/2004.
90 SØRENSEN, Peter Birch. “Dual income taxes: a nordic system”. Tax reform in open economies: international and country perspectives. Edward Elgar, 2010, p. 83
91 POPKIN, William D. “The deep structure of capital gains”. Federal income tax anthology. Coord. Paul L. Caron, Karen C. Burke, Grayson M. P. McCouch. Cincinnati: Anderson Publishing Co., 2003, pp. 444-447.