Modelos de Regulação Jurídica, Preços de Transferência e os Novos Métodos PCI e Pecex

Sergio André Rocha

Professor Adjunto da Faculdade de Direito da Universidade do Estado do Rio de Janeiro.

Resumo

O objeto do presente artigo é a análise do modelo de controle de preços de transferência adotado pelo Brasil, considerando a especificidade das margens de lucro predeterminadas aqui adotadas. Examinaremos a possibilidade de questionamento de tais margens fixas diante de casos concretos, bem como seu efeito vinculante para as autoridades fiscais. Neste contexto, estudaremos os novos métodos aplicáveis a operações de importação e exportação de bens e serviços com cotação em bolsa, criados pela Lei n. 12.715/2012.

Palavras-chave: preços de transferência, praticabilidade, realidade econômica, commodities, Pecex, PCI.

Abstract

The purpose of this paper is to analyze Brazil’s transfer pricing rules, considering the specificity of the predetermined profit margins adopted by the referred country. We will examine the possibility of challenges from taxpayers in light of the circumstances of a given transaction. We will also analyze the binding effect of the fixed profit margins for the tax authorities. In this context, we will study the new transfer pricing methods applicable to the importation and exportation of services and goods traded in stock exchanges, which were created by Law n. 12.715/2012.

Keywords: transfer pricing, practicability, economic substance, commodities, Pecex, PCI.

1. Introdução

Uma das características mais destacadas das regras de preços de transferência brasileiras consiste na utilização, em alguns casos, de margens fixas de lucro para a determinação do preço arm’s length de determinada transação. Como aponta a doutrina1, ao se valer de tais margens fixas a legislação brasileira deu prevalência à praticabilidade das regras em questão, em contraposição à verificação da realidade econômica subjacente à operação realizada entre partes relacionadas, ou com entidades residentes em países com tributação favorecida ou sob regimes fiscais privilegiados.

A depender da situação concreta, a utilização de tais margens fixas predeterminadas pode tanto se colocar na contramão da realidade econômica da transação praticada pelo contribuinte como viabilizar a realização de planejamentos tributários para a transferência de lucros para tributação em jurisdição mais vantajosa2.

Com o aparente fim de evitar a realização de planejamentos tributários em transações envolvendo bens e direitos sujeitos à cotação em bolsas de mercadorias e futuro internacionalmente reconhecidas, a Medida Provisória n. 563/2012, convertida na Lei n. 12.715/2012, criou os novos Método do Preço sob Cotação na Importação (PCI) e Método do Preço sob Cotação na Exportação (Pecex)3.

O objeto deste artigo será a análise desses novos métodos, colocando-os no contexto dos debates a respeito dos limites da praticabilidade no campo dos preços de transferência e examinando os efeitos da predeterminação de margens para a Receita Federal e para os contribuintes. Nosso ponto de partida será o estudo dos modelos de regulação jurídico-tributária, vis-à-vis o conflito entre praticabilidade e realidade econômica.

2. Modelos de Regulação Jurídico-tributária

Analisando-se a legislação tributária brasileira, identificamos quatro modelos de relacionamento entre praticabilidade e realidade econômica, descritos abaixo.

Modelo 1: prevalência da praticabilidade, com a utilização de critérios fixos e objetivos e direito de escolha do contribuinte

Nesse caso, a legislação estabelece critérios aplicativos fixos, na forma de presunção absoluta. Contudo, a aplicação ou não de tais critérios é objeto de escolha por parte do contribuinte. O melhor exemplo deste tipo de modelo temos na sistemática de tributação do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) pelo lucro presumido. Com efeito, neste caso a tributação se baseia na presunção absoluta do lucro tributável da pessoa jurídica, com base nos percentuais previstos nos artigos 518 e 519 do Regulamento do Imposto de Renda e no artigo 20 da Lei n. 9.249/1995, no caso da CSLL.

No modelo 1 não há dúvidas quanto à constitucionalidade da utilização de critérios fixos e objetivos pela legislação tributária, uma vez que a escolha entre o lucro presumido e a utilização do lucro real, mais vocacionado para alcançar a realidade econômica do contribuinte, cabe a este último. Por outro lado, dado o teor do parágrafo 1º do artigo 145 da Constituição Federal, na hipótese de, em nome da praticabilidade, pretender-se, por exemplo, extinguir a tributação pelo lucro real, tornando o lucro presumido mandatório, estaríamos diante de evidente inconstitucionalidade, em razão da desconsideração da capacidade contributiva da pessoa jurídica.

Modelo 2: prevalência da praticabilidade, com a utilização de critérios fixos e objetivos, sem direito de escolha do contribuinte ou regra de exceção

Aqui, a presunção legal é absoluta, sem que haja direito de escolha por parte do contribuinte, ou a possibilidade de demonstração da excepcionalidade do caso concreto. Temos exemplo de regulação dessa natureza nas regras contra a subcapitalização previstas nos artigos 24 e 25 da Lei n. 12.249/20104. Com efeito, tais regras estabeleceram critérios fixos e objetivos de endividamento por parte das empresas, independentemente de sua linha de atividade. Ou seja, uma empresa de serviços e uma indústria altamente dependente de capital de terceiros para o desenvolvimento de suas operações estão sujeitas ao mesmo percentual de endividamento, com desconsideração da particularidade do caso individual.

Este tipo de regulação jurídica pode se mostrar inconstitucional no caso concreto, sempre que for possível demonstrar que o hiato entre o tipo legal e a realidade econômica da situação fática colide com o princípio da capacidade contributiva, cuja vertente subjetiva tem o ápice de sua aplicação em tributos como o IRPJ e a CSLL. Como se baseia em presunção absoluta, caso o fato presumido seja elemento constitutivo da regra-matriz de incidência, a utilização do modelo 2 mostrar-se-á incompatível com o princípio da capacidade contributiva.

Modelo 3: prevalência da praticabilidade, com a utilização de critérios fixos e objetivos e a possibilidade de criação de exceções quando o caso concreto divergir do tipo legal

Neste modelo temos situação em que a legislação se baseia em critérios objetivos predeterminados, estabelecendo, contudo, a possibilidade de o contribuinte demonstrar que tais critérios não lhe devem ser aplicados, uma vez que sua situação particular diverge do tipo legal. É o que temos, ao menos teoricamente, na legislação sobre preços de transferência.

De fato, os artigos 18 e 19 da Lei n. 9.430/1996, estabelecem margens de lucro fixas para o cálculo dos preços de transferência. Entretanto, de acordo com o artigo 20 da mesma lei “o Ministro de Estado da Fazenda poderá, em circunstâncias justificadas, alterar os percentuais de que tratam os arts. 18 e 19, de ofício ou mediante requerimento conforme o § 2º do art. 21”. Este último dispositivo determina que “admitir-se-ão margens de lucro diversas das estabelecidas nos arts. 18 e 19, desde que o contribuinte as comprove, com base em publicações, pesquisas ou relatórios elaborados de conformidade com o disposto neste artigo”. Ou seja, ao menos em termos jurídico-legais, a legislação prevê a possibilidade de demonstração, pelo contribuinte, de que a presunção legal não corresponde à realidade econômica de sua transação.

Na prática, contudo, a possibilidade prevista nos dispositivos citados no parágrafo anterior tem se mostrado apenas teórica5. Em princípio, dado que a aplicação das regras de preços de transferência tem impacto direto sobre o cálculo do IRPJ e da CSLL, a presunção absoluta das margens de lucro, sem a possibilidade de demonstração de sua inadequação no caso concreto, poderia implicar a inconstitucionalidade de tais regras6. Acreditamos, contudo, que não se poderia falar em uma inconstitucionalidade apriorística e geral da utilização das margens predeterminadas, mas apenas de uma inconstitucionalidade no caso concreto, em razão da ineficácia da regra prevista no artigo 20 da Lei n. 9.430/1996 antes citado, decorrência do próprio modelo instituído pela legislação para a alteração das margens, conforme a Portaria MF n. 222/20087.

Modelo 4: prevalência da realidade econômica, mediante a utilização de conceitos indeterminados que transfiram ao aplicador margem de conformação do fato ao standard legal

Em alguns casos, o legislador tem dado prevalência à regulação com base na realidade econômica, utilizando-se de conceitos indeterminados que transferem ao “órgão de aplicação do Direito”8 maior margem de conformação. É o que temos, por exemplo, no artigo 24-A da Lei n. 9.430/1996, que cuida dos regimes fiscais privilegiados9. O inciso II deste artigo utiliza mais de uma vez a expressão “atividade econômica substantiva” sem, contudo, criar qualquer pauta objetiva do que se deve entender por tal expressão. Temos nos posicionado favoravelmente à utilização de conceitos indeterminados no Direito Tributário10. Nada obstante, é importante ter em conta que a utilização de tais conceitos indeterminados representa uma mudança fundamental em termos de modelo aplicativo, na medida em que a atividade de interpretação/aplicação ganha em relevância, pondo em xeque a expectativa de segurança jurídica absoluta no texto da lei.

2.1. Conclusão do presente tópico

Diante do exposto, somos da opinião que, à exceção do modelo 2, todos os modelos de regulação jurídica acima examinados são aprioristicamente compatíveis com a Constituição de 1988. Contudo, nos casos em que a legislação adota uma presunção absoluta, sem a oportunidade de o contribuinte demonstrar sua inadequação ao caso concreto, é possível que tal modelo regulatório seja inconstitucional, caso o elemento presumido seja integrante da regra-matriz de incidência tributária.

Nessa ordem de ideias, parece-nos que os melhores modelos de regulação são o 1 e o 3, onde há a criação de um tipo legal padrão, porém se garante ao contribuinte ou o direito de escolha quanto à sua aplicação ou não, ou a possibilidade de demonstração de que sua realidade não se enquadra no tipo legal.

Voltando nossa atenção para os preços de transferência, embora em tese sejam os mesmos enquadráveis no modelo 3, na prática estamos diante do modelo 2, na medida em que não tem sido efetivamente facultada ao contribuinte a possibilidade de alteração das margens presumidas. Em nossa visão, tal fato não faz com que tais normas sejam aprioristicamente inconstitucionais, mas viabiliza a possibilidade de questionamento de sua compatibilidade constitucional.

Feitos esses comentários, focaremos nossa atenção nos efeitos do enquadramento das regras de preços de transferência no modelo 2. Em linhas gerais, a questão que iremos abordar é: quais os efeitos da realização de uma transação cujo valor real de mercado é maior ou menor que aquele calculado com base nos métodos previstos na Lei n. 9.430/1996?

3. Eficácia da Regulamentação Formal das Regras de Transferência no Caso de Conflito com a Realidade Econômica da Transação

Na medida em que a legislação de preços de transferência adotou, na prática, o modelo 2 acima, em que a legislação estabelece critérios aplicativos formais predeterminados e sem possibilidade real de demonstração pelo contribuinte de sua inadequação prática, abrem-se as seguintes possibilidades:

- o preço parâmetro calculado com base nas margens fixas estabelecidas na legislação é superior ao valor real de mercado; ou

- o preço parâmetro calculado com base nas margens fixas estabelecidas na legislação é inferior ao valor real de mercado.

No primeiro caso, abre-se para o contribuinte a possibilidade de questionamento da constitucionalidade da regra de preços de transferência com o princípio da capacidade contributiva, diante da inexequibilidade da regra prevista no artigo 20 da Lei n. 9.430/1996, na forma em que regulamentada pela Portaria MF n. 222/2008.

Já na segunda situação, tendo em vista a opção do Poder Público pela criação de um modelo presumido, que não busca a realidade do caso concreto, em nome da praticabilidade, parece-nos que não poderiam as autoridades fiscais colocar de lado o preço parâmetro calculado com base nos métodos previstos na legislação ao argumento de que estaria buscando a realidade econômica de determinada transação. Este foi, por exemplo, o teor da decisão proferida na Solução de Consulta n. 3/2011, ementada nos seguintes termos:

“O Método CAP pode ser utilizado para apurar o preço de transferência de exportação para empresa vinculada do ‘bulhão dourado para uso não monetário’ (NCM 7108.12.10), tendo em vista que a legislação de controle do preço de transferência não restringe o uso do método mais favorável para o contribuinte, ou seja, o método que resultar em menor receita arbitrada.”

A discussão a respeito dos efeitos, para a Receita Federal, das margens de lucro prefixadas previstas na Lei n. 9.430/1996, foi objeto das decisões proferidas pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf) nos casos Marcopolo I e II. Abordaremos o tema no item a seguir.

4. Breve Análise dos Casos Marcopolo I e II

O caso Marcopolo I foi julgado pela Quinta Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes em seção realizada em 25 de junho de 2008. O Acórdão n. 105-17.083 foi ementado nos seguintes termos:

“Decadência - Imposto de Renda Pessoa Jurídica e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - Dolo, Fraude ou Simulação - Na ocorrência de dolo, fraude ou simulação, a teor do parágrafo 4º do art. 150 do Código Tributário Nacional, a regra de decadência ali prevista não opera. Nesses casos, a melhor exegese é aquela que direciona para aplicação da regra geral estampada no art. 173, 1, do mesmo diploma legal (Código Tributário Nacional).

Decadência - Imposto de Renda Retido na Fonte. Pagamento sem Causa - Em conformidade com as disposições contidas no parágrafo segundo do art. 61 da Lei nº 8.981, de 1995, no caso de pagamento a beneficiário não identificado ou em que não for comprovada a operação ou a sua causa, o fato gerador do imposto de renda na fonte ocorre no dia do pagamento da importância.

Imposto de Renda Retido na Fonte. Pagamento sem Causa - Se, na hipótese retratada nos autos, os recursos tidos como provenientes de omissão de receitas resultam de pagamentos feitos no exterior pelos destinatários finais dos produtos às controladas da contribuinte, não há que se falar em incidência de imposto de renda retido na fonte em razão de pagamento sem causa, vez que inexistente movimentação física de valores por parte da autuada.

Base de Cálculo - Apuração - Constatado o cômputo em duplicidade de valor nas bases de cálculo das exações, deve a autoridade administrativa julgadora promover a exoneração do crédito tributário correspondente.

Decisão de Primeira Instância - Omissão - Inexistência - Não há que se falar em omissão por parte da autoridade de primeiro grau quando se constata que todos os argumentos de defesa foram enfrentados pela instância a quo.

Exportações para Pessoas Vinculadas - Inexistência. Simulação - As declarações de vontade de mera aparência, reveladoras da prática de ato simulado, uma vez afastadas, fazem emergir os atos que se buscou dissimular. No caso vertente, em que a contribuinte construiu de forma artificiosa operações de exportação para empresas sediadas em países que adotam tratamento fiscal favorecido, o abandono da intermediação inexistente impõe a tributação das receitas omitidas, resultante da diferença entre o montante efetivamente pago pelo destinatário final e o apropriado contabilmente pela fornecedora do produto.

Custos e Despesas Incorridas - Dedutibilidade - Em conformidade com a legislação do imposto de renda, os custos e despesas dedutíveis na apuração da base de cálculo do imposto são tão-somente aqueles intrinsecamente vinculados à fonte produtora de rendimentos, não havendo que se falar em dedutibilidade dos referidos dispêndios na situação em que sua falta de comprovação serviu de alicerce para a própria acusação.

Multa Qualificada - Se os fatos apurados pela Autoridade Fiscal permitem caracterizar o intuito deliberado do contribuinte de subtrair valores à tributação, é cabível a aplicação, sobre os valores apurados a título de omissão de receitas, da multa de ofício qualificada de 150%, prevista no inciso II do artigo 44 da Lei nº 9.430, de 1996. No caso vertente, não há que se falar em erro de proibição, vez que os elementos carreados aos autos pela autoridade fiscal deixam fora de dúvida que a Recorrente tinha real consciência da ilicitude de sua conduta.” (Destaque nosso)

Para a presente análise, a parte mais relevante da ementa acima é a que destacamos. A operação autuada foi bem descrita por Daniel Teixeira Prates:

“Com a finalidade de conquistar novos mercados consumidores, a Marcopolo, empresa de capital aberto, constituída de acordo com as leis brasileiras, fabricante de carrocerias de ônibus, traçou suas linhas diretivas para a expansão internacional em ramo dominado por empresas multinacionais.

Como parte dessa estratégia de expansão, a Marcopolo, a partir de 1999, passou a utilizar de sociedades a ela ligadas para intermediar suas operações de exportação.

Suas exportações seriam então realizadas por intermédio de trading companies, sendo elas a Marcopolo Internacional Corporation (‘MIC’), com sede nas Ilhas Virgens Britânicas - BVI (‘paraíso fiscal’), e Ilmot International Corporation (‘Ilmot’), constituída sob a forma de sociedade anônima financeira - Safi, com sede no Uruguai.

Nesta estrutura adotada pela empresa, as carrocerias eram exportadas diretamente pela Marcopolo para os clientes finais, sem que houvesse o trânsito das mercadorias pelos estabelecimentos das sociedades intermediárias.

Para tanto, a Marcopolo emitia nota fiscal e fatura de venda das carrocerias para suas intermediárias, registrando as vendas para essas tradings, e enviava as mercadorias diretamente ao comprador final. Já as intermediárias MIC e Ilmot faturavam o importador final, registrando a venda desta operação.

É válido mencionar que as faturas emitidas pelas trading companies eram efetuadas por valores superiores às faturas que lhes eram emitidas pela Marcopolo, de tal forma que parte do lucro da operação remanescia nas empresas do grupo situadas em jurisdições de baixa tributação.”11

Tendo em vista o objeto do presente artigo, a principal questão levantada pelo caso Marcopolo I consiste em se determinar se a observância das regras de preços de transferência brasileiras legitima, da perspectiva fiscal, qualquer operação de importação ou exportação realizada por empresa nacional. No caso em tela, a questão seria se o cumprimento de tais regras tornaria legítima a operação de exportação realizada pela empresa autuada.

O Conselheiro Relator do Acórdão n. 105-17.083, Wilson Fernandes Guimarães, não abordou a matéria sob a perspectiva da aplicação das regras de preços de transferência. Em sua visão, a estrutura utilizada pela empresa configurava uma simulação de exportação, já que, segundo seu entendimento, a operação real se daria entre a empresa brasileira e os clientes finais no exterior. Veja-se, a seguir, trecho de seu voto:

“Cabe ressaltar, também, que, como foi reiteradamente afirmado tanto pela autoridade fiscal responsável pelo feito como pela julgadora de primeira instância, no caso vertente, não se encontra em discussão a existência ou não das empresas controladas pela Recorrente (MIC e Ilmot), mas, sim, se tais empresas efetivamente promoveram a revenda, no exterior, de produtos adquiridos de sua controladora no Brasil (a Recorrente).

Como se viu, diferente do reiteradamente sustentado pela Recorrente, a acusação fiscal repousou em um conjunto de indícios que se mostrou, aos olhos das autoridades fiscal e julgadora de primeira instância, suficiente à conclusão de que as empresas Ilmot e MIC não importaram produtos da Recorrente, resultando daí a simulação de atos consignada na peça acusatória.

Importa, portanto, verificar o conteúdo das provas aportadas aos autos pela fiscalizada para, a partir do confronto com as trazidas pela autoridade fiscal, concluir pela existência ou não de atos simulados.”

O tema dos efeitos da aplicação das regras de preços de transferência sobre o caso em análise não passou despercebido ao Conselheiro Alexandre Antonio Alkmim Teixeira. Em sua declaração de voto, o referido julgador consignou sua opinião no sentido de que, estando de acordo com as regras de preços de transferência, e não tendo sido demonstrada simulação na utilização das trading companies, deveria ser anulado o auto de infração. Em suas palavras:

“Na verdade, todo País com Regime de Tributação Favorecida tem, como pressuposto, a existência de empresas offshore, em que as atividades são limitadas aos negócios voltados para o exterior.

No caso dos autos, temos duas empresas subsidiárias integrais da Recorrente, quais sejam, MIC - Marcopolo International Corporation, localizada nas Ilhas Virgens Britânicas e Ilmot International Corporation S.A., constituída sob a forma de sociedade anônima financeira de investimentos - Safi, no Uruguai.

Do que se extrai dos autos, os negócios realizados pela Recorrente com os adquirentes finais dos produtos eram intermediados por ambas as empresas, sendo que o auto de infração imputou, como rendimento da Recorrente, os valores finais dos negócios realizados por estas empresas intermediárias com os adquirentes no exterior.

No entanto, não foi este o tratamento legal dado pelo direito brasileiro para os negócios realizados com empresas offshore estabelecidas em Países com Regime de Tributação Favorecida. A Lei nº 9.430/96 limitou-se à verificar se o preço praticado encontra respaldo nos critérios definidos pelos seus artigos 18 a 22; sendo que, alcançados estes parâmetros mínimos, há de ser respeitado o planejamento negocial realizado pelo contribuinte.

Portanto, no caso, entendo que não poderia a Fiscalização desconsiderar os negócios realizados pela Recorrente com as suas subsidiárias integrais para além daquilo que a Lei nº 9.430/96 prevê para a hipótese de empresas localizadas em Países com Regime de Tributação Favorecida.

Aliás, também não vejo a possibilidade de a Fiscalização buscar, nas empresas MIC e Ilmot, indícios, por exemplo, da existência de funcionários e estrutura operacional compatível com o montante dos negócios realizados, ou até perquirir, de forma oficiosa, a efetiva existência do seu endereço no país estrangeiro. Ora, estas são empresas trading comerciais constituídas no formato offshore em Países com Regime de Tributação Favorecida. Por óbvio que elas não possuem o formato estrutural e organizacional de uma empresa comercial ordinária. Ressalte-se, ainda, que a forma que o direito brasileiro definiu para lidar com esta categoria de empresas não foi a desconsideração dos negócios por elas realizadas com as empresas residentes, mas sim o controle dos preços praticados nas operações realizadas com estas empresas.”

A posição adotada pelo Conselheiro Alexandre Alkmin encontra eco na doutrina pátria. Segundo Luís Eduardo Schoueri:

“Não há dúvidas de que o Fisco pode questionar, como geralmente faz, o modo pelo qual se aplicou método utilizado, seja pela escolha incorreta do método, seja por erro no cálculo do ajuste. Trata-se de questionamento que se enquadra no parâmetro legal estabelecido para a presunção de preço de mercado praticado entre partes independentes e, neste sentido, é plenamente válido.

Contudo, poderia o Fisco dar um passo adiante e afirmar que, apesar de o contribuinte ter ajustado os seus preços de acordo com todos os parâmetros estabelecidos pela lei, obedecidos os métodos e a sua exata forma de aplicação, os preços praticados não são preços de mercado?

Em outras palavras, poderia o Fisco simplesmente ignorar os parâmetros dados pela legislação de preços de transferência para a apuração dos preços at arm’s length e, em cada caso, atribuir o seu parâmetro para a determinação dos preços?

A resposta deve ser negativa. Apenas caberia ao Fisco fazê-lo se não houvesse quaisquer regras de preços de transferência em nosso ordenamento jurídico. Neste caso, poderia o Fisco procurar desconsiderar o preço praticado pela empresa brasileira e aplicar um preço supostamente de mercado.”12

A matéria tornou a ser apreciada recentemente, desta vez pela Segunda Turma da Quarta Câmara do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Embora com algumas diferenças factuais, o caso Marcopolo II referia-se essencialmente à mesma operação objeto da decisão anterior. O Acórdão n. 140200.754, proferido em seção realizada em 30 de setembro de 2011, tem a seguinte ementa:

“Multa de Ofício Qualificada. Inaplicabilidade. Inocorrência de Fraude. Nos lançamentos de ofício para constituição de diferenças de tributos devidos, não pagos ou não declarados, via de regra, é aplicada a multa proporcional de 75%, nos termos do art. 44, inciso I, da Lei 9.430/1996. A qualificação da multa para aplicação do percentual de 150%, depende não só da intenção do agente, como também da prova fiscal da ocorrência da fraude ou do evidente intuito desta, caracterizada pela prática de ação ou omissão dolosa com esse fim. Na situação versada nos autos não restou cabalmente comprovado o dolo por parte do contribuinte para fins tributário, logo incabível a aplicação da multa qualificada.

Multa de Ofício Isolada por Falta de Recolhimento de Estimativas Mensais Concomitante com a Multa de Ofício. Inaplicabilidade. É inaplicável a penalidade quando existir concomitância com a multa de ofício sobre o ajuste anual.

Imposto de Renda Retido na Fonte. Pagamento sem Causa. Quando os recursos tidos como provenientes de omissão de receitas resultam de pagamentos feitos pelos destinatários finais dos produtos às controladas da contribuinte, não há que se falar em incidência de imposto de renda retido na fonte em razão de pagamento sem causa, posto que inexistente pagamento de valores por parte da autuada que ensejariam a retenção em fonte.

Omissão de Receitas. Acusação de Operações Simuladas. Insuficiência de Provas. É do fisco o ônus da prova de que a contribuinte incorreu em omissão de receitas mediante simulação de operações envolvendo empresas situadas em paraísos fiscais. Diante da inexistência de provas, sequer indiretas de que os recursos saíram dessas empresas e ingressaram na autuada de alguma forma, a acusação fiscal não se sustenta.

IRPJ e CSLL. Operações com Controladas no Exterior. Forma de Tributação. Inexistindo valores omitidos, haja vista que, em princípio as operações foram efetivamente realizadas e os valores envolvidos foram regularmente contabilizados, incabível tratar o subfaturamento em vendas a subsidiárias no exterior como receita omitidas. Verificada a observância da legislação de preços de transferência, resta ao fisco, nessas hipóteses auditar os resultados tributáveis da controlada no exterior, à luz do art. 394 do RIR/99.”

Dessa vez, não só o Conselho manifestou-se no sentido de não haver provas suficientes de simulação, como também, no que nos interessa neste artigo, entrou diretamente na questão do papel das regras de preços de transferência na análise desse tipo de estrutura. Como destacado pelo Conselheiro Antonio José Praga de Souza, relator do processo, “no tocante ao segundo ponto, verificação dos Preços de Transferência, constatadas operações comerciais com empresas subsidiárias localizadas no exterior, ou empresas situadas em países com tributação favorecida, inexistindo circunstância que caracterize prática de omissão receitas na venda ao adquirente final, deve a Fiscalização apurar eventuais valores tributáveis na forma dos artigos 18, 19 e 24 da Lei nº 9.430/1996”. Após fazer este comentário, o relator incorporou ao seu voto as considerações feitas pelo Conselheiro Alexandre Antonio Alkmim Teixeira no Acórdão n. 105-17.083.

A posição sustentada pelo Conselho neste segundo julgamento parece-nos, de fato, a mais correta.

Com efeito, sabe-se que as regras de preços de transferência tratam-se de normas antielusivas específicas, que visam evitar uma alocação abusiva de lucros em jurisdição que ofereça uma tributação mais benéfica ou em entidade do grupo que não esteja pagando imposto, por ter prejuízos acumulados, por exemplo. Como vimos, o modelo adotado pelo Brasil baseou-se no princípio da praticabilidade, prevendo margens fixas de lucro a serem aplicadas em cada caso. Ora, ao prever tais margens fixas, implicitamente determina a legislação que qualquer transação que esteja de acordo com as mesmas não pode ser considerada abusiva sob a perspectiva fiscal. É a consequência natural do modelo aqui adotado.

Tal característica da legislação brasileira de preços de transferência abre a possibilidade de alocação de resultados no exterior sempre que, aplicadas as regras previstas nos artigos 18 e seguintes da Lei n. 9.430/1996, alcança-se um preço parâmetro que é inferior ao preço de mercado. Contudo, entendemos que neste caso tal transferência de resultados para o exterior, conforme com as regras de preços de transferência, trata-se de verdadeira elisão fiscal, planejamento tributário legítimo contra o qual nada pode objetar a Receita Federal.

Foi exatamente neste contexto que foram criados os novos métodos aplicáveis às importações e exportações de commodities. Tendo-se identificado em tais operações que a utilização dos métodos previstos na legislação por vezes permitia situações de planejamento tributário legítimo, buscou-se sua substituição por outros mais próximos da realidade econômica da transação realizada.

5. Os Novos Métodos do Preço sob Cotação na Importação (PCI) e Método do Preço sob Cotação na Exportação (Pecex)

A criação do PCI e do Pecex representam uma modificação relevante no modelo brasileiro do controle de preços de transferência. De fato, ao se adotarem os preços de cotação em bolsa como ponto de partida para o cálculo do preço parâmetro, afastando-se das margens prefixadas, aproximamo-nos do preço de mercado. É bem verdade que, como apontaremos a seguir, alguns esclarecimentos serão necessários, sendo certo também que temos a curva de adaptação ao novo. Entretanto, em termos de sistema, parece-nos que os novos métodos são uma evolução na legislação brasileira de preços de transferência.

5.1. Métodos sobre commodities?

Uma das controvérsias envolvendo o PCI e o Pecex refere-se ao seu próprio alcance, mais especificamente ao conceito de commodities e às situações em que os mesmos seriam ou não aplicáveis.

Contudo, uma leitura da Lei n. 12.715/2012 talvez reduza a importância dos debates a respeito do conceito de commodities. Com efeito, notamos que somente é feita referência a commodities nos novos parágrafos 16 do artigo 18 e 9º do artigo 19 da Lei n. 9.430/1996, cujo texto encontra-se transcrito abaixo:

“§ 16. Na hipótese de importação de commodities sujeitas à cotação em bolsas de mercadorias e futuros internacionalmente reconhecidas, deverá ser utilizado o Método do Preço sob Cotação na Importação - PCI definido no art. 18-A.”

“§ 9º Na hipótese de exportação de commodities sujeitas à cotação em bolsas de mercadorias e futuros internacionalmente reconhecidas, deverá ser utilizado o Método do Preço sob Cotação na Exportação - Pecex, definido no art. 19-A.”

Esses dispositivos, que mencionam expressamente a palavra commodities ao se referirem ao PCI e ao Pecex, remetem-nos aos artigos 18-A e 19-A, também incluídos na Lei n. 9.430/1996, cujos caputs estão reproduzidos a seguir:

“Art. 18-A. O Método do Preço sob Cotação na Importação - PCI é definido como os valores médios diários da cotação de bens ou direitos sujeitos a preços públicos em bolsas de mercadorias e futuros internacionalmente reconhecidas.”

“Art. 19-A. O Método do Preço sob Cotação na Exportação - Pecex é definido como os valores médios diários da cotação de bens ou direitos sujeitos a preços públicos em bolsas de mercadorias e futuros internacionalmente reconhecidas.”

Nota-se, a partir da leitura dos artigos acima, que os mesmos não fazem mais referência a commodities, mas, sim, a bens ou direitos sujeitos a preços públicos em bolsas de mercadorias e futuros internacionalmente reconhecidas. Ou seja, segundo os artigos 18-A e 19-A da Lei n. 9.430/1996, o PCI e o Pecex serão aplicáveis a tais bens ou direitos, não sendo necessário, em princípio, perquirir-se a respeito do conceito de commodities.

5.2. Preço parâmetro

De acordo com o parágrafo 1º do artigo 18-A e o parágrafo 1º do artigo 19-A, o preço parâmetro no caso do PCI e do Pecex serão “os preços de cotação dos bens, constantes em bolsas de mercadorias e futuros internacionalmente reconhecidas, ajustados para mais ou para menos do prêmio médio de mercado”.

Talvez o ponto mais importante de esclarecimento seja o que seria “prêmio médio de mercado”. Transações envolvendo os bens em questão por vezes não seguem o preço de bolsa, em decorrência de questões específicas atinentes à operação do comprador. Por exemplo, uma empresa pode estar disposta a pagar mais por um óleo de qualidade inferior por ter sua refinaria ajustada para processar aquele óleo. Tais questões devem ser levadas em consideração para ajustar o preço de cotação em bolsa. Espera-se que a Receita Federal esclareça o alcance da expressão prêmio médio de mercado na regulamentação da Lei n. 12.715/2012 a ser editada.

5.3. Tratamento no caso de não haver cotação em bolsa

Uma regra que não constava na Medida Provisória n. 563/2012, e que foi incluída no projeto de lei que resultou na Lei n. 12.715/2012 durante a tramitação na Câmara dos Deputados, refere-se ao tratamento a ser dispensado no caso de não haver cotação em bolsa para determinado bem ou direito. Nesse caso, o tratamento será o seguinte:

- Para o PCI, o preço dos bens será comparado com “os obtidos a partir de fontes de dados independentes fornecidas por instituições de pesquisa setoriais internacionalmente reconhecidas” (parágrafo 4º do artigo 18-A da Lei n. 9.430/1996).

- No caso do Pecex, o preço dos bens será comparado: “I - com os obtidos a partir de fontes de dados independentes fornecidas por instituições de pesquisa setoriais internacionalmente reconhecidas; ou II - com os preços definidos por agências ou órgãos reguladores e publicados no Diário Oficial da União” (parágrafo 5º do artigo 19-A da Lei n. 9.430/1996).

6. Conclusão

O modelo brasileiro de preços de transferência, baseado em margens fixas de lucro, em diversos casos concretos acaba por desconsiderar a realidade econômica da transação realizada. Se muitas vezes tal fato tem como consequência a consideração de uma margem de lucro acima do valor de mercado, em outros viabiliza a realização de planejamentos tributários por parte dos contribuintes.

Como vimos, tendo em vista a própria natureza das regras de preços de transferência como regras antielusivas específicas, tais planejamentos tributários, quando possíveis, mostram-se absolutamente legítimos, uma vez que atendidos os parâmetros estabelecidos pela legislação. Esta foi a interpretação adotada pelo Carf no julgamento do caso Marcopolo II.

É nesse contexto que se insere a criação dos novos métodos PCI e Pecex. Com a utilização do valor de cotação em bolsa de mercadorias e futuros de certos bens e direitos pretende-se alcançar melhor a realidade econômica de determinada transação.

A adoção desses novos métodos está pendente de regulamentação por parte da Receita Federal do Brasil. Há pontos relevantes a serem definidos, destacando-se a definição do que seriam ajustes de prêmio médio de mercado e a própria listagem das bolsas de mercadorias e futuros que podem ser utilizadas como referência.