Tributação dos Lucros não Distribuídos Auferidos por Controladas e Coligadas no Exterior

Vanessa Grazziotin Dexheimer

Advogada em São Paulo.

Resumo

Este artigo abordará a incidência do Imposto de Renda sobre lucros auferidos por controladas e coligadas no exterior independentemente de sua distribuição à empresa residente no Brasil (art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001), fazendo um paralelo com as regras de transparência fiscal internacional (Controlled Foreign Corporations - CFC). Analisar-se-á sua compatibilidade com o ordenamento jurídico brasileiro, em face das exigências de disponibilidade jurídica e econômica, de igualdade e coerência legislativa, de proporcionalidade e das cláusulas dos acordos de bitributação. Por fim, o trabalho investigará o tratamento judicial que recebe a controvérsia.

Palavras-chave: Imposto de Renda, regime de transparência fiscal internacional, lucros auferidos por coligadas e controladas no exterior, disponibilidade jurídica e econômica.

Abstract

This essay shall address the imposition of Income Tax on profits earned by overseas subsidiaries and affiliates regardless of their distribution to the resident company in Brazil (article 74 of Provisional Measure nº 2158-35/2001), making a parallel with the rules for International Fiscal Transparency (Controlled Foreign Corporations - CFC). It shall examine this regime’s compatibility with the Brazilian legal system, given the requirement for legal and economic availability of taxable income, equality and legislative consistency, proportionality and double taxation agreement clauses. Finally, the essay shall investigate the case law surrounding this controversial theme.

Keywords: Income Tax, International Fiscal Transparency, profits earned by overseas subsidiaries and affiliates, legal and economic availability.

1. Introdução

Neste artigo, sustentar-se-á a incompatibilidade do art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001 com o ordenamento jurídico brasileiro e com a prática internacional. O dispositivo prevê a incidência do imposto de renda sobre lucros auferidos por controladas e coligadas no exterior independentemente de sua distribuição à empresa residente no Brasil. Para tanto, pretende-se analisar se uma concepção de disponibilidade econômica diversa da tradicional permitiria a tributação de lucros não distribuídos e se, mesmo assim, existiriam outros impedimentos. Nesse contexto, também se pretende demonstrar que o dispositivo não segue o padrão internacional das regras de transparência fiscal, porque não tributa diretamente os sócios somente nos casos de empresas relacionadas situadas em paraísos fiscais ou países com regimes de tributação privilegiada. Com isso, sustentar-se-á sua desproporcionalidade e violação à igualdade.

De um lado, serão analisadas as regras conhecidas como Controlled Foreign Corporations (CFC), cuja adoção é sugerida pela Organização para Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE) como medida para combater a tributação prejudicial a outros países. Essas regras impõem um regime de transparência fiscal internacional, ao tributar diretamente os sócios residentes pelos rendimentos auferidos pela empresa não residente situada em paraísos fiscais ou em países com regimes de tributação privilegiada. De outro lado, investigar-se-á a evolução da tributação internacional da pessoa jurídica no Brasil até o advento do art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001.

Em seguida, verificar-se-á a compatibilidade desse dispositivo com a Constituição, com o Código Tributário Nacional e com os acordos de bitributação.

Assim, procura-se saber se a norma é compatível com a exigência de que haja disponibilidade econômica ou jurídica da renda ou dos proventos. Para isso, será necessário averiguar o que se entende por disponibilidade jurídica ou econômica.

Caso se considere haver disponibilidade econômica ou jurídica, pretende-se analisar se existiriam ou não outros impedimentos a essa forma de tributação. Por isso, será considerada a sua adequação à igualdade, à proporcionalidade e aos acordos de bitributação.

Por fim, abordar-se-á a ação direta de inconstitucionalidade que trata da matéria, pendente de julgamento pelo Supremo Tribunal Federal. Serão analisados os argumentos utilizados pelos julgadores para defender a constitucionalidade ou a inconstitucionalidade da medida, bem como o possível desfecho da controvérsia.

2. Tributação da Pessoa Jurídica pelos Lucros Auferidos no Exterior

2.1. Transparência fiscal internacional

A Organização para Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE) reconhece que a globalização gerou efeitos negativos ao criar novos meios pelos quais empresas e indivíduos podem minimizar e evitar os tributos e ao possibilitar que países explorem essas novas oportunidades por meio de políticas fiscais destinadas a dirigir a mobilidade do capital.1

Com efeito, o fenômeno da mobilidade da renda pode levar à perda de tributação por meio de dois mecanismos: o primeiro de alocação do empreendimento em outro país, e o segundo de realização de negócios envolvendo paraísos fiscais.2

Diante desse quadro, a OCDE publicou o estudo Harmful tax competition - An emerging global issue, “com o objetivo de propor medidas para combater as distorções geradas pela concorrência fiscal danosa, praticada por alguns países, e que geram distorções nas decisões de investimento e de financiamento dos agentes econômicos”.3

João Francisco Bianco analisa esse documento, constatando que a OCDE separa em dois os tipos de países que adotam medidas fiscais prejudiciais à comunidade internacional: os paraísos fiscais e os países que adotam regimes tributários favorecidos. Os paraísos fiscais não tributam (ou tributam muito reduzidamente) os rendimentos auferidos e o capital investido. Caracterizam-se, ainda, por não serem transparentes, no sentido de permitirem o sigilo do investidor, de não promoverem a troca de informações fiscais com autoridades de outros países, bem como por não vedarem a constituição formal de pessoas jurídicas, sem que uma atividade empresarial esteja sendo efetivamente exercida.4 Além dos paraísos fiscais, há países que, embora tenham uma estrutura fiscal normal, adotam, em determinadas circunstâncias, regimes tributários favorecidos, contendo basicamente as mesmas características dos sistemas dos paraísos fiscais.5

A legislação brasileira, por sua vez, considera ser um país com tributação favorecida aquele que não tribute a renda ou que a tribute com a alíquota máxima inferior a 20%. Também caracteriza como tal aquele país cuja legislação não permita o acesso a informações relativas à sociedade (art. 24, caput e parágrafo 4º, da Lei nº 9.430/1996). Ainda, identifica o regime fiscal privilegiado como aquele que não tribute a renda (e os rendimentos auferidos fora de seu território) ou a tribute à alíquota máxima de 20%; conceda vantagem de natureza fiscal à pessoa física ou jurídica não residente; ou não conceda o acesso a informações societárias (art. 24-A, parágrafo único, da Lei nº 9.430/1996).

Dentre as medidas previstas pela OCDE para combater a tributação prejudicial a outros países está a adoção e aplicação de regras conhecidas como Controlled Foreign Corporations (CFC).6 Essas regras impõem um regime de transparência fiscal internacional, ao tributar diretamente os sócios residentes pelos rendimentos auferidos pela empresa não residente. Fala-se em transparência fiscal porque se considera transparente a sociedade no exterior (pass-through entity) cuja principal função é a de receber rendimentos que, se não fosse pela sua existência, seriam percebidos diretamente pelo contribuinte e sujeitos à tributação no país de residência.7 Com isso, tais regras tendem a eliminar os benefícios do diferimento da tributação doméstica (tax deferral).

As regras que instituem o regime de transparência fiscal têm, portanto, caráter antielisivo.8 A esse respeito, é interessante notar que a OCDE não restringe a utilização das regras CFC aos casos previstos expressamente na Recomendação. Tendo em vista que as regras CFC são aplicáveis para coibir práticas fiscais prejudiciais, elas podem ser aplicadas em outros casos, já que se reconhece o direito de os países as utilizarem em tais situações.9 Entretanto, essa permissão não afasta o fato de as regras somente poderem ser utilizadas em caso de abuso. Ao contrário, o reforça. A previsão da OCDE delimita o contexto de aplicação das normas, isto é, o de coibir as práticas fiscais prejudiciais.

Por isso, constata Bianco, normalmente o regime de transparência fiscal tem sido aplicado no exterior somente diante de três condições: (i) a existência de controle dos sócios residentes sobre a pessoa jurídica não residente, (ii) a apuração de rendas passivas pela pessoa jurídica não residente, e (iii) a localização da pessoa jurídica em país com tributação favorecida.10

Analisando a experiência internacional, referido autor conclui que, de um modo geral,11 o legislador quis impedir que a interposição de empresas sediadas em países de baixa tributação pudesse diferir ou evitar a tributação dos lucros auferidos no exterior pelo país de residência dos seus sócios.12

2.2. No Brasil

O regime de transparência fiscal internacional não foi adotado pela legislação brasileira da maneira anteriormente exposta. É o que se percebe da evolução da tributação internacional da pessoa jurídica.

Tradicionalmente, as pessoas jurídicas eram tributadas no Brasil somente pelos rendimentos produzidos no âmbito do território nacional.13 A partir do advento da Lei nº 9.249/1995, o País passou a tributar o seu residente por lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior (art. 25).

Por isso, diz-se que passamos da tributação em bases territoriais14 ao princípio da universalidade ou do rendimento mundial (world-wide-income), segundo o qual toda renda da pessoa jurídica aqui residente15 poderá ser tributada, incluindo aquela cuja fonte esteja no exterior.16

Especificamente no que diz respeito ao tema deste trabalho, o referido art. 25 da Lei nº 9.249/1995 determinava o cômputo dos lucros auferidos por controladas e coligadas sediadas no exterior no lucro real das pessoas jurídicas residentes no Brasil correspondente ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano (caput, parágrafos 2º e 3º).

Para Alberto Xavier, esse sistema de tributação ultrapassou o princípio da universalidade - configurando uma universalidade ampliada -, ao determinar a adição ao lucro da sociedade domiciliada no Brasil da totalidade do lucro obtido pelas controladas ou coligadas no exterior, na proporção do capital social destas, ainda que tais lucros tenham sido integralmente retidos e não distribuídos.17

A fim de corrigir essa ampliação, a Instrução Normativa da Secretaria da Receita Federal nº 38/1996 dispôs que a adição ao lucro líquido da empresa brasileira ocorreria no ano em que os lucros auferidos no exterior tivessem sido disponibilizados. E mais, enumerava cinco hipóteses em que se consideravam “disponibilizados” os lucros à controladora ou coligada no Brasil.18

Essa “correção” não poderia ter sido feita, contudo, por meio de ato infralegal.19 Por isso, sobreveio a Lei nº 9.532/1997. Ela também determinava a adição ao lucro líquido dos lucros auferidos no exterior no ano-calendário em que tivessem sido disponibilizados para pessoa jurídica domiciliada no Brasil. Em seguida, considerava disponibilizados os lucros, “no caso de controlada ou coligada, na data do pagamento ou do crédito em conta representativa de obrigação da empresa no exterior” (art. 1º, parágrafo 1º, “b” e parágrafo 2º).20

Anos mais tarde, o tratamento do tema foi alterado. A disponibilização, que se considerava ocorrida no momento do pagamento ou do creditamento, passou a ser caracterizada na data do balanço em que os lucros tiverem sido apurados. Dispôs o art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001: para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da contribuição sobre o lucro líquido, os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados.

Percebe-se que a legislação brasileira, tal qual o fazem as regras CFC, tributa diretamente a pessoa jurídica residente no País pelos rendimentos auferidos pela empresa não residente. No entanto, diferentemente do que geralmente ocorre no regime de transparência fiscal, essa tributação direta não está sujeita a condições, aplicando-se indistintamente entre os contribuintes. Vale dizer, não depende da existência de controle dos sócios residentes sobre a pessoa jurídica não residente, da apuração de rendas passivas pela pessoa jurídica não residente, e da localização da pessoa jurídica em país com tributação favorecida.

3. Constitucionalidade e Legalidade da Legislação Brasileira

Tendo em vista o distanciamento da legislação brasileira da prática de transparência fiscal internacional, discute-se a sua constitucionalidade e compatibilidade com o Código Tributário Nacional e com os acordos de bitributação.

3.1. (In)compatibilidade do art. 74 da MP nº 2.158-35/2001 com o requisito da disponibilidade econômica ou jurídica da renda e proventos de qualquer natureza

O Código Tributário Nacional define o fato gerador do imposto como a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda e de proventos de qualquer natureza (art. 43).

Naqueles casos em que os lucros auferidos no exterior não tiverem sido distribuídos à controladora ou coligada residente no Brasil, discute-se se haveria essa disponibilidade.

Em primeiro lugar, discute-se se a inclusão do parágrafo 2º do art. 43 pela Lei Complementar nº 104/2001 criou ou não uma exceção à exigência de disponibilidade, ao prever que, na hipótese de rendimento oriundo do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará a sua disponibilidade. Há poucas divergências do entendimento de Luís Eduardo Schoueri, para quem o dispositivo não constitui uma exceção ao caput, mas uma complementação em um caso particular. Assim, o dispositivo não dispensa o requisito da existência de disponibilidade, para fins de incidência do imposto de renda, mas apenas delega ao legislador ordinário a competência para definir as condições e o momento em que esta se dará.21

Em segundo lugar, a questão de saber se há ou não disponibilidade econômica ou jurídica, nos termos do art. 43 do Código Tributário Nacional,22 pressupõe definir o que se entende por disponibilidade jurídica ou econômica.23

A concepção tradicional considera haver disponibilidade econômica quando há acesso direto à renda, e disponibilidade jurídica quando o titular do direito, embora não o tenha recebido fisicamente, já o tem à sua disposição.24 Vale dizer, quando o contribuinte é titular do direito e tem o poder incondicional de adquirir a disponibilidade econômica. Nesse sentido, Bulhões Pedreira conceituava disponibilidade econômica como o “poder de dispor efetivo e atual, de quem tem a posse direta da renda” e a disponibilidade jurídica como uma presunção legal. Presume-se disponível a renda quando já ocorreram todas as condições necessárias para que se torne efetiva.25

Sob esse enfoque, pode-se afirmar que antes da distribuição dos lucros da controlada ou coligada à sua controladora ou coligada no Brasil não há disponibilidade. É o que defende Humberto Ávila. Para o autor, não há disponibilidade econômica da empresa situada no Brasil relativamente aos lucros auferidos por empresa no exterior porque ela “não tem acesso atual e direto ao lucro enquanto ele não for efetivamente distribuído”.26 Também não há disponibilidade jurídica, porque esta não surge enquanto o contribuinte “não tiver o direito de dispor da renda, sem a realização de qualquer condição”.27

Mas esta não é a única concepção existente de disponibilidade.28 Poder-se-ia dizer que a disponibilidade econômica reflete uma manifestação econômica e a disponibilidade jurídica, uma relação jurídica com efeitos econômicos. Se for assim, a lei tributária pode atingir situação que manifeste riqueza, sem que necessariamente esteja lastreada por um título jurídico.29

Era o que defendia, num primeiro momento, Rubens Gomes de Sousa, influenciado pela teoria alemã, segundo a qual se deve atentar ao conteúdo econômico dos fatos tributáveis. Nesse contexto, o fato gerador não consistia necessariamente na propriedade da renda, de forma que os resultados efetivamente obtidos pelo contribuinte eram tributáveis, ainda que não decorressem de negócios jurídicos previstos pelo Direito.30

Nesse sentido, referido autor também sofreu influência da obra de Dino Jarach.31 Segundo este, o negócio ou ato jurídico não tem importância para o nascimento da obrigação tributária enquanto negócio ou ato jurídico, mas em virtude da relação econômica que ele cria. Isso porque a relação econômica é apta a evidenciar a capacidade contributiva.32

Brandão Machado observou a mudança de entendimento de Rubens Gomes de Sousa acerca da noção de disponibilidade econômica. Em parecer emitido em 1970, o autor do anteprojeto do Código Tributário Nacional utiliza a expressão “disponibilidade econômica” para se referir a rendimento ou provento realizado e o termo “disponibilidade jurídica” como rendimento ou provento adquirido, mas ainda não realizado.33

Na mesma linha do que era inicialmente defendido por Rubens Gomes de Sousa, Luís Eduardo Schoueri entende não ter o legislador complementar exigido que houvesse um acréscimo no patrimônio jurídico do contribuinte. Segundo o autor, ao utilizar a expressão “disponibilidade econômica” da renda, o legislador complementar parece ter buscado fazer referência a um sentido econômico de patrimônio, independentemente da existência de um título jurídico. Assim, por exemplo, no caso de pessoa que usufrua de bens imóveis, sem ser seu proprietário, na condição de pessoa interposta (“laranja”), haveria disponibilidade econômica revelando a existência de um acréscimo patrimonial tributável, porque o indivíduo usa e frui como se proprietário fosse dos diversos bens, ainda que na ausência de qualquer título jurídico.34

A partir dessa concepção de disponibilidade econômica, seria possível afirmar a sua existência para a empresa brasileira no caso de lucros auferidos por empresas relacionadas estrangeiras. Isso porque o resultado da atividade da empresa controlada ou coligada no exterior reflete contabilmente na empresa controladora ou coligada no Brasil, por meio da aplicação do método da equivalência patrimonial. Economicamente, portanto, pode-se dizer que a pessoa jurídica residente no País percebe um aumento em seu patrimônio.

Entretanto, há dois problemas acerca da utilização do método da equivalência patrimonial. O primeiro deles é que ele não está previsto na Medida Provisória, mas no art. 7º da Instrução Normativa nº 213/2002. A esse respeito, Humberto Ávila entende que não apenas a legislação não determina a sua utilização, como a veda expressamente.35 Tanto é assim que o Superior Tribunal de Justiça declarou a ilegalidade da exigência do imposto sobre a renda no caso de contrapartida do valor do investimento por equivalência patrimonial.36 Vale ressaltar que, embora a Lei nº 11.638/2007 preveja que os investimentos em coligadas e controladas serão avaliados pelo método da equivalência patrimonial (art. 248),37 no momento, vige o Regime Tributário de Transição (RTT) de apuração do lucro real, que busca evitar a produção de efeitos tributários pela adoção dos novos métodos e critérios contábeis introduzidos pela Lei nº 11.638/2007 (art. 15 da Lei nº 11.941/2009).

O segundo problema diz respeito à sua compatibilização com as normas de Direito Societário. Sobre o assunto, Luís Eduardo Schoueri invoca o art. 197 da Lei nº 6.404/1976, segundo o qual o resultado da equivalência patrimonial não constitui lucro realizado, devendo o valor ser destinado à conta de reserva de lucro a realizar.38 Isso porque o método da equivalência patrimonial é mero reflexo de uma mesma realidade econômica, devendo ser “o lucro tributado apenas na unidade (pessoa jurídica) em que ele foi efetivamente produzido” ou quando for distribuído às empresas relacionadas.39

Ademais, é interessante notar que há situações que fazem com que a existência do lucro não gere disponibilidade econômica.40 Por isso, Luís Eduardo Schoue­ri ressalva que essa concepção de disponibilidade econômica não dispensa o requisito de que a disponibilidade tenha sido adquirida. Vale dizer, é preciso que algo se incorpore ao patrimônio (no sentido contábil, não necessariamente civil), algo que o contribuinte possa fruir, como seu.41

Além disso, poderiam surgir problemas de praticabilidade, ligados à mensurabilidade e à ausência de liquidez.42 Poderia haver dificuldade para tributar o contribuinte em montante que refletisse o seu incremento patrimonial, no caso de o valor auferido em lucros pela empresa no exterior não corresponder à valorização da participação acionária da empresa no Brasil. Nessa hipótese, a base da tributação não pode ser o que o contribuinte eventualmente receberá a título de lucros, mas a valorização de sua participação acionária.43 Também poderiam ser constatadas dificuldades em relação à ausência de liquidez. Segundo Kevin Holmes, embora uma definição puramente econômica de renda inclua acréscimos não realizados no valor dos ativos para a consideração do período, a tributação de situações nas quais não há fluxo financeiro pode gerar um problema de liquidez.44

De qualquer forma, mesmo sob esse conceito de disponibilidade econômica, não se deve permitir a tributação dos lucros não distribuídos nos casos em que não são aplicáveis as regras Controlled Foreign Corporations (CFC). A justificativa dessa afirmação reside em outros limites impostos ao legislador, abordados a seguir.

3.2. Desigualdade e incoerência legislativa

A tributação com base em referida disponibilidade econômica está limitada pela igualdade e por seu corolário, o dever de coerência legislativa.45

No caso brasileiro, no entanto, há violação à igualdade porque a legislação diferencia contribuintes que se relacionam com empresas no Brasil daqueles que se relacionam com empresas no exterior, sem que haja um critério adequado apto a promover uma finalidade legítima.

A igualdade impõe que os iguais sejam tratados igualmente e, por conseguinte, que os desiguais sejam tratados desigualmente. Essa igualdade, que se distingue da identidade, é sempre relativa, já que não estabelece um critério de diferenciação.46 Ocorre que dois ou mais sujeitos só podem ser considerados iguais ou diferentes em função de um critério de comparação, o qual deve ser apto a promover uma determinada finalidade, que justifica a diferenciação.47

Há três sujeitos em situações distintas: (i) empresas residentes no Brasil que se relacionem com outras empresas no País; (ii) empresas residentes no Brasil que se relacionem com empresas situadas no exterior, em países com tributação regular; e (iii) empresas residentes no Brasil que se relacionem com empresas situadas no exterior, em paraísos fiscais ou países com tributação privilegiada. De acordo com a legislação brasileira, as primeiras recolherão o imposto sobre a renda somente quando tiverem o poder incondicionado de dispor da renda. Já o segundo e o terceiro grupo deverão pagar o imposto de renda no mesmo exercício em que tiverem sido apurados os lucros, ainda que não tenham sido distribuídos. Ocorre que, somente no terceiro grupo, o investidor tem imediata disponibilidade sobre os valores.48

Considerando que a finalidade dessa diferenciação seja o combate à elisão e evasão - objetivo das regras de transparência fiscal -, o critério escolhido é inadequado, por atribuir o mesmo tratamento a todas as empresas brasileiras que tenham relação com empresas no exterior, estejam estas ou não sediadas em paraísos fiscais. Isto é, o critério de distinção (utilizado pela legislação) é ter, ou não, relação com empresa no exterior, ainda que situada em país com tributação regular. Desse modo, como o critério não serve para diferenciar as empresas que organizam as suas atividades para afastar a tributação sobre a renda das que não o fazem, a legislação institui tratamento igual a contribuintes que se situam em situações diferentes (não equivalentes).

A Medida Provisória também institui tratamento desigual a contribuintes em situação equivalente, por dar tratamento distinto às empresas residentes no Brasil que se relacionem com empresas situadas no exterior, em países com tributação regular, em relação às empresas residentes no Brasil que se relacionem com outras empresas no País, embora em ambos os casos a disponibilidade não seja imediata, mas dependa da distribuição dos lucros auferidos.

Ainda, o art. 74 da MP nº 2.158-35/2001 fere o dever de atuação coerente do legislador, que decorre do princípio da igualdade.

Baseado na doutrina alemã, Humberto Ávila explica que a norma da igualdade exige que o Poder Público institua tratamento isonômico entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, mas não exige apenas isso. Ela também impõe a coerente implementação das diferenciações já feitas pelo próprio Poder Público no passado. Desse modo, tendo o legislador tomado uma decisão fundamental a respeito de determinado tema, estabelecendo um critério de diferenciação entre os contribuintes com base em determinada justificativa, deverá, depois, seguir de modo consequente aquele mesmo critério quando houver a mesma justificativa.49 Nesse sentido, Luís Eduardo Schoueri afirma que “eleitos os princípios básicos para a instituição de determinado imposto, deve o intérprete acreditar que o legislador aplicará coerentemente os princípios que ele mesmo elegeu, sob pena de ferir o princípio da igualdade”.50

A legislação tributária não incorporou a noção de “patrimônio econômico”. Conforme aponta Luís Eduardo Schoueri, para efeitos do imposto de renda, “optou o legislador por se manter fiel à tributação dos acréscimos patrimoniais, considerados esses apenas novos direitos, reconhecidos pela legislação civil”.51 Desse modo, a tributação considerando a disponibilidade econômica - sob a ótica de manifestação econômica - seria uma exceção. Por ser excepcional, é preciso que a sua adoção pelo legislador seja justificada. Ela seria justificada, por exemplo, nos casos de pessoas que se utilizam maliciosamente de imóveis que não sejam de sua propriedade (“laranjas”). Nessas hipóteses, a adoção do critério da tributação pela manifestação econômica seria coerente porque visaria coibir a evasão fiscal. A tributação dos lucros antes da distribuição também se justificaria quando houvesse imediata disponibilidade do lucro apurado pelos sócios, como ocorre com as sociedades cujo contrato social assim o estabelecer.52

Sendo assim, o legislador agiu de forma incoerente ao tributar as pessoas jurídicas pela manifestação econômica nos casos de regularidade fiscal, já que nestas hipóteses não há justificativa para tanto.

3.3. Desproporcionalidade

O seguinte argumento diz respeito à ressalva feita anteriormente: não se deve permitir a tributação dos lucros não distribuídos nos casos em que não são aplicáveis as regras de transparência fiscal internacional.

O art. 74 da MP nº 2.158-35/2001 segue uma tendência internacional de estabelecer mecanismos que evitem a alocação dos lucros de residentes brasileiros em países de diminuta carga tributária e o diferimento da tributação.53 Tendo em vista essa finalidade, é possível fazer o controle de proporcionalidade da medida.

O exame de proporcionalidade é aplicável quando, diante da perseguição de uma finalidade legítima, houver uma pluralidade de meios disponíveis para a adoção pelo Poder Público. A proporcionalidade envolve três análises: adequação (o meio deve ser capaz de levar à realização do fim); necessidade (dentre os meios igualmente adequados deve ser escolhido o menos restritivo); e proporcionalidade em sentido estrito (a realização do fim não deve estar em relação de desproporção relativamente à restrição causada nos direitos envolvidos).54

Embora a tributação dos lucros não distribuídos seja adequada para evitar o diferimento do imposto e a alocação de recursos brasileiros em países com regimes tributários privilegiados, ela é desnecessária e desproporcional.

É desnecessária porque a mesma finalidade seria alcançada com um meio menos restritivo. Com efeito, para alcançar o fim de evitar a elisão fiscal, a medida de tributar os lucros antes de sua distribuição poderia ser restrita às empresas sediadas em paraísos fiscais e países de tributação favorecida. Ela é desproporcional já que os efeitos prejudiciais da adoção da medida (tratamento desigual, possibilidade de tributação mesmo em caso de indisponibilidade) são superiores às vantagens por ela proporcionadas.

É o que conclui Luís Eduardo Schoueri, para quem se “a prática observada no direito comparado mostra ser plenamente viável a extensão do regime de transparência fiscal exclusivamente aos casos de paraísos fiscais, revela-se inconstitucional, por desproporcionalidade, a medida brasileira”.55

Daí se afirmar que a legislação brasileira sequer se enquadraria no conceito de transparência fiscal, porque da qualificação de uma empresa como “transparente” ou “não transparente” não decorre um tratamento tributário distinto. Conforme afirma Luís Eduardo Schoueri, apenas na hipótese da sociedade transparente, poder-se-ia desconsiderar para fins fiscais a existência da sociedade como pessoa distinta da do sócio, para imputar a esse último os lucros auferidos pela primeira.56

3.4. Violação aos acordos de bitributação

Questiona-se, ainda, se há compatibilidade entre a legislação brasileira e os acordos para evitar a dupla tributação.

A Convenção Modelo da OCDE prevê, em seu artigo VII, que os lucros de uma empresa de um Estado contratante só podem ser tributados nesse Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado contratante por meio de um estabelecimento estável. Neste caso, os seus lucros podem ser tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem imputáveis a esse estabelecimento estável.57

Ao firmar tratados em matéria tributária, o Estado brasileiro fixa, perante os demais Estados, os limites de sua jurisdição, o espaço no qual ele tem competência tributária.58

Isso significa que, se a coligada ou controlada da empresa brasileira no exterior for residente em país com o qual o Brasil assinou acordo de bitributação contendo o art. VII, reconhecida está a competência exclusiva do país de residência da entidade para tributar os lucros por ela gerados.59 Desse modo, nos casos em que a empresa no exterior não tiver estabelecimento permanente no Brasil, os lucros por ela auferidos só poderão ser tributados no Estado de sua residência.60

Tendo em vista que os tratados asseguram a competência tributária cumulativa para a tributação do dividendo - pelo país de domicílio da empresa que os distribui (fonte) e do país de domicílio da empresa que os aufere (residência) - há uma tentativa da fiscalização tributária de enquadrar os valores como dividendos, e não como lucros. Com isso, atrairia a aplicação do art. X da Convenção Modelo.61

A esse respeito, convém lembrar a posição de Helenilson Pontes, para quem os dividendos recebidos no Brasil por empresa controladora ou coligada de entidade residente em país com o qual o Brasil tenha assinado tratado para evitar a dupla tributação da renda atualmente não devem sofrer a tributação no Brasil. Primeiro, porque a tributação dos dividendos não está prevista na legislação brasileira e o intérprete não pode criar regra para tributar apenas os dividendos de fonte externa. Segundo, já que admitir-se que a disponibilização de lucros equivale à tributação de dividendos configura criar hipótese de incidência tributária por interpretação e ignora a natureza jurídica própria do dividendo na legislação interna.62

Por conseguinte, o art. 74 da MP nº 2.158-35/2001 viola, em alguns casos, os acordos de bitributação firmados pelo Brasil.

4. Tratamento Jurisprudencial da Questão

4.1. Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 2.588

Foi ajuizada ação direta de inconstitucionalidade contra o art. 74 da MP nº 2.158-35/2001. Nove, de dez possíveis votos (tendo em vista o impedimento do Ministro Gilmar Mendes, por ter defendido a constitucionalidade da norma quando era Advogado-geral da União), foram proferidos na ADIn nº 2.588.

A Relatora, então Ministra Ellen Gracie, considerou a norma inconstitucional para as coligadas, mas constitucional para as controladas. Fez essa diferenciação por entender que a controladora teria o poder de decidir quando os lucros seriam distribuídos, estando a disponibilidade ao seu alcance.63

Em seguida, votou o então Ministro Nelson Jobim pela constitucionalidade do dispositivo. Entendeu que, porque o método de equivalência patrimonial registra automaticamente o lucro auferido por uma investida no balanço societário de sua investidora como lucro líquido, independentemente de sua efetiva distribuição, haveria consequências comerciais para a investidora. O lucro auferido no exterior reflete no valor de suas ações comerciáveis em bolsa e é considerado na apuração de seu próprio valor no caso de venda de seus ativos. Haveria, portanto, disponibilidade econômica.

Também no sentido da constitucionalidade votaram os Ministros Eros Grau, Carlos Ayres Britto e Cezar Peluso.

O Ministro Marco Aurélio entendeu que, enquanto inexistente o ingresso da participação da empresa brasileira em território nacional, e não distribuídos os lucros pela empresa estrangeira, não ocorre o fato gerador do imposto de renda, porque não passou a disponibilidade da empresa coligada ou controlada para a empresa brasileira. A distribuição de lucros depende de manifestação da assembleia, razão pela qual é inconstitucional a lei que prever a disponibilidade antes desse momento.

É interessante notar que o Ministro também entendeu haver afronta à Constituição pela medida provisória ainda não contar com o crivo do Congresso Nacional. Segundo ele, o art. 2º da Emenda Constitucional nº 32/200164 não conferiu às medidas provisórias pendentes de apreciação, em setembro de 2001 (como é o caso da MP nº 2.158-35), a indeterminação de prazo de validade, ao sabor de conveniências de toda a ordem. Com efeito, “descabe o empréstimo da indeterminação de prazo de vigência àquelas medidas então pendentes de exame quando da nova disciplina, cujo escopo maior foi, sem dúvida, acabar com a indefinida pendência de medidas”.

Ainda votaram pela inconstitucionalidade os Ministros Sepúlveda Pertence, Ricardo Lewandowski e Celso de Mello.

A conclusão do julgamento aguarda o voto do Ministro Joaquim Barbosa.65

4.2. Possível desfecho

Diante de tais votos, é possível afirmar que não poderá ser declarada nem a constitucionalidade, nem a inconstitucionalidade da norma. Isso porque a Lei nº 9.868/1999 exige manifestação de pelo menos seis Ministros para que se considere uma lei constitucional ou inconstitucional (art. 23).

Esse número de votos não é mais possível de ser atingido, ressalvadas as hipóteses de mudança de posicionamento de algum dos ministros que já votou e ainda integra a Corte (Ministros Ayres Britto, Celso de Mello, Marco Aurélio e Ricardo Lewandowski), de se declarar a constitucionalidade apenas em relação às controladas, ou ainda de se declarar a inconstitucionalidade apenas em relação às coligadas.

Diante desse quadro, aventou-se a possibilidade de se concluir o exame por meio do julgamento de um Recurso Extraordinário com repercussão geral reconhecida. Tratar-se-ia da aplicação de um método que se denominou “objetivação do recurso extraordinário”. Fala-se em feição objetiva do recurso extraordinário porque o instituto da repercussão geral exige que sejam ultrapassados os interesses subjetivos da causa.66

A Emenda Constitucional nº 45/2004 acrescentou o parágrafo 3º ao artigo 102, instituindo o requisito da demonstração da repercussão geral das questões constitucionais discutidas no caso para a admissão do recurso. Terá repercussão geral o recurso que envolver questões relevantes do ponto de vista econômico, político, social ou jurídico, que ultrapassem os interesses subjetivos da causa (art. 543-A, parágrafo 1º, do Código de Processo Civil).

Sobre o tema, manifestou-se o Ministro Gilmar Mendes, dizendo que o recurso extraordinário deixa de “ter caráter marcadamente subjetivo ou de defesa de interesse das partes, para assumir, de forma decisiva, a função de defesa da ordem constitucional objetiva”.67 Isso porque, ainda que a controvérsia chegue ao Supremo Tribunal Federal “pelas vias recursais do controle difuso, expurgar da ordem jurídica a lei inconstitucional ou consagrar-lhe definitivamente a constitucionalidade contestada são tarefas essenciais da Corte, no interesse maior da efetividade da Constituição”.68

Nesse contexto, foi reconhecida a repercussão geral do Recurso Extraordinário nº 611.586 em abril deste ano.69

O julgamento desse recurso de forma objetiva é essencial para que a posição final reflita o entendimento dos Ministros que compõem o Supremo Tribunal Federal atualmente e para que a decisão possa produzir efeitos vinculantes, encerrando a controvérsia.

5. Conclusões

A tributação dos lucros não distribuídos auferidos por controladas e coligadas no exterior, prevista no art. 74 da MP nº 2.158-35/2001, é incompatível com a Constituição, com o Código Tributário Nacional, com as cláusulas dos acordos de bitributação e com a sistemática da tributação internacional.

Em primeiro lugar, há contrariedade à exigência de disponibilidade jurídica ou econômica. Entende-se não haver disponibilidade jurídica, já que esta pressupõe um direito incondicional à renda, ausente mesmo no caso de controle pela empresa brasileira. Isso porque o direito aos lucros depende de deliberação da assembleia destinando-os à empresa brasileira.70 Do contrário, podem ser destinados, por exemplo, à compensação de prejuízos e à constituição de reservas.

A noção tradicional de disponibilidade econômica considera que esta está presente quando há acesso direto, efetivo e atual à renda, o que não ocorre antes da distribuição. Poder-se-ia considerar a existência de disponibilidade econômica, no sentido de manifestação de riqueza, porque o lucro auferido no exterior gera consequências contábeis à investidora, refletindo no valor de suas ações comerciáveis em bolsa e sendo considerado na apuração de seu próprio valor no caso de venda de seus ativos.

No entanto, mesmo que houvesse tal disponibilidade econômica, a tributação não resistiria a outros vícios. Esses vícios dizem respeito ao tratamento desigual, à desproporcionalidade da medida e ao desrespeito às cláusulas dos acordos de bitributação.

Em segundo lugar, a legislação viola a igualdade. O critério adotado pela legislação (ter ou não relacionamento com empresa situada no exterior, independentemente de estar ou não em paraíso fiscal) não é adequado à promoção da finalidade de combater a alocação de recursos em países com tributação favorecida. Isso porque não serve para diferenciar as empresas que organizam as suas atividades para afastar a tributação sobre a renda das que não o fazem. Esta regra também não é coerente com o ordenamento jurídico brasileiro que institui, como regra geral, a tributação do imposto de renda pela disponibilidade jurídica.

Em terceiro lugar, a legislação brasileira se afasta do padrão das regras de transparência fiscal internacional. Com isso, percebe-se ser a medida desproporcional à promoção da finalidade de evitar a alocação dos lucros de residentes brasileiros em países de diminuta carga tributária e o diferimento da tributação. Embora adequado para promover este fim, o meio é desnecessário e desproporcional. É desnecessário porque o fim de evitar a elisão fiscal seria alcançado mesmo se a medida de tributar os lucros antes de sua distribuição fosse restrita às empresas sediadas em paraísos fiscais e países de tributação favorecida. Ele é desproporcional já que os efeitos prejudiciais da adoção da medida (tratamento desigual, possibilidade de tributação mesmo em caso de indisponibilidade) são superiores às vantagens por ela proporcionadas.

Por fim, a tributação dos lucros auferidos por controladas e coligadas no exterior fere a cláusula VII dos acordos de bitributação, porque esta prevê a competência exclusiva do país de residência da entidade para tributar os lucros por ela gerados.