Os Preços de Transferência e Intangíveis no Contexto de um Suposto Sistema Tributário Internacional

Bruno Nepomuceno de Souza

Advogado em São Paulo.

Resumo

O propósito do presente artigo é sublinhar o tema dos “Preços de Transferência”, em um contexto global, levando em conta o Princípio do Arm’s Length, como elemento nuclear das diretrizes da OCDE, no que concerne a intangíveis. A abordagem do tema utiliza um viés pragmático, considerando as teorias mais relevantes contemporâneas.

Palavras-chave: preços de transferência, intangíveis, OCDE guidelines, arm’s length.

Abstract

The aim of the present article is to underline the transfer pricing theme, in a global context, taking into account the Arm’s Length Principle as the core element of the OECD Guidelines, whether concerning to intangibles. The approach uses a pragmatic view, considering the most current relevant theories.

Keywords: transfer pricing, intangibles, OECD guidelines, arm’s length.

I. Introito

Com o advento do século XXI, a noção de “globalização” passou a permear todas as práticas sociais, entre as quais a efetivação de um mercado global. Não mais é corriqueira a simples situação em que uma empresa controlada por residentes em um determinado país realiza negócios ou investimentos em outros países.

Hoje, realidades adversas e complexas configuram o cenário dos investimentos internacionais, uma vez que empresas plurinacionais têm seu controle acionário concentrado nas mãos de pessoas físicas e jurídicas de uma pluralidade de nacionalidades.1 A mobilidade do capital e do trabalho, antes em dicotomia, passa, então, a confundir os padrões internacionais de conduta.

Como reflexo evidente da globalização, temos a concorrência das empresas em âmbito global. Dessa forma, como instrumento regulatório, mister se faz a convergência de um Direito Internacional, especificamente, um Direito Tributário Internacional, uma vez que se tem acesso a inúmeros sistemas tributários nacionais que oferecem diversas vantagens internas, mas, por não serem comumente transparentes, estimulam uma concorrência internacional obscura e em afronta ao Single Tax Principle, um dos princípios basilares do Sistema Tributário Internacional.

Vertentes doutrinárias, todavia, questionam a existência ou não de um Sistema Tributário Internacional. De um lado, temos como exemplo os Professores Yariv Brauner e Reuven Avi-Yonah, alegando que as práticas internacionais são amplamente seguidas pelos países, enquanto do outro, pode-se considerar o Professor David Rosenbloom, que nega a existência desse sistema, aparentando ser imaginário, uma vez que, no mundo real, há apenas diferentes Direitos Tributários de vários países, variando um do outro drasticamente.

Constata-se, entretanto, baseado no princípio supramencionado, que a um determinado país não é permitido impor seu regime de tributação sem levar em conta o de outro país, cujas relações comerciais ensejem a possibilidade de bitributação da pessoa física ou jurídica. Isso não significa, entretanto, um xeque à soberania tributária, mas uma mera mitigação dos seus efeitos, como se verá mais adiante.

Com as vantagens supramencionadas, concedidas unilateralmente, passa a ser usual a migração de capital e de trabalho, conduzindo empresas integralmente a outras jurisdições. Exemplo clássico é o de Offshores em paraísos fiscais, onde se estima atualmente que o montante protegido por Leis de Sigilo ultrapassem os US$ 21 trilhões.2

A intensificação no comércio internacional, por outro lado, tem trazido intensos e calorosos debates a respeito da transparência nas jurisdições de tributação favorecida, desde que foram elencadas em uma lista negra. Essa obscuridade, sim, tem seus dias contados. Sob pena de isolamento, a prática hodierna exige que os países ofereçam aos seus pretensos contribuintes uma tributação que revele um sistema competitivo e em consonância com os padrões vigentes no contexto global.3

Por conseguinte, levando em consideração que o Brasil, mesmo em desenvolvimento, tem despontado como um dos países de relevância incontestável no cenário de relações comerciais internacionais, restando imprescindível compreender a adequação de sua política a um Sistema Tributário Internacional, tendo em vista os desafios da concorrência internacional ao Sistema Tributário brasileiro.

Em termos práticos, a forte presença de conglomerados econômicos, ao mesmo tempo que incentiva o desenvolvimento, possibilita que partes relacionadas compartilhem não só produtos, como também direitos e tecnologia. Diante dessa realidade, surgem estratégias de planejamento tributário mais sofisticadas para redução de custos.

A forma óbvia de se evitar a tributação no país de residência é transportar a renda do residente para um não residente, e a maneira mais fácil é através de Preços de Transferência, baseado, portanto, na distinção entre residentes e não residentes.

Vale, assim, dizer que, de um modo geral, sendo a questão dos Preços de Transferência o tema mais relevante enfrentado pelas empresas multinacionais, atualmente se apresenta como o ponto mais importante do Sistema Tributário Internacional, algo facilmente averiguável diante do seguinte gráfico:

A estatística acima decorre de levantamento de dados em pesquisa publicada pela Ernst & Young no ano de 2010, demonstrando o alto grau de importância atribuída pelos departamentos fiscais ao Transfer Pricing. Como dito acima, os diretores tributários de empresas controladoras ao redor do mundo reiteram que esta é a questão tributária mais importante enfrentada por eles.

Quando se lida com a questão de transferência entre direitos e tecnologia entre partes relacionadas, para aplicação das regras de Preços de Transferência em relação a esses ativos, as peculiaridades do tema causam ainda mais transtorno às empresas e aos aplicadores do Direito, uma vez que é evidente a superficialidade com que é tratada na legislação doméstica e internacional a questão dos bens intangíveis.

Sendo assim, por ser a transferência de propriedade intangível de uma empresa a outra a ela relacionada o mais importante e contestável aspecto dos preços de transferência hoje,4 será este o enfoque do presente artigo. Desprovido da utópica pretensão de esgotar a matéria, o ponto almejado é trazer lucidez ao tema, com uma abordagem linear e globalmente contextualizada, levando em consideração as competências albergadas pelos modelos de convenção americano e da OCDE - Organização para Cooperação e Desenvolvimento Econômico. Vale dizer que, para os propósitos do presente trabalho, prescinde-se da abordagem do UN Model.

II. Preços de Transferência

O pós-Segunda Guerra Mundial trouxe à tona a real noção de mercado globalizado. Nesse contexto, têm-se empresas cujas decisões e planejamento não mais se cingem a limites territoriais, porquanto abrangem as inúmeras unidades de um mesmo grupo econômico espalhadas ao redor do mundo, como se uma única empresa fosse.

Leve-se em consideração a raridade com que se encontram hoje produtos cujo certificado de origem corresponda a um bem com componentes exclusivamente nacionais. A concorrência internacional entre países, para atrair investimentos estrangeiros ocasiona que, internamente, apenas ocorra a montagem decorrente de produtos de diferentes proveniências.

Tomando como usual a ocorrência desse fenômeno entre partes vinculadas, com muito maior vigor verifica-se igual fragmentação entre empresas de um mesmo grupo econômico, revelando-se as transações comerciais entre partes relacionadas de um mesmo aglomerado relevante na configuração do atual comércio internacional.5

Em se deparando com a simples alienação de bens, serviços ou propriedade intangível por uma empresa a outra independente, a um determinado valor, este denomina-se preço. No entanto, quando a situação envolver partes relacionadas na referida transação, seja por motivos societários, negociais ou por presunções legais, o preço passa a ser especificamente denominado “preços de transferência”.6

Na definição de Hermes Marcelo Huck, preços de transferência “consiste no preço de um produto (ou serviço), manipulado para mais ou para menos, nas operações de compra e venda internacionais, quando um mesmo agente é capaz de controlar ambas as pontas da operação, tanto a vendedora como a compradora”.7

Exatamente pelo fato de se tratar de preço não negociado no mercado livre, há a potencialidade de se estipularem preços artificiais. Isto é o que enseja a preocupação dos países em coibir ou dificultar manipulação de preços entre empresas ligadas como forma de planejamento internacional.

Não significa, entretanto, que “Preços de Transferência” revelem necessariamente a concepção nociva supramencionada. O conceito abrange tanto os preços que se assemelham aos de mercado livre, como também os que revelam vantagem para uma das partes da relação de comércio exterior.

O benefício in casu consubstancia-se pela deterioração da base de cálculo do imposto sobre a renda, isto é, quando, fictamente, estipulam-se altos custos de bens importados ou baixos preços nas exportações, afeta-se negativamente o lucro. Ou seja, com a manipulação dos “preços de mercado”, o lucro contábil passa a não mais ser parâmetro confiável para apuração da riqueza gerada e, por consequência, do cálculo tributário.

Vale, então, dizer que essa manipulação de preços não traz conflitos apenas para empresas e autoridades fiscais, mas também entre diferentes autoridades fiscais, uma vez que relativamente pequenas diferenças em preços de transferência podem transportar milhões em tributo de um país para outro.

Em decorrência disso, a Organização para Cooperação e Desenvolvimento Econômico - OCDE - criou diretrizes para lidar com a matéria. Na doutrina internacional, a regulamentação para se determinar o preço de mercado consolidou-se em torno do Arm’s Length Principle, tratado mais adiante em tópico específico. Para, assim, adequar-se às práticas internacionais, a tendência foi ocorrer a normatização dos preços de transferência no Direito interno dos países.

Tratar-se-á inicialmente, portanto, da disciplina conforme foi albergada na Convenção Modelo da OCDE, por ser amplamente acatada na maioria dos países, além de ter servido de base para instituição da legislação interna. Em seguida, a elucidação do tema consistirá na abordagem da regulamentação brasileira e da americana no que se refere aos preços de transferência, devidamente importantes, por apresentarem inovações técnicas e teóricas.

III. OCDE: Diretrizes

De antemão, imprescindível saber que o Brasil não é um país membro da OCDE, não estando, portanto, vinculado às normas expedidas por ela. Poder-se-ia, por isso, em uma análise superficial, por não mandatória, desprezar a análise das normas da OCDE para entendimento da legislação brasileira sobre Preços de Transferência.

A despeito disso, na exposição de motivos da Lei nº 9.430/1996, encontra-se consignado que as normas propostas para o controle dos preços de transferência no Brasil foram elaboradas em conformidade com as regras adotadas nos países integrantes da OCDE. De inegável importância, portanto, o conhecimento das propostas da OCDE.8

A OCDE é uma organização intergovernamental que teve origem em 1947, como Organização para a Cooperação Económica (OECE), cujo objetivo era ajudar a gerir o Plano Marshall para reconstrução da Europa no pós-Segunda Guerra Mundial. Com o reconhecimento individual dos governos de interdependência de suas economias, o caminho foi preparado para uma nova era de cooperação.

Então, encorajados pelo sucesso e a perspectiva de levar a proposta adiante a um estágio global, o Canadá e os Estados Unidos tornaram-se membros, assinando a Convenção em 14 de dezembro de 1960. Assim, a Organização para Cooperação e Desenvolvimento Econômico nasceu oficialmente em 30 de setembro de 1961, quando a Convenção entrou em vigor.9

Sua sede é em Paris, no Château de La Muette. Outros países uniram-se, começando pelo Japão, em 1964, e hoje conta com 34 membros. O Brasil até então figura como um dos 25 não membros com quem a OCDE mantém diálogo e relação de cooperação, algo já corroborado pelo legislador nacional.

Vale dizer que a OCDE desenvolveu diretrizes e um modelo de convenção tributária. “Transfer Pricing Guidelines for Multinationals Enterprisesand Tax Administratins” foi originalmente aprovado pelo Conselho em 1995 com subsequentes emendas e publicações, até a última em 2010.

Além disso, desde 1992, vem sendo publicado formatado em folhas soltas o “Model Tax Conventionon Income and on Capital”, no intuito de permitir alterações, para negociações bilaterais com Tratados de Bitributação. Atualizações foram feitas desde 1994, mas sua última publicação também consta de 2010.10

Por fim, o Comitê Fiscal também publicou um comentário oficial, para se alcançar uma interpretação unificada de acordos celebrados com base no modelo da OCDE, declarando que os países-membros devem seguir esses comentários, sujeitos a reserva, quando não pretendem se comprometer com a interpretação defendida no comentário.

Não é clara, entretanto, em que medida os referidos comentários são ou não vinculados. A princípio, os comentários do Comitê Fiscal da OCDE apenas impedem que haja diferenças de opinião quanto à interpretação de um dispositivo que corresponda ao modelo, caso ele tenha efeito vinculante, em especial, para os juízos. Na opinião do Professor Klaus Vogel:

“O Comentário é, pois, comparável a uma norma administrativa de direito interno, à qual a autoridade competente está, em princípio, vinculada, mas da qual pode, eventualmente, desviar-se por razões de razoabilidade. Mas esta vinculação às normas administrativas não se estende até o terceiro nível, o do Judiciário. Ainda mais: nos casos em que o Judiciário de um Estado já tenha interpretado um dispositivo de um acordo de modo diverso de um comentário da OCDE, então não poderiam mais as autoridades da administração tributária ser ‘levados’ a seguir um entendimento do Comentário da OCDE que desviasse do posicionamento do Judiciário.”11

Por ora, todavia, a ênfase será dada às diretrizes da OCDE, cujo quadro institucional de diretrizes foi criado e é periodicamente emendado de maneira centralizada pela própria Organização, almejando refletir tendências gerais da área em nível global.

Após ser transplantada ao Direito local, uma rede descentralizada de administrações tributárias internas no mundo assume, então, o papel de administrar sistemas jurídicos de preços de transferência baseados nas diretrizes da OCDE. Elas incluem uma série de normas determinando os limiares mínimos de equidade processual às quais se espera que os administradores fiscais venham a aderir, para fazer cumprir as diretrizes da OCDE em suas respectivas jurisdições.12

As referidas diretrizes estabelecem, assim, os limites mínimos de equidade processual para o adequado cumprimento da legislação, especificamente em matéria de transfer pricing. Esses limites incluem tanto equidade baseada no processo como baseada no resultado. Elementos nucleares de equidade baseada no processo assumidas nas diretrizes da OCDE são representados pelos seguintes princípios:

1. Metodologia de Equivalência (Equal protection methodology) - apresenta duas linhas: a primeira tem foco na igualdade perante a lei, isto é, contribuintes em situação idêntica não devem ser tratados diferentemente; a segunda lida com o nível apropriado de controle em conflitos de preços de transferência.

2. Demonstração do Princípio da Boa-fé na administração dos Preços de Transferência (Principle of good faith showing in transfer pricing administration) - traz que a Administração Tributária, mesmo quando o ônus da prova estiver com o contribuinte, deve estar apta a provar que sua constatação de preços de transferência está em consonância com o Arm’s Length Principle.

3. Equidade e proporcionalidade na aplicação de penalidades (Fairness and proportionality in the application of penalties) - significa que as penalidades só podem ser aplicadas se o princípio do esforço razoável, levando em consideração a boa-fé, não for encontrado.13

4. Sigilo (Confidentiality) - as diretrizes determinam que não haja divulgação pública de informações consideradas confidenciais, salvo exceções.14

Os supramencionados princípios são, portanto, os elementos nucleares da equidade baseada no processo assumida nas diretrizes da OCDE, para administrar os regimes de Preços de Transferência baseados na OCDE. Objetiva-se, assim, avaliar a equidade pelos modos em que diferentes métodos tratam contribuintes em processo de resolução de conflito.

Da mesma maneira, as diretrizes da OCDE assumem a equidade baseada no resultado. O foco desta segunda vertente de equidade processual é a qualidade dos resultados individuais. As Diretrizes incluem, destarte, um ensaio fundamental: as decisões das autoridades fiscais em querelas de preços de transferência devem evitar tanto a bitributação quanto a dupla não tributação.15

Em suma, na opinião de Eduardo Baistrocchi,16 as diretrizes da OCDE estabeleceram, de fato, o limite mínimo de equidade processual, tanto baseada no processo, como no resultado, com a qual uma rede descentralizada de Administrações Fiscais ao redor do mundo devem consentir, impondo a legislação relativa a preços de transferência baseada na OCDE.

Tal limiar de equidade processual delega, então, um grau substancial de poder aos administradores fiscais através dos princípios nucleares listados acima, os quais não dispõem de significado claro ex ante. O princípio do esforço razoável, considerando a boa-fé, quanto à aplicação de penalidades, ilustra esta questão habilmente.

Tem-se, assim, que a existência de princípios norteadores das diretrizes da OCDE decorre do Princípio da Igualdade. É dela a exigência de que empresas com situação econômica idêntica apresentem balanços levantados com iguais critérios, convertendo, por via de consequência, o que se chama “reais de grupo” em “reais de mercado”.

Ocorre que essa conversão se faz mediante a aplicação consistente do Arm’s Length Principle. Na realidade, foi a OCDE quem estabeleceu o Arm’s Length como princípio norteador para a aplicação das normas de transfer pricing. Essa convenção da Organização data de 1979, com a publicação de um relatório, cujo primeiro capítulo versa sobre o conteúdo do Arm’s Length, elaborado por um comitê de estudos tributários (“Committee on Fiscal Affairs”), formado pelos países integrantes da OCDE.17

IV. Arm’s Length Principle - ALP

Apesar de relativamente modernas as querelas judiciais em decorrência de conflitos quanto à apuração dos preços de transferência, tem-se de abordagem ainda propedêutica, mas de imprescindível a consideração de que a doutrina alienígena desde o início do século passado já apresenta preocupação quanto à matéria.18

Na necessidade de arrecadar o que era transportado para outras jurisdições, normalmente de tributação favorecida, ou duplamente não tributado, para o Fisco sempre restava a advertência do perigo de que as mercadorias vendidas às sucursais situadas no exterior fossem faturadas a preços superiores aos correntes no mercado independente, subtraindo-se, por consequência, a tributação no país em que a renda efetivamente fosse produzida.19

Levando em consideração que padrões adversos adotados por cada país interiormente apenas agravaria a situação, restava premente a necessidade de estipulação de um padrão internacional de regulamentação, uma vez que era intenso o fluxo com que as empresas ganhavam mercados estrangeiros à procura de fortalecer-se perante o mercado interno, dotando-se de estratégias de mercado e planejamento tributário sofisticados.

Assim é que a OCDE deu o primeiro passo consistente na resolução de conflitos em matéria de preços de transferência, qual seja a adoção do Arm’s Length como princípio norteador da matéria, adotado tanto pelos membros vinculados, quanto por aqueles com quem apenas mantém diálogo, mas que, por décadas, manteve-se direcionando o sistema jurídico internacional com unanimidade.

Como será abordado, as perspectivas futuras, entretanto, ensejam discussões acerca de novos padrões para resolução de conflitos. Por ora, todavia, para se atingir um conhecimento linear do tema, prescinde-se dessa abordagem.

Por outro lado, importante mencionar o traslado das diretrizes concernentes da OCDE feito pelo Professor Luís Eduardo Schoueri, em especial, a premissa de que:

“O princípio arm’s length consiste, sinteticamente, em tratar membros de um grupo multinacional como se eles atuassem como entidades separadas, não como partes separáveis de um negócio único. Devendo tratá-los como entidades separadas (separate entity approach), a atenção volta-se à natureza dos negócios celebrados entre membros daquele grupo.”20

Essa observação é decorrente da manifesta evolução, quando se comparam as Convenções-Modelo da Liga das Nações de 1928 e de 1933. Na primeira, adotava-se o tratamento unitário (unitary entity theory), por meio do qual “diversas empresas ligadas por vínculos de caráter financeiro ou de capital são consideradas como um único sujeito e o lucro global é repartido entre as várias unidades segundo parâmetros adrede fixados”.21

Na segunda, houve a superação desta teoria, pela aceitação da separate accoun­tig theory, na qual cada unidade é considerada autonomamente, inclusive para fins de determinação do lucro influenciado por operações entre as várias unidades do grupo.22 Ou seja, propunha-se a ficção jurídica de serem tratadas as empresas como se fossem independentes, de modo que lhes fossem atribuídos lucros que só existiriam de fato, se exercessem atividade similar, na mesma condição, de forma autônoma.23

Consta que a atribuição da ficção jurídica, tratada na doutrina alemã, nas palavras do Professor Schoueri, como “ficção de independência” (Selbstständigkeitsfiktion) sofreu certas limitações na aplicação prática, quanto a casos específicos, como o de juros e royalties, por exemplo. Hoje, impõe-se a consideração de uma ficção de independência limitada (eingeschränkteSelbstständigkeit).24

A doutrina diverge calorosamente a respeito da correlação entre esta ficção e o Arm’s Length Principle, mas é suficiente a noção superficial de que existe essa correlação, tomando-a, portanto, como premissa, para melhor compreender o instituto.

No intuito de aproximar o máximo possível essa ficção à realidade de preços de mercado, a OCDE apresentou métodos de controle dos preços de transferência, buscando encontrar o que se pode chamar de arm’s length price. Vale dizer que esses métodos não são cogentes, podendo não ser utilizados pelos países, desde que se atinjam preços independentes.

Dessa forma, no Capítulo II das Diretrizes em matéria de Preços de Transferência para Empresas Multinacionais e Administrações Tributárias da OCDE,25 apresenta-se uma discussão acerca dos cinco métodos de preços de transferência que podem ser aplicados para estabelecer se transações controladas estão em consonância com o Arm’s Length Principle.

Entre os métodos, foram apresentados três tradicionais de aplicação do princípio em testilha, levando em consideração o preço praticado, quais sejam:

- Método de Comparação com os Preços do Mercado Livre (Comparable Uncontrolled Price - “CUP” - Method);

- Método do Preço de Revenda Minorado (Resale Price Method);

- Método do Custo Majorado (Cost Plus Method);

Além desses, a OCDE acolheu mais os dois seguintes métodos que, por sua vez, levam em consideração o lucro auferido nas transações entre partes relacionadas:

- Método da Divisão do Lucro (Transactional Profit Split Method);

- Método da Margem Líquida da Operação (Transactional Net Margin Method).

Por fim, a OCDE refere-se ao Método dos Lucros Mundiais por Fórmulas Predeterminadas, ressaltando a incompatibilidade desse método com o Arm’s Length Principle, uma vez que não se têm em conta exclusivamente transações controladas, tomando por base o lucro das empresas.

Vale dizer, entretanto, que autores como o Professor Yariv Brauner26 já acredita que o futuro dos preços de transferência está em um regime baseado em uma fórmula, tendo em vista uma suposta insuficiência e inadequação do Arm’s Length, algo que vem sendo amplamente discutido nas últimas décadas.

Uma das questões que, expressamente, tem maculado a eficiência na consideração do Arm’s Length para controle dos preços de transferência hoje é a dos intangíveis, de foco do presente artigo, visto, portanto, como algo retrógrado.

Antes de se adentrar propriamente a questão dos intangíveis, entretanto, vale apresentar uma relativização quanto à escolha dos métodos, por meio da aplicação da regra do melhor método (Best Method Rule), presente no sistema americano, nas seguintes palavras do Professor Schoueri:

“Enquanto no passado as regulamentações dispunham sobre uma ordem de aplicação dos métodos para a apuração do preço arm’s length, no presente exige-se que o resultado arm’s length determine-se pelo método que, diante dos fatos e circunstâncias, apresente a medida mais confiável de um resultado arm’s length, gerando-se, assim, naquele país, a regra do melhor método (Best method rule). (...) É interessante notar que a aplicação do Best method rule exige da autoridade fiscal americana uma interação muito maior com o contribuinte fiscalizado, para buscar, perante ele e diante das informações fornecidas, o melhor método para o caso.”27

Após, então, breve digressão contextual, almejando fornecer substrato teórico, embora dotado de superficialidade, mas suficiente para compreensão do sistema em que está inserido, é que se adentra, propriamente, a matéria dos intangíveis.

V. Intangíveis: Definição Tipológica

De prontidão, tem-se nesta uma matéria em que desde a primeira abordagem já se suscita imprecisões de natureza teórica e prática. Isto é, há uma grande dificuldade em se definir positivamente os intangíveis.

Assim, já se identifica que os intangíveis fogem de um enquadramento conceitual, aproximando-se mais da idéia de tipo. Dessa forma, ainda que se incompatibilize com o Princípio da Legalidade, vale importar a abordagem de Kar­l-Heinz Strache, ao usar a “inclusão” ou “exclusão”, para enquadramento ou não do objeto ao tipo, diferenciando-se do conceito, onde cabe a subsunção.28

Strache29 traz que tanto a inclusão como a subsunção admitem como pressuposto comparar, de um lado, o objeto, e de outro, o tipo ou o conceito. Ocorre que, nas suas palavras, ao passo que no fenômeno da subsunção há a possibilidade de encontrar uma identidade precisa do objeto com o conceito, isto é, o objeto se encontra nos limites do conceito, no tipo conclui-se por uma semelhança do objeto com o modelo “típico”.

Já foi mencionado por Klaus Vogel30 que o Direito Tributário é movimento ou condição, um estado, no qual se pode imaginar mesmo sem todas as normas jurídicas, sem perder o seu significado, de modo que seria possível cogitar tal sistema sem, inclusive, conceitos jurídicos ou quaisquer outras normas.

Considerando, dessarte, a flexibilização do Princípio da Legalidade como um dos efeitos da globalização, é que, em lúcida e contemporânea explanação, o Professor Fernando Aurelio Zilveti traz à baila a ideia de um positivismo flexível e correspondente ajuste tipológico, perfeitamente aplicável à denominação de “intangíveis”, nas seguintes palavras:

“Assim, o poder regulamentar pode ser exercido em matéria fiscal, como em toda outra matéria, de modo mais ou menos intenso, de acordo com a categoria tributária que se pretende regular, ou seja, impostos sobre o patrimônio, sobre a renda, taxas e mesmo contribuições de intervenção e contribuições sociais. Na Sociedade de Riscos não há espaço, portanto, para a ‘legalidade estrita’, por ser anacrônica e inadequada para a concretização dos direitos fundamentais, dentre eles o de maior interesse para a tributação, o respeito à capacidade contributiva.”31

Diante disso, evidente se torna a consideração de que o positivismo válido é aquele que permite a existência de “segurança diante da arbitrariedade da falta da regra”, uma vez que a “segurança jurídica é a segurança de regra”, conforme se pode extrair dos ensinamentos do tributarista alemão da Universidade de Colônia, Klaus Tipke.32

Pondo de lado a discussão exclusivamente teórica, que a grande maioria das legislações internas simplesmente não define o instituto, apenas limitando-se a listar quais bens seriam considerados intangíveis naquela específica jurisdição. Para corroborar, essa foi, inclusive, a conclusão do relatório geral do evento organizado pela International Fiscal Association - IFA33- em Tóquio, em 2007, sobre o tema Transfer Price and Intangibles.

Nesse sentido, a constatação do relator geral, Toshio Miyatake,34 que das 27 legislações nacionais examinadas naquela ocasião, na maioria delas não constava definição precisa de intangíveis, adotando meramente as orientações da OCDE, que, por sinal, também não define o que seriam os bens intangíveis.

Ressalte-se, por outro lado, que as Guidelines, em seu capítulo VI, dedicam-se exclusivamente ao tema dos intangíveis, tendo como título “Special Considerations for Intangible Property”.35 É assim que, devido às peculiaridades, as considerações, mesmo não afastando a aplicação dos métodos apresentados para apuração dos preços de transferência, não especificam nenhum método particular para transações envolvendo bens intangíveis.

Vale dizer que, mesmo assim, na introdução do referido capítulo, já se apresenta a inclinação clara da OCDE, ao procurar também estabelecer que as condições impostas a transações entre empresas relacionadas envolvendo propriedade intangível devem refletir o Arm’s Length Price, conforme a previsão geral dos preços de transferência.

Voltando ao capítulo VI, tem-se que as considerações especiais dos Guidelines concentram seu foco nos intangíveis relacionados com as atividades comerciais (commercial intangibles),36 uma vez que podem os intangíveis tanto serem empregados na produção de bens ou prestação de serviços - hipótese em que se equiparam a um ativo fixo da empresa - como também serem objetos de comercialização,37 sendo a segunda possibilidade a de ênfase da OCDE, conforme mencionado.

Assim é que a OCDE pretendeu listar os intangíveis, exemplificativamente subdivididos, a partir da diferenciação dos trade intangibles38 - intangíveis comerciais - dos marketing intangibles39 - intangíveis para comercialização. Dessa maneira, por mais críticas que existam a essa classificação, imprescindível é que a abordagem não é exaustiva, além de que os intangíveis normalmente constituem direitos gerados por atividades de R&D - Research and Development - ou de marketing.

Vale dizer que a OCDE reconhece a dificuldade, ao sinalizar que nem toda atividade de pesquisa e desenvolvimento (R&D) produz um intangível comercial, além de que nem toda atividade de marketing resulta em um intangível de comercialização.

Na dicção, portanto, da Eliete de Lima Ribeiro Malheiro, extraiu-se que, mesmo assumindo que determinada atividade de R&D, a sua valorização é complexa na medida em que geralmente consomem-se vários anos de pesquisa. Além do mais, não são raros os casos em que, após anos de dedicados, chega-se à conclusão de que o projeto tornou-se inviável comercialmente. Nestes casos, são as análises funcionais (functional analysis) desempenham importante papel na avaliação e aplicação dos métodos de transfer pricing.

VI. Métodos

Em seus Guidelines, a OCDE tem ratificado, no capítulo dedicado aos intangíveis, que o princípio arm’s length deve ser faticamente o norte para os métodos, quanto ao estabelecimento de preços de transferência em caso de bens intangíveis.

Na tentativa de aplicá-lo, a primeira dificuldade com que se depara o operador do Direito é quanto à conceituação; após isso, uma vez que eles também podem ser negociados indiretamente, quando em conjunto com a transação de um bem tangível, um serviço ou direito, surge o problema da propriedade. Sintética e conclusivamente, sana-se esta querela em o preço do intangível conjugado (embedded intangible) sendo objeto de um controle separado.

Vale dizer que isto só é válido em operações em que é conferido ao adquirente o direito de exploração do intangível, mas, quando não concedido, aliás, é o que ocorre com maior frequência, o intangível conjugado apenas influencia na formação do preço do bem tangível, serviço ou direito transacionado. Isto é, o adquirente apenas tem o direito ao valor agregado pelo intangível conjugado em uma outra transação posterior.

Tem-se, entretanto, que a propriedade, sob um viés econômico, dos intangíveis de um grupo multinacional, igualmente, é decisiva para se definir qual o método para tratamento do controle dos preços de transferência.

Nesse contexto, a discussão quanto à localização, a origem dos recursos e o destino das atividades envolvendo pesquisa e desenvolvimento - P&D - atinge contornos cada vez mais competitivos, com sérias repercussões no enfoque das diversas Administrações Tributárias.

Assim, a crescente utilização de contratos de compartilhamento de custos (cost sharing agreements40) para as atividades de P&D torna mais ainda complexa a definição da propriedade dos intangíveis desenvolvidos. A tarefa mais difícil e capciosa, portanto, é a avaliação dos intangíveis, tendo em consideração a escolha de que métodos de apuração.41

A OCDE, mesmo reconhecendo o desafio imposto por esses obstáculos à avaliação dos preços de transferência dos intangíveis em conformidade com o Arm’s Length, ainda assim não o dispensa, alegando a importância de se levar em conta as perspectivas, tanto do transferidor do intangível, quanto do transferido.

O Professor da Universidade da Flórida, Yariv Brauner,42 sobre o assunto, crê haver, pelo menos, três abordagens conhecidas para a avaliação de bens intangíveis. A primeira inspira-se na suposta existência de um mercado de intangíveis, o que tem se demonstrado praticamente impossível.

A segunda avaliação, por sua vez, seria com base na adoção de custos históricos atribuídos ao ativo intangível, indo de encontro, entretanto, ao fato de que, na maioria das vezes, os custos incorridos com as atividades de desenvolvimento não guardam correspondência direta com o valor dos intangíveis.

Por fim, a terceira abordagem proposta do Brauner tem por base a renda e utiliza-se de técnicas que tentam aproximar a avaliação com o valor total dos benefícios econômicos esperados pela utilização futura do intangível, sendo válido acrescentar que a técnica mais usada é a dos fluxos de caixa descontados (discoun­ted cash flow).

Acrescente-se que, acompanhando os dizeres de Ricardo Marozzi Gregorio, entre estas, “qualquer das avaliações adotadas pode chegar a um resultado arm’s length, desde que reflita o preço que seria praticado entre empresas independentes transacionando o intangível em circunstâncias comparáveis”.

Ocorre que, todavia, os Guidelines reconhecem que a avaliação de um intangível, quando for altamente incerta no momento da transação, dificilmente chegaria a um resultado, confirmando a nem sempre possível utilização dos métodos tradicionais para apuração do Arm’s Length Price.

Diante disso, a regulamentação americana adiantou-se com a reforma fiscal de 1986, emendando a Section 482 do Código Tributário local - o Internal Revenue Code -, segundo a qual, em se cogitando a hipótese de transação entre empresas relacionadas com bens intangíveis, a renda deve ser em consonância com a cláusula “commensurate with income”43, isto é, a renda decorrente deve ser comensurada com a renda atribuível ao intangível, dispositivo este conhecido, na prática estadunidense, como super-royalty, sujeitando os contribuintes a revisões e ajustes anuais.

Embora vanguardista, a Reforma Fiscal americana de 1986 não era autoexplicativa, de forma que, reconhecendo isto, o Departamento do Tesouro nor­te-americano publicou um estudo sobre a aplicação do referido dispositivo já no ano de 1988, denominado White Paper, o que gerou inúmeros questionamentos, até que a regulamentação final foi concluída em 1996, no que se refere aos supramencionados cost sharing agreements.

Ocorre que essa peculiaridade a respeito do tema nos Estados Unidos gera demasiadas críticas doutrinárias ao redor do mundo, por não estar em consonância com os Guidelines da OCDE. Enunciando-se as divergências mais salientes, tem-se que, primeiramente, enquanto na legislação americana, permanece categórica a aplicação da “regra do melhor método”, os Guidelines silenciam.

Em segundo lugar, foi criado um método paralelo ao CUP, no tratar especificamente com transações envolvendo intangíveis, o CUT.44 Assim, não apenas o fez, como, expressamente elencou os métodos disponíveis para a apuração e controle dos preços de transferência de intangíveis, quais sejam:45

- Comparable Uncontrolled Transaction Method (CUT);

- Comparable Profits Method (CPM);

- Profit Split Method;

- Unspecified Methods, traduzido como “métodos não especificados”.

Enquanto isso, os Guidelines não trazem explicitamente quais os métodos disponíveis para o tratamento dos intangíveis, como feito pelos Estados Unidos. Apesar disso, não deixam de fazer menção expressa aos métodos CUP, Resale Price, Transactional Net Margin Method e Profit Split Method em algumas considerações no capítulo em que os intangíveis são tratados.46

A relevância do tema corrobora-se, portanto, mesmo em cenário internacional, incontestável, conforme se pode perceber, a partir do seguinte quadro, elaborado pela Ernst & Young, devendo-se observar quão cresceu, de forma desproporcional, entre 2007 e 2010, as matérias relacionadas aos preços de transferência de intangíveis:

Sabe-se, no entanto, que diferentemente da legislação estadunidense, as normas brasileiras não reservam nenhum tratamento especial, tratando de operações que envolvam bens intangíveis.

Contextualizando para a realidade brasileira, tem-se que, normativamente, a dificuldade envolvendo a apuração e controle dos preços de transferência consiste, na realidade, na falta de a legislação não lhes dedicar nenhum método específico, nem tratamento sui generis.

Valer trazer, como último quadro representativo, da pesquisa elaborada pela Ernst & Young, o seguinte, que, mesmo desprovido do tema dos intangíveis, traz a importância da abordagem dos preços de transferência em viés comparativo com o cenário americano e global:

	Brazil (Parents)	Americas (Parents)	Global (Parents)
Importance of transfer pricing
Transfer pricing is the most important tax issue for their group	28%	22%	30%
Transfer pricing will be “absolutely critical” or “very important” for their group in the next two years	72%	77%	74%
Transfer pricing documentation is more important now than it was two years ago	56%	70%	74%
Audit experience
Transfer pricing policy has been examined by a tax authority in any country since 2006	36%	70%	68%
Examinations resulting in an adjustment (known outcomes)	22%	21%	30%
Transfer pricing documentation viewed as adequate upon audit	89%	75%	69%
Tax authority threatened to impose penalties	0%	31%	35%
Penalties were imposed (known outcomes)	0%	13%	19%
Conducted a risk assessment since 2006	64%	69%	67%
Tax authority requested access to intercompany agreements during audit	44%	85%	84%
Tax authority requested access to operational personnel during audit	67%	53%	49%
Service transactions have undergone review	56%	61%	66%
Intercompany financing transactions have undergone review	33%	29%	42%
Transfer pricing strategies and practices
Highest priority in driving transfer pricing strategy is tax risk management	40%	46%	50%
Transfer pricing documentation is prepared concurrently, on a globally coordinated basis	24%	38%	41%
Use pan-regional comparable sets across multiple jurisdictions	20%	25%	27%
Use pan-regional sets, but with exceptions for specific jurisdictional requirements	24%	33%	31%
Trends in transfer pricing approach and enforcement
Awareness of OECD discussion draft on the allocation of profits to permanent establishments	56%	68%	65%
Awareness of US cost-sharing regulations	32%	61%	37%

O desafio, dessarte, consiste na aplicação dos métodos tradicionais de controle de preços de transferência para as transações envolvendo intangíveis. Mas deve-se levar em consideração que no Direito brasileiro, mesmo as regras de transfer pricing só foram introduzidas no ano de 1996, com o advento da Lei nº 9.430, arts. 18 e 19, nesse estudo dispensando detalhamento e especificidades.

Assim, os arts. 18 e 19 da referida Lei foram regulamentados pela Instrução Normativa nº 243/2012 da Secretaria da Receita Federal, para estipulação dos métodos de apuração dos preços de transferência, subdividindo-os para importação e exportação.

No que se refere às importações, sem delongas explicativas, há os seguintes métodos de controle de transfer pricing, cada qual com suas peculiaridades, no Brasil:

- Método dos Preços Independentes Comparados (PIC);

- Método de Preço de Revenda menos Lucro (PRL);

- Método de Custo de Produção mais Lucro (CPL);

Já quando se lida com exportações, dispõe-se dos seguintes métodos:

- Método do Preço de Venda nas Exportações (PVEx);

- Método do Preço de Venda por Atacado no País de Destino Diminuído do Lucro (PVA);

- Método do Preço de Venda a Varejo no País de Destino Diminuído do Lucro (PVV);

- Método de Custo de Aquisição ou de Produção mais Tributos e Lucro (CAP).

Ocorre que exclusivamente para os fatos geradores ocorridos até 31 de dezembro de 2012 é que se aplica a IN. Para os posteriores, algumas alterações foram introduzidas por meio da Lei nº 12.715, de 17 de setembro de 2012,47 como resultado da conversão da Medida Provisória nº 563, de 2012 em lei. Entre as alterações, há a inclusão dos arts. 18-A e 19-A, introduzindo um novo método para cada operação - exportação e importação -, quais sejam:

- No art. 18-A, o Método do Preço sob Cotação na Importação - PCI -, definido como base nos valores médios diários da cotação de bens ou direitos sujeitos a preços públicos em bolsas de mercadorias e futuros internacionalmente reconhecidos.

- No art. 19-A, o Método do Preço sob Cotação na Exportação - PCEX -, definido igualmente.

Essas alterações, entretanto, apenas poderiam ser aplicadas a fatos geradores e operações com preços de transferência ocorridas a partir de janeiro de 2013 ou somente após a regulamentação dos dois novos métodos pela Secretaria da Receita Federal do Brasil.

Depara-se, então, com um Brasil seguindo tendências genéricas, quando da regulamentação, mas inovando com complexidades intrassistêmicas que não meramente destoam da prática internacional, como levam-no à incompreensão já inerente ao Direito Tributário Interno, uma vez que apenas é dotado de 29 tratados internacionais contra a bitributação, e ainda não os trata como necessariamente vinculantes.

A despeito disso, importa a percepção de que as decisões concernentes a multinacionais, agora, em especial, relativas a preços de transferência e, mais especificamente, de intangíveis, por demasiado dispendiosas e demoradas, podem gerar prejuízos irreparáveis à parte derrotada e, via de consequência à jurisdição prejudicada. Tome-se como exemplo o do Caso Glaxo, que ensejou um lançamento na subsidiária americana equivalente a 7,7 bilhões de dólares, totalizando em 2005, perto de 15 bilhões, apesar de, ao final, feito acordo por US$ 3,4 bilhões.

VII. Conclusão

Desde 1969, quando o primeiro email foi enviado, a globalização deu início a um novo estágio chamado de “Economia da Informação”,48 caracterizado pela crescente relevância dos intangíveis. O comércio internacional de intangíveis, no entanto, dentro de um mesmo grupo econômico tornou-se crescentemente relevante apenas nos anos 1970, ao passo que as empresas decidiram deter propriedade intelectual.

Nessa situação é que o modelo de negócios com gerenciamento de intangíveis, na tentativa de encontrar comparáveis para fins de Preços de Transferência tem sido progressivamente complexo e ineficaz, de modo que o Princípio norteador do Arm’s Length vem sendo questionado desde os anos 1970, revelando tendência de ser deixado de lado.

Isto é algo expressamente reconhecido mesmo nas Diretrizes da OCDE desde a década de 1990, levando as dificuldades práticas quanto ao cumprimento, dadas as crescentes dificuldades em se encontrar comparáveis. Assim é que, na versão de 2010, convoca à tentativa de tentar desenvolver aproximações mais realistas e razoavelmente pragmáticas.49

Dessa forma, a primeira conclusão consiste na consideração do Arm’s Length Principle uma figura retrógrada para o tratamento da matéria dos intangíveis. Assim, surge como propensão doutrinária a ser crescentemente analisada ao redor do mundo a abordagem do futuro dos preços de transferência estar em um regime baseado em uma fórmula, conforme entendido pelo Professor da Universidade da Flórida, Yariv Brauner,50 além do Professor da Universidade de Michigan, Reuven Avi-Yonah,51 embora dotando de contextos e conclusões um pouco diferentes.

Além disso, diante do principal problema com a imprecisão significativa do instituto dos intangíveis, no atual regime, patente é a necessidade de caracteri­zá-lo, utilizando-se de uma denominação tipológica, em conformes de aproximação teórica com o trazido pelo Professor Fernando Aurelio Zilveti.

Por fim, não genericamente, mas de consideração específica em matéria de intangíveis, figura patente a inexistência de um Sistema Tributário Internacional, de forma a aplicarmos, neste âmbito, a teoria advogada por Professores, como o da Universidade de Nova Iorque, David Rosenbloom, e da Universidade Bar-IIan, em Israel.

Revelando, portanto, a imprecisão geral da abordagem dos intangíveis em contexto global, incompatibiliza-se mesmo a aplicação da figura metafórica da máscara de Vogel,52 trazida para a doutrina nacional pelo Professor Luís Eduardo Schoueri, uma vez que estão desconfigurados tanto no Direito doméstico, quanto no planificado internacionalmente.