A não Cumulatividade do PIS-Cofins

Ives Gandra da Silva Martins

Professor Emérito das Universidades Mackenzie, Unip, Unifieo, UniFMU, do Ciee/O Estado de São Paulo, das Escolas de Comando e Estado-Maior do Exército - Eceme, Superior de Guerra - ESG e da Magistratura do Tribunal Regional Federal - 1ª Região. Professor Honorário das Universidades Austral (Argentina), San Martin de Porres (Peru) e Vasili Goldis (Romênia). Doutor Honoris Causa das Universidades de Craiova (Romênia) e da PUC-Paraná, e Catedrático da Universidade do Minho (Portugal). Presidente do Conselho Superior de Direito da Fecomercio-SP. Fundador e Presidente Honorário do Centro de Extensão Universitária - CEU/Instituto Internacional de Ciências Sociais - IICS.

Resumo

Trata-se de estudo no qual o autor demonstra que contribuições sociais são tributos em relação aos quais a EC nº 42/2003 introduziu, como faculdade, a não cumulatividade. Demonstra, ainda, que as Leis nos 10.637/2003 e 10.833/2004 criaram uma forma de não cumulatividade correspondente à autêntica subvenção pública, que é forma de política tributária, teoricamente, estimuladora de setores empresariais, mas que contem inconstitucionalidades.

Palavras-chave: não cumulatividade, contribuições sociais, subvenção pública, neutralidade de tributação.

Abstract

This is a study in which the author demonstrates that social contributions are taxes for which the EC nº 42/2003 introduced, as faculty, non-cumulative. It also demonstrates that laws ns. 10.637/2003 and 10.833/2004 created a form of non-cumulative corresponding to the authentic public subsidy, which is the form of tax policy, theoretically, stimulating the business sector, but it contains unconstitutional.

Keywords: non-cumulative, social contributions, public subsidy neutrality of taxation.

Quando das audiências preparatórias dos trabalhos constituintes, que duraram três meses aproximadamente, os constituintes ouviram os seguintes especialistas: Fernando Rezende, Alcides Jorge Costa, Geraldo Ataliba, Carlos Alberto Longo, Pedro Jorge Viana, Hugo Machado, Orlando Caliman, Ives Gandra da Silva Martins, Edvaldo Brito, Souto Maior Borges, Romero Patury Accioly, Nelson Madalena, Luis Alberto Brasil de Souza e Osiris de Azevedo Lopes Filho1.

A Subcomissão de Tributos, presidida por Francisco Dornelles e tendo como relator Francisco Bezerra e vice-presidente Mussa Demis, aceitou a tese por mim defendida de serem cinco as espécies tributárias, a saber: impostos (art. 145, inc. I), taxas (art. 145, inc. II), contribuições de melhoria (art. 145, inc. III), empréstimos compulsórios (art. 148) e contribuições especiais (art. 149), estas divididas em contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e no interesse das categorias2.

As espécies tributárias - uma das três normas gerais constitucionalizadas - o princípio da lei complementar3, estabilizadora do sistema tributário em nível de Federação, e aquele da capacidade contributiva, cujo respeito terminaria por implicar uma explicitação à parte, ou seja, de limitação constitucional ao poder de tributar, ao proibir-se o efeito confisco da tributação4, compuseram a primeira seção do Sistema Tributário, na lei suprema.

A inclusão das contribuições especiais no sistema tributário, entre elas as sociais, permitiu atribuir-se, novamente, o perfil de tributo às contribuições sociais, que passara a lhes ser negado a partir da EC nº 8/1977, quando a jurisprudência da Suprema Corte entendeu que, pelo art. 43 da EC nº 1/1969, os incs. I e X teriam diferenciado o que seriam tributos do que seriam contribuições5.

A mera reinclusão, na seção das normas gerais do capítulo do sistema tributário - nada obstante permanecer a dicção, como ocorre no parágrafo 6º do art. 156, de “tributo ou contribuição” - reintroduziu definitivamente na categoria de tributos todas as contribuições especiais, inclusive as sociais.

Da mesma forma que a exclusiva topografia no texto constitucional anterior retirara das contribuições o perfil de tributo pela EC nº 8/1977, a sua inclusão na seção do sistema tributário devolveu-lhes o “status” anterior, hoje sendo pacífica sua natureza tributária, à luz da CF de 1988.

Na promulgação da Magna Carta de 1988, todavia, não havia expressa menção à técnica não cumulativa, como forma de incidência e cobrança do referido tributo, ou ao princípio da não cumulatividade6. Por “técnica” há de se entender a forma pela qual será adotada a compensação entre os débitos e os créditos de operações anteriores; por “princípio”, a definição constitucional de como o legislador ordinário deverá agir nessa matéria. O uso dos dois termos não são incompatíveis, devendo prevalecer aquele que se aplicar à hipótese concreta examinada.

Nada, todavia, impediria que a não cumulatividade fosse hospedada por legislação ordinária, como técnica de arrecadação, pois a Constituição Federal não proibia sua adoção, como, de resto, já ocorria por lei ordinária, em algumas situações do ISS, muito embora formalmente a eliminação de entradas e saídas de recursos, neste tributo, não fossem consideradas como “não cumulatividade”. Assim, por exemplo, a passagem de recursos pelas agências de publicidade, receptoras de receita de terceiros para inserção de anúncio em jornais e revistas, com a entrada e saída formal de numerários de seus clientes para tais veículos, sempre foi considerada apenas como trânsito de recursos por conta de terceiros. O mesmo na construção civil, para tais efeitos.

O certo é que nada impediria sua adoção, por legislação ordinária, o que seria opção do legislador ordinário, independentemente de alteração constitucional. A não cumulatividade só é obrigatória para o IPI e para o ICMS7.

A EC nº 42/2003, todavia, como faculdade, introduziu a não cumulatividade para as contribuições sociais. Essa matéria até hoje propicia intermináveis polêmicas doutrinárias, administrativas e judiciárias, em face de caótica legislação ordinária regulatória do princípio, com modificações e interpretações, o mais das vezes mais geradoras de dúvidas do que de soluções.

Do que escrevi até agora, pode-se concluir, pela variada forma possível de implantação do princípio, a existência de duas grandes vertentes que lhe são pertinentes, a saber:

a) o princípio da neutralidade de tributação, para permitir que as operações sejam tributadas apenas pelo adicional de carga que carregam;

e

b) o princípio da subvenção pública, quando o direito a crédito não corresponde, necessariamente, à compensação da carga anterior, mas à efetiva desoneração de uma etapa, como forma de estímulo à produção e à circulação de bens e serviços.

Na primeira vertente, própria do IPI e do ICMS, que constitui inclusive princípio perfilado na lei maior (art. 153, parágrafo 3º, inc. I e art. 155, parágrafo 2º, inc. I), o crédito fiscal corresponde a instrumento pelo qual se opera a compensação periódica do montante do imposto recolhido nas entradas de insumos - matérias-primas, bens de ativo fixo - e serviços com o imposto devido pela saída do produto final tributado. Considerando-se que bens de ativo fixo e insumos são necessários à produção do bem final ou do serviço, devem gerar direito a crédito, nos termos das leis complementares.

Busca-se, portanto, na primeira vertente, a neutralidade da tributação8.

Na segunda, de que o PIS e a Cofins são exemplos, adota-se, na linguagem da Exposição de Motivos da Medida Provisória nº 135, o denominado método subtrativo indireto, em que a metodologia adotada é a concessão de crédito fiscal sobre algumas compras (custos e despesas) definidas em lei, na mesma proporção que grave as vendas (receitas). O método assemelha-se - sem corresponder integralmente - à solução de compensação de base sobre base e não de imposto sobre imposto. Não é idêntico, posto que, se a base da saída pode se assemelhar à base da entrada, é, todavia, composta por elementos diversos (custos e despesas), ou seja, por ingredientes que a alargam.

Assim, o Ministro Palocci, na mensagem ao Presidente da República, refere-se a este método:

“6. A contribuição não-cumulativa que está sendo instituída tem como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil.

7. Por se ter adotado, em relação à não cumulatividade, o método indireto subtrativo, o texto estabelece as situações em que o contribuinte poderá descontar, do valor da contribuição devida, créditos apurados em relação aos bens e serviços adquiridos, custos, despesas e encargos que menciona.” (Destaques meus)

Trata-se, portanto, como se verifica, de técnica absolutamente diversa da adotada pelo princípio constitucional da não cumulatividade para o IPI e para o ICMS9.

O aspecto mais relevante desta técnica reside no fato - ao contrário daquela adotada pelo princípio da não cumulatividade concernente ao IPI e ao ICMS - de seu mecanismo ser de tipo aberto - e não desenhado, como princípio, na Constituição. A concessão do crédito fiscal não impõe nenhuma vinculação com o “quantum” recolhido nas etapas anteriores.

Por esta metodologia de cálculo, é absolutamente irrelevante que o fornecedor esteja sujeito ao regime jurídico do lucro presumido, adote a disciplina legal do simples ou que suas operações sejam isentas10.

As Leis nos 10.637, de 2003, e 10.833, de 2004, conversoras das MPs nos 66 e 135, em verdade criaram uma forma de não cumulatividade correspondente a autêntica subvenção pública, que é forma de atender os reclamos de política tributária estimuladora de setores empresariais, muito embora muitas vezes haja mais estímulo em alíquotas menores, do que alíquotas maiores, com técnicas mais sofisticadas de incentivos11.

O certo, como se lê na exposição de motivos, é que objetivaram, as referidas leis, a expansão da atividade empresarial brasileira, em nível de mercados internos e externos, estando assim redigida, neste particular, a referida exposição de motivos:

“1.1. O principal objetivo das medidas ora propostas é o de estimular a eficiência econômica, gerando condições para um crescimento mais acelerado da economia brasileira nos próximos anos. Neste sentido, a instituição da Cofins não-cumulativa visa corrigir distorções relevantes decorrentes da cobrança cumulativa do tributo, como por exemplo a indução a uma verticalização artificial das empresas, em detrimento da distribuição da produção por um número maior de empresas mais eficientes - em particular empresas de pequeno e médio porte, que usualmente são mais intensivas em mão de obra.”12

Em parecer que me foi cedido por Edison Fernandes, autor de significativas obras no Direito pátrio, principalmente sobre Direito Tributário internacional, encontra-se a seguinte afirmação:

“VI. A concessão de créditos fiscais, portanto, não objetiva garantir retorno do investimento empresarial, mas, antes, garantir a competitividade para as empresas brasileiras, liberando recursos de tributos para se empregado como capital fixo ou capital de giro.

VII. Também a destinação dos créditos fiscais concedidos, por meio da sistemática de não cumulatividade da Contribuição para o PIS e da Cofins, está prevista em lei, uma vez que, regra geral, tais créditos somente podem ser utilizados para compensar débitos a título de Contribuição para o PIS e da Cofins.

VIII. Em resumo, a adoção do Método Subtrativo Indireto atribui ao crédito fiscal referente à Contribuição para o PIS e a Cofins três características que lhe dão a sua natureza, a saber:

a) Transferência de recursos públicos para as empresas privadas;

b) Previsão de finalidade específica;

c) Previsão de destinação dos recursos específica.

IX. Dadas essas características, concluímos que os créditos fiscais da Contribuição para o PIS e da Cofins têm a natureza de subvenção pública.”13

Conclusão que me parece absolutamente correta, visto que a técnica adotada - continuo preferindo o termo a “sistemática”, visto que se trata, efetivamente, de mera técnica de arrecadação, com possibilidade de oferecer desonerações e estímulos - corresponde, no que diz respeito aos estímulos, a uma definitiva transferência de recursos públicos para empresas privadas, em tributo que tem finalidade específica e cuja previsão de destino de recursos é também específica.

São estas algumas considerações que faço para reflexão sobre a matéria.