O Planejamento Tributário Abusivo das Transnacionais e a Erosão das Bases Tributárias: entre a Legalidade e a Moralidade

Abusive Tax Planning of Transnationals and the Erosion of Tax Bases: between Legality and Morality

José André Wanderley Dantas de Oliveira

Doutor em Direito Tributário (Universidade de Salamanca/Espanha/2007), título obtido com a Menção European Doctor. Mestre – Master in Law of Advanced Studies in International Taxation (University of Leiden/International Tax Center/Holanda/2006). Professor Adjunto de Direito Financeiro e Tributário da Faculdade de Direito do Recife, da Universidade Federal de Pernambuco, atuando nos Programas de Graduação e Pós-graduação em Direito da UFPE. Auditor-fiscal da Receita Federal do Brasil. E-mail: andredantas1@yahoo.com.br.

João Marcelo Holmes

Graduado em Direito FDR/UFPE. Advogado. E-mail: joao_holmes@hotmail.com.

Resumo

O processo de globalização alterou a forma através da qual as civilizações se relacionam entre si. No campo da economia, houve uma mundialização do capital e das relações comerciais, alçando a concorrência a nível global e fazendo emergir as empresas transnacionais. Nesse contexto, os planejamentos tributários internacionais, ao passo que se tornam uma exigência da lógica concorrencial, aprimoram-se progressiva e rapidamente. Por outro lado, o Sistema Tributário Internacional, construído sob uma lógica econômica interna, não estava preparado para a nova dinâmica do capital. Continuou-se a fornecer respostas no âmbito interno para problemas globais e, com isso, permitiu-se às transnacionais a exploração das inconsistências normativas entre os diversos ordenamentos jurídicos. Ao cabo, o fenômeno tem provocado uma erosão das bases tributárias e indo na contramão da justiça fiscal. O presente artigo se justifica na imprescindibilidade da discussão do tema à sociedade mundial, pois busca contribuir para a proteção daquele que é a base das civilizações modernas: o tributo. Para tanto, debruça-se sobre as estratégias questionáveis utilizadas pelas transnacionais, buscando melhor compreendê-las. Emprega-se uma metodologia de natureza qualitativa e exploratória, utilizando-se de revisão bibliográfica como procedimento técnico e adotando o método dedutivo. Como conclusão, entende-se que, embora os planejamentos tributários das transnacionais busquem revestir-se de licitude, eles, em muitas situações, violam o conteúdo ético do Direito Tributário. À medida que se distanciam do objeto típico de exploração da atividade empresarial, distorcem a substância econômica operacional com o intuito exclusivo de reduzir a carga tributária. Por fim, entende-se que a solução do problema passa por três aspectos: uma aproximação do Direito Tributário com a Moralidade Tributária, estimulando as condutas individuais das empresas através de conceitos como o da Responsabilidade Social Corporativa e da regulação responsiva, guiando a produção normativa adequada às necessidades contemporâneas; o afastamento de uma interpretação formalista das normas e, por fim, o multilateralismo democrático.

Palavras-chave: planejamento tributário agressivo, moralidade tributária, globalização econômica.

Abstract

The globalization process has changed the way in which civilizations relate to each other. In the field of economy, there was a globalization of capital and trade relations, raising competition at a global level and giving rise to transnational companies. In this context, international tax planning, while becoming a requirement of the competition logic, improves progressively and quickly. On the other hand, the International Tax System, built under an internal economic logic, was not prepared for the new dynamics of capital. It continued to provide answers at the domestic level to global problems and, as a result, transnational companies were allowed to explore the normative inconsistencies between the different legal systems. In the end, the phenomenon has caused an erosion of tax bases and going against the grain of tax justice. This article is justified by the indispensability of discussing the topic to world society, as it seeks to contribute to the protection of what is the basis of modern civilizations: the tribute. Therefore, it focuses on the questionable strategies used by transnational companies, seeking to better understand them. A qualitative and exploratory methodology is used, using a literature review as a technical procedure and adopting the deductive method. In conclusion, it is understood that, although the tax plans of transnational corporations seek to be lawful, they, in many situations, violate the ethical content of Tax Law. As they move away from the typical object of exploration of the business activity, they distort the operational economic substance with the sole purpose of reducing the tax burden. Finally, it is understood that the solution to the problem involves three aspects: an approximation of Tax Law with Tax Morality, stimulating the individual conduct of companies through concepts such as Corporate Social Responsibility and responsive regulation, guiding normative production suited to contemporary needs; the move away from a formalistic interpretation of norms and, finally, democratic multilateralism.

Keywords: tax avoidance, tax morality, economic globalization.

1. Introdução

Em 2012, Apple, Microsoft, Google, Amazon, Ebay, Yahoo e Facebook faturaram, juntas, 7,7 bilhões de dólares no Reino Unido, mas recolheram apenas 43,75 milhões em impostos sobre a renda, o que representa cerca de 0,6%1. Entre 2016 e 2019, aponta-se que a Google, sozinha, conseguiu que seus lucros de 40 bilhões de dólares não fossem tributados2. Por sua vez, no vazamento conhecido como Lux Leaks, descobriu-se que a companhia FedEx transferia o lucro de Brasil, México e França para Luxemburgo, onde obtinha uma tributação de 0,25%3. Situação semelhante ocorreu com a Starbucks: a maior cadeia mundial de cafés pagou apenas 8,6 milhões de libras em impostos totais no Reino Unido ao longo de 13 anos, quando faturou 3,1 bilhão de libras no país4.

Tal como se pode depreender, esses não são eventos isolados. Na verdade, revelam uma tônica comum no universo das transnacionais. Segundo recente estudo da Tax Justice Network, rede mundial de pesquisadores e ativistas para promoção da justiça fiscal, estima-se que cerca de 245 bilhões de dólares são perdidos anualmente para multinacionais que transferem seus rendimentos para paraísos fiscais.

Embora possam parecer absurdas, as condutas dessas transnacionais não são, via de regra, consideradas ilícitas. Esse baixíssimo recolhimento de impostos é fruto de complexos planejamentos tributários que permitem organizar a estrutura dessas empresas de tal modo a perpetuar uma considerável economia fiscal. Para tanto, adotam-se estratégias questionáveis, as quais acabam por explorar as lacunas normativas existentes entre as diferentes jurisdições. A essas práticas, relacionadas à erosão das bases tributárias nacionais, deu-se o nome de planejamentos tributários abusivos.

Referidas estratégias relacionam-se a um intenso processo de internacionalização da economia, o qual não foi devidamente acompanhado pelas normas tributárias dos países que tratam de temas vinculados às transações internacionais. Isso porque a construção desses deu-se a partir de uma lógica econômica fordista, voltada à economia interna e, portanto, sem preocupar-se, de modo geral, com a consistência normativa perante outros ordenamentos jurídicos. Assim, tem-se um sistema alicerçado num modelo econômico estático, enquanto a renda atual tem a mobilidade como característica. Como resultado, há um campo fértil à minimização da carga tributária de responsabilidade das transnacionais às custas das distintas soberanias fiscais nacionais.

Segundo a OCDE, em estudo realizado em 2015, os planejamentos tributários abusivos são responsáveis pela queda na arrecadação dos países num montante global entre 100 a 240 bilhões de dólares ao ano5.

Nesse mesmo sentido, a Oxfam, organização global que congrega dezenove parceiros com atuação em noventa países no combate à pobreza e desigualdade, em relatório produzido no ano de 2015, estima que os países em desenvolvimento perdem, no mínimo, 100 milhões de dólares ao ano por abusos fiscais das empresas transnacionais. Tanto por evasão e elisão fiscais, quanto por incentivos discricionários concedidos pelos próprios países6.

Na África, conforme estudo do Painel de Alto Nível sobre os Fluxos Financeiros Ilícitos, liderado pelo, à época, Presidente da África do Sul, 65% da renda perdida pelo continente decorrem de elisão e evasão fiscal, enquanto 30% dizem respeito a outras atividades criminosas e 5% à corrupção7.

De acordo com a Comissão Econômica para a América Latina (CEPAL), uma das cinco comissões regionais da Organização das Nações Unidas, estima-se que a evasão e a elisão fiscais custaram, em 2014, à América Latina o equivalente a 4% do PIB da região8.

É interessante notar que, consoante aponta a Oxfam, as principais causas das quedas na arrecadação não dizem respeito a esquemas fraudulentos, o que o senso comum pode levar a crer. Na verdade, o mais costumeiro é que as transnacionais se valham de lacunas nas normas ou de benefícios exclusivos para pagar o mínimo (ou nada) de tributos9.

Em meio a esse contexto, o planejamento tributário, sobretudo após a crise econômica de 2008, surge como um dos principais temas da política fiscal mundial, haja vista a notória queda de arrecadação enfrentada pelas nações10. E a tendência é que aludido fenômeno se intensifique com a pandemia da Covid-19, à medida que um sistema tributário robusto será imprescindível para que os Estados possam lidar com os efeitos da crise. Não à toa, este ano o G-20 (grupo dos vinte países mais ricos do mundo), após reunião do G-7, firmou compromisso de estipular às transnacionais uma tributação mínima de 15%, mediante a criação de um novo imposto, que incida não somente segundo a residência, mas também na fonte11.

Portanto, mais do que nunca, faz-se imperioso o debate acerca dos planejamentos tributários das gigantes transnacionais, sendo impossível a plena compreensão do fenômeno da erosão das bases tributárias e suas consequências sem trazer o tema à baila.

Sabemos que o conceito de planejamento tributário agressivo, diga-se, é de difícil definição. Mesmo o Plano de Ação BEPS, destinado a combatê-los, não traz um significado preciso para o tema12. Essa dificuldade de uma conceituação a priori é compreensível, haja vista a complexidade de fatores que envolvem o mundo tributário hodierno. Nesse sentido, não há como se determinar os seus limites estritos sem uma análise casuística. De todo modo, neste texto, utilizar-se-á a posição majoritária da doutrina nacional e internacional, segundo a qual o planejamento tributário agressivo – utilizado como sinônimo de abusivo – diz respeito às situações em que “o contribuinte se vale de uma estrutura ou transação artificial para obter algum efeito fiscal mais vantajoso, o que autores como Heleno Tôrres e Marciano Seabra Godoi referem-se como elusão fiscal”13. Destarte, abordarem as principais estratégias utilizadas pelas empresas na prática, demonstrando a necessidade de uma análise em função do caso concreto diante da complexidade de possibilidades.

2. O planejamento tributário das transnacionais sob análise

2.1. O tributo como custo e a sociedade de risco

De logo, é importante demarcar um ponto de partida que é, aparentemente, lógico: o principal intuito da atividade empresarial é o lucro. Por sua vez, esse é obtido através da diferença entre a receita auferida e o custo incorrido. Logo, quanto maior a receita obtida e menor o custo, mais alto será o lucro.

Evidentemente, os tributos ingressam na equação para obtenção dos lucros empresariais como custos. Desse modo, em tese, as empresas buscam minorá-los, de forma a extrair o melhor resultado financeiro possível da atividade econômica.

Assim, pode-se dizer que o planejamento tributário nasce como uma atividade inserida no macroplanejamento estratégico-empresarial com vistas a ajudar na melhora da performance do resultado da corporação. Destarte a empresa de forma preventiva organiza as suas ações administrativas-operacionais objetivando a redução da carda tributária14.

O planejamento tributário também se revela como um instrumento de fundamental importância na gestão empresarial, dado o elevado grau de complexidade da legislação tributária e a alta competitividade que sabemos existir nos mercados15.

No contexto de internacionalização da economia, observamos como efeito direto da globalização o aumento consequente da concorrência. Nessa esteira, vários grupos transnacionais se converteram em poderosos oligopólios; e, sem dúvida, o macroplanejamento tributário estratégico foi um fator determinante para o crescimento e manutenção desses, que operam em escala global.

Assim, o planejamento tributário tornou-se uma imprescindível ferramenta para as gigantes transnacionais num contexto de desterritorialização da economia. Contudo, em muitas situações observamos que as possibilidades oferecidas às empresas de grande porte que operam transnacionalmente são diferentes e mais vantajosas, dada a multiplicidade de opções que dispõem para melhor organizar as suas atividades, considerando a redução da carga tributária do grupo, visto como uma unidade operacional.

Esse fator, paralelamente, é determinante de desigualdade relativa entre empresas, de modo que a tradicional diferenciação entre elisão e evasão já não é mais suficiente para a compreensão completa do problema.

Atualmente, a melhor doutrina já aponta a existência de uma terceira categorização: a elusão fiscal, figura própria dos planejamentos tributários abusivos. Essa, no contexto internacional, pode ser apontada como possibilidade de escolher qual Estado terá competência para tributar, evitando a legislação de determinadas nações e criando vínculos artificiais com outras, de modo a ver-se beneficiado tributariamente16.

Essa parece ser a realidade que se impôs desde o aprofundamento do fenômeno da globalização: gigantes transnacionais – algumas com valor de mercado superando o PIB de algumas nações – utilizam seu poder global de forma a explorar as incoerências entre os sistemas tributários nacionais, tudo dentro da lei. Em suma, elas escolhem quanto e onde (não) vão pagar. Com isso, aprofundam, a um só passo, a desigualdade interempresarial e a desigualdade social.

Não há como deixar de relacionar esse constante processo de modernização vivido com a Teoria do Risco, do alemão Ulrich Beck, segundo o qual a produção de riqueza, hoje, vem acompanhada pela produção social de riscos. Desse modo, tem-se o processo de modernização como um fenômeno reflexivo, convertendo-se em tema e problema conjuntamente17.

No Brasil, o professor Ricardo Lobo Torres foi quem melhor debruçou-se acerca da relação entre a sociedade de risco e o Direito Tributário. Nesse sentido, é lícito afirmar que a sociedade atual é, igualmente, uma sociedade de riscos fiscais. Esses, no que lhe tocam, são ocasionados, por exemplo, por descontrole orçamentário e pela conduta negativa de contribuintes mediante o abuso no planejamento dos negócios ou na forma pela qual organiza a sua empresa18.

Destarte, devemos concluir que os planejamentos tributários agressivos são elementos que incrementam a sociedade de riscos, pois, apesar de formalmente lícitos, têm explorado a complexidade jurídica mundial para recolher o mínimo (ou mesmo não recolher nada) de tributos, levantando o questionamento acerca da moralidade do ato. De todo modo, antes de debruçar-se acerca disso, é imprescindível entender o mundo de possibilidades fiscais explorado pelas transnacionais.

2.2. Planejamento tributário e suas múltiplas possibilidades

2.2.1. Paraísos fiscais e regimes fiscais privilegiados

O primeiro ponto a ser tratado se refere aos paraísos fiscais (ou Países de Tributação Privilegiada) e aos regimes fiscais preferenciais (Preferential Tax Regimes), os quais desempenham um papel relevante na teia global de planejamentos tributários agressivos.

Ao longo da história, as políticas fiscais dos países normalmente se restringiam ao âmbito interno, com pouca influência alhures. Eram tempos de economias primordialmente fechadas e, embora as questões fiscais internas repercutissem além das fronteiras, a interação entre sistemas fiscais distintos não era tão relevante, dada a pouca mobilidade do capital19.

No entanto, o aprofundamento do processo de globalização, acompanhado de uma liberalização da economia, permitiram a movimentação de um fluxo de capital nunca antes visto. De acordo com o relatório Harmful tax competition: an emerging global issue, produzido pela OCDE em 1998, a integração entre economias nacionais e a remoção das barreiras entre elas aumentaram significativamente o poder das políticas fiscais nacionais; e, especialmente, também se observa a influência que uma(s) exerce(m) sobre outra(s)20.

Em relação à nova configuração econômica, destaque-se que a mobilidade do capital além-fronteiras forneceu as condições necessárias à atuação das transnacionais, que se transformam em verdadeiras máquinas moedoras da burocracia estatal, altamente especializadas, com departamentos jurídicos e contábeis, espalhados por suas unidades ao longo do globo. A expansão das empresas também determinou uma interdependência entre as economias, marca caracterizadora da globalização neoliberal21.

No que se refere à condição da soberania, tem-se que essa permitiu um desenvolvimento paralelo dos sistemas fiscais pátrios em tempos de economia fechada. Ao longo do século XX, cada nação desenvolveu sua própria política fiscal de acordo com as suas particularidades. Como forma de estimular setores específicos da economia, foram criados regimes fiscais privilegiados (Preferential tax regimes), que vão desde a concessão de benefícios fiscais objetivando a minoração da carga tributária, até diminuições de instrumentos de regulação (conhecidas por red tapes)22.

Assim, pode-se dizer que os paraísos fiscais não seriam nada mais que jurisdições que possuem uma plataforma de incentivos econômicos, só que a partir da combinação de agressivos regimes fiscais preferenciais23. Em verdade, todo país apresenta, guardadas as devidas proporções, características de um paraíso fiscal quando direciona vantagens e benefícios fiscais a setores específicos24. Países como Reino Unido, por exemplo, são considerados paraísos fiscais por alguns estudiosos25. Inclusive, tal como esclarece a Receita Federal do Brasil, há que se notar mais uma diferença entre Países com Tributação Favorecida e Regimes Fiscais Privilegiados. É que, mesmo países com níveis de tributação internacionalmente aceitos, podem estabelecer legislações internas que privilegiam grupos ou segmentos econômicos específicos. Assim, “esses regimes permitem a ocorrência de operações entre empresas sem que ocorra atividade econômica substancial com o propósito de atrair capital para seus territórios”26.

Dito de outro modo, não há consenso a respeito das definições aqui tratadas, mas sim critérios que ajudam a identificá-los. Segundo a OCDE, há quatro fatores-chave para identificar um paraíso fiscal. São eles: (i) a ausência ou baixa tributação de renda; (ii) baixa ou nenhuma troca de informações fiscais efetivas entre Estados; (iii) ausência de transparência fiscal na aplicação da legislação tributária (concessão de benefícios, aplicação favorável de normas, entre outros); e (iv) a desnecessidade de exigências de atividades substanciais no país27.

Trata-se, dessa maneira, de atmosferas que permitem a baixa tributação ou a ausência dela acompanhada de um relevante sigilo fiscal, impedindo ou dificultando o conhecimento dos abusos e, possivelmente, da imposição de sanções ou tributação. Some-se a isso, a desnecessidade de a empresa possuir atividade relevante no país, o que permite a instalação fictícia nesses lugares como forma de burlar o pagamento de tributos.

No tocante aos regimes fiscais privilegiados (Preferential tax regimes), o mesmo relatório da OCDE elenca as seguintes características: (i) a ausência ou baixa tributação de renda; (ii) baixa ou nenhuma troca de informações fiscais efetivas entre Estados; (iii) ausência de transparência fiscal na aplicação da legislação tributária; (iv) ring fencing (sistema voltado a privilegiar empresas estrangeiras)28. As mesmas características dos paraísos fiscais, excetuando a desnecessidade de atividades substanciais no país.

Sublinhe-se, a partir desse contexto, que transnacionais passam a se utilizar desse cenário, traçando planejamentos tributários que muito provavelmente perpassam por paraísos fiscais ou regimes fiscais preferenciais.

A Apple, por exemplo, foi precursora na estratégia que ficou conhecida como “Double Irish with a Dutch sandwich”, utilizada também por gigantes da economia mundial, como Google, Microsoft, IBM, entre outros. A prática é basicamente a de desviar os lucros da companhia para subsidiárias em países de baixa tributação, o que é conhecido na literatura internacional como profit shifting29.

Referida estratégia foi largamente utilizada pela Google a fim de promover uma drástica economia tributária. Perpassando pelas jurisdições de Irlanda, Holanda e Bermudas, a gigante tecnológica logrou êxito em ver incidir uma alíquota irrisória de 2,4%. Para isso, travestiu seus lucros de royalties sem afrontar as legislações nacionais30.

Dessa maneira, a Google não recolheu nenhum imposto sobre os lucros de 40 bilhões de dólares entre 2016 e 201931. E isso diz respeito a apenas uma companhia, dentre as tantas que se utilizam do artifício. Segundo levantamento apenas de empresas americanas, com o double irish, permitiu-se a não tributação, até o ano de 2017, no valor de 1 trilhão de dólares nos Estados Unidos da América32.

É bem verdade que a Irlanda, depois de sofrer pressão de outros países, tomou algumas medidas a fim de coibir a prática; passou a exigir, por exemplo, que as empresas domiciliadas no país sejam obrigatoriamente residentes fiscais de lá a partir deste ano. Infelizmente, a solução não é suficiente, na medida em que essa é apenas uma das possibilidades tributárias à mercê das multinacionais, seja no país, que ainda dispõe de baixas taxas de tributação, seja em outros países, como a Holanda33, ou Luxemburgo34. Na verdade, são diversas as jurisdições que se apresentam frutíferas para a economia tributária agressiva35.

Como é perceptível, a temática dos paraísos fiscais e dos regimes fiscais privilegiados não se trata de uma questão isolada de simples resolução. Diferente disso, é como um problema sistêmico, em que os ordenamentos jurídicos dos países são como peças num tabuleiro de xadrez, servindo como instrumento para o objetivo principal: a redução de custos para obter vantagens concorrenciais e a consequente obtenção de lucros. Por isso, o fato de os planejamentos tributários explorarem paraísos fiscais é visto quase como uma obrigação pelas multinacionais, caso contrário, a corporação já partiria em desvantagem em relação às concorrentes. As consequências, como se pode imaginar, não são as melhores para os sistemas fiscais dos países e, logicamente, para seus cidadãos.

Como demonstra a Tax Justice Network, estima-se que, só no ano de 2010, o valor depositado em paraísos fiscais estaria entre 21 a 32 trilhões de dólares numa conta conservadora36. Anualmente, as corporações transferem cerca de 1,38 trilhão de dólares para esses países com tributação privilegiada37.

Segundo o recente estudo The State of Tax Justice da referida organização, 245 bilhões de dólares são perdidos anualmente para multinacionais que transferem seus rendimentos para paraísos fiscais. Implica dizer, por exemplo, que os países perdem anualmente, em média, 9,2% do seu orçamento para saúde para paraísos fiscais, e isso é, proporcionalmente, ainda mais grave para países de baixa renda38. O Brasil, por exemplo, é apontado como o quinto maior perdedor de impostos do mundo39, em virtude do que o estudo aponta como abuso fiscal corporativo40. Ainda conforme o estudo, o país perde, em dólares, a média de $ 14.911.039.194 (quatorze bilhões, novecentos e onze milhões, trinta e nova mil e cento e noventa e quatro dólares). A título de parâmetro, isso representa 3,19% da receita fiscal do país, 20,06% do orçamento para saúde e daria para custear o salário de 2.059.104 enfermeiros, ainda mais necessários em tempos de pandemia41.

De acordo com a OCDE, além da perda de receitas tributárias, também se pode elencar os seguintes reflexos causados pelos paraísos fiscais e regimes fiscais preferenciais:

(a) distorcer investimentos, financeiros ou reais; (b) prejudicar a integridade e a justiça dos sistemas tributários; (c) desencorajar o cumprimento dos deveres fiscais por outros contribuintes; (d) impactar o nível desejável de receitas tributárias e gastos públicos; (e) causar uma transferência de parte da carga tributária para bases menos móveis, como folha de salários e consumo; e (f) aumentar os custos administrativos e instrumentais tanto para as autoridades fiscais como para os contribuintes42.

Num efeito dominó, a queda de arrecadação causada pelos paraísos fiscais e regimes ficais preferenciais afeta os gastos sociais e os próprios alicerces das sociedades contemporâneas. Ademais, a compreensão dos sistemas tributários não pode ser mais feita apenas sob uma ótica exclusivamente nacional; como já abordamos ao longo do texto, os sistemas fiscais inevitavelmente acompanham as mudanças econômicas. Assim, a partir da lógica de um sistema fiscal agora global, os desequilíbrios do mundo tributário internacional são, igualmente, nossos problemas. Dentre os quais, os paraísos fiscais e os regimes preferenciais se apresentam como um deles. Mas apenas um. Os problemas éticos dos planejamentos tributários internacionais não a eles se restringem.

2.2.2. Preços de transferência

Trata-se de tema próprio da atuação global de grupos empresariais transnacionais, uma vez que se apresenta como uma das maneiras mais simples de evitar a tributação43.

Para entender o motivo disso, basta visualizar a organização descentralizada dos grupos empresariais. Dada a atuação em distintos países, é comum que haja a transferência de matérias-primas, produtos e serviços entre pessoas jurídicas vinculadas entre si. Nesses casos, o imposto sobre a renda da subsidiária é determinado, essencialmente, por três fatores: o preço de revenda desse produto a um terceiro, as despesas além do custo do produto e, por fim, o preço pago à unidade vinculada pelo produto. Enquanto os dois primeiros são determinados, via de regra, pelas leis de mercado, alheias à corporação, o último está no controle das partes vinculadas envolvidas na transação44.

Abre-se, desse modo, uma ótima possibilidade às grandes corporações: a economia de tributos através da elevação ou minoração artificial do preço do produto entre empresas associadas a um mesmo grupo transnacional, reduzindo a carga tributária em determinada jurisdição. Dito de outro modo, é possível alterar a base tributável entre as nações envolvidas, dando um grande poder das multinacionais sobre as demais. Entre dois países, por exemplo, é mais interessante que a base tributável seja menor naquele que estabeleça uma menor carga tributária sobre o lucro.

Ainda, importa notar que, possivelmente, a questão dos preços de transferência se soma à dos paraísos ficais e países com tributação privilegiada no âmbito dos planejamentos tributários internacionais. E, com isso, é aprofundada sobremaneira a queda de arrecadação.

Como se pode depreender, um mesmo grupo empresarial pode atuar de forma a manejar a base tributável da forma que lhe seja mais benéfica. Isso só é possível graças à configuração estrutural das multinacionais, que, apesar de descentralizadas, são operadas segundo uma ótica global. Destarte, pode pouco importar se uma subsidiária teve perdas isoladamente, desde que o grupo, visto como uma unidade econômica, se mostre lucrativo.

Feitas aludidas considerações, cumpre conceituar o fenômeno. Para André Mendes Moreira, “são praticados preços de transferência sempre que uma companhia realiza negócios com outra companhia, a ela vinculada, situada em país distinto”. Destacam-se, pois, dois requisitos apontados: os negócios entre empresas situadas em países distintos e a existência de vinculação entre as sociedades. Será lícito o preço de transferência na hipótese de esse estar de acordo com preço praticado no mercado entre companhias não vinculadas45.

As normas de Transfer Pricing surgem, então, para “garantir que os lucros decorrentes de transações comerciais e financeiras entre membros de um grupo transnacional sejam alocados de maneira a refletir o valor da contribuição de cada uma das partes envolvidas”46.

Nesse diapasão, emerge na discussão o histórico princípio do arm’s length47, a fim de lidar com esse verdadeiro risco social consubstanciado na forma de atuação das transnacionais. A partir do referido princípio, intenta-se que o preço praticado nas operações internacionais entre empresas vinculadas seja equivalente àquele que seria realizado por empresas independentes em um mercado de livre concorrência, em operação semelhante durante o mesmo período48.

Para tanto, as empresas vinculadas passam a ser consideradas como se independentes fossem (separate entity approach). Afinal, busca-se a reprodução das forças de mercado sobre o preço praticado, as quais podem não incidir entre empresas associadas.

Assim, para determinar o preço arm’s length, utiliza-se a ficção jurídica de independência das empresas vinculadas, fazendo valer as leis de mercado. Desse modo, acaso seja constatada diferença entre o preço de transferência e o preço de mercado (segundo aludido princípio), estar-se-ia caracterizado um deslocamento ou uma transferência indireta de benefícios, merecendo, pois, o ajustamento49.

O histórico princípio at arm’s length continua sendo o norteador das normas de transfer pricing. Referida visão é capitaneada pela OCDE no Transfer Pricing Guidelines e também pela ONU, através do Manual Prático para Países em Desenvolvimento50. Referido princípio é, usando as palavras de Schoueri, “consenso internacional”, não se limitando mais aos integrantes da OCDE51. No Brasil, por exemplo, o mesmo foi adotado implicitamente em diversas normas da Lei n. 9.430/1996.

Embora a ficção do arm’s length aparente ser uma boa solução na determinação do justo preço, a sua aplicação não se apresenta tão simples quanto a sua definição. Nas particularidades do caso concreto, tão somente aludir ao princípio é insuficiente para resolver o imbróglio. Por isso, se diz que “fazer referência ao princípio arm’s length é colocar o aplicador da lei em terreno movediço”52. O significado de justo preço é aberto e casuístico, suscitando dúvidas.

Relacionada a essa questão da dificuldade da determinação do preço correto, também se aponta que a aplicação do princípio não reflete a realidade econômica, emergindo a problemática denominada na literatura de continuum price problem53.

Nos casos em que há a possibilidade de determinar o preço de transferência por haver processos semelhantes e comparáveis, tem-se que a vantagem residual da multinacional é pequena e, por isso, ainda não eliminou seus competidores. Entretanto, ocorre que, na maioria dos casos, os comparables não podem ser encontrados, o que indica uma margem residual muito maior da transnacional. Não há, desse modo, competidores; sinal de que a multinacional domina o mercado. Portanto, seria impossível determinar o preço correto, sendo as alocações arbitrárias: o fisco atribuiria o valor residual a uma parte e o contribuinte a outra; ao final, aponta-se que parte do valor provavelmente acabaria não sendo tributado54.

Essa questão faz-se particularmente relevante na medida em que os negócios entre empresas relacionadas superam os de empresas independentes. Atualmente, estima-se que 70% das operações no plano internacional são realizadas mediante empresas associadas de um mesmo grupo empresarial; e, portanto, sujeitas à sistemática de controle fiscal dos preços de transferência55.

Sobre o tema, o professor Kees van Raad sustenta a grande dificuldade de se determinar, hoje, o preço arm’s lenght, dada a preponderância do comércio entre empresas relacionadas. É dizer, a economia de hoje simplesmente não fornece as bases para se estabelecer os preços arm’s length de determinados produtos56.

Como se pode depreender, a economia hodierna gira, essencialmente, em torno de operações entre empresas vinculadas. Há, então, uma clara oposição de fatores. De um lado, tem-se a ficção do princípio arm’s length baseada num modelo de livre concorrência; do outro, a realidade, que é de um mercado paralelo que se limita à estrutura interna das corporações relacionadas. Essas, por sua vez, não necessariamente estão adstritas ao preço de mercado, uma vez que são justamente as responsáveis por arbitrá-los segundo seus critérios. Decorrência própria de uma economia altamente concentrada em grandes oligopólios.

Nessa toada, aponta-se que são ampliadas as possibilidades de abusos fiscais a partir dos preços de transferência, que em verdade revela-se como um potente instrumento de evasão fiscal. No âmbito dos Estados Unidos, por exemplo, de acordo com o Government Accountability Office e o Departamento do Tesouro, as transnacionais se esquivam do pagamento de bilhões em tributos por causa do continuum price problem. Prejudica-se, dessa maneira, não só a arrecadação, mas também a competitividade, à medida que as empresas nacionais não estão em paridade de forças e, ademais, normalmente não se veem incluídas nos benefícios fiscais concedidos às empresas estrangeiras57.

Reforçando tal perspectiva, segundo dados do Global Financial Integrity, a manipulação dos preços de transferência por transnacionais é responsável por 77,8% dos fluxos ilícitos de capital que saem dos países em desenvolvimento, de forma a prejudicar a arrecadação58. Trata-se, pois, de um relevante no âmbito da tributação internacional.

A despeito das iniciativas propostas como forma de resolver ou mitigar o problema, essas se fazem, por ora, insuficientes. Tem-se nos preços de transferência, enfim, mais um risco econômico possivelmente produzido pelos planejamentos tributários internacionais. Mas não é só.

2.2.3. Treaty shopping

Em trabalho precursor, Schoueri leciona que tal fenômeno ocorre quando, com o intuito de se beneficiar de um acordo de bitributação, “um contribuinte que, de início, não estaria incluído entre seus beneficiários, estrutura seus negócios, interpondo, entre si e a fonte do rendimento, uma pessoa ou um estabelecimento permanente, que faz jus àqueles benefícios”59.

No mesmo sentido, a OCDE define o termo como uma análise de tratados tributários para estruturar uma transação ou operação internacionais com o fito de ter as vantagens de um tratado tributário específico. Ainda, adenda-se que o termo é normalmente utilizado quando o contribuinte não é residente em nenhum dos países contratantes e cria uma entidade em um deles com o objetivo de perseguir os benefícios fiscais60.

Trata-se, então, da utilização astuciosa dos tratados tributários a fim de diminuir o recolhimento de tributos. É evidente que o ato de se beneficiar de um tratado de bitributação não é necessariamente condenável; mas sim, muitas vezes legítimo e perfeitamente compreensível, seja sob uma ótica jurídica ou econômica. O problema está em se utilizar da estrutura de um tratado tributário com o único intuito, ainda que formalmente lícito, de auferir vantagens de economia fiscal.

Apesar de haver inúmeras maneiras de se explorar o treaty shopping, as mais convencionais se dão através de estruturas triangulares, com destaque para o instrumento das empresas-veículo (conduit companies) ou das empresas-trampolins (stepping stones companies)61.

Atualmente, estima-se que há dois mil tratados sobre bitributação no mundo62, e o Brasil possui compromissos dessa espécie com trinta e quatro outros Estados63. Isso, por si só, demonstra a relevância desse tema para a fiscalidade mundial, que já desperta o interesse dos países desde o final da década de 1970, quando o termo foi inicialmente utilizado64.

Dentre os malefícios causados pelo Treaty Shopping, argumenta-se principalmente que: (i) o treaty shopping conduz a evasão, contrariando diametralmente os propósitos do tratado; (ii) fere a reciprocidade do tratado, tendo em vista que estender-se-ia a um terceiro Estado não contratante apenas os benefícios65; (iii) ofenderia o princípio da lealdade econômica (economic allegiance), na medida em que daria poder fazendário a um terceiro estranho ao escopo do tratado, possivelmente com base tributável atribuída a jurisdição distinta de onde há existência econômica66; (iv) desincentiva a negociação de tratados e (v) causa perda de arrecadação fiscal dos países67.

Em suma, trata-se de mais um possível instrumento a ser utilizado na engenharia dos planejamentos tributários das transnacionais e que se apresenta entre os limites cinzentos da elisão fiscal. Não à toa, a OCDE vem, há anos, buscando combater a utilização abusiva dos tratados. Mais recentemente, fruto da sugestão incluída na Ação 6 do BEPS, incluiu-se na Convenção Modelo da OCDE uma regra geral antiabuso baseada no propósito principal das transações.

2.2.4. Concorrência fiscal internacional

Não obstante o principal tema da atualidade no âmbito da tributação internacional ser o BEPS, uma de suas raízes repousa noutro que vem ganhando cada vez mais destaque, qual seja, a concorrência fiscal perniciosa verificada entre os Estados, determinante de uma verdadeira guerra fiscal global. Ou seja, os próprios Estados, curiosamente, contribuem de forma ativa para a produção do problema da erosão da base tributária por eles mesmo reclamados.

De antemão, há que se dizer que o presente tópico guarda uma relação de similaridade com o tema paraísos fiscais e os regimes fiscais preferenciais. Genericamente, ambos dizem respeito às condições benéficas dadas às empresas para atraí-las. Contudo, a natureza do capital envolvido é diferente. No âmbito dos paraísos fiscais e os regimes fiscais preferenciais, tem-se, em geral, um capital de cunho financeiro, especulativo. Neste, o capital é de investimento, ou seja, relacionado “à criação ou à aquisição de empresas que desenvolvam atividade de comércio, indústria ou prestação de serviços”. Há, via de regra, atividade econômica produtiva68.

No plano internacional, o enfoque maior é dado ao capital financeiro, tendo em vista ser apontado como improdutivo e, muitas vezes, movimentado por meio de transações artificiais. Assim, o tema dos paraísos fiscais e regimes fiscais preferenciais prepondera na literatura sobre o da concorrência fiscal internacional relacionada ao capital de investimento69. Não obstante, entende-se pertinente a discussão para além da natureza especulativa do capital, tendo em vista os possíveis impactos se levada a competição fiscal internacional a níveis elevados.

A compreensão do referido fenômeno parte da noção de uma economia integrada, em que as questões nacionais repercutem para além dos limites fronteiriços. O mundo passou de uma economia primordialmente fechada para uma essencialmente aberta, em que o trânsito de pessoas, produtos e informações ampliou-se em larga medida.

Em paralelo a isso, principalmente após a crise financeira de 2008, os Estados têm progressivamente buscado promover riquezas e desenvolvimento, sendo uma das maneiras a atração de investimentos. Como forma de incentivo, o instrumento utilizado, muitas vezes, é a política fiscal através da concessão de benefícios e/ou incentivos, uma vez que a tributação é um dos fatores que afeta o processo decisório empresarial de alocação dos investimentos70.

Ocorre que tais políticas, ainda que bem-intencionadas, têm um peso sobre as bases tributárias de outras jurisdições71. Referida influência transfronteiriça, por consequência, acaba por estimular as demais nações a se utilizarem do mesmo instrumento. Os países passam, então, a competir pelos investimentos externos através da concessão de benesses fiscais, estimulando uns aos outros a adotarem a mesma conduta.

Nesse contexto, ocorre um fenômeno competitivo entre Estados para atrair investimentos e, com isso, acaba-se pressionando as políticas fiscais das nações a fim de que concedam não só incentivos tributários, mas possivelmente subvenções diretas72.

Na literatura, há quem defenda a concorrência fiscal como uma maneira de estimular a produção de riquezas e bem-estar, além de demandar uma maior responsabilidade fiscal dos Estados, na medida em que limita o seu poder de tributar. Dentre os expoentes, tem-se o americano Charles Tiebout73.

Essa, contudo, não parece ser a melhor visão da questão. Tratar a concorrência entre países segundo uma lógica de competição entre empresas desconsidera que haverá, necessariamente, países vencedores e perdedores74.

Do mesmo modo, estimula-se o que se denominou de race to the bottom (corrida para o fundo), cenário no qual, como forma de atrair investimentos, os países competem como empresas às custas dos sistemas tributários, erodindo-os e, por consequência, causando prejuízos diretamente à arrecadação e ao próprio sistema democrático75.

Embora a tributação seja um influenciador na atração de empresas, não é ele o que prepondera. Quando o assunto é investimento estrangeiro direto76 (IED) genuíno, os tributos ocupam a quarta ou quinta posição na ordem do que é considerado pelos investidores. Antes, são apontados outros fatores tidos como mais importantes, a exemplo de: estabilidade política e instituições fortes, infraestrutura, acesso a mercados e matérias-primas e mão de obra qualificada77.

No mesmo sentido, a OCDE entende que a política fiscal e seus incentivos ocupam um espaço limitado na tomada de decisão do local onde será alocado o IED. Assim, é errado analisar a questão a partir de uma lógica essencialmente individual. Dito de outro modo, a falta de incentivos pode, sim, afastar investidores do país, mas, numa perspectiva nacional, não é estatisticamente tão relevante, uma vez que isso não torna o país desinteressante a investimentos externos por si78, o que parece ser verificado no mundo real79.

Ainda que a tributação não seja o principal fator na atração de investimentos, sem ela um país se torna competitivo. Tome-se como exemplo os 12 critérios estabelecidos pelo Fórum Econômico Mundial para ranquear os países mais competitivos do mundo80.

Como se pode notar, são áreas que dependem de um forte sistema fiscal e de investimentos públicos. Com isso, tem-se que muitas das medidas tomadas com o intuito de tornar-se um país mais competitivo caminham, na verdade, em sentido oposto. Isso porque, se levada a competição fiscal a altos níveis, pode erodir as bases tributárias das nações ou, o que é muito comum, fazer incidir uma maior carga tributária nas camadas menos abastadas.

Com isso não se pretende condenar todo e qualquer incentivo fiscal. A crítica aqui exposta está direcionada a uma visão de competição fiscal entre nações como se de mercado fosse, além de desprezar os reais fatores que tornam um país verdadeiramente competitivo. A competição fiscal entre nações, se levada segundo uma lógica mercadológica, poderá trazer consequências gravíssimas às sociedades.

É possível compreender, a partir do exposto, os incentivos fiscais e a própria competição fiscal como mais um instrumento utilizado para o planejamento tributário das transnacionais. Em razão do forte poder econômico – e, por consequência, político –, é comum que as corporações consigam negociar boas condições com os governos locais, pressionando-os a conceder benefícios. Como acontece no Quênia, por exemplo, as corporações permanecem no país até quando se mostrar um ambiente interessante ao lucro, não sendo os incentivos fiscais condição imprescindível a tanto. Diferente disso, se apresentam como potencializadores. Estimular ilimitadamente a competição fiscal entre nações é, portanto, benéfico às corporações, mas pode trazer consequências ruins para as sociedades. Afinal, os efeitos de uma empresa falida são bem distintos dos de uma nação falida.

2.2.5. A economia digital

Por derradeiro, não há como tratar das possibilidades que o mundo globalizado oferece aos planejamentos tributários internacionais sem a compreensão de um tema próprio do período atual: a nova economia digital, o que se convencionou chamar de a Quarta Revolução Industrial81. Levando em consideração os impactos já discutidos, cabe discutir algumas das principais repercussões do fenômeno no campo da tributação internacional, quais sejam: o problema da localização do fato econômico e do elemento de conexão a ser utilizado; a fluidificação dos conceitos e, por fim, as dificuldades da Administração Tributária.

Como é sabido, “a tributação de fatos econômicos por um Estado soberano exige um elemento de conexão, ou seja, um link que estabeleça uma relação suficientemente sólida que permita a exigência de um tributo por um Estado em face de determinada pessoa”. Para bens imóveis, é evidente que a conexão com o Estado soberano é mais clara do que para bens móveis82, o que demonstra as dificuldades trazidas pela internacionalização da economia.

Ocorre que, com a digitalização da economia, essa dificuldade quanto ao elemento de conexão se aprofunda. Segundo o professor Sergio André Rocha, um dos principais problemas que emergem é o da localização do fato econômico. O consumo de intangíveis revela uma imensa dificuldade em localizar-se a renda a fim de que essa seja tributada. Afinal, é prescindível a localização física da empresa no país onde o rendimento está sendo gerado83.

Percebe-se, então, que a presença física da empresa no mercado de consumo deixa de ser um requisito para que lá opere e aufira rendimentos. Tal questão revela-se problemática, dado que a maioria das legislações pátrias requer algum grau de presença física para que haja tributação, em razão da clássica opção da OCDE pelo elemento do Estabelecimento Permanente (EP), elemento de conexão próprio de uma economia imóvel e industrial84.

Não são desconhecidos por este Trabalho os esforços reunidos pela OCDE – através da Action 1 do Plano BEPS – e da União Europeia. Inclusive, há iniciativas de criação de um imposto digital específico ou a proposta de um alargamento do conceito de estabelecimento permanente85. Contudo, tais soluções ainda se apresentam insatisfatórias, como, mais adiante, se demonstrará.

Outrossim, cabe relevar a fluidificação dos conceitos a partir da digitalização da economia. Sobre isso, parte da doutrina aponta que se está passando de uma natureza intrínseca permanente para uma ideia de funcionalidade extrínseca temporária. Dito de outra maneira, o mesmo objeto reveste-se de diferentes características, sendo impossível enquadrá-lo aprioristicamente86.

Para que se tenha uma ideia das repercussões disso, basta visualizar situações próximas à realidade brasileira. No Estado de São Paulo, há uma controvérsia acerca dos aplicativos de transporte. Se determinado aplicativo cobrar do motorista valor fixo mensal para utilização da plataforma, entende-se que o contrato é de licenciamento, com alíquota de ISS em 2,9%. Por outro lado, se outra empresa adotar uma cobrança do valor final de cada corrida através de um percentual, o serviço é de intermediação, com alíquota de 5%87.

Tais situação, ainda que verse sobre distorções do sistema tributário brasileiro, reflete as dificuldades de compreensão dos novos modelos de negócio, baseados na inovação digital, pelo Sistema Tributário Internacional. Sua estrutura manteve-se intacta ou pouco alterada desde seu surgimento – no final do século XIX, início do século XX –, quando a economia era baseada na imobilidade. As características da economia digital, então, colocam em xeque o arcabouço clássico da fiscalidade internacional88.

A digitalização da economia – mais do que um nicho isolado do mercado, mas uma mudança de dinâmica que atingiu e modernizou todos os ramos da economia – revolucionou o mundo dos negócios e tornou o Sistema Tributário Internacional, baseado na imobilidade, obsoleto. Não à toa, foi a Ação 1 do Plano BEPS a que menos obteve avanços. Mesmo destino tiveram as iniciativas da União Europeia. A insistência dos países desenvolvidos em adaptar o antigo conceito do Estabelecimento Permanente tem o objetivo claro de não alargar o poder tributário do País da Fonte. Contudo, referido conceito vai de encontro à nova realidade criada pela digitalização da economia, razão pela qual aponta-se ser imprescindível a criação de novos critérios89.

Portanto, é possível denotar uma certa imaturidade das soluções encontradas frente à digitalização da economia. O Direito Tributário Internacional não soube lidar com os eventos disruptivos causados pelo referido fenômeno. Talvez pela dificuldade em idealizar novos critérios que substituam aqueles que são, ainda, alicerces do Sistema Tributário Internacional, como é o caso do Estabelecimento Permanente. Enquanto melhores respostas não são encontradas, às gigantes tecnológicas – algumas com valor de mercado que superam o PIB de países – permite-se uma massiva economia tributária sem que necessariamente se afronte a legislação.

3. Moralidade tributária e multilateralismo

3.1. O tributo como pressuposto ético-civilizatório

Como anteriormente demonstramos, o planejamento tributário, quando abusivo, é um instrumento apto a reduzir drasticamente o pagamento de tributos e causar, por consequência, uma erosão das bases tributárias dos países. Implicitamente, tal prática parece equiparar a natureza do tributo à de outro custo empresarial qualquer, em que a minoração deve ser perquirida inconsequentemente. Referida linha de raciocínio parece desconhecer – ou, caso conheça, ignora – a essencialidade da tributação para a civilização mundial. Nesse contexto, cabe trazer alguns apontamentos à baila.

Nos Estado democráticos e sociais de direito, com economias de livre mercado, a tributação se direciona para financiar o gasto público, em tese, provedor dos bens e serviços públicos à sociedade. Não obstante, ter a instrumentalidade como marca, contudo, também tem o seu viés fortemente político. A respeito disso, na obra de Marco Aurélio Greco, defende-se que a tributação não se legitima pela investidura do poder, mas pelo seu próprio exercício. Assim, “seu corolário é existir um controle sobre a efetiva aplicação dos recursos arrecadados, não apenas em termos de destinação, mas inclusive de eficiência e economicidade da aplicação das políticas públicas a serem por eles atendidos”90. Logo, não há como legitimar o exercício da tributação tão somente no poder do Estado, mas, muito mais do que isso, deve-se ampará-lo na sua finalidade, a qual perpassa por decisões de natureza política.

Se são os fins os verdadeiros alicerces da imposição, é cristalino que a visão sobre o instrumento – o tributo – é guiada pelas convicções acerca da sua finalidade. Dito de outro modo, em tese, aquele que defenda maiores encargos e atribuições ao Estado deve, por consequência, advogar uma maior carga tributária. Por outro lado, o indivíduo que compreender que o Estado é ineficiente e deve reduzir sua relevância perante a iniciativa privada, é partidário de uma menor carga tributária e de uma maior fatia de recursos às pessoas de Direito Privado91. Portanto, o debate sobre o tema tributação, naturalmente transita por questões ideológicas e políticas.

Nesse contexto, é comum e intuitivo que se coloque a tributação como uma restrição aos direitos fundamentais à propriedade e à liberdade. Apesar da aparente lógica de tal raciocínio, é ele incorreto ou, no mínimo, incompleto.

Em “O mito da propriedade privada”, Liam Murphy e Thomas Nagel apontam o equívoco em pensar a tributação como algo posterior ao direito fundamental à propriedade. Na verdade, defendem que “é ilegítimo, para fins de avaliação de um sistema tributário, fazer apelo a um nível básico de direitos de propriedade numa suposta “renda bruta pré-tributária”, pois essa renda é o produto de um sistema do qual os impostos são um elemento inalienável”92.

De acordo com os autores, a verdadeira questão de justiça não seria tomar-se a renda, o consumo ou a riqueza pré-tributárias para, a partir delas, formular os critérios de tributação. Diferente disso, “a verdadeira questão de justiça diz respeito aos resultados pós-tributários”93.

A argumentação trazida pelos autores é sobremaneira pertinente, uma vez que demonstra a indissociabilidade do direito fundamental à propriedade e o sistema tributário. Aquele é uma convenção jurídica definida em parte por esse. Analisando a obra citada, a professora Tereza Tarragô reforça referido ponto de vista, afirmando que: “Se sob tal perspectiva, os cidadãos individuais só podem ser donos de alguma coisa quando existem leis promulgadas e impostas pelo Estado, logo, a tributação não é uma questão de como o Estado deve tomar e redistribuir algo que os cidadãos já possuem, mas, de como deve determinar os direitos de propriedade.”94

Nessa mesma toada, há uma intrínseca relação também entre tributação e liberdade. O saudoso professor Ricardo Lobo Torres, por exemplo, chega a definir o tributo como o preço da liberdade ou o preço social, haja vista ser o montante pago pelo cidadão para ver garantidos seus direitos, sem que haja a necessidade de entregar ao Estado serviços pessoais95. É, no entanto, uma relação bipolar, à medida que o tributo, se ilegítimo, possui aptidão de destruir a liberdade. Desse modo, “a liberdade se autolimita para se assumir como fiscalidade”. Por isso, Lobo Torres brilhantemente coloca que “quem não percebe a bipolaridade da liberdade acaba por recusar a legitimidade ao próprio tributo”96.

Ao falar em liberdade, Lobo Torres refere-se à expressão “direitos da liberdade”, utilizada como sinônimo de direitos fundamentais. Pertinente é a lição do autor de que todos os direitos fundamentais – e não somente os individuais – são indissociáveis das finanças públicas e, portanto, da tributação97.

Igualmente, Stephen Holmes e Cass Sunstein estudaram a relação entre tributação e direitos fundamentais e, em suas conclusões, buscam desconstituir a dicotomia entre os direitos de primeira e segunda dimensão. Como é sabido, enquanto aqueles são chamados de direitos negativos, na medida em que demandam um não fazer do Estado e estão relacionados às liberdades; esses dizem respeito a prestações positivas do Poder Público, mais associados à igualdade. Disso resulta que se tornou comum a ideia de que apenas os direitos positivos pressupõem uma ação do Estado e, por consequência, teriam custos98.

Com efeito, não há direitos sem deveres correlatos. Tomando o Poder Judiciário como exemplo, é indispensável a atuação do Estado a fim de garantir as liberdades individuais quando essas são violadas. Ou seja, “todos os direitos passíveis de imposição jurídica são necessariamente positivos” e, além disso, custam caro porquanto pressupõem um mecanismo eficiente de controle. Para compreender isso, basta pensar no aparato necessário para manter todo um sistema jurídico. Dessa maneira, todos os direitos são positivos99.

Sobre o tema, relevante é a lição de José Casalta Nabais, cuja tese de doutoramento, O dever fundamental de pagar impostos, tornou-se um dos livros referência sobre o tema tributação. De acordo com o português, a maioria das nações atuais podem ser caracterizadas como Estados Fiscais, isto é, Estados que têm nos tributos a maior fonte de recursos100.

Em Estados dessa natureza, o português defende que o imposto emerge como um dever fundamental dos cidadãos perante a comunidade em que estão situados. Destaca ele, ainda, que “o imposto não pode ser encarado, nem como um mero poder para o estado, nem simplesmente como um mero sacrifício para os cidadãos, mas antes como o contributo indispensável a uma vida em comum e próspera de todos os membros da comunidade organizada em estado”101.

É evidente que isso não significa uma prevalência do interesse do fisco perante os particulares. Ou mesmo uma necessária maximização da tributação102. Na realidade, trata-se de um dever de cidadania – “ser cidadão também é ser contribuinte”, conforme Regina Helena Costa103 – que deve ser exercido somente na medida da capacidade contributiva104.

Desse modo, pode-se dizer que o dever fundamental de pagar impostos é o ônus suportado a fim de sustentar o pacto social e o direito fundamental à liberdade e à dignidade da pessoa humana105.

No âmbito dos planejamentos tributários agressivos das transnacionais, percebe-se, decerto, um descumprimento desse pacto. Isso porque tais corporações assumem um maior protagonismo justamente através da desterritorialização da economia, a qual, por sua vez, é alicerçada segundo uma lógica de promoção da liberdade econômica. E, sendo o tributo o preço da liberdade, resta caracterizado o seu inadimplemento.

Importa notar que, implicitamente, fica evidente uma ideia equivocada de separação entre os setores público e privado, como se o sucesso das entidades privadas estivesse completamente dissociado das instituições públicas. A respeito disso, é sobremaneira pertinente a obra da economista brasileira Mariana Mazzucato, denominada de O Estado empreendedor: o mito do setor público vs. setor privado, que utiliza como exemplo as práticas adotadas pela Apple em seu modus operandi tributário.

A supracitada autora demonstra como o sucesso dessa gigante da tecnologia deve-se, em larga medida, também aos investimentos públicos, seja direta ou indiretamente. Mazzucato destaca, principalmente, três aspectos que contribuíram com a Apple: o investimento direto nas etapas iniciais de criação, o acesso a tecnologias resultantes de programas públicos de pesquisa e a criação de políticas fiscais, comerciais ou de tecnologia para favorecer empresas do ramo. Como exemplo – ainda que não caiba aqui esmiuçar cada um dos aspectos –, vale nota que a presença do governo americano vai desde as telas e baterias utilizadas até a assistente virtual Siri106.

O caso da Apple é apenas um dos exemplos de uma das situações concretas que corroboram com um ponto de vista: o Estado é um importante agente na produção de inovação e riquezas. Desmistificando a afirmação de que o Poder Público é necessariamente ineficiente, Mazzucato demonstra a imprescindibilidade da atuação estatal através de investimentos a longo prazo em áreas de alto risco, em que o setor privado, via de regra, tende a não investir.

Embora a Apple seja um grande exemplo da importância dos investimentos públicos, a empresa parece não o reconhecer. Pelo menos é o que aparenta a partir da sua conduta fiscal, tendo em vista as práticas adotadas, a exemplo do Double Irish With a Dutch Sandwich, como forma de reduzir a tributação sobre a renda.

Como consequência de tais condutas, ocorre uma inevitável queda de arrecadação. Assim, a um só tempo, ao comprometer a garantia dos direitos fundamentais aos cidadãos e os investimentos públicos, compele os Estados a buscarem outras maneiras para obter receita. E a conta recai de forma regressiva sobre os contribuintes. Sobre isso, Sergio André Rocha, aponta que a “mobilidade da renda força os países a alocarem a tributação sobre bases tributárias menos móveis, como o trabalho e o consumo, atingindo seus contribuintes de forma regressiva e colocando em risco a progressividade do Imposto de Renda”107.

Disso resulta que os planejamentos tributários agressivos, na medida em que também forçam uma tributação regressiva, caminham na contramão da construção de uma sociedade equânime. Isso porque é imprescindível que haja uma igualdade de tratamento dos contribuintes, segundo uma ótica de isonomia material, tratando de maneira igual os iguais e, desigual os desiguais. No mundo tributário, o princípio da capacidade contributiva vem sendo aplicado universalmente como critério para repartição isonômica da carga tributária em relação aos impostos com fins arrecadatórios108. Assim, o planejamento tributário agressivo, alicerçado na mobilidade da renda atual, permite às transnacionais não recolherem na medida da sua capacidade e, por consequência, força a tributação sobre bases regressivas.

Essencial registrar que, uma vez dimensionado o montante necessário para o financiamento dos gastos públicos, surge a necessidade de estabelecer como distribuí-los entre os cidadãos. Entende-se que, para tanto, a Teoria do Sacrifício é a melhor medida. Em suma, não se trata de quanto o particular se vê beneficiado pela alocação das receitas tributárias, mas sim de quanto ele pode contribuir tendo o mínimo de impacto na retirada de parcela do seu excedente. Afinal, quanto menor o montante auferido, maior será o sacrifício em despender com tributação109. Os planejamentos tributários agressivos parecem, contudo, ir na direção contrária, porquanto estimulam, direta ou indiretamente, uma tributação regressiva, em que o Estado é sustentado justamente por quem dele mais precisa.

Da discussão até aqui trazida, depreende-se a importância do tributo como verdadeiro pressuposto civilizatório das sociedades modernas. É ele fundamento do pacto social que consagrou as liberdades individuais como direitos inalienáveis do cidadão. Do mesmo modo, apresenta-se como imprescindível instrumento para capitanear os recursos a serem aplicados pelo Estado. Em última análise, a distribuição da carga tributária revela em que medida cada particular deve contribuir para com a sua comunidade.

Da mesma maneira, os fundamentos aduzidos, por buscarem a efetivação de uma repartição justa dos encargos tributários, são também éticos110. Isso porque almejam a efetivação de valores que consagrem uma justiça tributária. Sobre o tema, vale a lição do alemão Klaus Tipke:

“A justa repartição do encargo tributário entre os cidadãos é um imperativo da ética. Isso é o que o técnico do direito ou o economista puro não conseguem ver: que a ética prática deve se transformar em direito tributário legislado positivo... Os problemas da justiça tributária não são transcendentes; eles devem ser resolvidos aqui e agora. Para o filósofo ou para o moralista tributários, não interessam as construções especulativas ou utópicas, mas a realidade: nós estamos aqui, devemos viver em uma comunidade e devemos fazer o melhor em benefício de todos.”111

Assim, entende-se a tributação como um pressuposto ético-civilizatório, na medida em que, além de estabelecer os alicerces da civilização moderna, funda-se em valores de solidariedade social, dada a importância da capacidade contributiva como critério de isonomia material.

Portanto, compreende-se que, no âmbito dos planejamentos tributários agressivos, a conduta das empresas transnacionais parece afrontar as bases tributárias que assentam as sociedades hodiernas, uma vez que provocam: (i) um desequilíbrio no pacto social fundante dos direitos de liberdade, como a própria liberdade econômica que fundamenta a atuação global das corporações; (ii) uma queda de arrecadação dos Estados e, por conseguinte, (iii) uma distribuição injusta da carga tributária, dado que força a tributação sobre bases regressivas, desconsiderando a capacidade econômica como critério de tratamento isonômico.

3.2. Ética e direito tributário: entre a legalidade e a moralidade

Em 2012, quando o Comitê de Contas Públicas do Parlamento Britânico convocou os representantes de Amazon, Google e Starbucks, buscava-se explicações acerca dos seus planejamentos tributários agressivos, os quais permitiram a essas corporações um baixíssimo recolhimento de tributos no Reino Unido (e em todo o globo). Nesse sentido, cabe a transcrição de um fragmento deveras elucidativo da audiência pública, em que Margaret Hodge, Membro do Parlamento, questiona Matt Brittins, Vice-Presidente da Google no Reino Unido. Veja-se:

“Matt Brittins: Como qualquer empresa, somos obrigados a fazer duas coisas. Um, jogar dentro das regras. E quando você se estabelece internacionalmente, você precisa tomar decisões sobre como proteger sua propriedade intelectual e como a organizar. E, em segundo lugar, gerenciar nossos custos de forma eficiente, a fim de satisfazer nossos acionistas... (interrupção)

Margaret Hodge: Então, você está minimizando seus impostos, mesmo que seja injusto para os contribuintes britânicos.

Matt Brittins: Não é injusto para os contribuintes britânicos. Nós pagamos todos os impostos que vocês requereram. No Reino Unido, pagamos 6 milhões de impostos no ano passado.

Margaret Hodge: Nós não os estamos acusando de serem ilegais, nós os estamos acusando de serem imorais.”112

A fala de Matt Brittins sintetiza bem a posição defendida pelas transnacionais, cabendo o destaque de dois pontos cruciais, apontados por ele como objetivos das corporações. O primeiro diz respeito à alocação eficiente dos custos (onde se inclui o custo tributário), de modo a otimizar o lucro da corporação e, por consequência, dos seus acionistas. O segundo é que se deve jogar “dentro das regras”, isto é, segundo a lei.

Ato contínuo, Hodge aponta que a empresa estaria reduzindo seus custos de forma injusta no que se refere aos contribuintes britânicos. Como resposta, Brittins afirma, de maneira assertiva, que não havia qualquer injustiça com os contribuintes britânicos, uma vez que foram pagos todos os impostos pelo fisco cobrados.

Em resumo, esta é a posição defendida por Brittins: o conceito de justiça se limita à lei. Assim, desde que atendida a legalidade tributária, não há que se condenar a conduta consubstanciada nos planejamentos tributários agressivos. Sob outra perspectiva, Hodge entende que tal conduta, ainda que lícita, pode ser considerada injusta segundo um ponto de vista moral.

Tem-se, desse modo, duas percepções distintas do problema. De um lado, a defesa de que o cumprimento da lei é a justa medida. De outro, a ideia de que tão só cumprir a lei não basta, é necessário que se aja com moralidade.

Tal discussão é muito mais profunda do que aparenta ser. Ainda que essa não seja explícita, revela a opinião acerca de qual deve ser o papel do contribuinte na tributação ou, dito de outro modo, que tipo de relação o particular deve ter com a comunidade na qual está inserido. Por isso, nos dizeres de Marco Aurélio Greco, “o tema do planejamento tributário envolve, em última análise, uma concepção de Estado”113.

Aqui partilhamos de uma concepção mais próxima à suscitada por Hodge, segundo a qual o cumprimento formal da lei, por si só, é critério insuficiente para aferir a justiça e, portanto, para lidar com o problema sob exame. Assim, sugerem-se dois campos de atuação, os quais estão, por certo, relacionados. Em primeiro lugar, é imprescindível que haja uma aproximação do direito tributário positivo com a moralidade tributária; em paralelo a isso, vê-se como essencial um afastamento de uma interpretação formalista do Direito Tributário114. A resposta parece estar, portanto, entre a legalidade e a moralidade tributárias.

No campo jurídico, o positivismo normativista, cujo expoente é Hans Kelsen, “estremou a norma ética da justiça da norma válida do direito”, além de banir do mundo jurídico os direitos de liberdade, exceto se a Constituição os assegurasse. Essa concepção foi, acertadamente, vencida a partir do que se convencionou chamar de “virada kantiana”, que reaproximou os campos do direito e da moral, reafirmando, além de outros aspectos, a necessidade de uma regra de justiça e, no campo fiscal, de uma ética tributária115.

Essa aproximação entre moral e direito, é importante destacar, é uma característica do que se convencionou chamar de pós-positivismo. De acordo com Barroso, a partir do fenômeno, “o Direito se aproxima da Ética, tornando-se instrumento da legitimidade, da justiça e da realização da dignidade da pessoa humana”116. Ainda segundo o Ministro, não é retirada a importância da lei, mas apenas se reconhece que o Direito pode estar além da norma117. Assim, “para achar a resposta que a norma não fornece, o Direito precisa se aproximar da filosofia moral – em busca de justiça e de outros valores”118.

O tema da moralidade tributária, embora ainda pouco difundido no Brasil, tem sido amplamente tratado na literatura internacional. O alemão Klaus Tipke foi, talvez, quem melhor se debruçou sobre a questão. Segundo o autor, o Direito Tributário não deve afastar-se de conteúdos éticos e morais. Na verdade, a justiça se garantiria, primordialmente, mediante a igualdade perante a lei; no campo da tributação, isso se manifesta a partir da igualdade na repartição da carga tributária119, sobretudo pelo princípio universalmente aceito da capacidade contributiva120.

Assim, pode-se dizer que os planejamentos tributários abusivos desrespeitam o conteúdo ético do direito tributário, na medida em que consubstanciam uma atuação em desacordo com um tratamento igualitário. Afinal, à disposição das mesmas, tem-se um privilégio dado por uma interpretação formal da norma, pois somente elas têm o poder de explorar as lacunas normativas a partir da sua presença global. Logo, ocasiona-se uma queda de arrecadação daquilo que é um pressuposto ético-civilizatório, provocando, por consequência, uma maior regressividade na tributação. Isso é, além de imoral, injusto.

Faz-se mister observar que não se trata aqui de defender uma autuação das corporações segundo critérios imprecisos de moralidade121. Diferente disso, tem-se conhecimento da importância da segurança jurídica trazida pelo princípio da legalidade, bem como da necessidade do estabelecimento de limites ao poder estatal. Entretanto, a discussão acerca da moralidade tributária é indispensável para analisar a realidade segundo uma ótica de justiça tributária e, ao cabo, dialogar com o Direito Positivo. Em outras palavras, a partir da construção de condutas inaceitáveis do ponto de vista moral, influencia-se (i) na conduta individual das empresas e, além disso, (ii) na elaboração das normas pelo Poder Público.

Como prova da influência da discussão moral sobre a conduta individual das corporações, há o exemplo da Starbucks. Depois da convocação ao Parlamento Britânico, a imagem da empresa sofreu duras críticas pela imoralidade da sua conduta no que concerne ao irrisório recolhimento de tributos. Após o escrutínio público, a rede americana de cafeterias transferiu, em 2014, voluntariamente sua sede regional de Amsterdã, reconhecido paraíso fiscal, para Londres. Em comunicado, a corporação expressamente reiterou que “esta mudança (da sede de Amsterdã para Londres) significa que nós pagaremos mais impostos no Reino Unido”122. Da mesma forma, antes mesmo do anúncio da transferência, a Starbucks havia declarado que não ia mais se utilizar das práticas que resultavam na baixa carga tributária, o que também a motivou a pagar mais 20 milhões de libras em impostos referente aos anos de 2013 e 2014123.

Diante desse cenário, emergem construções morais e éticas, como o da Responsabilidade Social da Empresa (Corporate Social Responsability – CSR), no campo da fiscalidade internacional. De acordo com a doutrina, a CSR se refere às ações e operações das companhias que estão acima ou independentes dos limites impostos pela legislação. Sobre isso, o professor Reijo Knuutinen aponta que, embora os contribuintes justifiquem suas ações afirmando que respeitaram a lei, estão eles se referindo apenas à letra da lei, o que nem sempre é suficiente. Acima disso, é imprescindível que seja respeitado o espírito ou o propósito da lei124. Desse modo, tem-se que as grandes corporações, integrantes da sociedade que são, também possuem responsabilidades para com ela, assim como todos que pertencem a uma coletividade. E tal responsabilidade não se esgota na norma positiva.

No mesmo sentido, igualmente as questões morais podem influenciar na produção normativa do Poder Público. Como atesta o professor Lobo Torres, “existe na democracia social a permanente possibilidade de juridicização da ética”. Igualmente nessa linha, Tipke sustenta em sua teoria que os postulados éticos se concretizam na ordem jurídica tributária. Para ele, como outrora citado, “a justa repartição do encargo tributário entre os cidadãos é um imperativo de ética [...]”, de modo que “a ética prática deve se transformar em direito tributário legislado positivo”125.

Em verdade, percebe-se que a conduta consubstanciada nos planejamentos tributários agressivos, embora aparentemente coberta de licitude, impede o recolhimento da justa fatia de tributos (fair share). Outrossim, tem-se a alteração da legislação irlandesa a fim de coibir o fenômeno do Double Irish With a Dutch Sandwich, a qual ocorreu após pressões amparadas segundo argumentos de justiça e ética tributárias.

Nesse diapasão, a discussão acerca da moralidade tributária é sobremaneira pertinente, na medida em que estimula a construção de um direito positivo que vislumbre como horizonte a justiça fiscal.

Por derradeiro, cabe tecer algumas breves considerações acerca da legalidade tributária num contexto de incessantes inovações tecnológicas. Atualmente, vive-se a Quarta Revolução Industrial, na qual disruptividade é marca. O Sistema Tributário Internacional, construído segundo uma lógica de economia fechada, agora disciplina uma economia desterritorializada, determinante de uma verdadeira vulnerabilidade dos princípios fundamentais da tributação e tornando até mesmo vários conceitos fluidos. Com frequência, surgem novas tecnologias que revolucionam o mercado e alteram a realidade.

Em meio a essa mutabilidade, o apego a uma legalidade estrita ou a uma tipicidade cerrada faz-se cada vez mais equivocado. A completa indeterminação dos fatos econômicos torna a tarefa do legislador quase que mediúnica, haja vista que as mudanças na economia são, muitas vezes, imprevisíveis. Desse modo, o aproveitamento dessas lacunas normativas se faz mais comum. Com o fito de economizar impostos, permite-se, utilizando os ensinamentos de Tipke, “um abuso da possibilidade formal do direito, que se apega não à finalidade, mas à letra da lei”126. Ou, nos dizeres de Lobo Torres, uma prevalência da forma sobre a substância da norma127.

Por isso, diante desse cenário de incerteza econômica, cresce a importância das cláusulas gerais, dos conceitos jurídicos indeterminados e dos tipos jurídicos128; mas não como tipo fechado e determinado, tal como ocorre em larga medida no Brasil. Diferente disso, compreende-se o tipo como “a ordenação de dados concretos existentes na realidade segundo critérios de semelhança”, de modo que sua adequação se dá no campo hermenêutico. Desse modo, permite-se um traço evolutivo, alterando-se o tipo conforme a realidade econômica se modifique129. Isso, sobretudo em razão da digitalização da economia, tem-se como indispensável para melhor normatizar a fluidez econômica atual.

Conclui-se, portanto, que a compreensão do problema não pode ser esgotada no direito positivo. Pelo contrário. A discussão acerca dos planejamentos tributários agressivos deve ser norteada criticamente segundo uma noção de justiça fiscal. Assim, a ética tributária tem a importante função de traçar os limites entre os planejamentos tributários aceitáveis e inaceitáveis sob um ponto de vista moral. A partir disso, estimula-se não só as condutas individuais alicerçadas na solidariedade social, mas também a positivação de um sistema tributário mais justo. Por derradeiro, cabe ressaltar que apenas iniciativas uni ou bilaterais não são suficientes para lidar com a questão. As soluções devem passar, inevitavelmente, pelo multilateralismo, como se abordará adiante.

3.3. O Projeto BEPS: um ponto de partida

Diante do “mundo de possibilidades” à disposição das multinacionais, cresceu a preocupação dos países com o que se denominou de planejamento tributário agressivo. Como exposto, tal preocupação – não só da OCDE, mas também do G20 e do Fórum Global – se acentua após a crise financeira de 2008, motivando o chamado Plano BEPS130, datado de 2013, cuja sigla significa Erosão da Base e Transferência de Lucros (Base Erosion and Profit Shifting). O Plano é dividido em 15 Ações de temas variados, entretanto, pode-se afirmar que seu objetivo principal, como o nome já sugere, é combater a erosão da base tributável e a transferência artificial de lucros131.

Interessa notar que o Plano inaugura uma característica da Tributação Internacional contemporânea: o multilateralismo132. Não há como tratar uma economia desterritorializada a partir de iniciativas exclusivamente uni ou bilaterais. É evidente que são elas, também, importantes; mas não suficientes. Como buscou-se demonstrar, os planejamentos tributários agressivos buscam justamente explorar incongruências normativas entre diferentes jurisdições, de sorte que a solução para um problema global deve ter a mesma natureza.

Destarte, pode-se dizer que um grande mérito do Plano BEPS é partir de uma iniciativa multilateral, frutificando o diálogo de diferentes soberanias a fim de propor uma solução sistêmica para um problema sistêmico. Paradoxalmente, talvez seja esse, igualmente, um dos maiores entraves à sua plena aplicação.

Contudo, antes de melhor adentrar no referido ponto, é importante rememorar as críticas apontadas a algumas das soluções apresentadas pelo Plano BEPS. Nesse sentido, pode-se destacar, com maior notoriedade, as dificuldades na aplicação do princípio arm’s length, no âmbito dos preços de transferência, bem como a ineficiência da Ação 1 do Plano, que diz respeito à digitalização da economia.

Dito isso, retorne-se a um dos problemas de aplicação de uma iniciativa como o BEPS: justamente a sua multilateralidade. Isso porque a maioria das medidas sugeridas pelo Plano não dota de normatividade ou consiste em acordo internacional multilateral. Não gozam, pois, de autoexecutoriedade, sendo necessária sua implementação por cada país pela via legislativa133. Assim, é necessário tempo para que sejam debatidas para possível validação interna. Até porque não obrigatoriamente os problemas apontados pelos países integrantes da OCDE são os mesmos de todos os países, sendo a cautela imprescindível para que não se importem imbróglios de países desenvolvidos.

Importa salientar, do mesmo modo, que o Direito Tributário Internacional não é um campo exclusivamente técnico. Na verdade, conta com um forte componente político, de modo que debater tributação é, também, compreender os interesses econômicos das nações134. Assim, não raro são percebidos traços das nações desenvolvidas defendendo suas pretensões no âmbito da OCDE e do próprio BEPS, como a prevalência do princípio da residência sobre o da fonte, ou mesmo da tentativa de adaptação do conceito de Estabelecimento Permanente no âmbito da economia digital.

Por tais razões, parte da doutrina vem alertando para o que se denominou de “imperialismo fiscal” ou “colonialismo tributário”, em razão dessa falta de democracia no processo de elaboração do Sistema Tributário Internacional, em que os interesses dos países ricos preponderam sobre os demais135.

Apesar disso, enxerga-se o Plano BEPS como uma importantíssima iniciativa frente aos planejamentos tributários agressivos. Ainda que seja impositivo seu aperfeiçoamento, tem ele o mérito de fomentar o debate sobre um tema imprescindível às fiscalidades nacionais. Dessa forma, não se deve entendê-lo como um ponto de chegada, mas como um ponto de partida. O caminho para regular uma economia hiperconectada é, inevitavelmente, o multilateralismo. Cabe, enfim, construí-lo democraticamente.

3.4. Regulação responsiva e compliance fiscal em escala internacional

O macroplanejamento tributário abusivo das ETNs, vetor determinante da erosão das bases tributárias dos Estados, obrigatoriamente, também deve ser discutido à luz da legalidade e da moralidade. Nesse contexto, a regulação responsiva com vistas a melhorar a consciência e importância do compliance fiscal, vem sendo nos últimos anos um instrumento que apresenta experiências interessantes, tanto para as Administrações Tributárias, como para os contribuintes.

O instituto da regulação responsiva no âmbito tributário tem por objetivo influenciar o comportamento e compromisso da sociedade em honrar o pagamento dos tributos, por meio de um tratamento respeitoso, tentando quebrar naturais resistências e reformando processos burocráticos que dificultam o compliance fiscal. Por outro lado, o comportamento reprovável dos contribuintes que costumeira e continuamente não observam a conformidade fiscal, deve ser objeto de sanções coerentes, aplicadas através da intervenção regulatória analisando-se o caso concreto.

Sabemos que muitos contribuintes contestam o pagamento de tributos em termos de quanto deve ser pago, como deve ser cobrado pela administração tributária, como deve ser executado e até que ponto o recolhimento desses valores atende ao interesse público. Nesse conjunto de hipóteses, observamos a preocupação do contribuinte, tanto em relação ao que paga, como em relação ao retorno social do tributo pago.

Transparência e simplificação das normas tributárias é uma demanda internacional clamada pelos contribuintes. Assim, a regulação responsiva passou a ser vista em algumas jurisdições como uma alternativa viável para organizar a administração do sistema tributário, mas tentando através de processos educativos mostrar ao contribuinte a importância do tributo na atividade financeira estatal136. A regulação responsiva pressupõe a cooperação do público; a lei tributária influenciará o comportamento do contribuinte, quando as sanções forem suficientemente certas e severas para compensar os ganhos do não cumprimento da lei.

A regulação responsiva pressupõe a geração de deveres claros, mas com fundamento na educação, no compartilhamento de informações e no diálogo. Destarte, um modelo de conformidade fiscal, pautado na regulação responsiva, por um lado, modifica as práticas cotidianas da autoridade tributária, que deverão cobrar o cumprimento de regras, mas tentando reconhecer o esforço dos contribuintes em cumpri-las.

Contudo, a regulação responsiva não tem por meta humanizar a norma, mas sim construir através de um processo de confiança recíproca, que leve os contribuintes a pensar sobre suas obrigações e a aceitar a responsabilidade por se autorregularem de maneira consistente com a lei.

Os fundamentos da regulação responsiva mostram a necessidade não apenas de fazer cumprir a lei, mas de chegar a um acordo sobre por que a lei existe e o que ela significa. A regulamentação responsiva viabiliza as condições para que esse diálogo ocorra. Todavia, Valerie Braithwait questiona “O desafio pode não ser fácil, mas é claro: os contadores e advogados podem ser persuadidos de que o pagamento de impostos é um meio desejável de apoiar uma democracia e podem ser incumbidos de garantir que o processo seja administrado de forma justa e justa para o coletivo e para os contribuintes individuais?”137

O papel do formalismo regulatório é impor ordem em uma contenda no âmbito tributário; contudo, será que conseguirá promover o esclarecimento de qual é a intenção da aplicação de uma determinada lei na sociedade em geral e como essa lei se conecta com as noções de justiça e razoabilidade? Essa é a questão!

O Professor Sol Picciotto há muito aponta a existência de uma crise estrutural no modus operandi das Administrações Tributárias em todo o mundo. O citado professor analisa e pondera que a complexidade dos sistemas tributários, as lacunas e indeterminação de regras tributárias geram a ausência de compreensão de como a tributação, incorporada na lei e na política, se presta a estimular os valores e ideais da sociedade. A ausência dessa compreensão compartilhada leva o Direito Tributário a perder o seu sentido, em virtude de não se lastrear em um referencial legítimo.

Ainda o Professor Sol Picciotto ratifica a importância da preservação dos princípios e regras antievasão, bem como, o esclarecimento do que está por trás deles, mas vai mais adiante, quando propõe um diálogo mais transparente e inclusivo na democracia sobre os princípios e valores mais amplos que devem fundamentar um sistema tributário justo138.

Feld e Frey139 ratificam a posição do Professor Picciotto e advogam que precisamos compartilhar uma compreensão do propósito da regulação. Os supracitados autores defendem a ideia de que recompensas e incentivos se tornam estratégias viáveis de regulação, desde que adquiram significado dentro dessa base de entendimento compartilhado. O freio nessa linha de eventos é a sustentação de valores sociais cooperativos que promovem um senso de comunidade e confiança no sistema tributário. Mesmo os desapontados e descontentes podem, por meio de sua crença em fazer a coisa certa, resistir à tentação de sonegar impostos.

Nesse sentido Valerie Braithwaite defende a ideia que “A regulação responsiva pressupõe que existe um self moral responsável que pode ser traçado por um bom regulador e que permitirá que os infratores mudem seus hábitos e se autorregulem com mais eficácia no futuro.”140

A doutrina mostra que pôr em prática uma regulação responsiva vem se revelando uma tarefa desafiadora para as Administrações Tributárias. Contudo, a comunidade internacional deve refletir sobre o tema na tentativa de reconstruir a integridade institucional e garantir a sua sustentabilidade de longo prazo, dentro de um sistema de governança democrática.

A tentativa de implementar a regulação responsiva como um dos instrumentos de estímulo ao cumprimento do compliance fiscal deve ser vista pelas Administrações Tributárias com muita atenção. Sua utilização no âmbito do planejamento tributário abusivo das ETNs poderia ser mais um instrumento fortalecedor da busca do equilíbrio nas relações Fisco versus Contribuintes, num processo transparente e democrático de formação da consciência do dever fundamental de pagar tributos.

Essa iniciativa incrementada por um processo cooperativo de multilateralismo solidário, poderia ser uma alternativa viável à redução da erosão das bases tributárias dos Estados, provocada pelo comportamento abusivo das ETNs.

Considerações finais

O processo de globalização alterou sobremaneira a realidade do comportamento e das relações humanas e empresariais em todos os níveis que se possa imaginar. Muito além das inovações tecnológicas, houve um redesenho das relações públicas e privadas. Como não poderia ser diferente, as transformações também ocorreram no campo econômico, que deixou os limites das fronteiras estatais e foi alçado à liquidez do mundo globalizado.

Em virtude disso, fez-se inevitável um processo de internacionalização do Direito Tributário ou, melhor dizendo, dos direitos tributários nacionais. Tal como era a economia à época, a tributação seguia uma lógica eminentemente interna. Poucas eram as questões que repercutiam para além dos limites nacionais. Por isso, as nações construíram paralelamente suas próprias regras fiscais, sem levar em consideração as demais. Assim, quando a economia se tornou desterritorializada, o Sistema Tributário Internacional ainda engatinhava. Afinal, foi ele construído para lidar com uma realidade econômica que não mais existia.

Nesse contexto, à medida que a concorrência se torna global, exige-se das empresas transnacionais um desempenho cada vez maior. Inevitavelmente, trabalham elas para reduzir seus custos e aumentar seus lucros. Destarte, um dos caminhos utilizados pelas grandes corporações é reduzir o pagamento de tributos a partir dos planejamentos tributários, que se tornaram imprescindíveis num ambiente concorrencial.

Contudo, como demonstrou-se, o Sistema Tributário Internacional não estava maduro o suficiente para lidar com o novo mundo globalizado, de modo que sequer se tinha noção das possíveis repercussões dos planejamentos tributários. Enquanto isso, as empresas transnacionais passaram a explorar o “mundo de possibilidades” deixado pelas lacunas legais entre os Direitos Tributários nacionais. As estratégias – se é que assim podem ser chamadas – envolvem paraísos fiscais, preços de transferências, treaty shopping, concorrência fiscal e os novos paradigmas da digitalização da economia; mas neles não se esgotam. Como consequência, permitiu-se que as transnacionais recolhessem tributos em percentuais irrisórios. Ato contínuo, houve uma verdadeira erosão das bases tributárias nacionais. Isso forçou os Estados a buscarem recursos em bases menos móveis que o capital, como no consumo, perpetuando uma tributação regressiva.

O problema da equiparação do tributo a um custo empresarial qualquer traz consigo consequências graves. Ao passo que as corporações se esforçam para minorar o pagamento sem qualquer limite ético, os países passam a concorrer entre si por receitas como se entidades privadas fossem. Ocorre que a lógica de competição implica ganhadores e perdedores. Logo, não se pode equiparar os efeitos de uma empresa falida aos de uma nação falida.

Outrossim, o fenômeno da deslegitimação do tributo busca reduzi-lo a um aspecto eminentemente técnico, fora do debate político141. Nada mais equivocado. A tributação, além de elemento fundante de direitos fundamentais como liberdade e propriedade, é, também, um instrumento essencial na construção de uma sociedade igualitária. Desse modo, pode-se afirmar que o tributo é um pressuposto ético-civilizatório.

Por essas razões, os planejamentos tributários agressivos têm despontado como importante tema do Direito Tributário Internacional. Se, antes, os países desenvolvidos pouco se debruçavam sobre os possíveis desequilíbrios fiscais causados pela globalização, atualmente, quando passaram a sofrer as consequências da erosão das bases tributárias, têm eles reunido esforços para impor limites às práticas de transferência de lucros.

Partilhamos da opinião de que o tributo tem como fundamento a solidariedade social e, por isso, a capacidade contributiva deve nortear o recolhimento de tributos com função arrecadatória. No âmbito da repartição da carga tributária, a pergunta a ser feita não se trata de quanto o particular se vê beneficiado pela alocação das receitas tributárias, mas sim de quanto ele pode contribuir tendo o mínimo de impacto.

Os ditos planejamentos tributários abusivos parecem ir justamente na contramão dessa perspectiva, à medida que justamente as empresas com maior capacidade contributiva são as que menos recolhem tributos. Dito de outro modo, determinadas corporações exercem plenamente o seu direito à liberdade econômica, mas não pagam o preço dessa liberdade.

Ainda que tais condutas sejam aceitáveis sob uma ótica excessivamente formal da lei, são elas imorais, pois desrespeitam a ética tributária e consagram um verdadeiro tratamento não isonômico. Assim, mais do que nunca, é imprescindível que o debate acerca da moralidade tributária seja trazido à baila, de modo a continuar influenciando não só na atuação individual das empresas como na produção normativa. Tal produção normativa deve, ainda, ter como características a ética tributária, a ausência de interpretações eminentemente formalistas e, acima de tudo, o multilateralismo democrático.

Para tanto, aponta-se a utilidade do instituto regulação responsiva, de modo a promover uma tomada de consciência pelo contribuinte acerca da função do sistema tributário. Como dito ao longo deste trabalho, não basta fazer cumprir a norma, mas sim demonstrar a razão de ser do seu cumprimento. Dessa maneira, estimular-se-á a construção de uma relação de confiança, em que os particulares (como as ETNs) se autorregulem e enxerguem na norma posta princípios de justiça e razoabilidade.

Por fim, ratificamos, a regulação responsiva pode ser uma iniciativa que se incrementada através de um processo cooperativo de multilateralismo solidário, representando uma alternativa viável à redução da erosão das bases tributárias dos Estados, provocada pelo comportamento abusivo das ETNs.

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