Imposto de Renda: Possibilidade de Lançamento com Base em Depósitos Bancários. A Natureza Jurídica do art. 42 da Lei 9.430/96 como Indício, Presunção ou Ficção

Mauro José Silva

Auditor-Fiscal da Receita Federal. Mestrando em Direito Político e Econômico na Universidade Mackenzie. Bacharel em Direito pela Universidade de São Paulo.

1. Introdução

Nosso objeto de estudo no presente é o dispositivo normativo introduzido originalmente pelo art. 42 da Lei 9.430, de 27 de dezembro de 1996, que dispõe sobre a consideração como omissão de receita ou de rendimento dos valores creditados em conta de depósito ou de investimento mantida junto à instituição financeira por pessoa física ou jurídica.

O desenvolvimento do trabalho terá como um dos objetivos desvendar a natureza jurídica de tal norma como presunção iuris tantum, iuris et de iure ou ficção jurídica.

Antes de tratar da presunção, será necessário tratar do conceito de indício e sua relação com a presunção, para, então, abordar a própria presunção e sua classificação.

Prosseguiremos com uma abordagem panorâmica sobre a ficção legal, fornecendo os traços marcantes das duas correntes de doutrinadores que tentam explicá-la. Conhecida a noção de ficção, estabeleceremos critérios sistematizados para distingui-la da presunção absoluta.

Alcançado nosso primeiro objetivo, seguiremos com o intento de demonstrar os equívocos da argumentação, defendida por aqueles que se insurgem contra os lançamentos tributários baseados na norma em destaque, que se utiliza de jurisprudência administrativa e judicial anterior à edição do diploma legal.

Antes de apresentar nossas conclusões, cogitaremos das implicações da consideração dos princípios da proporcionalidade e da razoabilidade em relação ao dispositivo legal em comento.

2. Indício, Presunção e Ficção

2.1. Indício

2.1.1. O conceito do direito positivo

Em nosso direito positivo, encontramos estabelecida no art. 239 do Código de Processo Penal a noção jurídica de indício: é a circunstância conhecida e provada que autoriza por indução concluir-se a existência de outra ou outras circunstâncias.

2.1.2. O conceito da doutrina

O catedrático da Universidade de Buenos Aires, Antonio Dellepiane, conceituou indício como “todo rastro, vestígio, pegada, circunstância, em geral todo fato conhecido, ou seja, devidamente provado, suscetível de conduzir por inferência ao conhecimento do fato desconhecido”1. Conceito que coincide com a afirmação de Moacyr Amaral dos Santos para quem “essas coisas, ou fatos, esse vestígios, físicos ou morais, pela relação que têm com a coisa ou fato desconhecido, são indícios deste”2. Também Karl Larenz entende que indícios são “aqueles fatos ou eventos que em si mesmos não fazem parte da situação de fato em apreço, mas que permitem uma inferência sobre um evento a ela pertinente”3.

Se na realidade fenomênica existiu uma situação em que a partir de um tal fato chegou-se a outro, tendo o primeiro influído na essência do segundo, podemos inferir que existirá alguma probabilidade dessa situação repetir-se. Assim, o primeiro fato é o fato-base, o indício de que o segundo poderá ocorrer novamente. Portanto, para que aceitemos um fato como indício de outro, é preciso que seja provável que do primeiro possa surgir o segundo.

2.1.3. O indício e a necessidade de indicar o fato desconhecido

Notamos que, em seu sentido jurídico, indício é palavra que exige complemento nominal para que identifiquemos o fato desconhecido objeto do juízo de probabilidade. Do contrário, não poderíamos negar a qualquer fato a condição de indício, pois certamente todo fato é indício de algum outro fato não identificado a priori. O entendimento de Moacyr Amaral dos Santos é no sentido de que “tanto no mundo físico como no mundo moral, um fato se relaciona a outro, ou a outros, de modo mais ou menos íntimo”4. Vejamos um exemplo. Se está provado que alguém entrou em um prédio com dez andares, isso é indício de que tal pessoa foi ao terceiro andar, pois existe uma probabilidade de que tal ocorra, assim como o mesmo fato - entrada no prédio de dez andares - é indício de que tal pessoa foi para o quarto andar ou para qualquer outro. Ainda nesse exemplo, podemos aceitar a afirmação de que a entrada num prédio de dez andares não é indício? Óbvio que não, pois, ouvida a afirmação, o eventual interlocutor perguntaria: não é indício de qual fato? De que tal pessoa foi ao terceiro andar do mesmo prédio pode ser, mas de que tal pessoa foi ao parque do outro lado da cidade não. Um mesmo fato é indício de um certo fato desconhecido e não o é de um terceiro fato desconhecido. Assim, é preciso que se diga que “o fato tal é indício de um outro tal” ou que “o fato tal não é indício de um outro tal”. Ressaltamos que para que um fato seja tido como indício de outro, é preciso que haja alguma probabilidade de que a partir dele resulte o outro5.

2.1.4. Relação do indício com a presunção

Existe uma relação bem próxima do indício com a presunção, sendo o indício o ponto de partida da presunção6, mas ambos não se confundem, embora desde o direito romano sustente-se a equiparação do indício com a presunção quanto à função probante7.

Carlos Lessona rejeita a idéia de que indício e presunção sejam palavras sinônimas, lecionando que o indício é a causa, o fato conhecido, enquanto a presunção é o efeito, ou seja, o conhecimento do fato antes ignorado. O mesmo autor entende que o indício é uma prova em potencial que se transformará em prova se o raciocínio lógico subseqüente, no caso das presunções simples, obtiver êxito em partir do fato conhecido e chegar ao desconhecido8. Também rejeitando a identidade, Sérgio Carlos Covello afirma que “o indício existe por si só, enquanto a presunção demanda raciocínio indutivo-dedutivo”9.

Observamos que Luís Eduardo Schoueri10, inspirado nas lições de Carnelutti, diferencia a “prova por indícios” da presunção simples, o que nos mostra que entendeu os indícios não como fatos ou circunstâncias, mas como um “processo”11 semelhante à presunção, mas que desta se diferencia por basear-se numa certeza “em virtude de uma relação causal necessária que liga o indício ao fato a ser provado”, enquanto que a presunção baseia-se num “raciocínio de ‘probabilidade’”. Em artigo publicado posteriormente12, o professor mackenzista adota a definição de Gilberto de Ulhôa Canto13, para quem indícios são “sinais sistemáticos, que servem, ao aplicador ou intérprete, de ponte lógica entre diversos fatos indubitáveis e a conclusão que se desconhece, mas, com base neles se pode adotar”.

2.1.5. O conceito que adotamos

O que concluímos, e que servirá para a seqüência do estudo, é que indício é todo fato conhecido, devidamente provado, que conduz ao conhecimento de fato a princípio desconhecido através de um raciocínio lógico, sendo o indício o ponto de partida ou o fato-base da presunção.

2.2. Presunção

2.2.1. Conceito de presunção

A presunção como instrumento do direito processual foi apontada por Cândido Rangel Dinamarco, quando afirmou que “o objetivo comum e imediato de todas as presunções relevantes para o direito é a facilitação da prova”14. O mesmo professor da Universidade de São Paulo ensina-nos que “prova é um conjunto de atividades de verificação e demonstração, mediante as quais se procura chegar à verdade quanto aos fatos relevantes para o julgamento”, sendo que o resultado obtido com a instrução probatória é “o conhecimento dos fatos e conseqüente firmeza para proferir a decisão”15.

Presunção, prosseguindo com os ensinamentos de Cândido Rangel Dinamarco, “é um processo racional do intelecto, pelo qual do conhecimento de um fato infere-se com razoável probabilidade a existência de outro ou o estado de uma pessoa ou coisa”16, daí resultando que “presumir significa apenas confiar razoavelmente na probabilidade de que se mantenha constante a relação entre o fato-base e o presumido, sendo essa probabilidade havida por suficiente para neutralizar maiores temores de erro”17. Alfredo Augusto Becker também associa presunção a um processo lógico quando afirma que “presunção é o resultado do processo lógico mediante o qual do fato conhecido cuja existência é certa infere-se o fato desconhecido cuja existência é provável”18. Observaremos, adiante, que tal conceito adapta-se bem às presunções simples, não comportando em seu espectro a presunção legal. O que dela destacamos é a atribuição à presunção da condição de “processo” e não de resultado.

Permitimo-nos concluir que presunção é o processo, que utiliza a lógica, no caso das presunções simples, ou a determinação legal, no caso das presunções legais, partindo do fato-base, ou do indício, e resultando no fato presumido.

2.2.2. Classificação das presunções

Os glosadores adotaram uma classificação tripartite das presunções, separando-as em presunção iuris et de iure, presunção iuris e presunção facti, sendo que estas correspondem, respectivamente, à presunção absoluta ou iuris et de iure, à presunção relativa ou iuris tantum e à presunção simples ou hominis19.

Entendendo que uma classificação deva ser útil, já no estabelecimento de seus critérios, para a compreensão do assunto em exame, parece mais adequado a classificação quanto à origem e quanto à possibilidade de prova em contrário.

2.2.2.1. Quanto à origem: simples ou legais

Luís Eduardo Schoueri20 identifica no art. 1.349 do Código Civil francês e no art. 2.727 do Código Civil italiano a utilização da origem como o primeiro critério para classificação das presunções, sendo, portanto, simples21 quando originárias da conclusão do magistrado, e legais quando estabelecidas em lei.

Importante destacar que a presunção legal também é fundada na verossimilhança do fato-base com o fato presumido22, sendo que é a lei que “corta a dúvida” entre eles23, enquanto que na presunção simples é a probabilidade suficiente que neutraliza os temores de erro24.

2.2.2.2. Quanto à possibilidade de prova em contrário: absolutas ou relativas

As presunções legais ainda podem ser classificadas quanto à possibilidade de prova em contrário, sendo absolutas, ou iuris et de iure, e relativas, ou iuris tantum.

A presunção iuris et de iure é praesumptio iuris, pois foi introduzida pela lei, e de iure porque a lei introduziu um firmum ius considerado pro veritate25, daí dizer que as presunções iuris et de iure produzem efeitos de “prova plena”, não admitindo prova contrária26.

As presunções relativas ou iuris tantum, também chamadas de presunções legais condicionais27, atuam na distribuição do ônus da prova.

A propósito, sobre o ônus da prova leciona Cândido Rangel Dinamarco que “é o encargo, atribuído pela lei a cada uma das partes, de demonstrar a ocorrência dos fatos de seu próprio interesse para as decisões a serem proferidas no processo”28.

Existindo uma presunção legal iuris tantum, o beneficiário desta tem o encargo de provar o fato que autoriza o início da presunção, o fato-base ou indício, e o prejudicado tem o encargo de demonstrar que o fato presumido não corresponde à realidade ou que o fato-base não ocorreu conforme a previsão legal. Não está, destacamos, o beneficiário da presunção dispensado totalmente do ônus da prova, mas fica encarregado de apenas demonstrar a ocorrência do fato-base para a presunção, ou seja, do indício.

Tratando como inversão do ônus da prova, e não como distribuição do ônus da prova, quando tratando das presunções relativas ou condicionais, encontramos Moacyr Amaral dos Santos29. Por seu turno, Luís Eduardo Schoueri defende ser a presunção uma regra especial de fixação do ônus da prova30.

Parece-nos mais adequado falarmos em distribuição do ônus da prova do que em inversão do ônus da prova, uma vez que o beneficiário da presunção legal ainda precisa provar o fato-base ou indício, que é o ponto de partida da presunção.

2.2.3. Presunção e interpretação extensiva

José Luiz Perez de Ayala admite a interpretação extensiva das normas que prevêem presunções, mas rejeita-a para o caso das ficções, por entender que as presunções baseiam-se na indução lógica31. Não haveria reparos a fazer se tratássemos somente das presunções simples, mas em relação às presunções legais é preciso considerar que foram previstas em lei, o que as coloca, nesse particular, em situação semelhante às ficções, impedindo a interpretação extensiva, principalmente no campo do direito tributário que é ungido pelo princípio da legalidade.

Luís Eduardo Schoueri também não admite a interpretação extensiva no que se refere às presunções absolutas por estas representarem restrição à liberdade do particular de produzir prova em contrário, ofendendo o princípio da legalidade32.

Igualmente negando às presunções a possibilidade de serem interpretadas extensivamente, Ives Gandra da Silva Martins argumenta que a interpretação extensiva deixaria “dúvida pertinente à falta de desenho completo do fato gerador pretendido pelo sujeito passivo”33.

Sobre o assunto, destacamos uma das conclusões a que chegou Yonne Dolácio de Oliveira sobre os limites para o uso da presunção: “se a presunção encobre uma solução empírica determinada, decretada arbitrariamente pelo legislador (aqui no sentido de cortar a dúvida e colocar o provável como certo), deve-se restringi-la ao caso específico”34.

Admitir a interpretação extensiva para as presunções legais, ainda que relativas, seria permitir ao aplicador da lei criar obrigações à parte prejudicada - provar a não-ocorrência do fato-base ou do fato presumido - que a lei não criou.

2.3. Ficção

Luís Eduardo Schoueri, ao tratar das origens da ficção, traz lições que demonstram que esta surge no direito romano pela inderrogabilidade das leis antigas, o que exigia que se equiparasse o novo fato social, sem previsão nas leis antigas, aos fatos já regulados pelo direito. Essa idéia de ficção como remissão legal, embora presente na gênese do instituto, foi abandonada por muitos autores que adotam a noção de ficção como oposição entre realidade natural e realidade jurídica, porém vem sendo retomada modernamente35.

2.3.1. Ficção e realidade jurídica

Dentre os autores que encontram nas ficções uma oposição entre a realidade natural e a realidade jurídica, destacam-se dois cujas idéias muito influenciaram os juristas brasileiros: Jean Dabin36 e José Luiz Perez de Ayala37.

Para Jean Dabin, “a ficção implica uma negação radical, não somente do que é verdade em geral salvo as verdades particulares, mas do que é verdade sempre, sem nenhuma exceção particular”, daí ser impossível que uma presunção possa ser transformada em ficção38.

No escólio de José Luiz Perez de Ayala, a ficção cria uma realidade jurídica que prescinde de relação com a realidade natural39, sendo “uma valoração jurídica contida em um preceito legal, em virtude do qual se atribuem a determinados - ou determinado - fatos alguns efeitos jurídicos, violentando ou ignorando sua natureza real”40. Curioso observar que a definição acima contém idéia comum àqueles que entendem a ficção como remissão legal: a atribuição de efeitos jurídicos.

Observando que se apóiam em uma “realidade pré-jurídica”41, Luís Eduardo Schoueri42 aponta uma possível opção jusnaturalista prévia adotada pelos estudiosos desta corrente, o que pode ser observado quando Jean Dabin fala de “uma realidade ou noção de realidade natural anterior à elaboração jurídica”43.

Ao identificar os traços das ficções e das presunções, Yonne Dolácio de Oliveira admitiu que ambas são construções jurídicas que são utilizadas “para funções que variam segundo o modo como se entende e se elabora a ‘realidade jurídica’”44 que, no caso das ficções, pode até ser impossível de encontrar correspondência na realidade fenomênica.

2.3.2. Ficção e remissão legal

Conforme demonstra Luís Eduardo Schoueri, a noção mais moderna de ficção jurídica dispensa a afirmação de uma “verdade jurídica” em desapego a uma “verdade real”. O professor da Universidade Presbiteriana Mackenzie apóia-se na lição de Franz Bernhöft para afirmar que “ficção jurídica é uma norma, através da qual o legislador determina que se aplique, a dada hipótese de incidência (fingierter Tatbestand, ou hipótese ficta), determinadas sanções previamente definidas para outra situação (Fiktionbasis, ou base da ficção)”45. O mesmo autor destaca a afirmação de Bockmann na qual se nega a adoção pela ficção jurídica de um fato como verdadeiro, e conclui-se que a ficção jurídica toma por obrigatória a conseqüência de um fato46.

A caracterização da ficção como uma modalidade de norma remissiva é também utilizada por Leonardo Sperb de Paola ao rejeitar as ficções doutrinárias e jurisprudenciais47.

A referência à ficção como remissão legal é defendida também por Karl Larenz que nos oferece interessante exemplo. Existindo uma previsão normativa P1 e outra previsão normativa P2, “a lei, em vez de ordenar que as conseqüências jurídicas de P1 vigoram também para P2, finge que P2 é um caso de P1. Como a lei não enuncia fatos, mas ordena vigência, o legislador não afirma que P2 é na realidade igual a P1, ou que é um caso de P1, mas determina que para P2 valem as mesmas conseqüências jurídicas que para P1. Para conseguir esse objetivo, a lei determina que P2 deve ser considerada ‘como se’ fosse um caso de P1”48.

2.4. Ficção e presunção absoluta

2.4.1. Necessidade de distinção

Encontramos em Cândido Rangel Dinamarco a opção por identificar a presunção absoluta com a ficção legal, concluindo que as presunções absolutas “não são institutos de direito probatório, mas expedientes com os quais o legislador constrói certas ficções e nelas se apóia para impor as conseqüências jurídicas que entende convenientes”49.

Parece-nos que a identificação da presunção absoluta com a ficção legal contraria a essência da presunção, gênero da espécie presunção absoluta, que é o juízo de probabilidade a partir de um fato conhecido para se chegar a um fato desconhecido.

2.4.2. Relação com o direito material ou com o direito processual

Conforme a lição de José Luiz Perez de Ayala, a presunção legal absoluta é uma instituição ligada historicamente à matéria de prova, ou seja, ao direito processual, enquanto que a ficção é normalmente uma instituição de direito material.

Para o mestre espanhol, na presunção absoluta, a lei parte de um certo fato jurídico conhecido (A) para atribuir a certeza jurídica de um fato desconhecido (B) que naturalmente poderia ocorrer a partir de A, sendo que, então, surgem os efeitos jurídicos de A previstos para B.

Na ficção, a lei parte de um certo fato jurídico conhecido (A) para atribuir a certeza jurídica de um fato desconhecido (B) que naturalmente não poderia ocorrer a partir de A, sendo que, então, surgem os efeitos jurídicos previstos para B50.

2.4.3. Presunção e ficção como categorias jurídicas distintas

A lição de Luís Eduardo Schoueri, com a qual concordamos, é no sentido de entender ficções jurídicas e presunções absolutas como categorias jurídicas diversas. Prossegue o autor afirmando que a diferenciação independe de apreciações quanto à verdade fática da afirmação normativa, colocando como elemento principal da distinção a ligação da presunção à teoria das provas e a ficção como instrumento do legislador51. A ligação da presunção à teoria das provas é, sem dúvida, traço marcante do instituto52 desde as suas remotas origens no direito arcaico e no direito romano53, mas o fato de a ficção jurídica ser um instrumento do legislador, conforme afirmou Luís Eduardo Schoueri54 inspirado em Hedemann, não nos parece traço diferenciador da presunção. Sendo presunção absoluta espécie da presunção legal, e sabendo que esta é utilizada pelo legislador para “cortar a dúvida”55 quanto ao “processo” de presunção que partiu do fato-base, ou indício, e chegou ao fato presumido, observamos que também as presunções legais, e entre elas a absoluta, são instrumentos do legislador.

2.4.4. Critérios sistematizados de distinção

Partindo do magistério de José Luiz Perez de Ayala e acrescentando o posicionamento de outros doutrinadores, Luís Eduardo Schoueri56 faz preciosa sistematização dos critérios aptos a distinguir as ficções das presunções absolutas, classificando-os, conforme nosso entendimento, quanto ao âmbito das normas, à obrigatoriedade de uso, à conversibilidade e ao momento da ocorrência.

Quanto ao âmbito das normas, as presunções absolutas encontram-se no âmbito do direito processual, mais diretamente no âmbito da teoria das provas, enquanto que as ficções são disposições de direito material.

Quanto à obrigatoriedade de uso, as presunções absolutas são facultativas para a parte a qual elas favorecem, enquanto as ficções devem ser conhecidas independentemente da alegação das partes.

Quanto à conversibilidade, as presunções absolutas podem ser convertidas em ficção, enquanto as ficções nem sempre são possíveis de serem convertidas em presunções.

Quanto ao momento da ocorrência, as presunções absolutas dão-se no momento da aplicação da lei, enquanto que as ficções dão-se no momento da subsunção dos fatos à lei.

Como dissemos, os critérios propostos são preciosos para o intérprete da lei que se dispõe a identificar uma norma como introdutória de uma presunção absoluta ou de uma ficção legal. O que notamos é que trazem em seu bojo a opção pela natureza da ficção como remissão legal, pois o critério quanto à conversibilidade, embora defendido por José Luiz Perez de Ayala57, não poderia ser aceito por aqueles que vêem na ficção a oposição de uma realidade natural com uma realidade jurídica. Se a presunção toma como fato-base um fato conhecido, um indício, que tem alguma probabilidade de resultar no fato presumido, não se tem em uma presunção uma negação da realidade natural, mas um juízo lógico que parte da realidade e chega no fato desconhecido. Se compreendermos a ficção como negação da realidade, seguindo a lição de Jean Dabin58, não vemos como transformar uma presunção, ainda que absoluta, em ficção sem violentar as suas naturezas respectivas. Nesse sentido, registramos o que nos ensina Roger Decottignies, para quem nas ficções está ausente a idéia de probabilidade, sendo estas um “imperativo do legislador”, enquanto as presunções repousam na idéia de probabilidade59.

2.5. Função da presunção e da ficção no direito tributário

2.5.1. Combate à sonegação

A repressão aos comportamentos de fraude à lei tributária é uma função das ficções legais que se põem a serviço da eficácia da gestão tributária, conforme assinala José Luiz Perez de Ayala. O doutrinador espanhol acrescenta que o emprego cumulativo da presunção e da ficção resolveria uma dos problemas mais graves e mais debatidos no direito tributário: os casos de incongruência entre realidade jurídica e realidade econômica que aparecem de modo deliberado e com fins de fraude à lei tributária60. No mesmo sentido, Yonne Dolácio de Oliveira justifica o uso das presunções legais pela procura por conhecer a riqueza oculta61.

2.5.2. Princípio da praticabilidade

Entre as funções das presunções e das ficções, Misabel de Abreu Machado Derzi inclui a praticabilidade. Segundo a professora, “praticabilidade é o nome que se dá a todos os meios e técnicas utilizáveis com o objetivo de tornar simples e viável a execução das leis”. Segundo esse princípio, “deve-se colher o sentido da norma que acarrete aplicação mais cômoda, simples, econômica e funcional”.

Prossegue a autora sustentando que é um princípio geral que inspira todo o Direito e não está somente relacionado ao poder de regulamentar as leis conferido ao Poder Executivo. Ao contrário, é o Poder Legislativo que é afetado primeiramente pela praticabilidade. As presunções e as ficções, bem como a tipificação62 e a conceitualização, são técnicas simplificadoras da execução das normas jurídicas. Sob o ponto de vista da praticabilidade, tais técnicas visam a “evitar a investigação exaustiva do caso isolado, com o que se reduzem os custos na aplicação da lei” e a “dispensar a colheita de provas difíceis ou mesmo impossíveis em cada caso concreto ou aquelas que representam ingerência indevida na esfera privada do cidadão e, com isso, assegurar a satisfação do mandamento normativo”63.

2.6. Os abusos na utilização das ficções e das presunções

A despeito da importância das presunções e das ficções é preciso estar atento ao abuso em seu uso, conforme argutamente atentou o Ministro Luiz Gallotti em seu voto no RE 71.75864:

“Considerar renda o salário foi uma contingência que surgiu, a partir da primeira grande guerra, para atender à premência orçamentária dos países que nela se empenharam. Isto considero admissível. É, no Direito, o chamado ‘poder diabólico das ficções’. Mas, dizer que despesa é renda jamais ocorreu a ninguém, nem poderia ocorrer, por contrariar a essência das coisas.” (grifo nosso)

Partilhamos da conclusão de Yonne Dolácio de Oliveira que estabeleceu ser a presunção um instrumento técnico à disposição do legislador e que está submetido aos mesmos limites existentes para as leis instituidoras de tributos65.

3. O art. 42 da Lei 9.430/96

3.1. Natureza jurídica

3.1.1. Confusão que permanece na doutrina

Não é incomum encontrarmos na doutrina confusão entre presunção e ficção, como mostra esse trecho de parecer de Arnoldo Wald66:

“Certo é que a renda não pode ser objeto de ficção legal, para os efeitos da exação fiscal. Para que haja o fato imponível pelo Imposto de Renda, faz-se imprescindível que a renda seja real. O que é facultado ao Poder Tributante é o recurso a meios legais de apuração do seu montante, o que está longe de significar estar autorizado a presumir renda, se esta efetivamente inexistiu.” (grifo nosso)

3.1.2. A análise da norma

Atento a isso, tentaremos afastar a dúvida quanto à natureza jurídica do art. 42 da Lei 9.430/96.

Da leitura do caput, dos seis parágrafos e dos dois incisos que compõem o art. 42 da Lei 9.430/96, já consideradas a alteração da Lei 9.481/97 e a inclusão de dois parágrafos pela Lei 10.637/02, verificamos que é no caput que poderemos encontrar a resposta para a indagação quanto à natureza jurídica da norma em destaque.

O caput do art. 42 da Lei 9.430/96 prevê que, existindo valores creditados em conta de depósito ou de investimento mantido junto à instituição financeira, pertencente a titular pessoa física ou jurídica que não comprove a origem dos valores utilizados nas operações, estará caracterizada a omissão de receita ou de rendimento.

Tratamos de norma cujo antecedente exige i) existência de valores creditados em conta de depósito ou de investimento mantido junto à instituição financeira, e ii) que tais valores não possuam origem comprovada por seu titular, pessoa física ou jurídica. Havendo sido preenchidos os requisitos do antecedente, é prescrito o conseqüente: caracterização da omissão de receita ou de rendimento.

3.1.3. A natureza jurídica do art. 42 da Lei 9.430/96 como presunção iuris tantum

Vamos demonstrar abaixo que tal norma tem natureza jurídica de presunção relativa, iuris tantum ou condicional.

Como vimos no item 2.2.1, a presunção é o processo, que utiliza a lógica, no caso das presunções simples, ou a determinação legal, no caso das presunções legais, partindo de um indício e resultando no fato presumido. Como aqui analisamos a natureza jurídica de uma norma prevista em lei, interessa-nos a presunção legal, ou seja, o processo previsto em lei que parte de um indício e resulta no fato presumido.

Cabe-nos, inicialmente, verificar se o fato tomado como ponto de partida pela lei é um indício do fato tomado como resultado.

Para que a existência de valores creditados em conta de depósito ou de investimento, cuja origem o titular não consiga provar, seja indício de omissão de receita ou de rendimentos é preciso que seja possível admitir que exista alguma probabilidade de o primeiro fato conduzir ao segundo. Não há como negar que exista uma tal probabilidade. Não se afirma uma certeza, uma vez que, ainda que não se tenha conseguido provar a origem, a existência de tais valores creditados em conta de depósito ou de investimento podem ser motivados, conforme anotou José Eduardo Soares de Melo, por outras situações: i) poderia ter ocorrido equívoco do contribuinte, ii) os depósitos representariam bens de terceiros que não teriam, efetivamente, ingressado no patrimônio do contribuinte, iii) os depósitos corresponderiam a ingresso patrimoniais não tributáveis e iv) os depósitos decorreriam de atividades tributadas, mas já teriam sido oferecidos à tributação67. Ficaria, portanto, uma dúvida quanto à ocorrência da omissão de receita ou rendimento. Ocorre que a lei “cortou a dúvida” oriunda do raciocínio de probabilidade que partiu do indício, estabelecendo uma presunção legal.

Quanto à possibilidade de prova em contrário, encontramos várias referências no art. 42 à possibilidade de se provar que o fato-base, ou indício, da presunção não ocorreu. No caput há a possibilidade de o titular comprovar “mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações”. O § 2º determina que os valores que houverem sido comprovados submeter-se-ão à tributação conforme os impostos e contribuições a que estiverem sujeitos. O § 5º prescreve que se ficar provado que os valores creditados na conta de depósito ou de investimento pertencem a terceiro, a determinação das receitas ou rendimentos será efetuada em relação a este.

Diante de todas essas possibilidades de demonstrarmos a não-existência do indício que dá início ao processo da presunção legal, fica estabelecida sua natureza de presunção legal relativa, iuris tantum ou condicional.

Nesse ponto vale lembrar a lição de Misabel de Abreu Machado Derzi, aplicável também às presunções relativas, que conclui que “em se estabelecendo uma presunção legal (em especial, iuris et de iure) ou uma ficção, não tem sentido, porém, indagar se, genericamente ou no caso dado, o legislador de fato erigiu como padrão o que é mais representativo ou freqüente, pois o tipo68 social não está na lei, não é jurídico, apenas norteou ou inspirou o critério normativo”69.

3.1.4. Impossibilidade de caracterização como ficção

Podemos cogitar sobre a possibilidade de ser a norma em comento considerada uma ficção legal e uma tal hipótese enfrentamos tanto em relação à ficção como oposição entre realidade e realidade jurídica, como em relação à ficção como remissão legal.

3.1.4.1. A ficção como oposição à realidade natural

O dispositivo em análise não cria uma realidade jurídica que prescinde de relação com a realidade natural, negando o que é “verdade” sempre, como seria necessário para ser considerado criador de uma ficção legal para Jean Dabin ou José Luiz Perez de Ayala70. Como dissemos acima, existe uma possibilidade de a existência de valores creditados em conta de depósito ou de investimento, cujo titular não tenha provado a origem, representar, na realidade fenomênica, uma situação de omissão de receita ou de rendimento conforme prescreve a norma.

3.1.4.2. A ficção como remissão legal

A ficção como remissão legal também não pode ser encontrada no caso. A norma não atribui à existência de valores creditados em conta de depósito ou de investimento cujo titular não tenha provado a origem os mesmo efeitos jurídicos da omissão de rendimento. A expressão utilizada é “caracterizam-se também omissão de receita ou de rendimento...” sem que haja referência a qualquer efeito jurídico diretamente relacionado ao fato tomado como indício. Os efeitos jurídicos ainda serão aqueles aplicáveis para a omissão de receita ou de rendimento, ou seja, o lançamento de ofício do imposto de renda conforme previsto no art. 841, inciso VI do Regulamento do Imposto de Renda, editado pelo Decreto 3.000, de 29 de março de 1999.

3.2. A possibilidade de lançamento tributário com base em depósitos bancários após a vigência do art. 42 da Lei 9.430/96

Os argumentos contrários ao lançamento do imposto de renda com base em depósitos bancários de origem não comprovada estão fundados em três pontos: na existência da Súmula 182 do extinto Tribunal Federal de Recursos, no art. 9º, inciso VII do Decreto-lei 2.471, de 1º de setembro de 1988, e em jurisprudência administrativa do Conselho de Contribuintes.

3.2.1. O art. 9º da Lei 4.729/65 e a Súmula 182 do TFR

A Súmula 182 do extinto Tribunal Federal de Recursos - TFR tem a seguinte redação: “é ilegítimo o lançamento do imposto de renda arbitrado com base apenas em extratos ou depósitos bancários”71. Trata-se de posicionamento daquele tribunal com relação aos lançamentos de imposto de renda feitos com a aplicação do art. 9º da Lei 4.729, de 14 de julho de 1965, que determinava o lançamento ex officio com arbitramento de rendimentos com base na renda presumida, através da utilização dos sinais exteriores de riqueza que evidenciassem a renda auferida ou consumida pelo contribuinte. De fato, tal norma trazia em seu bojo o problema de “saber se depósitos constituem, de per si sós, evidência de rendimentos auferidos ou consumidos pelo contribuinte que os efetuou”, como assinalou Gilberto de Ulhôa Canto72, acrescentando que “os próprios textos legais falam em evidência de renda auferida ou consumida, o que faz pressupor a necessidade de prova evidente de auferimento ou consumo de renda”73. Não se estabelecia uma presunção legal quanto ao auferimento da renda, apenas ficava autorizado o arbitramento da base de cálculo, estando o fato gerador provado. Os depósitos bancários eram, portanto, um dos sinais exteriores de riqueza, um dos indícios, que deveriam ser colhidos para ficar evidenciado o auferimento da renda.

3.2.2. O Decreto-lei 2.471/88

Quase três anos após a publicação da Súmula 182 do TFR, é editado o Decreto-lei 2.471, de 1º de setembro de 1988, que determinou no art. 9º, inciso VII, o cancelamento dos débitos para com a Fazenda Nacional, inscritos ou não como Dívida Ativa da União, ajuizados ou não, que tenham tido origem na cobrança do imposto de renda arbitrado com base exclusivamente em valores de extratos ou de comprovantes de depósitos bancários. Embora tratasse somente de créditos tributários já lançados à época de sua edição, tal norma representou um reconhecimento, pela própria União, de que até então não era possível fazer lançamento de imposto de renda com base exclusivamente em depósitos bancários.

3.2.3. O art. 6º da Lei 8.021/90

A Lei 8.021, de 12 de abril de 1990, traz nova prescrição legislativa quanto ao tema. Em seu art. 6º, foi prevista a possibilidade de arbitrar-se os rendimentos com base na renda presumida, mediante a utilização de sinais exteriores de riqueza, sendo considerado como sinal exterior de riqueza a realização de gastos incompatíveis com a renda disponível do contribuinte. Duas modalidades de arbitramento foram previstas: i) com base nos preços de mercado vigentes à época da ocorrência dos fatos e eventos e ii) com base nos depósitos ou aplicações realizadas em instituições financeiras, quando o contribuinte não comprovar a origem dos recursos utilizados nessas operações. O que verificamos é que o processo de presunção previsto tomava como ponto de partida, como fato-base, como indício, os sinais exteriores de riqueza demonstrados pela existência de gastos incompatíveis com a renda disponível do contribuinte, sendo o fato presumido a existência de renda tributável. Para a autoridade fiscal, portanto, era necessário provar esse fato-base. Porém, adicionalmente, a norma estabeleceu, em seu § 6º, que dentre as duas possibilidades de arbitramento, preços de mercado e depósitos bancários, fosse tomada a que mais favorecesse o contribuinte, o que tornou obrigatório que a autoridade fiscal realizasse os dois levantamentos para concluir pelo mais favorável ao contribuinte. Percebemos que, na vigência dessa norma, os depósitos bancários não eram indícios da presunção legal e não podiam ser utilizados isoladamente no arbitramento do montante do imposto devido, permanecendo ainda válidas as objeções, embora com fundamentos modificados, aos lançamentos que tomassem por base exclusivamente os depósitos bancários.

É nesse sentido a jurisprudência administrativa do Conselho de Contribuintes:

“IRPF - Omissão de Rendimento - Sinais Exteriores de Riqueza - Lançamento com Base em Depósito Bancário - Até o ano-calendário 1996, no arbitramento, em procedimento de ofício, efetuado com base em depósito bancário, nos termos do § 5º, do artigo 6º, da Lei nº 8.021, de 1990, é imprescindível seja comprovada a utilização dos valores depositados como renda consumida, evidenciando sinais exteriores de riqueza, visto que, por si só, depósitos bancários não constituem fato gerador do imposto de renda, pois não caracterizam disponibilidade econômica de renda e proventos. O lançamento assim constituído só é admissível quando ficar comprovado o nexo causal entre os depósitos e o fato que represente omissão de rendimento.”74

3.2.4. O art. 42 da Lei 9.430/96

É com a edição da Lei 9.430, de 27 de dezembro de 1996, em seu art. 42, que se abre a possibilidade do lançamento baseado em valores creditados em contas de depósito ou de investimento, através da criação, como vimos no item 3.1.3, do processo de presunção legal iuris tantum que toma a existência de tais valores como fato-base, como indício, para concluir pela existência de omissão de receita ou de rendimento. Na vigência dessa norma, não faz mais sentido falarmos que os depósitos bancários não caracterizam, por si só, rendimentos tributáveis. Como todo indício, os depósitos bancários não têm significado por si só, mas constituem o ponto de partida do processo de presunção, no caso presunção legal, que resulta no fato presumido: omissão de receita ou de rendimento, este sim motivador do lançamento. Não são os valores creditados em conta de depósito ou de investido, cuja origem não foi comprovada, que ensejam o lançamento, mas a omissão de receita ou de rendimento presumida legalmente.

A essa conclusão já havia chegado, ainda em 1997, Luís Eduardo Schoueri, conforme trecho que destacamos:

“Assim, por exemplo, era, até há pouco, o caso dos depósitos bancários sem origem comprovada: até o advento da Lei 9.430/96, não havia lei que admitisse, a partir do indício (depósito), se inferisse a ocorrência do fato a ser comprovado (omissão de receita); a lógica oferecia, entretanto, o laço entre ambos os fatos.”75

O Conselho de Contribuintes tem se manifestado no mesmo diapasão:

“IRPF - Omissão de Rendimento - Sinais Exteriores de Riqueza - Lançamento com Base em Saques Bancários - Artigo 42 da Lei nº 9.430 de 1996 - A presunção legal de omissão de receitas, prevista no art. 42, da Lei nº 9.430, de 1996, autoriza o lançamento com base em depósitos bancários de origem não comprovada pelo sujeito passivo. No entanto, tal presunção não é válida quando o lançamento for efetuado com base em saques bancários.”76

No entanto, encontramos autores que ainda entendem, como o faz Maria Rita Ferragut, que “os depósitos bancários, se não acompanhados de outros indícios, não podem ensejar a presunção válida de omissão de rendimentos, uma vez que os valores depositados podem ser provenientes de renda não passível de tributação, ou embora passível, já tributada”, concluindo que os depósitos bancários são indícios que “deveriam provocar apenas uma atividade fiscalizatória extremamente rigorosa, mas não a conclusão de existência de renda omitida”77. Essa posição da autora parece chocar-se com outro ponto de sua obra em que, confrontando as presunções com o princípio da legalidade, afasta o entendimento de que, numa situação de aplicação de presunção, a obrigação tributária decorreria de fato não previsto na regra-matriz. Conclui a autora que o que se teria é o conhecimento indireto, ou seja, por meio da presunção, do fato jurídico típico78. Raciocínio idêntico podemos fazer em relação à presunção estabelecida pelo art. 42 da Lei 9.430/96, afastando qualquer tentativa de encontrar ofensa ao princípio da legalidade na aplicação da presunção em comento.

3.3. A relação com os princípios da proporcionalidade e da razoabilidade

3.3.1. A distinção entre o princípio da proporcionalidade e o princípio da razoabilidade

Não estando entre os objetivos deste trabalho a análise dos princípios da proporcionalidade e da razoabilidade, mas desejando cogitar das implicações destes em nosso objeto de estudo, valemo-nos das lições de Helenilson Cunha Pontes79 que, com inegável proficiência, tratou tais princípios em sua tese de doutoramento já publicada.

Conforme assinalado nessa obra, os termos proporcionalidade e razoabilidade derivam de “um núcleo significativo comum”, com uma “identidade de raiz semântica” que nos leva a evitar posições extremadas80. No entanto, o mesmo autor estabelece quatro diferenças entre os princípios da proporcionalidade e da razoabilidade, baseadas no grau de motivação racional da decisão, no conteúdo, na natureza e nas funções eficaciais81.

A motivação racional da decisão relativa ao princípio da proporcionalidade envolve um juízo de adequação, necessidade e conformidade, enquanto que para o princípio da razoabilidade envolve o afastamento do irracional, do inaceitável e do irrazoável.

A distinção pelo conteúdo é feita considerando-se que o princípio da proporcionalidade estabelece uma “relação meio-fim, entre a medida tomada e o fim com ela buscado” e que o princípio da razoabilidade leva-nos a apreciar “os interesses concretamente em discussão”82.

Quanto à natureza, o princípio da proporcionalidade é “um princípio jurídico material decorrente da opção constitucional por um Estado Democrático de Direito”, sendo, portanto, muito mais que um princípio geral de interpretação, como o é o princípio da razoabilidade83.

Relativamente às funções eficaciais, o princípio da proporcionalidade procura assegurar a concretização dos interesses constitucionalmente consagrados, enquanto que o princípio da razoabilidade exerce uma função de bloqueio, impedindo “a consumação de decisões socialmente inaceitáveis, arbitrárias ou iníquas”84.

3.3.2. A presunção e o princípio da proporcionalidade

A consideração do princípio da proporcionalidade exige a identificação dos princípios constitucionais que concorrem entre si na interpretação da norma presuntiva para que possamos verificar a adequada relação meio-fim entre a medida tomada e o fim com ela buscado. Em nosso objeto de estudo, reconhecemos o aparente conflito entre o princípio da capacidade contributiva e os princípios do devido processo legal e da ampla defesa.

A presunção iuris tantum criada facilita a identificação das pessoas, físicas ou jurídicas, que podem demonstrar capacidade econômica de contribuir com o financiamento do Estado, prestigiando a capacidade contributiva, mas, ao mesmo tempo, ao atuar na distribuição do ônus da prova de modo desfavorável ao cidadão-contribuinte, ofende os princípios do devido processo legal e da ampla defesa.

Considerando-se que o nosso Estado Democrático de Direito deve manter-se, segundo o Texto Supremo, firme no objetivo de erradicar a pobreza e a marginalização e reduzir as desigualdades sociais e regionais, e que, para tanto, a atuação estatal exigirá um considerável montante de recursos, parece-nos que a existência de instrumentos legais como esse, que busquem a identificação de capacidade contributiva, são perfeitamente conformados com o quadro constitucional, ainda que a sua existência represente algum prejuízo para direitos de índole estritamente individual.

3.3.3. A presunção e o princípio da razoabilidade

O princípio da razoabilidade, com sua função de evitar decisões irrazoáveis ou iníquas e estando voltado para a apreciação dos interesses concretamente em discussão, pode ser utilizado para a discussão in casu do ônus probante exigido do contribuinte que tem contra si utilizado determinada presunção. No caso específico do art. 42 da Lei 9.430, que como vimos no item 3.1.3 tem natureza jurídica de presunção iuris tantum, é exigido do contribuinte que comprove, com documentação hábil e idônea, a origem dos recursos que correspondam aos valores creditados em suas contas de depósito ou de investimento. Considerando-se que a pessoa física não tem obrigatoriedade legal de manter estrito controle de suas movimentações financeiras, tal exigência não pode ser encarada, para que não se ofenda o princípio da razoabilidade, como tendo a mesma amplitude que no caso de situação análoga envolvendo uma pessoa jurídica que esteja obrigada a uma escrituração detalhada.

4. Conclusões

1. Indício é todo fato conhecido, devidamente provado, que pode conduzir ao conhecimento de fato a princípio desconhecido, sendo o indício o ponto de partida ou o fato-base da presunção.

2. Presunção é o processo, que utiliza a lógica, no caso das presunções simples, ou a determinação legal, no caso das presunções legais, que parte do fato-base, ou do indício, e resulta no fato presumido.

3. Uma classificação útil para o entendimento das presunções é aquela que as considera quanto à origem e quanto à possibilidade de prova em contrário.

4. Quanto à origem, as presunções são simples quando originárias da conclusão do magistrado ou do aplicador do direito, e legais quando estabelecidas em lei.

5. Quanto à possibilidade de prova em contrário, as presunções legais podem ser absolutas, ou iuris et de iure, e relativas, ou iuris tantum.

6. As presunções absolutas ou iuris et de iure produzem efeitos de “prova plena”, não admitindo prova contrária.

7. As presunções relativas ou iuris tantum, também chamadas de presunções legais condicionais, atuam na distribuição do ônus da prova, não ficando o beneficiário desta presunção dispensado totalmente do ônus da prova, mas permanecendo encarregado de demonstrar a ocorrência do fato-base para a presunção, ou seja, do indício.

8. A interpretação extensiva para as presunções legais, ainda que relativas, não pode ser admitida, pois do contrário seria permitir ao aplicador da lei criar obrigações à parte prejudicada - provar a não-ocorrência do fato-base ou do fato presumido - que a lei não criou.

9. A ficção, entre os que vêem nela uma oposição à “realidade natural”, é a adoção pelo legislador de uma realidade jurídica que pode se opor à realidade natural e que se abstrai de qualquer consideração sobre probabilidade.

10. Para os que entendem a ficção como remissão legal, a ficção não toma como verdadeiro um fato, mas obriga que se aplique a ele as conseqüências jurídicas de outro fato.

11. A identificação da presunção absoluta com a ficção legal contraria a essência da presunção, gênero da espécie presunção absoluta, que é o juízo de probabilidade a partir de um fato conhecido para se chegar num fato desconhecido.

12. A ficção e a presunção absoluta são categorias jurídicas diversas, sendo que na primeira há uma atribuição de efeitos jurídicos a um fato, estando ausente a idéia de probabilidade, e a segunda, além de repousar na idéia de probabilidade, está ligada à teoria das provas.

13. A presunção legal e a ficção são instrumentos que dispõe o legislador para combater a fraude tributária e consagrar o princípio da praticabilidade, ou seja, tornar simples e viável a execução das leis.

14. O art. 42 da Lei 9.430/96 tem natureza jurídica de presunção iuris tantum, sendo seu fato-base ou indício a existência de valores creditados em conta de depósito ou de investimento cuja origem não tenha sido comprovada.

15. Tal diploma legal não pode ser caracterizado como ficção legal, seja esta vista como oposição à realidade natural, seja vista como remissão legal.

16. A Súmula 182 do extinto TFR tratou dos lançamentos feitos sob a égide do art. 4.729/65, estando seus fundamentos superados.

17. O art. 9º, inciso VII, do Decreto-lei 2.471/88 tratava dos créditos tributários já lançados à época de sua edição, mas representou reconhecimento pela União da impossibilidade de, até aquela data, ser feito lançamento com base exclusivamente em depósitos bancários.

18. O art. 6º da Lei 8.021/90 exigia que a autoridade fiscal identificasse gastos incompatíveis com a renda disponível e arbitrasse a renda com base em preços de mercado dos gastos ou com base em depósitos bancários, considerando a alternativa mais favorável ao contribuinte.

19. Sob a égide do art. 42 da Lei 9.4309/96 existe presunção legal iuris tantum que tem como fato-base, como indício, a existência de valores creditados em conta de depósito ou de investimento, cuja origem não tenha sido comprovada e como fato presumido a omissão de renda ou de rendimento, sendo esta motivadora do lançamento do imposto de renda.

20. A norma presuntiva em comento mostra-se em conformidade com o princípio da proporcionalidade na medida em que, colaborando na identificação de capacidade contributiva, é instrumento para o atingimento de um dos objetivos de nosso Estado Democrático de Direito.

21. O princípio da razoabilidade leva-nos a concluir que o ônus probante exigido de uma pessoa física não pode ser análogo ao exigido de pessoa jurídica que esteja obrigada a manter escrituração detalhada.