O Contrato de Conta Corrente entre Empresas do Mesmo Grupo e a não Incidência do IOF

The Current Account Agreement between Companies
of the Same Business Group and the Exemption of Financial Transaction Tax

Guilherme de Almeida Henriques

Mestre em Direito Tributário pela UFMG. Especialista em Direito da Economia e da Empresa
pela FGV. Professor de Direito Tributário no LLM da PUC/MG e da Pós-graduação em Direito Tributário da Faculdade de Direito Milton Campos (FDMC). Advogado em Belo Horizonte (MG). E-mail: guilherme@henriquesadvogados.com.br.

Marcelo Hugo de Oliveira Campos

Pós-graduado em Direito Tributário pelo Instituto Brasileiro de Estudos Fiscais – Ibet. Fundador e Diretor do IMDT – Instituto Mineiro de Direito Tributário. Advogado em Belo Horizonte (MG). E-mail: marcelo@henriquesadvogados.com.br.

Resumo

Com o advento da Lei n. 9.779/1999, que ampliou o rol de empresas sujeitas à incidência do IOF, antes restrito às instituições financeiras, as demais pessoas jurídicas passaram a se sujeitar ao seu pagamento quando celebram contratos de “mútuo de recursos financeiros”.

Ocorre que a dinâmica econômica exige que empresas de um mesmo grupo busquem soluções mais eficientes e menos onerosas, que permitam o fluxo de recursos entre elas, considerando situações de déficit ou superávit financeiros.

Nesse contexto surge o contrato de conta corrente, por meio do qual as empresas de um mesmo grupo acordam em lançar, contabilmente, em conta específica, o fluxo financeiro transacionado entre elas, sem que, por outro lado, sejam consideradas credora e devedora uma da outra, situação que somente é verificada quando do encerramento do contrato e liquidação da conta.

Desta forma, o contrato de conta corrente baseia-se em uma relação de cooperação, não se confundindo com o contrato de mútuo de recursos financeiros, que se baseia na confiança de retorno do empréstimo concedido. Neste, credor e devedor são, desde logo, conhecidos, assim como o valor transacionado. Naquele, não há credor e devedor, senão após o encerramento do contrato e apuração de eventual saldo, se houver.

Equiparar o contrato de conta corrente ao contrato de mútuo de recursos financeiros é pretender o emprego de analogia para se chegar à sua tributação, o que é vedado pelo art. 108 do CTN, além de se desconsiderar os institutos de direito civil, em flagrante violação ao art. 110 do mesmo Código, como se pretende demonstrar neste artigo.

Palavras-chave: IOF, conta corrente, mútuo, não incidência.

Abstract

The Law 9.779/1999 expanded the list of companies subject to IOF, previously limited to financial institutions. Therefore, other companies started to be subject to its payment when contracting loans.

It turns out that the economic dynamics requires that companies of the same group seek more efficient and less costly solutions that allow the flow of funds between them, considering deficit situations or financial surplus.

In this context arises the current account agreement through which the companies of the same group agree to register, in specific account, the cash flow transacted between them, without a creditor and debtor until the contract termination and settlement of the account.

Thus, the current account contract is based on a cooperative relationship, not to be confused with the loan, which is based on trust. In this, lender and borrower are known as the transacted amount. In the current account contract there is no lender and borrower until the end of the contract.

Equate the current account contract to the loan agreement of financial resources implies the use of analogy in taxation, which is prohibited by the Brazilian Tax Code, art. 108, in addition to disregard civil law institutes, in flagrant violation the art. 110 of the same Code, as it is intended to demonstrate in this article.

Keywords: IOF, current account contract.

I. Introdução

É natural que empresas que pertençam a um mesmo grupo econômico, mas que atuem em setores distintos transfiram, momentaneamente, recursos financeiros entre elas, considerando situações de déficit ou superávit financeiros. Situação também comum trata da concentração das atividades administrativas e financeiras em uma das empresas do grupo, buscando, assim, um ganho de eficiência na gestão destes recursos.

Diante desse quadro, ganha destaque o contrato de conta corrente, por meio do qual as empresas de um mesmo grupo convencionam transferir recursos financeiros entre si, mediante o lançamento contábil em conta apartada de seus demonstrativos, sem que se considerem credora ou devedora uma da outra, enquanto perdurar o contrato. Quando do seu encerramento, liquida-se a conta contábil apurando-se eventual saldo, se houver.

Nesse tipo de contrato, não há o predomínio da relação de crédito, baseada na confiança de restituição da coisa emprestada, mas verdadeira relação de cooperação, com o intuito de enfrentar os desafios da atividade econômica.

De olho nestas operações, a Receita Federal do Brasil tem autuado as empresas, com suposto amparo no art. 13 da Lei n. 9.799/1999, por entender tratar-se de típica operação de crédito, sujeita à incidência do imposto sobre operações financeiras – IOF.

Ocorre que, como se verá neste trabalho, o mesmo art. 13 da Lei n. 9.799/1999 limitou o aspecto material da regra matriz de incidência do IOF, no tocante às empresas não financeiras, ao contrato de “mútuo de recursos financeiros”.

O objetivo deste estudo é, então, demonstrar as peculiaridades no contrato de conta corrente, bem como sua distinção em relação ao contrato de mútuo, de maneira a justificar a não incidência do IOF à espécie.

II. Breve Histórico Legislativo

O IOF foi instituído pela Lei n. 5.143/1966, com amparo na Emenda Constitucional n. 18/19651. À época, incidia apenas sobre as operações de crédito e seguro (art. 1º2), realizadas por instituições financeiras e seguradoras, sendo o Banco Central o seu agente fiscalizador e arrecadador. A referida lei não tributava as operações de câmbio, bem como aquelas relativas a títulos ou valores mobiliários.

Em 1966, foi promulgado o Código Tributário Nacional (Lei n. 5.172), que tratou do “Imposto sobre Operações Financeiras, Câmbio e Seguro e sobre Operações Relativas a Títulos e Valores Mobiliários”, passando a disciplinar as normas gerais desse imposto.

Com a promulgação da Constituição de 1988, o IOF foi mantido, sob a denominação de “imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários”, nos termos do art. 153, inc. V, e a legislação anterior à Constituição foi recepcionada naquilo que não confrontava com o novo texto constitucional (art. 34, parágrafo 5º, do Ato das Disposições Constitucionais e Transitórias).

Assim, em 1999, o IOF era devido apenas por instituições financeiras, seguradoras, e empresas de factoring (Lei n. 9.532/1997, art. 58) estando fora do campo de incidência do imposto as empresas não financeiras. Em 19 de janeiro de 1999, foi publicada a Lei n. 9.779, que alargou as hipóteses de incidência do IOF, determinando a sua cobrança, também, sobre “as operações de crédito correspondentes a mútuo de recursos financeiros entre pessoas jurídicas ou entre pessoa jurídica e pessoa física”.

Atualmente, a cobrança do IOF está regulamentada pelo Decreto n. 6.306/2007 (Regulamento do IOF), que assim define as operações de crédito sujeitas à incidência do imposto:

“§ 3º A expressão ‘operações de crédito’ compreende as operações de:

I – empréstimo sob qualquer modalidade, inclusive abertura de crédito e desconto de títulos;

II – alienação, à empresa que exercer as atividades de factoring, de direitos creditórios resultantes de vendas a prazo;

III – mútuo de recursos financeiros entre pessoas jurídicas ou entre pessoa jurídica e pessoa física.”

Para o fim a que se propõe o presente estudo, qual seja, demonstrar a não incidência do IOF sobre o contrato de conta corrente, passa-se a analisar as operações de crédito entre empresas não financeiras, sujeitas à incidência deste imposto.

II.1. Das operações entre empresas não financeiras

Como visto, a Lei n. 9.799/1999 permitiu, em seu art. 13, a cobrança do IOF sobre operações realizadas por empresas não financeiras. Ocorre que, apesar de o conceito de crédito abarcar várias operações, a referida lei limitou sua cobrança às operações de “mútuo de recursos financeiros”, hipótese bem mais restrita do que aquela prevista para as empresas financeiras, que sofrem a cobrança do imposto sobre “empréstimos, abertura de crédito e desconto de títulos”.

Para que determinada operação de transferência de recursos financeiros entre empresas não financeiras seja tributada pelo IOF, imprescindível, então, que se trate de operação de mútuo. Vejamos as características deste contrato.

II.2. Contrato de mútuo

O contrato de mútuo encontra-se previsto nos arts. 586 e seguintes do Código Civil Brasileiro de 2002:

“Art. 586. O mútuo é o empréstimo de coisas fungíveis. O mutuário é obrigado a restituir ao mutuante o que dele recebeu em coisa do mesmo gênero, qualidade e quantidade.”

Como se observa, o contrato de mútuo é bilateral, ou seja, impõe direitos e obrigações para ambas as partes, cabendo a uma delas dar um bem fungível e à outra restituir um bem de iguais características, ou, como quer o dispositivo, “mesmo gênero, qualidade e quantidade”. Tratando-se de recursos financeiros, esse bem fungível é o dinheiro, que deve ser restituído em igual valor, acrescido ou não de juros, conforme dispuser o contrato.

Destinando-se o mútuo a fins econômicos e omitindo-se o contrato, presume-se a incidência dos juros, nos termos do art. 591 do Código Civil de 20023.

Outra característica do contrato de mútuo é a sua temporariedade, ou seja, tratando-se de mútuo de recursos financeiros, não havendo prazo nele expressamente previsto, será o mesmo de 30 dias, nos termos do art. 592, inc. II do Código Civil4. Isso porque, como adverte Caio Mário da Silva Pereira, “fosse perpétuo, confundir-se ia com a doação o gratuito, e com a compra e venda o oneroso”5. Em síntese, a professora Maria Helena Diniz assim define o contrato de mútuo:

“O mútuo é o contrato pelo qual um dos contraentes transfere a propriedade de bem fungível ao outro, que se obriga a lhe restituir coisa do mesmo gênero, qualidade e quantidade. Possui os seguintes caracteres:

1º) Contratualidade, pois, por ser um contrato, requer a manifestação de duas vontades. (...)

2º) Temporariedade, pois o mútuo é geralmente, concluído por certo prazo, visto que, se fosse perpétuo, ter-se-ia uma doação. (...)

3º) Fungibilidade da coisa emprestada.

4º) Translatividade de domínio da coisa emprestada. (...)

5º) Obrigatoriedade de restituição de outra coisa da mesma espécie, qualidade e quantidade, pois ter-se-ia troca ou compra e venda, se se restituísse coisa diversa ou em dinheiro.”6

Assim, o contrato de mútuo é típico contrato de crédito, havendo a troca de uma obrigação presente por uma obrigação futura, estando, portanto, sujeito à cobrança do IOF, por se encontrar entre as hipóteses de cobrança do imposto, nos termos do art. 13 da Lei n. 9.779/1999. Essa é a orientação da Secretaria da Receita Federal:

“Assunto: Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguros ou relativas a Títulos ou Valores Mobiliários – IOF

Nas operações de mútuo entre pessoas jurídicas ou entre pessoa jurídica e pessoa física, a entrega ao mutuário do valor objeto do contrato constitui fato gerador do IOF, que deverá ser pago até o terceiro dia útil subsequente ao decêndio de sua ocorrência. Sendo o contrato por prazo superior a um ano, ou por prazo indeterminado, a alíquota a ser aplicada para apuração do IOF devido será de 1,4965%.” (Solução de Consulta n. 115, de 22 de março de 2006)

II.3. Contrato de conta corrente

Como visto, a finalidade deste contrato é permitir a transferência de recursos financeiros entre empresas de um mesmo grupo econômico, considerando situações de déficit ou superávit financeiros, bem como visando a uma melhor gestão destes recursos.

Importante destacar, desde logo, que a cooperação entre empresas de um mesmo grupo, a par de necessária e natural, encontra amparo na própria legislação nacional, como dispõe o art. 265 da Lei n. 6.404/1976 – Lei das Sociedades Anônimas, in verbis:

“Art. 265. A sociedade controladora e suas controladas podem constituir, nos termos deste Capítulo, grupo de sociedades, mediante convenção pela qual se obriguem a combinar recursos ou esforços para a realização dos respectivos objetos, ou a participar de atividades ou empreendimentos comuns.”

O contrato de conta corrente é um contrato atípico, ou seja, não encontra previsão expressa no ordenamento jurídico brasileiro, sendo permitido às partes definir suas cláusulas e condições. Por meio dele, as partes convencionam em lançar, contabilmente, créditos e débitos de maneira recíproca, durante a vigência do contrato.

Assim, sempre que a empresa “A” transferir determinado recurso à empresa “B”, a empresa “A” fará o registro em sua contabilidade, em conta específica que faça alusão ao contrato e na qual serão escrituradas todas as operações (créditos e débitos) a ele relativas. O mesmo procedimento será adotado pela empresa “B”, recebedora do recurso.

Durante a vigência do contrato, não existirão credor e devedor, uma vez que os créditos e débitos escriturados contabilmente não se compensam, somente sendo possível a apuração de eventual saldo credor ou devedor no momento de encerramento do contrato, quando, então, serão apurados os haveres e deveres de cada parte7.

Assim, enquanto não encerrado o contrato e apurado eventual saldo, nenhuma das empresas poderá exigir, judicial ou extrajudicialmente, os valores transferidos à outra8. Vejamos as lições do Mestre, sempre atual, Pontes de Miranda:

“Pelo contrato de conta corrente, nenhum dos figurantes se vincula a prestar dinheiro, ou outro bem. Apenas se promete escriturar os créditos decorrentes de operações em que figurantes sejam titulares. Pelo contrato de conta corrente, não se mutua, nem se abre crédito. Alude-se ao que se há de fazer quanto aos créditos, passados, presentes e futuros. Até que se feche a conta não se pode exigir nem dispor dos créditos e dos débitos. Mediante tal vinculação contabilística, os créditos e os débitos que se lancem se contrapõem automaticamente, e o saldo só é exigível quando se dê o vencimento, preestabelecido para a conta corrente. Note-se bem: o vencimento do dever de lançar e anotar, com eficácia, então, de computação automática.

Do contrato de conta corrente não se irradiam relações jurídicas creditícias (que são relações jurídicas obrigatórias entre os figurantes), mas apenas o dever de lançar e anotar créditos de um e de outro, e, para o outro figurante, o de ater-se a esses lançamentos e anotações.”9

Para o professor Carvalho de Mendonça, “dá-se o contrato de conta corrente quando duas pessoas convencionam reunir em massa homogênea alguns ou todos os seus negócios, mediante recíprocas remessas que, anotadas na conta, tornam-se partidas ou artigos de crédito e débito, verificando-se, por ocasião do seu encerramento, o saldo que deve ser pago por aquele que se mostrar devedor”10.

Quanto aos juros, embora parte da doutrina, liderada pelo professor Alberto Xavier11, entenda que sua incidência não descaracteriza o contrato de conta corrente, entendemos, assim como o professor André Mendes Moreira, pela “impossibilidade de cobrança de juros no curso do contrato, eis que não se fala em débito ou crédito quando os lançamentos são realizados”12.

Dessa forma, podemos assim enumerar as principais características do contrato de conta corrente:

“1. Conjunto de lançamentos contábeis sucessivos e recíprocos, em conta alusiva ao contrato de conta corrente, onde são escrituradas as partidas de crédito de débito dele decorrentes;

2. Eventual saldo parcial não pode ser exigido face aos demais correntistas enquanto perdurar o contrato, não havendo, ao longo da sua duração, as figuras de credor e devedor;

3. Inexistência de valor predefinido;

4. Impossibilidade de cobrança de juros, uma vez que não se pode falar em débitos e créditos quando os lançamentos são realizados.”

Feitas essas considerações, passamos a demonstrar as diferenças entre o contrato de mútuo de recursos financeiros e o contrato de conta corrente, de modo a concluir pela não incidência do IOF sobre este último.

II.4. Contrato de mútuo x contrato de conta corrente

A distinção entre o contrato de mútuo de recursos financeiros e o contrato de conta corrente já se inicia em suas respectivas causas.

No primeiro, a justificativa é a disponibilização imediata de recursos financeiros para uma das partes, criando para a outra a obrigação de restituir tais recursos após um determinado prazo. É, pois, baseado na confiança. No segundo, o fundamento é a colaboração recíproca entre as partes. Pauta-se, portanto, na ideia de cooperação13.

No contrato de mútuo de recursos financeiros, é possível identificar, desde logo, credor e devedor, ao passo que no contrato de conta corrente isso é impossível, uma vez que eventual crédito somente será apurado quando do encerramento do contrato e liquidação da conta. O que há, repisa-se, são apenas lançamentos sucessivos e recíprocos escriturados contabilmente no balanço das empresas, em conta alusiva ao contrato.

Da mesma forma, não há como se definir o valor no contrato de conta corrente, que fica à mercê dos lançamentos a serem efetuados na conta conjunta, ao passo que no contrato de mútuo esse valor é (e deve ser) identificável de plano. Nesse aspecto, precisa a advertência do professor Alberto Xavier, segundo a qual “nem se diga, face a um contrato já encerrado, que o fato de um ter feito remessas de valor superior às do outro configuraria o primeiro como um credor. Trata-se de mera situação de fato, verificada apenas a posteriori e que não era no contrato à partida inevitável, nada impedindo uma das partes de ter efetuado remessas em maior valor, caso em que seria credora e não devedora.”14

Várias são as vozes da doutrina que se posicionaram acerca da diferença entre os contratos de mútuo e conta corrente, notadamente por não representar, este último, uma operação de crédito. Vejamos as lições de Pontes de Miranda:

“Mútuo e contrato de conta corrente. O que mais caracteriza o contrato de conta corrente é que as prestações prometidas são atividades computísticas e contabilísticas. Não há mútuo nem promessa de mútuo. Quando se fecha a conta corrente e ocorre o reconhecimento é que se estabelece nova relação jurídica, pois os créditos constantes dos saldos remanescentes, sobre os quais se pode convencionar fluírem juros, são créditos com pretensões paralisadas, por sua função meramente contábil. (...) Não há, tampouco, abertura recíproca de crédito, porque os créditos entrados ficam sem pretensão eficaz, mesmo no que se refere aos saldos expedientes.

Uma vez que o contrato de conta corrente torna inexigíveis os créditos entrados e os próprios saldos-expedientes, tem-se de reconhecer que ele, se não corta a pretensão e ação, que deles irradiam, as coarcta – as paralisa – durante o curso da conta.”15

Outro não é o entendimento do professor Carvalho de Mendonça, como se observa:

“(...) verifica-se não estar na intenção dos contratantes a ideia ou o pensamento do mútuo, que, aliás, põe logo um devedor em face de um credor, quando na conta corrente, conforme, conforme dissemos no n. 983, supra, não há credor nem devedor senão no momento de ser encerrada e depois de balanceadas as remessas recíprocas. Que vantagem haveria em criar-se esse contrato especial, se tivesse ele de resolver-se em outro cuja disciplina se achava perfeitamente assentada na própria lei.”16

O Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda, atual Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – Carf, possui o mesmo entendimento, como se observa nas seguintes ementas, abaixo transcritas:

“O mútuo, a teor do disposto no artigo 1.256 do Código Civil, pressupõe o empréstimo de coisas fungíveis, não se caracterizando como tal a figura do contrato de conta corrente, mormente quando originado de operações mercantis.” (Recurso Voluntário n. 10070.000832/93-38. 7ª Câmara do 1º Conselho de Contribuintes. Acórdão n. 107-07173. Publicação em 11.6.2003. Relator Natanael Martins)

“O mútuo, a teor do disposto no artigo 1.256 do Código Civil, pressupõe o empréstimo de coisas fungíveis, não se caracterizando como tal a figura do contrato de conta corrente. Recurso Voluntário.” (Recurso Voluntário n. 10070.000501/91-17. 7ª Câmara do 1º Conselho de Contribuintes. Julgamento em 15.12.2012. Acórdão n. 107-06903. Relator Natanael Martins)

“A operação de mútuo encontra-se definida no artigo 1.256 do Código Civil Brasileiro como empréstimo de coisas fungíveis, no qual o mutuário fica obrigado a restituir ao mutuante o que dele recebeu em coisa do mesmo gênero, qualidade e quantidade. Assim, as contas correntes contábeis entre as empresas que registraram operações mercantis não podem ser tomadas como contrato de mútuo para os efeitos de aplicação das disposições contidas no artigo 21 do Dec.-lei n. 2.065/83.” (Recurso Voluntário n. 0850-000.436/93-32. 1ª Câmara do 1º Conselho de Contribuintes. Julgamento em 11.6.1996. Acórdão n. 01- 89.834. Relator Conselheiro Raul Pimentel)

Restando clara a diferença entre os contratos de mútuo de recursos financeiros e conta corrente, mister demonstrar a sujeição deste último à incidência do IOF.

III. Da não Incidência do IOF sobre o Contrato de Conta Corrente

Como visto, a Constituição de 1988 outorgou competência à União para instituir o imposto sobre operações de crédito (art. 153, inc. V), tendo a Lei n. 9.779/1999 previsto a incidência do IOF sobre “operações de crédito correspondentes a mútuo de recursos financeiros entre pessoas jurídicas” (art. 13).

Dessa forma, o legislador infraconstitucional valeu-se de regra específica para cobrar o IOF das empresas não integrantes do sistema financeiro, limitando a sua incidência aos contratos de mútuo de recursos financeiros, que, como demonstrado acima, não se confundem com o contrato de conta corrente, em que sequer há operação de crédito.

Caberia, então, uma interpretação extensiva ao conceito de mútuo de recursos financeiros para incluir o contrato de conta corrente? Entendemos que não.

Isso porque não cabe ao intérprete alterar os conceitos e conteúdos de direito privado utilizados pela legislação tributária17 para efeitos fiscais, conforme dispõe o art. 110 do Código Tributário Nacional:

“Art.110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.”

Tal dispositivo, conquanto muitas vezes olvidado pelo legislador ordinário, possui papel fundamental na manutenção do regime de repartição da competência tributária e do pacto federativo, cláusula pétrea da Constituição de 1988, como ensina a professora Misabel Abreu Machado Derzi, ao atualizar a obra de Aliomar Baleeiro:

“Quando a Constituição usa um conceito, um instituto ou forma de direito privado, o nome empregado denota certo objeto, segundo a conotação que ele tem na ciência jurídica particular, da qual se origina. A conotação completa que advêm da ciência do Direito Privado é condição prévia de inteligibilidade e univocidade do discurso constitucional.

E se a Constituição se utiliza desse sentido, extraído de certo ramo jurídico, para assegurar a discriminação e delimitação de competência, enfim, o pacto federativo, não é dado ao legislador infraconstitucional alterá-lo. Permitir ao intérprete ou ao legislador ordinário que alterasse o sentido e alcance desses institutos e conceitos constitucionalmente empregados seria permitir que firmasse, sem licença da Constituição, novo pacto federativo, nova discriminação de competência. Sendo assim, o art. 110 do CTN determina a cristalização da denotação e da conotação jurídica daqueles institutos, conceitos e formas, vedando-se ao legislador tributário a alteração de sentido que é própria do Direito Privado. O art. 110, implicitamente, somente dita um comando: obedeça-se à Constituição.”18

Há muito o Supremo Tribunal Federal já se manifestou sobre o adequado uso dos conceitos e institutos de direito privado pela legislação tributária, tendo o Ministro Marco Aurélio consignado que “o conteúdo político de uma Constituição não é conducente ao desprezo do sentido vernacular das palavras, muito menos ao do técnico, considerados institutos consagrados pelo Direito. Toda ciência pressupõe a adoção de escorreita linguagem, possuindo os institutos, as expressões e os vocábulos que a revelam conceito estabelecido com a passagem do tempo, quer por força de estudos acadêmicos quer, no caso do Direito, pela atuação dos Pretórios”19.

Ademais, como nos lembra o professor Ramon Tomazela Santos20, “a maior prova de que o legislador tributário, no art. 13 da Lei no 9.779/1999 pretendeu alcançar apenas o contrato típico de mútuo deflui da sua comparação com o art. 1º, inc. I, do Decreto-lei no 1.783/1980, no qual o legislador adotou uma descrição legal mais ampla e abrangente, que engloba as operações de empréstimo sob qualquer modalidade, inclusive abertura de crédito e de desconto de títulos”. Desta forma, conclui que “o fato de o legislador tributário ter mencionado, no Decreto-lei, os empréstimos sob qualquer modalidade, e na Lei no 9.779/1999, apenas os mútuos de recursos financeiros, que é uma modalidade específica de empréstimo, demonstra claramente que, no caso de pessoas jurídicas não financeiras, a hipótese de incidência do IOF/crédito contempla, tão somente, os mútuos de recursos financeiros, e não qualquer operação de empréstimo” (destacamos).

Assim, onde não há operação de crédito, não se pode cobrar o IOF, sob pena de se tributar por analogia, o que é expressamente vedado pelo art. 108, parágrafo 1º, do Código Tributário Nacional21.

Como observa o professor Ramon Tomazela Santos22, “o fato de o legislador tributário ter mencionado, no Decreto-lei, os empréstimos sob qualquer modalidade, e na Lei no 9.779/1999, apenas os mútuos de recursos financeiros, que é uma modalidade específica de empréstimo, demonstra claramente que, no caso de pessoas jurídicas não financeiras, a hipótese de incidência do IOF/crédito contempla, tão somente, os mútuos de recursos financeiros, e não qualquer operação de empréstimo”.

No mesmo sentido, o professor André Mendes Moreira ensina que “a regra matriz de incidência do IOF sobre operações de crédito realizadas por pessoas jurídicas não financeiras pressupõe a existência de mútuo. Destarte, a operação que não se revestir das características próprias do mútuo não imputará à pessoa jurídica envolvida a obrigação de pagar IOF.”23

Da mesma forma, para os professores Raquel Novais e Marco Antônio Behrndt, “os contratos de conta corrente não estão sujeitos à incidência do IOF, por duas razões igualmente relevantes, a saber: (i) não se caracterizam como contratos de mútuo e, igualmente importante, (ii) não se identificam com operações de crédito”24.

Provocado a se manifestar sobre o tema, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – Carf afastou a cobrança do IOF sobre o contrato de conta corrente, como se observa no Acórdão n. 3101­001.094 (1ª Câmara/1ª Turma Ordinária). Destacamos o seguinte trecho do voto condutor do acórdão, proferido pelo Conselheiro Relator Luiz Roberto Domingo, que acolhe tudo o que foi dito até aqui:

“O Fisco incorre em equívoco na interpretação dos fatos jurídicos colhidos para aplicação das normas relativas ao IOF. Isso porque, diferentemente do que interpretou a Fiscalização, não houve a contratação de mútuo entre a Recorrente e sua Controladora, da qual é controlada, mas sim, entendo ser contrato de conta corrente pelo qual a Holding administra o caixa do grupo. O direito civil tem previsão para as duas modalidades de contrato e não cabe ao fisco decidir qual delas está sendo implementada no caso em apreço.

(...)

No contrato de mútuo o credor dá em empréstimo coisa fungível ao devedor que se obriga a restituir ‘coisa do mesmo gênero, qualidade e quantidade’. O tomador tem a prerrogativa de realizar as operações que melhor lhe prouver com os valores emprestados. Já no contrato de conta corrente não há um empréstimo, propriamente dito, as partes estabelecem uma relação na qual cada uma das partes pode estar simultaneamente na posição de credor e devedor o que lhe dá a característica de contrato bilateral, com direitos e obrigações recíprocos.

(...)

Tal equiparação cria tributação por analogia o que é vedado pelo art. 108 do Código Tributário Nacional: (...).”

Na esfera judicial, o Tribunal Regional Federal da 4ª Região já teve a oportunidade de se manifestar sobre esse tema, em acórdão da lavra do Desembargador Leandro Paulsen, assim ementado:

“Tributário. IOF. Execução de Contrato de Gerenciamento de Recursos Financeiros. Não Incidência.

Não incide IOF em relação à execução de contrato de gerenciamento de recursos financeiros, em que a contratada tem como atribuição apenas a administração dos recursos da contratante, sem a realização de operações de crédito. A remuneração mensal pelo gerenciamento é mera contraprestação aos serviços prestados.”

(AC n. 2005.70.00.000732-8. Tribunal Regional Federal da 4ª Região. 2ª Turma. DJ de 30.11.2006. Relator Leandro Paulsen)

Do inteiro teor do acórdão é possível extrair a cláusula contratual que, a nosso ver, em tudo se amolda ao contrato de conta corrente. Veja-se:

“Electrolux do Brasil assume o compromisso de administrar conta corrente entre as duas empresas, escriturada em partidas de débito e crédito a fim de consignar a movimentação de recursos financeiros do Grupo Electrolux transitados reciprocamente entre as duas empresas, sendo que, ao final de cada exercício social, unicamente para fins de controle gerencial, deverá ser apurado o saldo da referida conta corrente, sado esse que está transportado para o exercício seguinte. Fica desde já estabelecido que, na hipótese de descontinuidade das operações e atividades da Electrolux da Amazônia, o saldo porventura existente na referida conta corrente passará a ser exigível, devendo ser restituído integralmente à Electrolux do Brasil.” (Fls. 4 do acórdão)

Assim, com fundamento na doutrina mais abalizada e na jurisprudência administrativa e judicial, entendemos que a transferência de recursos financeiros mediante a celebração do contrato de conta corrente entre empresas de um mesmo grupo econômico não se sujeita à incidência do IOF, nos termos do art. 13 da Lei n. 9.799/1999.

IV. Conclusão

Diante de todo o exposto, conclui-se que o contrato de conta corrente apresenta-se como uma alternativa legítima para otimizar a gestão de recursos financeiras entre empresas de um mesmo grupo econômico, não se confundindo com o contrato de mútuo de recursos financeiros, nos termos da fundamentação acima, não se sujeitando, portanto, à incidência do IOF, nos termos em que previsto no art. 13 da Lei n. 9.779/1999.

Entendimento contrário é, nesse sentido, consentir com o emprego de analogia para se permitir a tributação de fato econômico não previsto na legislação, o que é vedado pelo art. 108, parágrafo 1º, do Código Tributário Nacional, sendo esse o entendimento já exarado pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – Carf e pelo Poder Judiciário, nas decisões acima colacionadas.

Bibliografia

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DINIZ, Maria Helena. Curso de direito civil brasileiro 3: teoria das obrigações contratuais e extracontratuais. 23ª ed. São Paulo: Saraiva, 2007.

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Jurisprudência

Apelação Cível n. 2005.70.00.000732-8. Tribunal Regional Federal da 4ª Região. 2ª Turma. DJ de 30.11.2006. Relator Leandro Paulsen.

Recurso Voluntário n. 10070.000832/93-38. 7ª Câmara do 1º Conselho de Contribuintes. Acórdão n. 107-07173. Publicação em 11.6.2003. Relator Natanael Martins.

Recurso Voluntário n. 10070.000501/91-17. 7ª Câmara do 1º Conselho de Contribuintes. Acórdão n. 107-06903. Julgamento em 15.12.2012. Relator Natanael Martins.

Recurso Voluntário n. 0850-000.436/93-32. 1ª Câmara do 1º Conselho de Contribuintes. Acórdão n. 01- 89.834. Julgamento em 11.6.1996. Relator Conselheiro Raul Pimentel.