Tratamento Contábil e Tributário Aplicável ao Reconhecimento de Receitas e Despesas no Âmbito Imobiliário1

Accounting and Tax Treatment on the Recognition of Revenues and Expenses in the Real Estate Sector

Rodrigo Maito da Silveira

Mestre e Doutor em Direito Econômico e Financeiro pela Faculdade de Direito da USP. Conselheiro do Conselho Municipal de Tributos de São Paulo – CMT/SP (biênios 2006/2008 e 2010/2012). Juiz suplente do Tribunal de Impostos e Taxas de São Paulo – TIT (2018/2019). Diretor do Instituto Brasileiro de Direito Tributário – IBDT. Membro da Associação Brasileira de Direito Financeiro – ABDF, do Instituto de Pesquisas Tributárias – IPT/SP e da International Fiscal Association – IFA. Professor dos cursos de especialização e do Mestrado Profissional de Direito Tributário Internacional e Comparado do IBDT. Membro do Conselho Jurídico do Sinduscon e da Comissão Tributária do Ibradim. Advogado em São Paulo. E-mail: rms@diascarneiro.com.br.

Recebido em: 2-3-2022

Aprovado em: 31-3-2022

Resumo

O presente artigo tem por escopo identificar o tratamento contábil e tributário – especificamente para fins da tributação da renda – aplicável às empresas do setor imobiliário, levando em consideração a sistemática de reconhecimento de receitas e despesas, seja para optantes do lucro presumido, seja para optantes do lucro real. A análise em questão abrange a investigação do alcance do regime de caixa de que trata o art. 30 da Lei n. 8.981/1995, bem como sobre se as empresas imobiliárias ficariam sujeitas às regras de transição de regimes de tributação de um exercício para outro.

Palavras-chave: regime de caixa, regime de competência, lucro real, lucro presumido, empresas imobiliárias.

Abstract

This article aims to identify the accounting and tax treatment – specifically for income taxation purposes – applicable to real estate companies, taking into consideration the systematic of recognition of income and expenses, either for presumed profit or real profit regimes. The analysis in question covers the investigation of the scope of the cash regime referred to in Section 30 of Law Nº 8.981/1995, and of whether real estate companies would be subject to the rules of transition of income tax regimes from one tax year to another.

Keywords: cash basis, accrual basis, actual profit regime, presumed profit regime, real estate companies.

I. Introdução

O presente trabalho tem por objetivo investigar qual é o tratamento contábil e tributário (mais especificamente para fins de Imposto de Renda da Pessoa Jurídica – IRPJ e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL) a ser conferido pelas empresas imobiliárias no tocante ao reconhecimento de receitas e despesas, em vista das disposições normativas vigentes, as quais, registre-se de início, parecem revelar certa inconsistência.

A primeira indagação que se faz é sobre a abrangência dos efeitos da regra prevista no art. 30 da Lei n. 8.981/19952, segundo a qual as empresas imobiliárias devem reconhecer sua receita bruta à medida do recebimento (regime de caixa). Note-se que o referido dispositivo está inserido em lei que trata da legislação tributária federal, em seção que contempla normas sobre o pagamento mensal por estimativa para fins do lucro real3.

A segunda indagação versa sobre se essas empresas estariam sujeitas às normas gerais do Imposto de Renda, particularmente aquelas que regulam a mudança de regimes de tributação de um exercício para outro.

Sem a pretensão de esgotar o tema, espera-se jogar algumas luzes sobre matéria que ainda não foi objeto de aprofundada incursão pela doutrina brasileira4, em que pesem alguns precedentes administrativos terem tangenciado aspectos pontuais que serão adiante esmiuçados.

Não se pretende, nesta oportunidade, discorrer sobre eventuais descompassos entre o reconhecimento de receitas e despesas no âmbito do setor imobiliário e o princípio da realização da renda à luz da materialidade do imposto que sobre ela recaia (cf. art. 43 do Código Tributário Nacional)5, o que não significa deixar de reconhecer esse problema.

II. Reconhecimento de receitas e despesas para fins contábeis

Antes de endereçar os questionamentos suscitados na introdução, é necessário entender, sob a ótica contábil, ainda que brevemente, como se dá o reconhecimento de receitas e despesas por parte das empresas do setor imobiliário.

Como é cediço, o regime de competência é a regra que norteia6 os registros contábeis, especialmente porque se revela como melhor instrumento preditivo quando comparado ao regime de caixa, ao permitir uma melhor visualização e estimativa dos fluxos de caixa futuros.

À luz dos arts. 177, caput7, e 187, § 1º8, da Lei n. 6.404/1976 – Lei das Sociedades Anônimas, dois princípios norteiam o regime de competência, a saber: (i) princípio da realização da receita, pelo qual o reconhecimento da receita independe do efetivo recebimento em dinheiro; e (ii) princípio do confronto das despesas com as receitas, que pressupõe o emparelhamento de despesas incorridas em prol da obtenção de receitas.

O regime de competência decorre da conjunção desses princípios, mas existem exceções à sua observância, especialmente quando se constatam circunstâncias específicas relacionadas ao recebimento da receita (v.g., prolongamento temporal da realização da receita, quando se estende por mais de um exercício contábil) ou formação do gasto (v.g., quando os gastos não são determináveis).

No tocante às receitas, o fato que normalmente determina o momento do reconhecimento é a transferência do bem ou serviço correspondente, quando a obrigação contratual já foi integralmente cumprida e todos os gastos a ela relacionados são conhecidos e determináveis, havendo razoável segurança que o recebimento do preço em moeda irá se concretizar.

Todavia, o reconhecimento da receita, em razão da inexistência total ou parcial dos referidos pressupostos, poderá se dar na contabilidade, excepcionalmente, (a) de forma proporcional ao decurso do tempo (exemplo: aluguel); (b) em função do prazo de execução da obrigação contratada, quando isto extrapolar o exercício contábil (exemplo: execução de obras de construção civil); (c) antes da transferência do produto ou serviço (exemplo: ativos biológicos); ou (d) após a transferência do produto ou serviço (exemplo: operações de alto risco cujo recebimento do preço é incerto)9.

Desde a adoção, pelo Brasil, do padrão contábil internacional, com o advento da Lei n. 11.638/2007, o Comitê de Pronunciamentos Contábeis – CPC vem editando frequentemente atos relacionados ao reconhecimento, mensuração e evidenciação dos eventos econômicos dignos de registro contábil. É certo que as normas contábeis emanadas do CPC são de aplicação obrigatória para as companhias abertas e facultativa para as fechadas, conforme art. 177 da Lei das Sociedades Anônimas (com redação dada pelas Leis n. 11.638/2007 e n. 11.941/2009).

No âmbito da construção civil, o Pronunciamento Técnico CPC 17 (“Contratos de Construção”), em apertada síntese, preconizava que, desde que houvesse registros financeiros e contábeis confiáveis, um sistema orçamentário eficaz, bem como confiabilidade nas estimativas de conclusão de contratos, o reconhecimento de receitas e despesas poderia ser realizado conforme o estágio de execução das obras, critério este também chamado de percentagem completada (percentual of completion – POC).

Conforme itens 25 e seguintes do Pronunciamento Técnico CPC 17, pelo POC a receita contratual é confrontada com os custos contratuais incorridos à medida que cada estágio de execução do trabalho é alcançado, fato que resulta na divulgação de receitas, despesas e lucro que podem ser atribuídos à proporção do trabalho realizado, ou seja, o reconhecimento das receitas e das despesas é pautado na extensão da atividade e do desempenho contratuais, ao longo do período, e, como regra, efetuado no exercício contábil em que o trabalho for executado. A depender da natureza do contrato, o POC pode ser definido em função: (a) da proporção dos custos incorridos com o trabalho executado até a data, vis-à-vis os custos totais estimados do contrato; (b) da medição do trabalho executado; ou (c) da evolução física do trabalho contratado.

O Pronunciamento Técnico CPC 30 (“Receitas”) contemplava regras mais gerais que eventualmente poderiam ser aplicadas às empresas do setor imobiliário, dependendo da situação concreta (por exemplo, determinando o reconhecimento da receita no momento da “entrega das chaves” da unidade imobiliária vendida).

Ainda que a regra geral do regime de competência, tal como previsto no Pronunciamento Técnico CPC 00 (“Estrutura Conceitual para Relatório Financeiro”) e no Pronunciamento Técnico CPC 26 (“Apresentação das Demonstrações Contábeis”), determine, por exemplo, no ato da assinatura do contrato, o registro contábil do preço de vendas parceladas como receitas, na situação particular das empresas imobiliárias a adoção do POC não autorizaria esse procedimento. As receitas somente deveriam ser reconhecidas conforme a evolução e a execução do trabalho.

Os Pronunciamentos Técnicos CPC 17 e 30 foram revogados a partir de 2018 e o Pronunciamento Técnico CPC 47 (“Receita de contrato com cliente”), ao substituí-los10, veio consolidar a disciplina quanto ao reconhecimento de receitas, adotando o conceito de obrigação de performance como critério similar ao POC. Em linhas gerais, ressalvadas certas exceções e observadas determinadas etapas11, o Pronunciamento Técnico CPC 4712 impõe como requisito para o reconhecimento de receitas lastreada na satisfação de obrigação de performance, seja em momento determinado, seja ao longo do tempo, a transferência do bem ou do serviço prometido ao cliente, transferência essa que se considera ocorrida quando o cliente obtém o controle ou usufrui os benefícios oriundos do ativo ou serviço que é objeto do contrato13.

Sobre a transferência de unidades imobiliárias, é interessante destacar que a Orientação OCPC 4, versando sobre a aplicação da Interpretação Técnica ICPC 02 às Entidades de Incorporação Imobiliária Brasileiras, cujo objeto, por sua vez, era correlacionar as Normas Internacionais de Contabilidade do IFRIC 15 aos Pronunciamentos Técnicos CPCs 17 e 30, concluía que:

“33. [...] no ambiente econômico brasileiro, usualmente, os contratos de promessa de compra e venda ou contratos de compra e venda de uma unidade a ser entregue no futuro, é necessário, o reconhecimento das receitas e despesas à medida que a construção avança uma vez que a transferência de riscos e benefícios ocorre de forma contínua.”

Ainda que a sistemática de obrigação de performance possa eventualmente apresentar diferenças em relação ao POC, não foram previstas regras específicas para o setor imobiliário no Pronunciamento Técnico CPC 47. Em essência e em particular ao que toca ao tema ora analisado, esse novo Pronunciamento Técnico não alterou a lógica constante dos Pronunciamentos Técnicos CPCs 17 e 3014, mas apenas enfatizou a necessidade de identificação das obrigações de performance como critério mais claro e fidedigno a orientar o momento de reconhecimento e a forma de mensuração de receitas no contexto do regime de competência.

Em última análise, a obrigação de performance de que trata o Pronunciamento Técnico CPC 47 parece não ser incompatível com o reconhecimento de receitas conforme a evolução da obra pelas empresas imobiliárias, dado que o conceito de transferência do bem ou do serviço prometido ao cliente, em função de o cliente obter o controle ou usufruir os benefícios oriundos do referido bem ou serviço, abarcaria em grande escala os diferentes tipos de contratos imobiliários.

Em relação ao conceito de controle no bojo das normas internacionais de contabilidade, Heron Charneski muito bem aponta que: “[...] se a visão informacional e preditiva do balanço, característica do padrão IAS/IFRS, leva à noção de ‘controle’ como norte para contabilização de um ativo adquirido, nada mais simétrico que o fornecedor desse ativo reconhecer as receitas no instante em que tal ‘controle’ do ativo é transferido ao cliente. Assim, a ‘inspiração jurídica’ do CPC 47, por assim dizer, conecta-se mais à visão multifacetada da propriedade, haurida da common law, que de uma universalidade que só se transfere com todas as prerrogativas legais da propriedade, como entendida em sistemas de civil law.”15

Em outras palavras, não é necessário que haja transferência da propriedade jurídica de um imóvel – ao final da obra ou após a quitação integral – para que se constate a transferência de controle ao cliente ou para que este possa desde já usufruir os respectivos benefícios do bem, dado que, para fins contábeis, em vista da essência sobre a forma, basta que seja possível transferir atributos econômicos associados ao bem ou serviço objeto do contrato.

A fundamentação para tanto, na seara imobiliária, que fora inclusive muito bem articulada na OCPC 4, parece confirmar essa conclusão. Para além dela, o item 35, “c”16, do Pronunciamento Técnico CPC 47 indica que, mesmo quando haja promessa de entrega futura de imóvel (com a respectiva transferência futura da propriedade formal), a obrigação de performance poderia ser considerada satisfeita ao longo do tempo, ensejando a adoção de uma metodologia de mensuração do progresso da obra (stage of completion) como critério específico para o reconhecimento de receitas.

A premissa para transferência de controle da propriedade (“econômica”) está lastreada na possibilidade de a empresa que executa a obrigação de performance poder ser remunerada pelo que foi desenvolvido até o momento de uma eventual rescisão. Na prática e como regra, pelas peculiaridades existentes nas operações imobiliárias, o promitente vendedor somente transfere a propriedade formal (“jurídica”) ao final da obra, o que permite concluir que, em caso de resilição contratual, não há necessariamente um prejuízo pelo que foi desempenhado até então, resolvendo-se o negócio via reembolso parcial dos valores pagos pelo comprador, com retenção de parcela do valor total outrora entabulado entre as partes em favor do vendedor, sendo possível, ainda, a aplicação de penalidade pecuniária a depender do que foi previsto contratualmente17.

As nuances de cada caso deverão, por óbvio, ser levadas em consideração para se determinar a possibilidade (ou não) de adoção do POC, em sintonia com o critério de obrigação de performance constante do Pronunciamento Técnico CPC 47, em especial à luz dos requisitos e condições presentes nos itens 31 a 45, voltados à mensuração do progresso para a satisfação completa da obrigação de performance.

Seja como for, é importante que se repise, tal como já reiterado pela doutrina especializada ao longo da última década18, que a Lei n. 11.638/2007, ao alterar a Lei n. 6.404/1976, buscou promover um verdadeiro divórcio entre o regramento contábil e o regramento fiscal, de forma a evitar que ocorram ingerências recíprocas, ainda que seja inconteste a relação umbilical entre essas duas esferas.

Diante dessa breve contextualização sobre o tratamento contábil quanto ao reconhecimento de receitas e despesas pelas empresas do setor imobiliário, já se pode concluir que o art. 30 da Lei n. 8.981/1995, dada a sua aplicação restrita ao cálculo do imposto de renda mensal por estimativa, não poderia produzir efeitos no campo contábil.

III. Regime de reconhecimento de receitas e despesas para fins fiscais: evolução legislativa e posicionamento do fisco federal

III.1. Possibilidade de opção pelo lucro real e pelo lucro presumido

A Lei n. 8.981/1995, fruto da conversão da Medida Provisória n. 812/1994, promoveu várias alterações na legislação tributária federal, dentre as quais aquela já anteriormente referida, consistente na determinação de que as empresas que explorem atividades imobiliárias relativa a loteamento de terrenos, incorporação imobiliária, construção de prédios destinados à venda, bem como a venda de imóveis construídos ou adquiridos para revenda, devem considerar como receita bruta o montante efetivamente recebido, relativo às unidades imobiliárias vendidas (art. 30), para fins de cálculo de estimativas mensais na hipótese de opção pelo regime de apuração anual no lucro real.

Registre-se também que o art. 36, IV, da Lei n. 8.981/1995, reiterando o disposto no art. 5º, IV, da Lei n. 8.541/1992 (o qual não foi expressamente derrogado), previa a obrigatoriedade de adoção do lucro real pelas empresas cujo objeto social compreendesse a compra e a venda, o loteamento, a incorporação ou a construção de imóveis e a execução de obras da construção civil.

Poder-se-ia cogitar, naquele momento, de alguma lógica ao se permitir que as empresas imobiliárias, estando sujeitas ao lucro real, pudessem, pelas peculiaridades desse segmento econômico, apurar a receita bruta pelo regime de caixa para fins de cálculo das estimativas mensais.

Como se sabe, os empreendimentos imobiliários, em regra, apresentam um longo período de maturação e conclusão, de tal modo que o seu desenvolvimento extrapola os limites de um único exercício fiscal. Por certo, para além dos mecanismos específicos voltados a evitar que ocorra excesso de tributação em um exercício e formação de prejuízos fiscais em outro, ou vice-versa, supõe-se que o legislador ordinário, quando da edição da Lei n. 8.981/1995, procurou, nessa mesma linha de raciocínio, diante da obrigatoriedade de as empresas imobiliárias adotarem o lucro real, permitir o reconhecimento de receitas, para fins do cálculo das estimativas mensais, apenas conforme o respectivo recebimento, eliminando os efeitos negativos que poderiam surgir em razão da adoção da receita bruta auferida conforme o regime de competência19.

A exposição de motivos da Medida Provisória n. 812/1994 não tece qualquer comentário ou justificativa específica para a inserção do comando normativo do art. 30, ficando obscura a razão efetiva de sua criação.

Alguns anos mais tarde, a Lei n. 9.718/1998 revogou expressamente o art. 36 da Lei n. 8.981/1995, e, tratando da obrigatoriedade de adoção do lucro real em seu art. 14, deixou de contemplar as empresas imobiliárias no rol daquelas que estariam sujeitas tão somente a esse regime de tributação, abrindo caminho para que tais empresas também pudessem adotar, por exemplo, o lucro presumido20.

Afastada a obrigatoriedade de lucro real para as empresas imobiliárias, o art. 30 da Lei n. 8.981/1995 remanesceu inalterado.

Nesse sentido, as empresas do setor imobiliário podem, desde que não incorram nas demais hipóteses de obrigatoriedade constantes do art. 14 da Lei n. 9.718/1998, optar tanto pelo lucro real como pelo lucro presumido.

Cabe analisar, então, o reconhecimento de receitas e despesas em ambos os regimes de apuração do IRPJ e da CSLL.

III.2. Lucro real

O lucro real – salvo situações excepcionais previstas na legislação – tem como ponto de partida o lucro líquido contábil, ajustado por exclusões, adições e compensações, lucro contábil esse que é apurado com base no regime de competência21.

Adotando-se a apuração anual, os pagamentos mensais por estimativa das empresas imobiliárias deverão considerar a receita bruta conforme o regime de caixa, conforme já mencionado.

O Regulamento do Imposto de Renda – RIR (Decreto n. 9.580/2018) contemplou dispositivo específico (art. 224) que repete o teor do art. 30 da Lei n. 8.981/1995, com a diferença que suprime a palavra efetivamente, presente na lei, referindo-se apenas ao montante recebido como grandeza a ser considerada pelas empresas imobiliárias no cômputo da receita bruta.

Trata-se de efeitos restritos ao cálculo da estimativa mensal pelo regime de caixa, não interferindo no reconhecimento tributário de receitas para cálculo do lucro real.

Quanto à apuração do lucro real, propriamente, o que não se confunde com os adiantamentos correspondentes às estimativas mensais, que inclusive podem ficar subjugados aos balancetes de suspensão e redução ao longo do exercício, o Decreto-lei n. 1.598/1977 prevê:

i) para contratos de longo prazo (assim entendidos aqueles cuja execução supere o período de um ano) de construção por empreitada ou de fornecimento de bens ou serviços, a preço determinado, que o reconhecimento da receita deve ocorrer proporcionalmente à evolução da obrigação contratada (art. 1022);

ii) para a venda de unidades imobiliárias antes da conclusão da construção, a inclusão do custo orçado no custo total das unidades vendidas (art. 2823); e

iii) no caso de venda a prazo, com recebimento prolongando-se para além do exercício fiscal em que ocorreu a transação, a tributação do lucro proporcionalmente à receita de venda recebida (art. 2924).

As sistemáticas previstas nos arts. 10, 28 e 29 do Decreto-lei n. 1.598/1977, aplicáveis às empresas optantes do lucro real que exercem atividades imobiliárias, não seriam incompatíveis per se à adoção do regime de caixa por essas mesmas empresas para fins de cálculo das estimativas mensais, tal qual previsto no art. 30 da Lei n. 8.981/1995.

As hipóteses acima elencadas, ademais, são específicas para cada uma das situações descritas, não podendo ser aplicadas de forma cumulativa, a não ser em relação às sistemáticas previstas nos arts. 28 (custo orçado) e 29 (tributação lucro proporcionalmente à receita de venda recebida), caso se esteja diante de uma situação de venda a prazo antes do término do empreendimento, o que é confirmado também pela remissão expressa que o art. 29, IV, faz em relação ao § 2º do art. 28.

Nesses casos há o evidente intuito de se permitir, tanto quanto possível, guardadas as especificidades de cada qual, um melhor emparelhamento de receitas e despesas, de forma a evitar que as empresas do setor imobiliário, por suas peculiaridades, tenham um descompasso relevante no que se refere ao reconhecimento dessas mesmas receitas e despesas, com impactos evidentes na apuração do IRPJ e da CSLL.

Em especial no que se refere ao art. 29 do Decreto-lei n. 1.598/1977, a tributação do lucro proporcional parece remeter à mesma lógica existente no reconhecimento contábil de receitas e despesas pelo POC, ainda que a metodologia de cálculo não seja exatamente a mesma. Enquanto o art. 29 indica a necessidade de um cotejo do lucro bruto e a receita bruta de venda, a ensejar a tributação do lucro bruto proporcionalmente à receita recebida, no POC é a realização do custo estimado do empreendimento que dita a proporção da receita contratada a ser reconhecida contabilmente.

Ainda que os arts. 28 e 29 do Decreto-lei n. 1.598/1977 indiquem a facultatividade do contribuinte em seguir as suas respectivas regras, na realidade parece que a sua aplicação seria praticamente mandatória, o que se extrai da leitura conjunta desses dispositivos com o art. 2725 que os precede.

III.3. Lucro presumido

Para as empresas autorizadas a adotar o lucro presumido, é opcional seguir o regime de caixa para fins fiscais, afastando-se da regra geral do regime de competência, possibilidade essa assegurada pelo disposto no art. 18, I, da Lei n. 8.541/1992 e no art. 13, § 2º, da Lei n. 9.718/1998.

É de se indagar, então, se o art. 30 da Lei n. 8.981/1995 – ao tratar da receita bruta a ser considerada pelas empresas imobiliárias no cálculo das estimativas mensais no bojo do lucro real – poderia também ser mandatório paras as empresas optantes do lucro presumido, deixando o regime de caixa, neste último caso, de ser facultativo.

Não nos parece que essa linha de raciocínio tenha condições de prevalecer, já que a receita bruta, no cálculo do lucro presumido, deve partir do conceito constante do art. 12 do Decreto-lei n. 1.598/1977, nos exatos termos previstos no art. 25, I, da Lei n. 9.430/1996.

No Parecer Normativo Cosit n. 9/2014, as autoridades fiscais federais, ao analisarem o tratamento tributário da permuta de imóveis por empresas imobiliárias optantes do lucro presumido, embora tenham concluído, de modo questionável, que o valor do imóvel recebido (bem como eventual torna) deve compor a receita bruta26, reconheceram que a referida receita bruta poderia ser tributada segundo o regime de competência ou de caixa. Essa possibilidade já havia, um ano antes, sido reconhecida pela própria Cosit na Solução de Divergência Cosit n. 37/201327.

O reconhecimento de que as empresas imobiliárias podem seguir o regime de caixa ou competência para fins fiscais, especialmente quando forem optantes do lucro presumido, também pode ser extraído de precedentes do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – Carf28.

Para as empresas imobiliárias optantes do lucro presumido, pode-se dizer que o arcabouço legal e o posicionamento das autoridades fiscais parecem indicar ser plenamente viável a adoção do regime de competência alternativamente ao regime de caixa.

Pelo exposto, o art. 30 da Lei n. 8.981/1995 produz efeitos apenas para as empresas optantes do lucro real, já que o contexto em que essa regra foi criada parece indicar que sua aplicação estaria restrita a esta última sistemática de apuração, em especial para o cálculo das estimativas mensais do imposto de renda. Ademais, no lucro presumido a opção pelo regime de caixa, de forma ampla e irrestrita a todos os contribuintes, decorre de outros dispositivos legais específicos29.

As empresas imobiliárias optantes do lucro presumido poderiam, ao seguir o regime de competência, reconhecer, também para fins fiscais, as receitas de suas atividades conforme a evolução de obras (POC), em sintonia com o tratamento contábil descrito anteriormente, sem que isso implique qualquer incompatibilidade com a sistemática de apuração dos tributos federais30.

A adoção do regime de caixa por empresas optantes do lucro presumido somente produziria efeitos em relação às receitas, já que não se levam em conta as despesas nesse regime de tributação. Logo, estando a entidade eventualmente obrigada a seguir, para fins contábeis, o regime de competência (ajustado ou não conforme o POC), a apuração tributária levará em conta, na hipótese de adoção do regime de caixa para esse fim, apenas as receitas efetivamente recebidas, mas na medida da realização da obrigação assumida.

Nesse particular, o art. 223, § 2º, da Instrução Normativa RFB n. 1.700/2019, tratando do regime de caixa, estabelece que “os valores recebidos adiantadamente [...] serão computados como receita do mês em que se der o faturamento, a entrega do bem ou do direito ou a conclusão dos serviços, o que primeiro ocorrer”. Logo, o adiantamento de parcelas contratuais deve ser tratado como tal, não podendo ser considerado como receita, ficando tal enquadramento postergado para qualquer dos eventos previstos na norma, o que ocorrer primeiro.

Especificamente quanto ao momento do reconhecimento, a já citada Solução de Divergência Cosit n. 37/2013 consignou o entendimento do fisco federal no sentido de que, no regime de caixa, as empresas imobiliárias optantes do lucro presumido devem reconhecer as receitas na medida do recebimento, de modo dissociado da conclusão ou entrega da unidade, ou seja, independentemente da realização da obrigação contratada. Já no regime de competência, o reconhecimento da receita deveria ser feito no momento da celebração do contrato, posição essa também seguida pelo Carf no precedente anteriormente indicado.

Mesmo que a empresa adote o regime de caixa para fins de apuração do lucro presumido, este será apurado mediante a exclusão da parcela do lucro contábil apurado pelo regime de competência que ainda não foi paga31.

De outro lado, em sendo adotado o POC para fins contábeis (conforme os parâmetros previstos no Pronunciamento Técnico CPC 47), a receita recebida deverá ser tributada no lucro presumido à medida da evolução da obra, isto é, conforme a satisfação da obrigação assumida.

Essas nuances são relevantes para evidenciar que a diferença entre adotar caixa ou competência, para fins de apuração do lucro presumido, quando a pessoa jurídica imobiliária está contabilmente sujeita ao POC, reside no fato de que, no regime de caixa, tributar-se-á a parcela do preço recebida, e no regime de competência, tributar-se-á o preço contratado de modo proporcional à satisfação da obrigação assumida (independentemente do recebimento em moeda).

IV. Transição do lucro presumido, apurado segundo regime de caixa, para o lucro real, sujeito ao regime de competência

Assumindo que o art. 30 da Lei n. 8.981/1995 não impede que as empresas imobiliárias optantes do lucro presumido sigam, à sua conveniência, o regime de caixa ou competência (ajustado ou não conforme POC), outra dúvida que se coloca é se, na hipótese de mudança do lucro presumido para o lucro real (ou vice-versa), devem ser observadas as regras de transição32 contempladas na Instrução Normativa RFB n. 1.700/2019.

No caso de mudança do lucro real para o lucro presumido, em linhas gerais a pessoa jurídica deverá adicionar à base de cálculo do lucro presumido eventuais valores cuja tributação havia sido diferida.

Já na hipótese de mudança do lucro presumido para o lucro real, a entidade deverá adicionar à base de cálculo do lucro presumido (isto é, antes da mudança de regime) os ganhos decorrentes de valor justo dos seus ativos e passivos, salvo se, em linhas gerais, os respectivos valores forem mantidos em subcontas vinculadas aos ativos e passivos, até que haja algum evento de realização (depreciação, amortização, alienação, liquidação, baixa, conforme aplicável).

Para além da mudança do regime de apuração de IRPJ e CSLL, a Instrução Normativa RFB n. 1.700/2019 traz norma específica regulando a alteração da sistemática de reconhecimento de receitas e despesas, de caixa para competência, mas atrelada à hipótese em que é obrigatória a migração do lucro presumido para o lucro real, de um exercício para outro. Trata-se do disposto no caput do art. 223-A, in verbis:

“Do regime de caixa

Art. 223-A. A pessoa jurídica optante pelo regime de tributação com base no lucro presumido que adotar o critério de reconhecimento de suas receitas à medida do recebimento e passar a adotar o critério de reconhecimento segundo o regime de competência deverá reconhecer no mês de dezembro do ano-calendário anterior àquele em que ocorrer a mudança de regime as receitas auferidas e ainda não recebidas. (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 1881, de 03 de abril de 2019)

§ 1º A pessoa jurídica optante pelo regime de tributação com base no lucro presumido que durante o ano-calendário incorrer na obrigação de apurar o imposto pelo lucro real deverá oferecer à tributação as receitas auferidas e ainda não recebidas, no período de apuração anterior àquele em que ocorrer a mudança do regime de tributação. (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 1881, de 03 de abril de 2019)

§ 2º Na hipótese prevista no § 1º, as receitas auferidas e ainda não recebidas deverão ser adicionadas às receitas do período de apuração anterior à mudança do regime de tributação, para fins de recalcular o IRPJ e a CSLL do período, e a diferença apurada, após compensação do tributo pago, deverá ser recolhida, sem multa ou juros moratórios, até o último dia útil do mês subsequente àquele em que incorreu na obrigação de apurar o imposto pelo lucro real. (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 1881, de 03 de abril de 2019)”

Considerando que, no lucro real, a pessoa jurídica necessariamente adotará o regime de competência (ainda que conformado pelos tratamentos específicos previstos nos arts. 10 ou 27 a 29 do Decreto-lei n. 1.598/1977), seria então necessário aplicar o art. 223-A da Instrução Normativa RFB n. 1.700/2019 para oferecer à tributação a integralidade das receitas de vendas contratadas e ainda não recebidas, tendo havido a opção prévia pelo regime de caixa no lucro presumido.

Disso pode resultar, a depender das circunstâncias de cada caso concreto, em antecipar as receitas de vendas contratadas, sujeitando-as ao tratamento potencialmente menos oneroso do lucro presumido, tendo em conta que o referido dispositivo trata da migração obrigatória desse regime para o lucro real. Se, de um lado, isso pode representar uma antecipação da tributação, de outro lado provavelmente assegura à pessoa jurídica os benefícios oriundos de uma tributação menos onerosa.

Por fim, vale mencionar que da mesma forma que a inobservância do regime de competência33 pode ensejar, observadas determinadas circunstâncias, a exigência de IRPJ e CSLL, também o caso de inobservância do regime de caixa34, em que tenha havido a postergação da tributação de receitas já recebidas, levaria ao mesmo resultado.

V. Considerações finais

O setor imobiliário apresenta especificidades que justificam um tratamento diferenciado no tocante ao reconhecimento de receitas e despesas, para permitir o seu adequado emparelhamento e, com isso, uma adequada aferição dos resultados, seja sob a perspectiva contábil, seja sob a ótica da tributação da renda.

Embora existam regras, em matéria de imposto de renda, que visam alcançar esses objetivos, constata-se que a previsão contida no art. 30 da Lei n. 8.981/1995 – determinando a obrigatoriedade de adoção do regime de caixa para fins fiscais – tem efeitos restritos ao cálculo das estimativas mensais de IRPJ e CSLL no bojo do lucro real.

A apuração efetiva do lucro real fica subjugada ao disposto nos arts. 10 ou 27 a 29 do Decreto-lei n. 1.598/1977, conforme o caso. No que tange ao lucro presumido, os arts. 18, I, da Lei n. 8.541/1992 e 13, § 2º, da Lei n. 9.718/1998 conferem liberdade para adoção do regime de caixa ou competência.

A própria Receita Federal, ao concluir que a empresa imobiliária optante do lucro presumido pode adotar tanto regime de caixa quanto regime de competência, confirma o entendimento de que a obrigatoriedade contida no art. 30 da Lei n. 8.981/1995 seria somente aplicável às empresas do lucro real.

Havendo liberdade para as empresas imobiliárias quanto à adoção do lucro presumido ou do lucro real (desde que não se incorra em qualquer das hipóteses de obrigatoriedade, em especial quando houver rendimentos, ganhos ou lucros provenientes do exterior, ou quando a receita bruta do ano anterior supere R$ 78 milhões), e, de igual forma, existindo a faculdade de se adotar regime de caixa ou regime de competência em quaisquer das duas sistemáticas de apuração de IRPJ e CSLL (aplicando-se, no caso do lucro real, os arts. 10 ou 27 a 29 do Decreto-lei n. 1.598/1977), quer nos parecer que as regras de transição previstas na Instrução Normativa RFB n. 1.700/2019 (arts. 119, 219, 220 e 223-A) seriam perfeitamente aplicáveis na hipótese de alteração de regimes tributários (e de reconhecimento de receitas e despesas) de um exercício para outro.

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