A Cláusula de Wash-out no Comércio de Grãos e a não Incidência do PIS e da Cofins – Uma Análise Jurisprudencial

The Wash-out Clause in the Grains Trade and the Non-incidence of PIS and Cofins – a Case Law Analysis

Pedro Guilherme Gonçalves de Souza

Graduado e Mestre em Direito pela Faculdade de Direito da USP. Pós-graduado em Economia pela EESP/FGV. Membro Fundador do Comitê Tributário da Sociedade Rural Brasileira. Professor do curso de Tributação do Agronegócio do Instituto Brasileiro de Estudos Tributários – Ibet. Advogado em São Paulo/SP. E-mail: pedro@sabz.com.br.

Recebido em: 4-3-2022 – Aprovado em: 31-8-2022

https://doi.org/10.46801/2595-6280.52.11.2022.2131

Resumo

A cláusula de wash-out é mecanismo disseminado para mitigar perdas no mercado de grãos em nível mundial. Trata-se de formulação pela qual o vendedor inadimplente da obrigação de entrega de grãos se obriga a indenizar o comprador pela inadimplência.

Para a Receita Federal do Brasil, os ingressos decorrentes da execução dessa cláusula seriam receitas operacionais do comprador, logo, sujeitos à incidência do PIS e da Cofins. Todavia, o caráter indenitário do wash-out permite afastar tal entendimento.

No presente artigo, analisou-se o conceito jurídico de receita, além da jurisprudência federal (Carf, TRFs, STF e STJ) – direta ou indiretamente relacionados ao wash-out – para perquirir a incidência do PIS e da Cofins não cumulativos na operação. Como conclusão, identificou-se uma espinha dorsal mínima, apta a garantir a neutralidade tributária, desde que observados determinados ajustes contratuais e contábeis.

Palavras-chave: PIS/Cofins, indenização contratual, neutralidade tributária, exportação, wash-out.

Abstract

The wash-out clause is a widespread mechanism to mitigate losses in the grains market worldwide. Through such clause a seller in default of the grain delivery obligation is obliged to indemnify the buyer for his default.

According to Brazilian Federal Revenue Service, the income arising from the execution of this clause would be a buyer’s operating income, therefore, subject to the incidence of PIS and Cofins. However, the indemnity nature of wash-out makes it possible to rule out such an understanding.

In this article, the legal concept of revenue was analyzed, in addition to the federal jurisprudence (Carf, TRFs, STF and STJ) – directly or indirectly related to wash-out – to investigate the incidence of non-cumulative PIS and Cofins in the operation. As a result, a minimum backbone was identified, able to guarantee tax neutrality, provided that certain contractual and accounting adjustments are observed.

Keywords: social contributions (PIS-Cofins), indemnity clauses, tax neutrality, international trading, wash-out clause.

I. Introdução

Visando mitigar perdas decorrentes do inadimplemento da obrigação de entrega de grãos pelo vendedor, é comum que compradores – seguindo práticas internacionais do comércio de commodities – estipulem a cláusula de wash-out.

A cláusula de wash-out obriga o vendedor, na hipótese de seu inadimplemento à obrigação de entrega, a pagar ao comprador a diferença positiva entre o valor pactuado para a venda de grãos (Preço) e o valor de mercado destes grãos no momento da entrega frustrada (Valor de Mercado)1-2.

Este mecanismo permite que o comprador cumpra a etapa seguinte do ciclo de comercialização de grãos – a remessa destes para o exterior ou para o mercado doméstico – sem sofrer perdas financeiras.

Havendo inadimplemento do vendedor, o comprador que antes do recebimento estiver compromissado com uma nova venda, como é comum às empresas comerciais do setor, terá que, necessariamente, adquirir no mercado interno a mesma quantidade de grãos que deixou de ser entregue pelo vendedor para honrar o seu contrato de venda. Como esta eventual compra é sujeita ao Valor de Mercado, serve a cláusula de wash-out para manter o comprador indene em relação ao gasto adicional ao Preço.

A sujeição dos ingressos financeiros decorrentes da cláusula de wash-out à incidência da Contribuição ao Programa de Integração Social (“PIS”) e à Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (“Cofins”, em conjunto com o PIS, “PIS/Cofins”) tem sido objeto de questionamentos por contribuintes e autoridades fiscais.

O presente trabalho visa apresentar as linhas mestras que delimitam o alcance desta figura contratual e a sua interface com as intrincadas normas de incidência do PIS e da Cofins na modalidade não cumulativa.

II. Natureza jurídica do wash-out e incidência de PIS/Cofins

Conforme antecipado na parte introdutória, o pagamento do wash-out pelo vendedor inadimplente ao comprador não é etapa final do ciclo de comercialização de grãos. A cláusula tem como pressuposto a necessidade do comprador em relação aos grãos adquiridos, seja para revender ou para empregar em sua atividade produtiva. Ou seja, ao executar o wash-out o comprador não está trocando a receita da venda subsequente por uma revenda ao vendedor originário da operação inadimplida. Está sim buscando meios para realizar nova aquisição, no mercado, do produto não recebido.

Por isso, é equivocado denominar “recompra” a cláusula de wash-out3. A receita obtida pelo comprador da operação originária relativa à venda dos grãos continua sendo o preço pago a este pelo mercado nacional ou internacional na venda posterior à aquisição.

Os valores pagos a título de wash-out correspondem à (i) devolução, pelo vendedor inadimplente, do valor recebido do comprador, quando tal preço é pago antecipadamente, somados de (ii) diferença entre Valor de Mercado e Preço. A natureza jurídica é de indenização. Não há acréscimo patrimonial ao comprador quando este executa tal cláusula, mas tão somente a recomposição patrimonial da perda decorrente do custo adicional de aquisição de grãos que aquele terá de incorrer no momento seguinte4. Os valores apenas transitam em sua conta.

No regime não cumulativo do PIS e da Cofins, o fato gerador tributário compreende todas as receitas auferidas pela empresa, sejam elas operacionais ou não5. Observe-se a redação dos dispositivos que lastreiam a incidência desses tributos:

Lei n. 10.833, de 2003

“Art. 1º A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins, com a incidência não cumulativa, incide sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014).

§ 1º Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita bruta de que trata o art. 12 do Decreto-lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica com os seus respectivos valores decorrentes do ajuste a valor presente de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976. (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014)” (Destacou-se)

Lei n. 10.637, de 2002

“Art. 1º A Contribuição para o PIS/Pasep, com a incidência não cumulativa, incide sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil.

§ 1º Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita bruta de que trata o art. 12 do Decreto-lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica com os respectivos valores decorrentes do ajuste a valor presente de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976.” (Destacou-se)

A incidência se dá às alíquotas de 1,65% (PIS) e 7,6% (Cofins)6.

A interpretação de tal fato gerador (“receitas independentemente da classificação contábil”) vem sendo a mais ampla possível pela Receita Federal do Brasil (RFB), que passou a cobrar PIS e Cofins não cumulativos sobre qualquer ingresso de caixa do contribuinte7.

Entretanto, nem todos os recursos ingressados têm natureza de receita. Para haver receita tributável (na lógica da RFB: todas as receitas), deve haver, primeiro, receita.

III. O conceito de receita

O conceito de receita incorporado ao Direito Privado brasileiro é aquele trazido pelo Pronunciamento Técnico CPC n. 47 – do Comitê de Pronunciamentos Contábeis –, aprovado pela CVM pela Deliberação CVM n. 762, de 22 de dezembro de 2016, in verbis:

“Receita – Aumento nos benefícios econômicos durante o período contábil, originado no curso das atividades usuais da entidade, na forma de fluxos de entrada ou aumentos nos ativos ou redução nos passivos que resultam em aumento no patrimônio líquido, e que não sejam provenientes de aportes dos participantes do patrimônio.”

As receitas são uma geração de ativo, sem o respectivo aumento de passivo. Ou a redução de um passivo sem a correspondente redução do ativo. Assim, a pessoa jurídica que aufere receita tem o seu patrimônio aumentado.

A mera entrada de dinheiro não corresponde a receita, mesmo no contexto da incidência do PIS e da Cofins não cumulativos. É nesse sentido a lição de Hugo de Brito Machado:

“Receita em sentido amplo, engloba qualquer ingresso de valores novos, que se incorporam ao patrimônio de quem os receber. Assim, mesmo após a vigência da Emenda Constitucional 20/1998 e da Lei 9.718/1998, e sem discutir a validade das alterações por elas veiculadas, a obtenção de descontos na aquisição de mercadorias não configura fato gerador das contribuições PIS e Cofins. O mesmo pode ser dito em relação aos ressarcimentos, até o limite dos gastos que visam a ressarcir.”8

O art. 110 do Código Tributário Nacional (CTN) determina que a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos de direito privado utilizados como fundamento constitucional da incidência tributária9.

A incidência do PIS e da Cofins nas modalidades cumulativa e não cumulativa encontra fundamento no art. 195, inciso I, alínea “b”, da Constituição de 1988, o qual menciona “a receita ou o faturamento” do empregador como suporte fático à incidência de tais contribuições10.

O texto constitucional simplesmente incorpora o conceito preexistente de receita do empregador. Não o altera ou faz qualquer ressalva. É vedado, portanto, ao legislador infraconstitucional, à luz do art. 110 do CTN, modificar a definição de receita que, colhida no citado Pronunciamento Técnico CPC n. 47, presume o incremento patrimonial da entidade. Assim, como o ingresso dos valores decorrentes da execução da cláusula de wash-out (ativo) é antecedido ou combinado, necessariamente, com o surgimento de um custo adicional de aquisição (passivo), inexiste incremento patrimonial do exequente.

IV. O conceito jurídico (pretoriano) de receita

Apesar da clareza do conceito contábil de receita, e da proteção que lhe é conferida pelo art. 110 do CTN, a amplitude dos artigos inaugurais das Leis n. 10.833/2003 e n. 10.637/2002 (transcritos acima, no item II) e a insistência da Fazenda Nacional em dar-lhes a mais ampla abrangência, acabaram distorcendo a aplicação daquele conceito para fins tributários.

Após duas décadas de debates, o Supremo Tribunal Federal (STF) forjou um conceito jurídico de receita que, apesar de convergente ao conceito contábil exposto acima, não guarda identidade plena com este.

No julgamento dos embargos de declaração do emblemático RE n. 574.406 (“Tese do Século”)11, que afastou o ICMS da base de cálculo do PIS e da Cofins, o STF consolidou o entendimento de que (i) os conceitos de receita e faturamento equiparam-se para fins de incidência do PIS e da Cofins, em razão da justaposição destes no enunciado do art. 195 da Constituição de 1988; e (ii) a receita consiste em “ingresso financeiro que se integra no patrimônio na condição de elemento novo e positivo, sem reservas ou condições”. São essas as palavras da relatora:

“[...] O fundamento adotado pela corrente majoritária e expressamente constante do voto condutor, e dos que o acompanharam, é o de que a definição constitucional de faturamento/receita, base de cálculo para incidência de tributos específicos, alinha-se ao conceito adotado, por exemplo, por Aliomar Baleeiro, segundo o qual a receita (para esse específico fim) é o ingresso financeiro que se integra no patrimônio na condição de elemento novo e positivo, sem reservas ou condições. Esta inteligência está na linha de precedentes deste Supremo Tribunal. Nas palavras da Ministra Rosa Weber: [...] 12. Em meu voto, para definição de faturamento, mencionei as lições de Roque Antonio Carrazza, que faz referência a Aliomar Baleeiro ao diferenciar ‘receitas’ de simples ‘ingressos’: [...] ‘Receita pública é a entrada que, integrando-se no patrimônio público sem quaisquer reservas, condições ou correspondência no passivo, vem acrescer o seu vulto, como elemento novo e positivo.’ [...] Realcei, então, que ‘o valor do ICMS tem como destinatário fiscal a Fazenda Pública, para a qual será transferido’. Assim, ‘não constitui receita do contribuinte’, pois ‘ainda que contabilmente, seja escriturado, não guarda relação com a definição constitucional de faturamento para fins de apuração da base de cálculo das contribuições’.”12

Apesar de, no caso, o STF tratar especificamente da integração ou não de tributo ao patrimônio do contribuinte, o tribunal passou a admitir a segregação de ingressos financeiros que compõem o patrimônio do contribuinte, ensejando pagamento de PIS e Cofins, dos que não compõem o patrimônio daquele e, assim, não se sujeitam às contribuições.

Conclui-se, portanto, que para o STF nem todo recurso que ingressa no universo da disponibilidade da pessoa jurídica integra a base de cálculo do PIS e da Cofins. É preciso que tal entrada seja um ingresso destinado a permanecer no patrimônio do contribuinte, aumentando-o13.

Este entendimento, todavia, foi mitigado no julgamento do Tema 1.024 do próprio STF14. No caso, o STF decidiu com força de repercussão geral que os ingressos correspondentes a taxas administrativas de operadoras de cartão de crédito, que transitam na entidade comercial, não podem ser excluídos da base de cálculo do PIS e da Cofins desta entidade.

A corte determinou, neste caso, que as receitas da operadora de cartão que transitaram na conta do comerciante (i) compõem o preço da mercadoria vendida, devendo ser reconhecida (a) primeiro como receita do vendedor e, (b) após, como sua despesa; (ii) que tal despesa é indedutível da base de cálculo do PIS e da Cofins por ausência de previsão legal; e (iii) que em razão do caráter privado (contratual) da retenção, não se aplica a segregação entre receitas próprias e receitas de terceiros utilizada na Tese do Século.

Mencionado precedente ampliou o conceito de receita em negócios jurídicos privados de forma desfavorável ao contribuinte. Todavia, as distinções “receitas de venda vs. despesas” e “receita própria vs. receita de terceiro” – fundamentais no caso –, são recortes distintos daquele que será enfrentado em eventual discussão sobre o wash-out. É na demonstração de seu caráter indenitário que a controvérsia poderá se instaurar. Nesse contexto, a jurisprudência infraconstitucional traz importantes precedentes.

V. Análise crítica de precedentes relevantes

V.1. Carf

Recentemente, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf) manifestou entendimento específico sobre a tributação da cláusula de wash-out. Para o órgão, a natureza jurídica da cláusula é de indenização por lucros cessantes, representando, portanto, ingresso de receita nova que se incorpora ao patrimônio do beneficiário. Como resultante, entendeu o órgão pela incidência de PIS e Cofins, nos seguintes termos:

“Cláusula de ‘wash out’. Indenização por lucros cessantes. Base de cálculo da Cofins não cumulativa. A natureza jurídica da cláusula de ‘wash out’ é de indenização por lucros cessantes, representando ingresso de receita nova. Nos termos da legislação de regência, a Cofins incide sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil, compreendendo a receita bruta de que trata o art. 12 do Decreto-lei nº 1.598/77 e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica. O Superior Tribunal de Justiça definiu, tanto em relação aos juros de mora pagos em decorrência de sentenças judiciais, quanto aos juros contratuais, que, muito embora se tratem de verbas indenizatórias, possuem a natureza jurídica de lucros cessantes, consubstanciando-se em evidente acréscimo patrimonial, tributável pela Cofins não cumulativa.”15

De acordo com o voto de qualidade que desempatou o julgamento em favor do Fisco16, o valor pago pelo vendedor inadimplente corresponde, para o comprador, à recomposição de parte do lucro que este teria se não houvesse o inadimplemento e se ele, assim, revendesse a mercadoria a valor de mercado. Veja-se o excerto a seguir, extraído do voto vencedor:

“[...] O valor que o revendedor precisou gastar para adquirir a mercadoria de outro vendedor, a um preço superior ao pactuado com o vendedor original (que não cumpriu com sua obrigação contratual de entregar a mercadoria, total ou parcialmente), reduziu seu lucro, redução esta indenizada por meio da cláusula de wash out.”17

A premissa de que teria havido perda de lucro recomposta pela cláusula de wash-out é questionável. Uma vez que o comprador estiver comprometido a entregar o produto para compradores no exterior ou no mercado interno, o seu ganho continuará sendo pago por estes compradores, e não pelo vendedor inadimplente. Este último apenas recompõe o custo do comprador, consistente no gasto adicional com o qual teve que arcar para adquirir os produtos que precisou entregar a terceiros.

Em contrapartida ao voto vencedor parcialmente transcrito acima, na realidade prática não há, em regra, revenda de mercadoria a valor de mercado pelo comprador que executou a cláusula de wash-out. No âmbito do comércio profissional de grãos, quando o comprador realiza a compra, este já realiza o hedge, mediante venda futura ou a termo da mercadoria adquirida, travando, assim, a oscilação de preço. Em virtude disso, não há ganho ou perda quando há diferença entre o preço pré-fixado no contrato e o valor de mercado verificado posteriormente. A receita da venda e o saldo da operação de hedge irão garantir o resultado esperado, e não o wash-out.

O art. 402 do Código Civil distingue os conceitos de dano emergente e lucro cessante no direito brasileiro18. O primeiro consiste nos prejuízos efetivos sofridos pelo lesado (diminuição patrimonial). O segundo trata daquilo que se deixou de ganhar (perda potencial)19.

O comprador que executa o wash-out não deixa de ganhar os valores pagos pelo mercado internacional ou doméstico quando há inadimplemento do vendedor. O ingresso de sua venda permanece ileso nesta hipótese. O inadimplemento sofrido lhe impõe um passivo que antes inexistia: a obrigação de pagamento adicional, a qual é recomposta pelo wash-out.

Caso fosse possível “carimbar” os valores pagos pelo comprador subsequente dos grãos e aqueles pagos pelo vendedor (comprador da primeira operação inadimplida) que teve que executar o wash-out, restaria evidenciado que o primeiro valor ingressa no vendedor como receita e o segundo como recomposição do custo adicional pago ao mercado para aquisição das mercadorias vendidas. Foi nessa linha que o voto vencido do mencionado precedente do Carf (repise-se, por voto de qualidade) atribuiu ao wash-out natureza indenizatória, ora descrita nos seguintes termos:

“[...] resta claro que tais valores correspondem à devolução do preço pago pela recorrente à fornecedora inadimplente, somados do valor de mercado por ela arcado para ter acesso aos produtos de que necessitava. Tratando-se, portanto, de mera recomposição.”20

Assim, apesar da decisão desfavorável no inédito julgamento do Carf, é possível identificar, no próprio precedente, critérios aptos a sustentar a não incidência do PIS e da Cofins sobre os ingressos decorrentes da execução da cláusula de wash-out em casos futuros. Tal resultado depende da observação de três elementos essenciais, a saber:

i) o contribuinte deverá demonstrar, documentalmente, que a receita efetiva obtida decorre da venda efetivada ao exterior (imune ao PIS e à Cofins) ou ao mercado doméstico restou intocada, apesar do inadimplemento do vendedor;

ii) em tal hipótese, será possível sustentar, à luz do art. 402 do Código Civil, que o wash-out não tem natureza jurídica de recomposição de lucro cessante, mas sim de dano emergente21;

iii) o voto de qualidade deixou de existir em processo administrativo sobre auto de infração22, a partir da inclusão do art. 19-A à Lei n. 10.522, de 19 de julho de 2002, passando o empate a ser decidido em favor do contribuinte23.

Conclui-se, portanto, que a formatação jurídica da cláusula de wash-out no caso concreto é fundamental para o resultado favorável à não incidência do PIS e da Cofins24. É possível sustentar que o atual entendimento do próprio Carf pode ser lido favoravelmente à não incidência, a depender de tal condição fática-contratual e do tipo de demanda administrativa que dê causa ao julgamento do órgão.

V.2. Jurisprudência dos Tribunais Regionais Federais

No âmbito judicial, em razão da ausência de precedentes específicos – e da inexistência de precedentes vinculantes – a análise de incidência do PIS e da Cofins sobre os valores recebidos a título de wash-out dependerá de outra distinção já sedimentada: a caracterização dos ingressos como indenização de dano emergente ou de lucro cessante. Restando caracterizada a primeira, será possível afastar a incidência das contribuições25.

Nessa seara, o Tribunal Regional Federal da Primeira Região (TRF-1) entende que o valor recebido a título de indenização por dano emergente não se enquadra no conceito jurídico de faturamento ou receita bruta. Observe-se:

“Tributário e processual civil. Ação ordinária. IRPJ, CSLL, PIS e Cofins. Valores recebidos a título de reparação pela impossibilidade do exercício de direito a opção de compra de ações. [...] Acordo para o recebimento da verba. Natureza jurídica de indenização por dano emergente. Não incidência dos tributos. Precedente do STJ. Apelação não provida. [...] 4. Tendo os valores recebidos pela autora a natureza de reparação por descumprimento de obrigação, configura-se como indenização por dano emergente, pois que têm apenas o objetivo de recompor os prejuízos suportados pela suplicante. 5. Em razão da natureza indenizatória da verba recebida, não deve ser classificada como receita operacional vinculada diretamente à atividade da sociedade empresária, não integrando da mesma forma as bases de cálculo das contribuições para o PIS e a Cofins. 6. Apelação não provida.”26

Na mesma linha, tratando especificamente do PIS e da Cofins na modalidade não cumulativa, o Tribunal Regional Federal da Segunda Região (TRF-2) já se pronunciou favoravelmente à não incidência em caso de dano emergente e a favor da incidência no caso de lucros cessantes, nos seguintes termos:

“Tributário. Mandado de segurança. Indenização. IRPJ. CSLL. Cofins. PIS. Verbas indenizatórias. Não incidência. Acréscimo patrimonial. Incidência. [...] As Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003, por sua vez, preveem expressamente a incidência das contribuições ao PIS e à Cofins sobre a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação contábil, explicitando que a totalidade das receitas compreende a receita bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica. [...] caso a operação não tenha gerado nenhum acréscimo patrimonial, representando simples recomposição patrimonial, incabível a incidência de todos os tributos questionados (IRPJ, CSLL, PIS e Cofins), na medida em que não enquadrados nos respectivos fatos geradores.”27

Tal entendimento pode ser identificado, também, no Tribunal Regional Federal da Terceira Região (TRF-3). Observe-se:

“Tributário. Indenização por extinção de contrato de representação comercial. Lei 4.886/65, alterada pela Lei 8.420/92. Caráter de dano emergente. Imposto de Renda Pessoa Jurídica, CSLL, PIS e Cofins. Não incidência. Compensação. Restrição prevista no art. 26, parágrafo único, da Lei 11.457/07.1. [...] a receita tributável para a incidência de PIS e Cofins deve incorporar positivamente o patrimônio da empresa, sendo certo que o valor recebido a título de indenização por dano emergente, não se enquadra no conceito jurídico de faturamento ou receita bruta. Precedentes. 5. Impetrado o mandamus após as alterações introduzidas pela Lei nº 10.637/02 e 11.457/07, os valores indevidamente retidos podem ser compensados com quaisquer tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal, exceto com as contribuições sociais de natureza previdenciária, previstas nas alíneas a, b e c, do parágrafo único da Lei 8.212/90, [...].”28

Em sentido oposto, o TRF-3 entendeu que o pagamento de demurrage, apesar da natureza indenizatória, deve ser tributado pelo PIS e pela Cofins não cumulativos. Apesar de desfavorável, o precedente traz importantes notas sobre a questão, como será tratado após a transcrição de sua ementa, in verbis:

“Direito constitucional. Tributário. PIS/Cofins. ‘Demurrage’. Indenização por sobre-estadia. Embarcação e contêineres. Incidência. Artigo 1º, § 3º das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003. Hipóteses de exclusão da base de cálculo. Rol taxativo. Exegese literal. Conceito legal e constitucional: receita e faturamento. Abrangência. Tributação devida. 1. Os artigos 1º, § 3º, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 enumeram as receitas que devem ser excluídas das bases de cálculo do PIS/Cofins, não podendo ser objeto de ampliação e extensão para casos imprevistos, considerando a regra de interpretação do artigo 111, II, do CTN. [...] 10. Em análise específica das demurrages, constata-se que, antes de ‘recomposição de patrimônio’, tal como alegado (perspectiva que supõe, de maneira extracontratual e meramente em tese, existência de contratação subsequente a ser inadimplida em função da sobre-estadia), a indenização diz respeito, a rigor, a óbice indevido ao regular exercício empresarial, pela retenção de bem indispensável a este (REsp 1.286.209). Tanto assim que, como se observa dos contratos juntados aos autos, o valor da indenização devida ao armador não é calculado com base em eventual penalização fundada em inadimplemento de prazo em outros contratos sequenciais, mas a partir de valor fixo por dia ou fração de dia de sobre-estadia. Com efeito, não se exige, para cobrança de demurrages, que o armador prove o nexo causal entre a conduta da contratante, a ocorrência de efetivo atraso subsequente e, mais, a punição de tal delonga em outra relação jurídica, o que definiria o valor a ser recomposto. É forçosa a percepção, assim, que, embora indenizatório, o montante pago como demurrages não objetiva compensar punições contratuais reflexas cuja existência figura mesmo como evento futuro e incerto. [...] 11. A indenização caracteriza-se mais proximamente como reparação por lucros cessantes, na esteira do entendimento da Corte Superior de que o vértice da obrigação é o impedimento indevido ao exercício empresarial. A recomposição concerne, portanto, à receita ou faturamento esperado, correspondendo, pois, segundo orientação consolidada, à compensação por lucro cessante, que é riqueza tributável a título de PIS/Cofins.”29

No trecho em destaque, observa-se que, se tivesse o armador demonstrado uma perda antecedente decorrente da sobre-estadia, a demurrage não teria a natureza de lucros cessantes, mas de dano emergente. Assim, teriam sido afastados o PIS e a Cofins.

Em outro caso, o TRF-3 manteve a incidência do PIS e da Cofins não cumulativos sobre valores havidos por indenização securitária, nos seguintes termos:

“Os artigos 1º, § 3º, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 enumeram as receitas que devem ser excluídas das bases de cálculo do PIS/Cofins, não podendo ser objeto de ampliação e extensão para casos imprevistos, considerando a regra de interpretação do artigo 111, II, do CTN. [...] Se os valores auferidos correspondem, de fato, à mera recomposição patrimonial, sem gerar acréscimo efetivo frente a dano ou prejuízo sofrido, é questão complexa, que enseja dilação probatória, e que não pode ser resolvida a partir exclusivamente da mera denominação ou categorização abstrata do montante percebido. Para além do mero rótulo, é a essência da materialidade da riqueza que deve orientar o teste de adequação da incidência tributária ao parâmetro de validade constitucional.”30

Mais uma vez, a corte demonstrou que, se fosse provada a ausência de acréscimo patrimonial, mas mera recomposição de perda, seria possível afastar o PIS e a Cofins.

O Tribunal Regional Federal da Quinta Região (TRF-5)31 seguiu a mesma linha ao julgar a não incidência de PIS e Cofins sobre os ingressos decorrentes de indenização securitária, in verbis:

“Tributário e processual civil. Valor recebido de empresa de seguro a título de sinistro. Perda total do bem. Incidência de IRPJ, CSLL, PIS e Cofins. Impossibilidade. Incidência apenas sobre os valores pagos a título de juros moratórios. [...] 4. Na hipótese de indenização de seguros, em se tratando de típica indenização por dano emergente não caracteriza aumento de patrimônio ou entrada de receita, visto que se trata de mero reembolso ou recomposição do patrimônio do segurado. Deve ser afastada a incidência do PIS e da Cofins sobre os valores recebidos a título de indenização de seguro. 5. O valor pago ao autor está inteiramente de acordo com os parâmetros do mercado, não representando mais que a recomposição do dano suportado com a perda da sua aeronave. 6. Não deve incidir IRPJ, CSLL, PIS e Cofins sobre o montante de 5.863.708,95 (principal mais correção monetária); cabendo, todavia, a incidência de tais exações sobre a parcela auferida a título de juros moratórios no valor de R$ 185.648,77. 7. Isso porque na atualização monetária do montante indenizatório não há acréscimo patrimonial. A correção monetária é um mecanismo de recomposição da desvalorização da moeda que visa a preservar o seu poder aquisitivo original. O que se admite, de outra sorte, é a incidência do IR, CSLL, PIS e Cofins (estes últimos no regime não cumulativo) sobre os juros moratórios porque possuem a natureza jurídica de lucros cessantes, consubstanciando-se em evidente incremento patrimonial. [...].”32

A análise da jurisprudência dos tribunais regionais federais permite inferir, a partir de temas análogos, que a neutralidade do wash-out, para estas cortes dependerá da comprovação de que o valor recebido não compõe positivamente o patrimônio do contribuinte. Tal comprovação deve ocorrer mediante a demonstração de que o ingresso correspondente ao wash-out serve para recompor uma perda da mesma proporção, decorrente do inadimplemento da obrigação de entrega de produtos. Feita tal comprovação, a classificação jurídica do ingresso será de recomposição de dano emergente, logo, não sujeita ao PIS e à Cofins.

V.3. STJ

A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça (STJ) é escassa de precedentes que tratem da separação entre receitas próprias e de terceiros ou da distinção entre dano emergente e lucro cessante para fins de incidência de PIS e de Cofins.

O motivo desta carência é justamente o fato identificado nos precedentes regionais: a relevância da prova como critério essencial de julgamento. Estando o STJ impossibilitado de apreciar provas33, os processos tendem a se resolver no âmbito dos tribunais regionais.

Apesar disso, o STJ já decidiu importante caso em que afastou a incidência de PIS e Cofins sobre reembolsos pagos a empresa de locação de serviços. No caso, em que a questão de fundo se assemelha ao Tema 1.024 (ingressos de taxas de cartão de crédito – vide item IV), a corte separou as receitas da entidade dos salários e encargos que, apesar de transitar nas contas da entidade, eram repassados aos empregados e às entidades da previdência social, respectivamente34.

Além disso, a distinção entre lucros cessantes e danos emergentes foi identificada em decisão monocrática da corte que não admitiu o Recurso Especial. Há nesse caso importante sinalização sobre o afastamento do PIS e da Cofins em ingressos de natureza indenitária, observe-se:

“Trata-se de recurso especial interposto pela Fazenda Nacional contra acórdão proferido pelo Tribunal Regional Federal da 4ª Região assim ementado: Tributário. Cofins. Indenização securitária. Não incidência. 1. Não se tratando a indenização securitária de receita nova do contribuinte, mas sim de mera recomposição de danos por meio de indenização, não há falar na incidência de Cofins em relação a tais valores. Precedentes deste Regional. 2. Negado provimento ao apelo da União. No caso dos autos, além de o acórdão recorrido não contrariar pacífica orientação jurisprudencial deste Tribunal Superior, eventual conclusão em sentido contrário dependeria do reexame fático-probatório, providência inadequada na via do recurso especial, consoante enuncia a Súmula 7 do STJ. Ante o exposto, não conheço do recurso especial.”35

Ademais, em recorrente discussão sobre a incidência de PIS e Cofins sobre juros moratórios, o STJ classificou tais juros como lucros cessantes, valendo-se de tal classificação como premissa para afirmar a incidência do PIS e da Cofins, in verbis:

“A Primeira Seção do STJ, no julgamento do REsp 1.138.695/SC, submetido ao rito dos feitos repetitivos, reconheceu, genericamente, a incidência de IRPJ e CSLL sobre juros de mora, por ostentarem a natureza jurídica de lucros cessantes. Confira-se a ementa do referido paradigma: Nessa mesma lógica, tratando-se os juros de mora de lucros cessantes, adentram também a base de cálculo das contribuições ao PIS e Cofins na forma do art. 1º, § 1º das Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003. [...]”36

Observa-se, portanto, que a jurisprudência federal oferece importantes balizas para a avaliação de risco de tributação do wash-out. A partir de tais balizas, cabe ao contribuinte beneficiário do wash-out construir instrumentos contratuais que deixem clara a sua natureza de recomposição de perdas. Esta providência – adicionada da formalização documental dos dispêndios realizados em razão do inadimplemento do vendedor – afigura-se suficiente para justificar o afastamento do PIS e da Cofins.

VI. Quitação do wash-out por meio de desconto em aquisição posterior

Na praxe do mercado de grãos, é comum que, como alternativa ao recebimento do wash-out em dinheiro – ou combinado com este –, o comprador pactue com o vendedor a aquisição de safras subsequentes com desconto no valor correspondente ao wash-out. Esta operação atrai o tratamento legal dado ao desconto no contexto do PIS e da Cofins no regime não cumulativo. Nesse cenário, o art. 1º, § 3º, alínea V, das Leis n. 10.833/2003 e n. 10.637/2002 exclui da base de cálculo destas contribuições aquilo que denomina “descontos incondicionais concedidos”.

É entendimento pacífico da RFB que tais descontos não devem ser tributados nem por quem os recebe nem por quem os concede. A Solução de Consulta Cosit n. 531, de 18 de dezembro de 2017, é ilustrativa sobre o tema, observe-se:

“Contribuição para o PIS/Pasep: incidência não cumulativa. Descontos condicionais obtidos. Receita tributável. Os descontos incondicionais são aqueles que constam da nota fiscal de venda dos bens ou da fatura de serviços e não dependem de evento posterior à emissão desses documentos. Somente os descontos considerados incondicionais podem ser excluídos da base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep apurada no regime não cumulativo. Os descontos condicionais obtidos pela pessoa jurídica configuram receita sujeita à incidência da Contribuição para o PIS/Pasep apurada no regime não cumulativo, que não pode ser excluída da base de cálculo da referida contribuição.”37

Identifica-se no trecho em itálico acima que os descontos incondicionais são aqueles que, cumulativamente, constam da nota fiscal que acoberta a compra e venda; e não dependem de ato ou evento posterior à emissão da nota fiscal para serem eficazes.

O desconto condicional, por outro lado, é aquele que exige a materialização de uma condição como fator de eficácia, e.g. pagamento pontual do boleto pelo beneficiado. Caso reste configurado o desconto condicional, este deverá ser considerado receita operacional de natureza financeira por parte do beneficiário. Neste caso, sujeito à tributação pelo PIS e pela Cofins à alíquota de 4,65%38.

A classificação do wash-out como desconto e não como crédito contra o vendedor depende de sua formalização. Caso seja tratado do ponto de vista estritamente comercial na determinação do preço do contrato da safra seguinte (impondo-lhe redução de preço) e inserido em nota fiscal sem a configuração de uma dívida exequível contra o vendedor, é possível sustentar a sua natureza de desconto incondicional, não sujeito a PIS e Cofins.

Todavia, caso o desconto seja instrumentalizado por meio de confissão de dívida ou outro instrumento de crédito, assume o crédito originário do wash-out a natureza de recebível contra o vendedor, o que deverá ser reconhecido como receita, pelo regime de competência39, no momento da formalização do crédito. Nesse caso, há, ainda, o risco de que tal receita não seja classificada como financeira, mas como receita operacional do beneficiário, sujeitando-se à carga de 9,25%40.

O Carf já julgou a remessa adicional de mercadorias pelo fornecedor ao comprador como “bonificação”, equiparando-a ao desconto incondicional41. Aparentemente, tratou-se de caso isolado. Em diversos casos, o Carf classificou como não condicionais os descontos não expressados em nota fiscal que correspondiam a contrapartidas entre o comprador e o vendedor previamente acordadas42. Em tais casos, o desconto foi considerado receita do comprador (remuneração em contrapartida à promoção do produto) sujeita ao PIS e à Cofins à alíquota de 9,25%.

VII. Considerações finais

A definição do alcance da incidência do PIS e da Cofins sobre receitas relacionadas às operações de wash-out não encontra balizas sólidas no âmbito do ordenamento jurídico brasileiro.

A análise aprofundada da jurisprudência, direta ou indiretamente relacionada, demonstra apenas uma certeza: a cláusula de wash-out no mercado de grãos não deve ser tratada como commodity. A sua redação e os atos instrumentais que compõem sua execução devem ser cultivados como espécies únicas, de modo a evidenciar sua eficácia de recomposição patrimonial e, assim, assegurar a neutralidade tributária.

VIII. Indicações bibliográficas

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