Peculiaridades do Sistema Constitucional Tributário Brasileiro e o STF: Um Pouco de Direito Comparado

Peculiarities of the Brazilian Constitutional Tax System and the STF: a Little of Comparative Law

José Roberto Vieira

Professor de Direito Tributário da Universidade Federal do Paraná – UFPR e do Instituto Brasileiro de Estudos Tributários – Ibet (graduação, especialização, mestrado e doutorado). Mestre e Doutor em Direito do Estado – Direito Tributário (PUC/SP). Estudos pós-graduados no Instituto de Estudios Fiscales (Madri, Espanha). Ex-Membro Julgador do Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda, atual Carf (Brasília, DF). Ex-Auditor da Receita Federal (Curitiba/PR). Parecerista. E-mail: joservieira@uol.com.br.

Maurício Dalri Timm do Valle

Professor de Direito Tributário da Universidade Católica de Brasília – UCB. Coordenador do Mestrado em Direito da Universidade Católica de Brasília – UCB. Mestre e Doutor em Direito do Estado (UFPR). Ex-Assessor de Ministro do Supremo Tribunal Federal – STF. Membro Julgador do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – Carf. Advogado Licenciado. E-mail: mauricio_do_valle@hotmail.com.

Recebido em: 31-5-2022 – Aprovado em: 2-8-2022

https://doi.org/10.46801/2595-6280.52.10.2022.2185

Resumo

Referidas algumas noções básicas de Direito Comparado, bem como sua função de, mediante contraste, possibilitar o conhecimento do direito nacional, debruçamo-nos sobre o nosso Direito Constitucional Tributário. De um ponto de vista genérico, demonstramos que o nosso sistema tributário é eminentemente constitucional, donde se infere tanto a robusta vinculação e o respeito da legislação infraconstitucional a essa condição, quanto a consagração constitucional dos valores da certeza e da estabilidade, em homenagem à Segurança Jurídica. Já de um ponto de vista específico, destacamos o corolário da vasta porção tributária da missão de julgar da nossa Suprema Corte.

Palavras-chave: direito comparado, caráter constitucional do sistema tributário brasileiro, segurança jurídica, matéria tributária no STF.

Abstract

With the mention of some basic notions of Comparative Law, as well as its function, by the opposition, to make possible the knowledge of national law, we examined our Constitutional Tax Law. From a general point of view, we demonstrate that our tax system is highly constitutional; that there is, because of this, a strong respect and reverence of the ordinary law; and that the values of certainty and stability are constitutionally established to honour the Law Security. From a specific point of view, we gave distinction the deduction of the great tax part of the judge mission of our supreme court.

Keywords: comparative law, constitutional character of the Brazilian tax system, law security, tax law in the Supreme Court.

“... finalidad... de gran relieve... la investigación comparativa conduce con frecuencia a una mejor interpretación y valoración de las instituciones jurídicas del ordenamiento nacional...”

(Paolo Biscaretti di Ruffìa)1

“Em matéria tributária tudo foi feito pelo constituinte, que afeiçoou integralmente o sistema, entregando-o pronto e acabado ao legislador ordinário, a quem cabe somente obedecê-lo...”

(Geraldo Ataliba)2

1. A parábola do aldeão japonês

As parábolas são formas literárias híbridas, que se classificam como manifestações utilitárias ou militantes, pelo seu cunho ético ou educativo3. São narrativas sempre curtas, protagonizadas por seres humanos e assinaladas pelo caráter moral e educacional; tal como os apólogos, embora as personagens destes sejam objetos inanimados, e tal como as fábulas, apesar de que os figurantes destas sejam animais irracionais4.

Geraldo Ataliba e Cléber Giardino contam a seguinte parábola de um jovem japonês, que tomamos a liberdade de recontar, com algumas adaptações.

Imaginemos um jovem aldeão japonês que reside na zona rural de um pequeno e afastado povoado do seu país; e que nunca tenha frequentado uma escola ou viajado, aliás, que nunca tenha ido além dos limites da sua diminuta e remota aldeia, cujas fronteiras constituem os horizontes de todo o seu mundo.

Se nós nos dirigirmos a esse jovem e o questionarmos sobre as características do homem e do povo japonês, sobre os traços que singularizam o homem japonês e a população do seu país, ele, certamente, irá responder-nos apontando notas que, diversamente de particulares e específicas, serão notas genéricas e universais. Algo assim como: o homem japonês tem cabeça, tronco e membros; sua cabeça exibe olhos, nariz, ouvidos e boca, além de cabelos; seus membros terminam por mãos e pés, que, por sua vez, estão equipados com dedos etc.

Agora, imaginemos que nós o convidamos para nos acompanhar em uma longa viagem pelo mundo, visitando alguns países africanos, europeus, das Américas e da Oceania. Depois de tomar contato com os diversos povos, das mais diversas regiões do planeta, observando-os com atenção e suficientemente, nós o levamos de volta à sua aldeia de origem.

E então renovamos a pergunta que lhe fizemos originalmente: como se caracterizam o homem e o povo japonês ? E “... a resposta virá fluente, fácil, imediata: as peculiaridades do homem japonês são: olhos rasgados, pele amarela, cabelos negros e lisos etc. Só após estabelecer comparações, lhe foi possível destacar... o que é peculiar ao seu povo... Só a comparação tornou possível a identificação dos elementos distintivos.”5

Assim também acontece com o direito. É só quando colocamos o nosso direito positivo ao lado dos demais que nos conscientizamos das notas que o aproximam deles, das marcas que o distinguem dos outros e dos traços que lhe são típicos.

Aqui, pois, as razões que justificam nosso breve passeio pelo Direito Comparado, contrapondo o nosso sistema constitucional tributário com o dos demais estados contemporâneos, para alcançar algumas conclusões genéricas; bem como utilizando essa comparação para mergulhar na especificidade do seu exame por parte da nossa corte constitucional.

2. Direito comparado

Não há outro ponto de partida cabível senão o de conceituar, razoavelmente, o Direito Comparado6.

A disciplina que busca sistematicamente fixar as semelhanças e as dessemelhanças entre institutos jurídicos afins de diferentes ordens jurídicas ou entre as ordens jurídicas como um todo. Tal é a noção predominante de Direito Comparado.

No que diz respeito à “... comparação entre sistemas jurídicos considerados na sua globalidade”, deparamo-nos com aquilo que Carlos Ferreira de Almeida, da Faculdade de Direito de Lisboa, identifica como “macrocomparação” (1994, p. 7)7; geralmente composta por procedimentos que Paolo Biscaretti di Ruffìa, o constitucionalista italiano, denuncia como “... difíciles debido a la amplitud de la materia... y que... difícilmente se traducen en consecuencias de actualidad práctica inmediata”8. Enquadram-se aqui as classificações dos sistemas jurídicos em “famílias jurídicas”, vale dizer, agrupamentos de direitos em que as semelhanças superam as diferenças, com a célebre divisão entre a “família romano-germânica”, com berço na Europa, composta por estados cujo sistema jurídico deita suas bases no Direito romano; e a “família da ‘common law’”, encampando o direito da Inglaterra e o daqueles países que o tomaram por modelo; na construção amplamente aceita do comparatista francês René David9. Se se tratam de grupos mais amplos de sistemas jurídicos, estamos falando das famílias, mas se se tratam de grupos mais restritos, em que se subdividem as famílias, estamos cogitando de subfamílias10. E também se enquadram aqui as comparações entre as próprias famílias de direitos, ou “megacomparações”11.

Já no que tange à “... comparação entre institutos jurídicos afins em ordens jurídicas diferentes”, temos o que aquele mesmo estudioso lusitano denomina de “microcomparação”12; avaliada por Biscaretti di Ruffìa como “... la investigación que se desarrolla con mayor frecuencia, ya que la mayor limitación del objeto permite alcanzar con facilidad conclusiones de aplicación práctica”13.

Cabe, ainda, mencionar a possibilidade de comparação entre ramos de direito de diferentes ordens jurídicas, que Ferreira de Almeida denomina de “mesocomparação”14.

Numa preocupação ainda conceptual, sublinhe-se, que o objeto do Direito Comparado extravasa a mera justaposição de legislações15. Ferreira de Almeida destaca, apropriadamente, que o Direito Comparado não se resume ao mero conhecimento do direito de outros estados, pressupondo-o sim, mas realizando-se adicionalmente pela utilização da análise comparativa e pelo estabelecimento de conclusões16. “Acacianamente, poderíamos concluir...”, com Ana Lúcia de Lyra Tavares, da PUC/RJ, “... que comparar não é justapor”17; pois constitui “... uma fase preparatória indispensável para a comparação jurídica, mas com ela não se confunde...”18; uma vez que o direito estrangeiro, na correta observação de Marc Ancel, o comparatista francês, consiste apenas na “...‘matéria-prima’ do direito comparado”19. A simples justaposição de sistemas jurídicos ou de institutos jurídicos semelhantes, desprovida da síntese comparativa, não vai além, no máximo, do que se convencionou chamar de Direito Comparado Imperfeito, Incompleto ou Implícito20; quando não incide no que José Afonso da Silva batiza de “... uso abusivo do conceito...”21.

Já mencionamos, algumas linhas atrás, a tendência preponderante das “microcomparações” no Direito Comparado hodierno, em que o estudioso lança olhos para as outras ordens jurídicas em busca do desenho específico de um certo e determinado instituto.

Conquanto prevalecente, não é esse o exercício comparativo que empreenderemos aqui, pois dirigiremos nossa mirada para o Direito Constitucional Tributário Brasileiro, em face da realidade constitucional tributária estrangeira. Em outras palavras, como estaremos voltados para o sub-ramo tributário do Direito Constitucional, realizaremos uma autêntica “mesocomparação”.

3. Função de conhecimento do direito nacional

Antes, porém, do trabalho comparativo propriamente dito, é adequado mencionar que há numerosas funções reconhecidas ao Direito Comparado, contudo, cabe enfatizar uma delas, que será, aqui, particularmente relevante: a de mais intenso e detalhado conhecimento do direito nacional, pelo contraste com os direitos alheios que forem considerados. Nesse sentido, a assertiva dos comparatistas nacionais, Luís Fernando Sgarbossa e Geziela Jensen, invocando Pierre Legrand: “... um dos principais méritos do Direito Comparado é um ‘melhor, mais profundo e mais completo conhecimento do próprio direito nacional de seu cultor’, conhecimento este que se funda e estabelece a partir do cotejo entre o sistema indígena e os alienígenas”22. Com o apoio explícito de vasta doutrina estrangeira, da qual pinçamos, exemplificativamente, algumas manifestações. Enrico Dell’Aquila: “... el Derecho Comparado...nos hace compreender más profundamente nuestro própio Derecho, ya que a través del estúdio y de la comparación de los Derechos extranjeros se adquiere una consciencia más clara y profunda de las características del Derecho en el cual nos hemos formado como juristas”23. Alessandro Pizzorusso: “... un cabal conocimiento de un ordenamiento no es en realidad posible de conseguir sin el conocimiento de todo lo sucedido en otra parte...”24. René David: “O direito comparado é útil para um melhor conhecimento do nosso direito nacional e para seu aperfeiçoamento.”25

As diligências comparativas têm o condão de mostrar em que pontos o nosso sistema constitucional tributário se aproxima dos de outros estados, em que pontos deles se afasta, e no que se tipifica em face dos direitos de outros povos. Confirmam-no Geraldo Ataliba e Cléber Giardino: “A comparação mostrará, portanto, o que é igual, o que é diferente e o que é típico. O direito comparado fornece-nos, dessarte, critérios para reconhecermos melhor as semelhanças, as diferenças e as singularidades do nosso sistema, em contraste com os demais.” E, com razão, sublinham a especial virtude desses estudos no identificar as peculiaridades dos nossos institutos: “Muita vez, só percebemos os traços típicos e as singularidades do nosso direito positivo, mediante o estudo de outros direitos... o direito comparado tem a magna utilidade de nos permitir melhor conhecimento do nosso direito e mais segura elaboração da nossa ciência jurídica.”26

As nossas reflexões de comparação jurídica permitirão que nos situemos em relação aos sistemas constitucionais tributários dos estados contemporâneos; e, sobretudo, colocarão em destaque as singularidades da realidade constitucional tributária nacional; à qual cumpre logo retornar, assim que equipados com os subsídios colhidos na atividade comparativa, por mais ilustrativo e enriquecedor que se mostre o passeio por outras plagas jurídicas. Afinal, “O direito comparado serve à tarefa de enfatizar as peculiaridades do sistema nacional, em face das quais o estudioso deve prontamente abandonar as informações alienígenas, submetendo-se às exigências do sistema local que visa a compreender e aplicar.” (José Artur Lima Gonçalves)27.

E isso porque, no magistério confiável de Lourival Vilanova, “Se cada sistema de normas, existencialmente dado, requer uma exposição sistemática, conceptualmente distinta do ponto de vista histórico ou deontológico, há plurais dogmáticas para a variedade de sistemas positivos”, ou, de modo ainda mais específico, “... tantos sistemas jurídicos, tantas dogmáticas”28; no sentido de que a cada direito positivo particular corresponde uma igualmente particular dogmática jurídica. Donde a conclusão de que a Ciência do Direito é uma ciência individualizadora, afirmada por esse pensador pernambucano29; na esteira, aliás, das elucubrações de Gustav Radbruch, o filósofo do direito de Heidelberg, que explica: “... a ciência do direito não tem por missão ir além da particularidade dos vários sistemas jurídicos − como podem ser o alemão, o francês, etc. – até aos últimos princípios comuns a todos eles, mas precisamente compreender a cada um destes na sua individualidade”30.

Daí a razão de nos inclinarmos, nos itens seguintes, quase que exclusivamente sobre o ordenamento pátrio, porém então já munidos do valioso instrumental proporcionado pelo Direito Comparado, e, por conseguinte, devidamente habilitados a uma visão ampla e larga, que já foi apropriadamente chamada de copernicana (Carlos Ferreira de Almeida, Leontin-Jean Constantinesco, José Roberto Vieira)31.

4. Direito constitucional tributário

Se pretendemos realizar um desempenho comparativo, é cabível, previamente, localizar as normas que serão objeto desse procedimento na seara jurídica a que pertencem, a porção tributária do diploma constitucional, ou, em outras palavras, no direito constitucional tributário.

Victor Uckmar, o respeitado professor italiano que é autor de uma das mais conhecidas e admiradas obras de Direito Comparado nesse campo, de 1959, principia seu trabalho noticiando a carência de estudos sistemáticos de setores específicos do Direito Constitucional, em seu país; para, de pronto, declarar: “Um ramo do Direito Constitucional que, sem dúvida, merece tratamento autônomo é o concernente à exigência dos tributos.”32

Cá entre nós, antes disso, em 1951, Aliomar Baleeiro já referia a iniciativa de alguns juristas de tratar como “... ramo dogmaticamente autônomo – o Direito Tributário Constitucional”33; que Segundo V. Linares Quintana, o jurista argentino, no mesmo ano, batizava de Direito Constitucional Fiscal34. Mais de uma década depois, Antônio Roberto Sampaio Dória, embora julgando prematura a atitude de tratá-lo como ramo jurídico autônomo, registrava nada obstar o estudo apartado e sistemático das normas tributárias da Lei Mãe, que para ele constituíam o Direito Constitucional Tributário35.

A despeito de algumas dissensões, que ilustramos pela menção de Ramón Valdés Costa, o ex-professor uruguaio da Universidad de la República – “No hay, pues, un D. T. constitucional, sino preceptos y normas aplicables obligatoriamente al D. T. contenidos en la Constitución...”36 – é inevitável reconhecer que o maior ou menor interesse pela investigação específica das normas constitucionais tributárias varia de direito positivo para direito positivo. Diagnosticou-o bem Dino Jarach, o jurista ítalo-argentino, consignando que tal interesse “... tiene particular importancia en los países de constitución rígida y con contralor de constitucionalidad de las leyes por parte de los órganos jurisdiccionales, y además en los Estados federales...”37. Não obstante exemplificando com outros estados, a observação de Jarach cabe como luva para o nosso; pela rigidez constitucional, pelo controle de constitucionalidade e pela federação sim, mas também e sobretudo porque o nosso Direito Tributário é um direito eminentemente constitucional (Maurício Timm do Valle)38.

Prova incontestável da autonomia didática – evidente que não científica, pelo inquestionável axioma da unidade do Direito – desse ramo jurídico, pelo menos, no Brasil, é o número apreciável de grandes obras produzidas no seu âmbito.

Percorrendo inicialmente a bibliografia de uma geração mais antiga de juristas, responsável por trabalhos que já lograram espaço na estante dos nossos “clássicos”, principiemos por referir as já lembradas Limitações constitucionais ao poder de tributar, de 1951, de Aliomar Baleeiro, antigo professor da Universidade da Bahia, da UERJ e da Universidade Federal de Brasília, além de ex-ministro de nossa Corte Suprema39; que também publicou O direito tributário da Constituição, de 1959, a partir de uma série de conferências promovidas pelo Instituto Brasileiro de Direito Financeiro40. Os anos 60 do século passado foram pródigos em belas obras dessa área: desde os já mencionados Princípios constitucionais tributários e a cláusula due process of law”, de 1964, de Antônio Roberto Sampaio Dória, o ex-professor da USP41; passando pelo Sistema tributário brasileiro: discriminação de rendas, de 1965, de Amílcar de Araújo Falcão, o jovem e lúcido professor da Universidade do Estado da Guanabara e da Universidade Federal do Rio de Janeiro42; até o Sistema constitucional tributário brasileiro, de 1966, de Geraldo Ataliba, o magnífico jurista da USP e da PUC/SP43.

Agora, voltados para a nossa doutrina constitucional tributária mais recente, identificamos obras que, se talvez não possam ainda ser chamadas de “clássicas”, por sua pouca idade, certamente configuram modelos a serem seguidos pelos estudiosos, estabelecendo os padrões e as diretrizes da reflexão jurídica nesse recinto da Ciência do Direito. Há alguns trabalhos que são mais amplos ou que constituem atualizações de outros44. E há os específicos. De 1986, os Princípios constitucionais tributários e competência tributária, de Roque Antonio Carrazza, o notável mestre da PUC/SP, hoje rebatizado de Curso de direito constitucional tributário e constantemente reeditado45. De 1990, os Comentários à Constituição de 1988 – sistema tributário”, de Sacha Calmon Navarro Coêlho, o exímio jurista e ex-professor da UFMG e da UFRJ46. E por último, uma obra de 2004, o Sistema constitucional tributário, de Humberto Bergmann Ávila, o extraordinário professor da UFRGS e da USP47.

5. Comparação: sistema constitucional tributário brasileiro em face dos demais

Conquanto prestes a desenvolver um esforço de Direito Comparado, não iremos transcrever, aqui, disposições constitucionais tributárias, sejam as nossas, sejam as estrangeiras, desde que ficaremos restritos ao exame da condição essencial que tipifica o nosso sistema tributário como predominantemente constitucional, farta e amplamente conhecida de todos, desde o empenho desbravador de Geraldo Ataliba, de 196648.

Sabemos que nossa Lei Magna, por sua notória extensão, classifica-se como uma Constituição analítica, ou, na feliz imagem de José Joaquim Gomes Canotilho, o constitucionalista português, uma “Constituição-Mãe”, que se preocupa em apresentar respostas para cada um e todos os problemas dos seus filhos, diversamente de um diploma abreviado e sintético, dito uma “Constituição-Pai”49. Num estudo de 2018, do Comparative Constitutions Project, ligado às universidades de Chicago e do Texas, que alcançou 190 diplomas constitucionais, o nosso só ficou atrás, em termos de extensão, das Constituições da Índia e da Nigéria50. Tão vasto é o discurso constitucional e tão amplo o seu espectro que, nesse sentido, a Constituição Brasileira é indubitavelmente uma Constituição-Mãe.

Tal analiticidade já lhe valeu críticas; algumas leves, como a de Luís Roberto Barroso, o constitucionalista da UERJ e ministro do STF: “... um texto que, mais que analítico, é casuístico e prolixo”51; outras vigorosas, como a de Miguel Reale: “... padece de males irreparáveis, como o do ‘totalitarismo normativo’ (excesso de previsão constitucional)”52. Mas se encontra de integral acordo com a nossa tradição constitucional e com a nossa realidade, como reconhece o primeiro desses juristas53.

Bem poucas, estamos certos, são as Constituições modernas que não contemplam a matéria tributária. Uckmar aponta a Constituição do Havaí como talvez o único exemplo54. A nossa não só trata do tema, mas raia pelo exagero, demonstrando-se tentada pela exaustividade, e com isso revelando, em toda sua amplitude, o profundo caráter maternal que também a caracteriza, no subsistema tributário.

Não é sem propósito que Aliomar Baleeiro, examinando a ordem anterior, elegeu nosso Estatuto Constitucional como aquele que reservava o maior espaço a matérias que envolvem os tributos, tendo identificado com elas cerca de 5 mil das aproximadamente 25 mil palavras que integravam aquele superior diploma legal55. O texto constitucional de 1967/1969 tratava da questão em nove dispositivos que compunham o Capítulo V do Título I – “Do Sistema Tributário” (arts. 18 a 26), enquanto no atual ela se espalha pelo dobro de dispositivos que compõem o Capítulo I do Título VI – “Do Sistema Tributário Nacional” (arts. 145 a 162), embora os seis últimos constituam temas de Direito Financeiro.

No que tange à matéria tributária no texto constitucional, é eloquente a apreciação de Oswaldo Trigueiro, o ex-ministro do STF, referindo-se à Emenda Constitucional n. 18, de 1º de dezembro de 1965, que, instituindo a então batizada “Reforma Tributária”, alterou as respectivas disposições da Constituição de 1946: “A Emenda Constitucional nº 18 – promulgada pelo Congresso Nacional e encartada no texto da Constituição de 1946 – tinha a extensão de um verdadeiro Código Tributário... representando um modelo de casuísmo e prolixidade sem precedente na história do direito constitucional” (destaque nosso)56. Entendimento do qual não dista muito o de Roque Antonio Carrazza, embora desprovido do mesmo conteúdo crítico: “Podemos dizer que, no que toca aos tributos, nosso Código Supremo beirou as raias do casuísmo.”57

Tanta a extensão e o carinho com que nosso legislador constitucional versou os temas tributários que pouca mobilidade restou ao legislador ordinário, como sublinham Roque Carrazza e Paulo de Barros58; tomando o fato como característica própria do nosso sistema constitucional tributário, que o distingue dos demais no Direito Comparado.

A particularidade não escapara da intuição jurídica de Carvalho Pinto, que já a tinha em mente quando, em 1943, tecia louvores à nossa discriminação constitucional de rendas, em face das de outros estados59. Há muito tempo, também, a perspicácia jurídica de Baleeiro já percebera essa peculiaridade, registrando que nossa Lei Maior constituía “... a primeira e uma das mais opulentas fontes...” do nosso direito tributário60. Mas coube à pena singular de Geraldo Ataliba demonstrá-lo de forma irrefutável e definitiva, com seu precioso Sistema constitucional tributário brasileiro”, de 1966; no qual, por vezes, suas conclusões raiam pela hipérbole, como nesta, que selecionamos como nossa segunda epígrafe para o presente trabalho: “Em matéria tributária tudo foi feito pelo constituinte, que afeiçoou integralmente o sistema, entregando-o pronto e acabado ao legislador ordinário, a quem cabe somente obedecê-lo, em nada podendo contribuir para plasmá-lo” (destaque nosso)61.

Não é diversa a doutrina brasileira hodierna. Às vezes ponderada, como nas palavras de Sacha Calmon Navarro Coêlho: “O Brasil... inundou a Constituição com princípios e regras atinentes ao Direito Tributário.”62 Às vezes vigorosa, como na expressão de Eduardo Marcial Ferreira Jardim, o ilustre jurista da Universidade Mackenzie: “A exaustividade decorre da circunstância de a Constituição Federal hospedar, aproximadamente, uma centena de comandos de índole tributária...”63. Às vezes novamente hiperbólica, como na voz de Marçal Justen Filho, o brilhante ex-professor da UFPR: “No Brasil... A Constituição contempla centenas (ou milhares) de dispositivos tributários.”64

As críticas que mencionávamos à analiticidade constitucional estendem-se à esfera dos tributos. Novamente, Luís Roberto Barroso: “... um texto excessivamente detalhista, que em diversos temas perdeu-se no varejo das miudezas... como no Título da Ordem Tributária...”65. Juízo para o qual pensamos que Clèmerson Merlin Clève disponha de um bom começo de resposta: “... é preciso dizer que se, em muitos casos, a extensão da Constituição merece crítica, em outros, ela foi inevitável, posto servir de resposta à questionável experiência jurídico-constitucional brasileira. O saudoso Min. Seabra Fagundes já dizia que, no Brasil, é necessário que a Constituição diga tudo ‘tintim por tintim’.”66 Considere-se, ainda, para completar a resposta, que, nesse terreno, o tributo invoca aquela tensão entre a competência estatal e dois dos direitos humanos fundamentais, a liberdade e a propriedade, constitucionalmente garantidos; motivo pelo qual é adequado que a disciplina da tributação seja eminentemente constitucional. Assim lecionam numerosos doutrinadores, que exemplificamos, entre alguns dos mais antigos, com Geraldo Ataliba e Diva Prestes Malerbi67; e entre os posteriores e mais recentes, com José Roberto Vieira e Maurício Dalri Timm do Valle68.

6. O STF e o direito tributário

Se o nosso direito tributário é caracterizado, no Direito Comparado, por ser preponderantemente constitucional, e se a missão do nosso Supremo Tribunal Federal é “... precipuamente, a guarda da Constituição...” (art. 102, caput), segue-se, como inevitável corolário, que o tema dos tributos ocupa sobremaneira a pauta da nossa mais alta corte de justiça.

À guisa de parênteses, descendo da generalidade das comparações para a especificidade desta decorrência para o STF, comece-se por observar que essa pauta é sempre repleta e atopetada. Lembrando de sua primeira investidura, em 1983, o ex-ministro José Francisco Rezek já mencionava sua preocupação com “... a carga de trabalho do tribunal...”69. Depoimento ao qual se pode adicionar o de outro ex-ministro, José Carlos Moreira Alves, para quem “... é o Supremo Tribunal Federal a Corte mais sobrecarregada deste país, não só pela complexidade das questões que lhe chegam para julgar, mas também pela massa material de encargos que lhe é atribuída”70. Trata-se do mal que Joaquim Falcão, o professor da FGV, nomeia como “... a inundação de processos, aos milhares, que lhe batem à porta” (destaque nosso)71.

E essa enchente processual é notadamente intensa em matéria tributária. Já é de quase meio século o reclamo de Hugo Mósca, tratando das violações ao número enorme e sempre crescente das leis dessa seara: “... os problemas fiscais... obrigarão o Pretório Excelso a uma carga de trabalho de consequências gravíssimas”72. E ecos recentes da mesma queixa demonstram que o embaraço não sofreu alterações com o transcorrer do tempo: “... é longa a tradição de leis tributárias que desprestigiam as disposições constitucionais e que precisam ser afastadas pelo Poder Judiciário” (Luciano Felício Fuck)73.

É com o olhar nesse histórico que Joaquim Falcão, comentando o caráter de alto risco de questionamento constitucional dessa legislação, por vezes até temerária, menciona um estudo do próprio STF sobre os Recursos Extraordinários e sobre os Agravos de Instrumento apresentados no segundo semestre de 2007, apontando que 25,45% deles teriam como alvo as questões tributárias74.

Mas é possível, a partir dos dados postos à disposição pelo próprio Tribunal, em seu sítio eletrônico, obter dados mais amplos e abrangentes. Por exemplo, no que diz respeito especificamente aos processos tributários dentro dos “processos autuados por ramo do direito”75.

Mirando os 32 anos que se seguiram à promulgação da Lei Maior de 1988, há um primeiro grupo de anos em que os números começam bastante modestos: em 1989, dos 2.486 processos autuados, só 12 foram tributários, no percentual reduzido de 0,48%76; tal como em 1988, quando dos 2.764 processos autuados, apenas 19 foram tributários, no pequeno percentual de 0,69%77. Mas, então, os números começam a crescer: em 1990, dos 1.658 processos autuados, 69 foram tributários (4,16%)78; em 2014, foram 80.022 processos, sendo 6.245 tributários (7,80%); em 2001, foram 96.377 processos, dos quais 7.581 tributários (7,85%)79; em 2000, foram 93.261 processos e 7.754 tributários (8,31%)80; em 2013, foram 72.101 processos, sendo 6.016 tributários (8,34%); em 2012, foram 73.493 processos, dos quais 6.211 tributários (8,45%); em 1999, foram 38.375 processos e 3.466 tributários (9,03%)81; em 2015, foram 93.559 processos, sendo 9.081 tributários (9,71%); em 2017, foram 102.229 processos, dos quais 9.969 tributários (9,75%); chegando, os números deste primeiro grupo de anos, em 2018, com 98.288 processos e 9.772 tributários, a 9,94% processos tributários.

E deparamos um segundo grupo de anos, em que os números já principiam altos: em 2005, foram 85.165 processos autuados, sendo 12.006 tributários (14,10%)82; em 1998, foram 13.111 processos, dos quais 1.872 tributários (14,28%)83; em 2004, foram 70.794 processos e 10.940 tributários (15,45%)84; em 2006, foram 129.054 processos, entre os quais 20.488 tributários (15,88%)85; em 2002, foram 92.319 processos, sendo 14.867 tributários (16,10%)86; em 2007, foram 108.038 processos, dos quais 18.861 tributários (17,46%)87; em 2003, foram 109.225 processos e 21.178 tributários (19,39%)88; passando a um patamar mais elevado em 2008, quando foram 73.185 processos, entre os quais 15.386 tributários (21,02%)89; em 1996, foram 4.589 processos, sendo 1.070 tributários (23,32%)90; em 1995, foram 4.055 processos, dos quais 955 tributários (23,55%)91; em 1993, foram 2.856 processos e 740 tributários (25,91%)92; em 1997, foram 6.808 processos, entre os quais 1.830 tributários (26,88%)93; em 1994, foram 3.511 processos, sendo 970 tributários (27,63%)94; e alcançando, os números deste segundo grupo de anos, em 1992, com 2.555 processos e 812 tributários, o elevado degrau de 31,78% de processos tributários.

Eis que, quanto aos “processos autuados por ramo do direito”, nos 32 anos, de 1988 a 2020, tivemos a média de 13,89% de processos tributários.

Já no que tange ao controle abstrato de constitucionalidade: em relação às Ações Diretas de Inconstitucionalidade, no período de janeiro de 1989 a novembro de 2020, das 6.606 ADIs, 790 foram tributárias (11,96%); quanto às Ações Declaratórias de Constitucionalidade, no período de novembro de 1997 a outubro de 2020, das 74 ADCs, 11 foram tributárias (14,86%); no que concerne às Arguições de Descumprimento de Preceito Fundamental, no período de janeiro de 2000 a novembro de 2020, das 762 ADPFs, 51 foram tributárias (6,69%); e no que atine às Ações Diretas de Inconstitucionalidade por Omissão, no período de outubro de 2008 a junho de 2020, das 60 ADOs, 11 foram tributárias (18,33%). Donde, a média de ações tributárias, no controle abstrato de constitucionalidade, nesses períodos, foi de 12,96%.

Por fim, no que diz respeito à Repercussão Geral, desde 3 de maio de 2007, a partir de quando passou a ser exigida a preliminar de repercussão geral, foram submetidos à análise 1.115 temas, dos quais 287 de matéria tributária (25,74%). Do total de 511 teses em que foi reconhecida a repercussão geral, 225 são tributárias (44,03%).

Se os números apresentados pelas estatísticas em geral impressionam, impressionantes também são, especificamente, os números relativos às questões tributárias. Mesmo que existam outros fatores a considerar – como, por exemplo, as já citadas fartura e complexidade de uma legislação que, não raro, ultrapassa a ousadia e atreve-se a uma certa imprudência constitucional – salta à vista que a extensão e a minúcia com que o legislador constitucional versou os temas tributários, singularizando, com isso, nossa Lei Mãe, no Direito Comparado, determinou, em grande parte, essa excepcional sobrecarga do STF.

Quando excessos dessa estirpe se dão, ameaçando a capacidade de resolução do nosso mais elevado tribunal, já o diagnosticou Joaquim Falcão, ele “... corre o risco de enfartar” (destaque nosso)95. E, nesse diapasão, todos nós somos postos em risco, pois, como advertiu Galeno Lacerda, o antigo processualista da UFRGS, trata-se de perigo que acutila o “... tribunal onde repousam, em última instância, os anseios de justiça dos homens deste País”96.

7. Síntese comparativa

Fechados os parênteses, e encerrada a especificidade do mergulho do item anterior, retomamos a generalidade do exercício comparatista.

Já registramos, páginas atrás, que a mera comparação de ramos jurídicos de diferentes estados, desprovida de uma síntese comparativa, não é mais do que o Direito Comparado Implícito, ainda imperfeito, ainda incompleto97. Escapemos, pois, da implicitude, realizando um trabalho que, se, obviamente, distante da perfeição ou da completude, ao menos representa um ensaio efetivo de Direito Comparado.

E principiemos por registrar uma dedução fundamental da comparação levada a cabo. Em 1995, os “Seminários de Direito Constitucional Tributário Comparado – Brasil e Espanha”, já haviam deparado idêntica dedução: “O Sistema Constitucional Tributário Brasileiro mostra-se peculiar em relação aos demais, porque trata a matéria tributária de modo singular, analítica e exaustivamente...”98.

É exatamente essa natureza predominantemente constitucional do Sistema Tributário Brasileiro que o distingue dos demais, individualizando-o, no panorama dos sistemas tributários do mundo contemporâneo99.

Dessa inferência da comparação resulta, de imediato, uma primeira conclusão, no que diz respeito à atitude científica daqueles que se debruçam sobre o Direito Positivo Tributário Brasileiro. E trata-se de uma conclusão fácil e evidente, de cunho absolutamente prático: não há outra alternativa para o exame sério e consistente de qualquer grande tema tributário, entre nós, senão partindo, inevitavelmente, do texto constitucional, para só depois, e já com a visão moldada pelas disposições da Carta Magna, deitar os olhos na legislação infraconstitucional.

É uma obviedade, entre nós, que não deveria sequer precisar ser enunciada; porém, é preciso! Não são poucos os que trilham caminhos diversos e até opostos, via de regra, alcançando resultados extravagantes e mesmo estapafúrdios. Já fôramos advertidos, há muito, por Roque Carrazza: “... no Brasil campeia o vezo de estudar direito tributário a partir do Código Tributário Nacional, quando não de leis, de decretos ou até de portarias. No mais das vezes – devemos reconhecer – o resultado de tal prática tem sido desastroso” (destaque nosso)100.

Mas da ilação obtida com a nossa atividade comparativa resulta, também, uma segunda conclusão, no que tange aos valores consagrados no e prestigiados pelo nosso ordenamento. Esta, uma conclusão de maior complexidade e menos explícita, de conotação axiológica, e de elevada relevância.

Quando a Lei Maior brasileira opta pela constitucionalização minuciosa das normas primeiras do respectivo sistema jurídico-tributário, está a perseguir a Estabilidade Jurídica, elemento essencial da ideia de Certeza do Direito e, por via de consequência, da noção de Segurança Jurídica101. Quando os estatutos constitucionais alheios escolhem constitucionalizar exclusivamente os dados avaliados como de maior essencialidade para os respectivos sistemas jurídico-tributários, deixando todas as demais particularidades ao sabor da legislação infraconstitucional, estão buscando a flexibilização sistemática, como um elemento básico para a celeridade e presteza nas adaptações do Direito Tributário à cambiante realidade socioeconômica que ele visa disciplinar.

Não significa isso que a opção constitucional tributária brasileira implique impossibilidade de mutação do seu sistema normativo tributário, mas que as alterações são mais lentas, de modo a prestigiar a Estabilidade Jurídica e a Segurança do Direito. Nem tampouco significa que a opção constitucional tributária alienígena redunde na instabilidade dos respectivos sistemas jurídico-tributários, mas que o grau de estabilidade é menor, de maneira a fazer com que as normas estejam sempre próximas dos fatos que pretendem regular102.

Interessante atentar para o fato de que ambos os caminhos estão inspirados pela noção democrática da tradução normativa da vontade popular, alma do Estado de Direito, porém, com ritmos diversos e próprios. A alternativa dos demais sistemas prefere assumir alguma instabilidade, para lograr uma tradução normativa imediata e consentânea com a realidade circundante. A alternativa nacional admite o retardo na tradução normativa, para obter uma tradução suficientemente pensada e amadurecida103.

Não se trata de apontar, aqui, este ou aquele sistema jurídico-tributário como ideal, pois o ideal é relativo às circunstâncias de vida em sociedade de cada povo. Cabe a lembrança da sabedoria filosófica de José Ortega y Gasset, o filósofo espanhol do vitalismo: “Yo soi yo y mi circunstancia”104. Ampliando o espectro para a sociedade, diríamos que cada povo é ele e suas circunstâncias histórico-sociais (VIEIRA, 1993b, p. 46-47)105.

8. Sistema constitucional tributário brasileiro comparado e STF

A atitude científico-jurídica de lançar nosso olhar para o Direito Comparado, para, depois, equipados com os frutos desse exame, voltar à análise do direito pátrio, tem o condão de permitir-nos uma visão mais consciente e exata da nossa realidade jurídica. Com plena razão Biscaretti di Ruffìa, quando nos presenteia com o aviso que tomamos como a primeira epígrafe deste trabalho: “... la investigación comparativa conduce con frecuencia a una mejor interpretación y valoración de las instituciones jurídicas del ordenamiento nacional...”106.

É assim que, quando colocamos o nosso sistema constitucional tributário ao lado dos demais do mundo contemporâneo, num exercício de Direito Comparado, percebe-se, com absoluta clareza e nitidez, em virtude da minúcia com que o tratou o legislador do Estatuto Supremo, o seu caráter eminentemente constitucional.

Desta verificação genérica do exercício de comparação, abre-se um restrito espaço específico, como já o fizemos antes, aqui, para registrar o corolário da grande porção tributária da função de decidir de nossa Corte Suprema107. E o STF, que, há meio século, foi descrito por Aliomar Baleeiro como “... Esse Outro Desconhecido”108, hoje, já evoluiu a ponto de chegar a ser designado como “... Supremo Protagonista” (Falcão e Oliveira)109. Contudo, esclareça-se que tal protagonismo só encontra sua razão de ser para cumprir sua “... tarefa primordial e excelsa...”, seja em matéria tributária, seja nas demais e em todas, como enunciou Baleeiro: “... a de sentinela das liberdades asseguradas pela Constituição e dela própria...” (destaque nosso)110.

Liberdades que, no que tange aos tributos, encontram-se estabelecidas sobre sólido alicerce em nossa Lei das Leis, desde que a índole constitucional do nosso sistema tributário lhe confere certeza e estabilidade, em homenagem à Segurança Jurídica. Ademais, esse cunho constitucional vincula, forte e profundamente, toda a legislação tributária infraconstitucional, que, por óbvio, lhe deve guardar o mais preciso e absoluto acatamento e deferência. Afinal, a despeito da figura de linguagem hiperbólica de Geraldo Ataliba, que elegemos como segunda epígrafe deste trabalho, quase tudo já fez o legislador constitucional, no que toca aos tributos, restando ao legislador ordinário não muito mais do que obedecer111.

A experiência do Direito Comparado possibilita-nos olhos de realmente ver, que, em face do alheio, conscientizam-nos daquilo que é próprio.

Curitiba, 13 de dezembro de 2021, Dia de Santa Luzia (século IV), padroeira da visão, que, tal como o Direito Comparado, abre-nos uma perspectiva nova e um olhar mais rico e opulento112.

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