A Possibilidade de Manutenção dos Créditos de PIS e da Cofins, dentro da Sistemática não Cumulativa, por Parte de Empresa que aderiu ao Perse e está Submetida à Incidência de Alíquota Zero dessas Contribuições

The Possibility of Maintening PIS and Cofins Tax Credits, within the Non-cumulative System, by a Company that joined “Perse” and is Submitted to Zero Rate Taxation on these Social Contributions

Arthur Maria Ferreira Neto

Advogado. Mestre e Doutor em Direito pela UFRGS. Mestre e Doutor em Filosofia pela PUCRS. Professor Adjunto de Direito Tributário na Faculdade de Direito da UFRGS. Vice-Presidente do Tribunal Administrativo de Recursos Fiscais do Rio Grande do Sul – Tarf/RS. E-mail: aferreiraneto@yahoo.com.br.

Bruno Guedes Santiago

Advogado. Mestrando em Filosofia pela UFRGS. Pós-graduado em Direito Tributário pela PUC-RS/IET. Graduado em Filosofia pela UFRGS. Graduado em Direito pela PUC/RS. E-mail: bruno10_gs@hotmail.com.

Recebido em: 14-10-2022 – Aprovado em: 17-10-2022

https://doi.org/10.46801/2595-6280.52.2.2022.2259

Resumo

O presente artigo tem a finalidade de averiguar se há a possibilidade de manutenção dos créditos de PIS e da Cofins, dentro da sistemática não cumulativa, por parte da empresa que goza do benefício fiscal de alíquota zero para tais contribuições, por força do art. 4º da Lei n. 14.148/2021, diante de sua adesão ao Perse. No trabalho, serão abordados aspectos gerais e explicativos acerca do regime de não cumulatividade de PIS e da Cofins. Após, será promovida breve exposição acerca da natureza jurídica do Perse e de seus benefícios fiscais. Por fim, o presente artigo pretende responder se há direito de manutenção e aproveitamento desse crédito, de acordo com a legislação tributária vigente.

Palavras-chave: direito tributário, PIS e Cofins, sistema não cumulativo, Perse, manutenção de créditos.

Abstract

This paper aims to verify whether it is possible to maintain PIS and Cofins credits under the non-cumulative system by a company enjoying the zero-tax rate benefit for such contributions, pursuant to article 4 of Law 14.148/21, when it adheres to Perse. The paper will address general and explanatory aspects of the PIS and Cofins non-cumulative tax regime. After that, a brief exposition of the new Federal Program of Perse and its tax benefits is necessary. Lastly, this paper intends to answer if taxpayers have a right to maintain and benefit from PIS and Cofins tax credits, even though there is a zero-rate taxation for those that have joined Perse, in accordance to current tax legislation.

Keywords: tax law, PIS and Cofins, non-cumulative taxation system, Perse, maintenance of tax credits.

1. Introdução

O presente artigo tem a finalidade de analisar a possibilidade de manutenção dos créditos de PIS e da Cofins, dentro da sistemática de não cumulatividade, por parte de empresa que aderiu ao Perse (Programa Emergencial de Retomada do Setor de Eventos) no que diz respeito ao art. 4º da Lei n. 14.148/2021, dispositivo este que concede o benefício fiscal de alíquota zero pelo prazo de 60 meses para os seguintes tributos federais: Contribuição ao PIS/Pasep, Cofins, CSLL e IRPJ. Nestes termos, a dúvida está em definir se é possível ou não a manutenção dos referidos créditos, visto que tanto a legislação concernente ao PIS e à Cofins, bem como a legislação que regulamenta o Perse, não preveem expressamente hipóteses de cancelamento de tais créditos em situações como a das empresas que aderiram ao Perse.

Tal dúvida exegética surge por parte dos contribuintes interessados em aderir a tal muito benéfico Programa Federal de revitalização de setor econômico específico – não obstante aparente autorização legal para tanto – em razão de tendência cada vez mais comum de as autoridades fiscais adotarem postura interpretativa que se escora em simples readequação valorativa de dispositivos legais, de acordo com a qual invocam determinado princípio jurídico (tal como a isonomia, a capacidade contributiva ou até a coerência legislativa) para redimensionar o sentido da norma cogente e restringir o campo de aplicação de determinada regra tributária que estaria atribuindo vantagens ou benefícios fiscais de modo, aparentemente, mais amplo. Tal atitude, valendo-se muitas vezes de adágios e slogans cativantes (como “o que venta lá, venta cá”, “não se pode ganhar sempre” ou “pau que bate em Chico, bate em Francisco”), diminui a relevância do texto positivado, desprezando a expectativa legítima do contribuinte diante do real conteúdo normativo do direito tributário vigente, de modo a impedir que o contribuinte usufrua de benefício fiscal previsto na legislação pelo só fato de consagrar algo a ele vantajoso, como se isso não fosse, logicamente, esperado de um benefício fiscal ou como se a lei pudesse ser inválida por estar concedendo algo considerado subjetivamente “muito benéfico”.

Desse modo, primeiramente, serão apresentadas considerações gerais acerca do direito de crédito de PIS e da Cofins, diante do fato de a não cumulatividade dessas contribuições ter natureza jurídica distinta daquela mais tradicional imposta na apuração do ICMS e do IPI. Diante do seu caráter legal (e não constitucional), a não cumulatividade instituída pelos arts. 3º das Leis n. 10.637/2002 e n. 10.833/2003 traz previsões legais exemplificativas e não exaustivas das hipóteses que ensejam a apuração de créditos de PIS e da Cofins.

Por sua vez, muitas empresas que aderiram ao Perse sujeitam-se ao regime de não cumulatividade de PIS e da Cofins, precisamente nos termos dos arts. 3º supramencionados. O Perse, segundo a definição trazida pelo próprio Governo Federal, nada mais é do que um programa de negociação que possibilita às empresas que exercem atividades ligadas ao setor de eventos – e que sofreram demasiados prejuízos e danos diante da pandemia de Covid-19 – pagar os débitos inscritos em dívida ativa da União com uma série de benefícios. A Lei n. 14.148/2021, que criou tanto o Perse quanto o PGSC (Programa de Garantia aos Setores Críticos), em seu art. 4º dispõe sobre o benefício de redução de alíquota a zero por cento da Contribuição ao PIS, da Cofins, CSLL e IRPJ pelo prazo de 60 meses para a empresa aderente ao Perse. Surge, portanto, questionamentos acerca da existência de um dever implícito ou derivado de uma suposta coerência interna da sistemática da não cumulatividade que estaria impondo a anulação ou o cancelamento daqueles créditos que foram apurados em estrita observância do disposto nos arts. 3º das Leis n. 10.637/2002 e n. 10.833/2003, relativamente às empresas que aderiram ao Perse, tendo em vista as vantagens que já são garantidas pelo art. 4º da Lei n. 14.148/2021, visto que nestes casos tais empresas ficarão submetidas ao recolhimento das contribuições ao PIS e da Cofins à alíquota zero.

Dentro desse contexto, o presente artigo, por meio de uma análise cuidadosa da legislação de regência e da doutrina, pretende responder tal dúvida, uma vez que ainda não há consenso entre os juristas ou apreciação administrativa ou judicial sobre o presente assunto.

2. Considerações gerais sobre direito de crédito de PIS e Cofins

A Lei n. 10.637/2002 introduziu, primeiramente, no ordenamento jurídico, a não cumulatividade da Contribuição ao PIS/Pasep. Em seguida, a Lei n. 10.833/2003 e alterações posteriores vieram a dispor sobre o regime da não cumulatividade da Cofins, estabelecendo novas regras sobre o direito ao creditamento (créditos básicos). Cabe destacar, desde já, que a “não cumulatividade” do PIS e da Cofins não se identifica, em seu fundamento e em sua extensão, com a tradicional não cumulatividade do ICMS e do IPI1.

Em primeiro lugar, a sistemática tradicional da não cumulatividade do ICMS e do IPI encontra suporte direto no texto constitucional, o qual garante, em razão do seu status normativo superior, um amplo direito a crédito que não se subordina a qualquer espécie de autorização infraconstitucional nem admite restrição injustificada pelo legislador infraconstitucional2. Por sua vez, há amplo consenso doutrinário e jurisprudencial3 acerca do fato de que a “não cumulatividade” do PIS e da Cofins goza de status meramente legal, motivo pelo qual se atribui ao legislador ordinário a tarefa legítima de dispor, não só acerca dos requisitos e condições formais que devem ser observados pelo contribuinte para a tomada de crédito, como também sobre as situações específicas em que haverá aproveitamento ou não dos respectivos créditos apurados dentro desse tipo especial de regime não cumulativo.

Em segundo lugar, a não cumulatividade do ICMS e do IPI baseia-se no tradicional sistema de débitos e créditos, direta e reciprocamente compensáveis, em que o imposto (nominalmente) devido e destacado nas operações anteriores deve ser escriturado pela empresa como crédito, o qual deverá ser compensado com o montante do imposto devido nas operações de saída, por sua vez escriturado como débito.

Por outro lado, a “não cumulatividade” do PIS e da Cofins não fixa uma relação direta e necessária entre todos os créditos de entrada com os eventuais débitos de saída, mas se vale do chamado método indireto subtrativo, mencionado, de modo expresso, na exposição de motivos da originária Medida Provisória n. 135/20034, segundo o qual cabe ao próprio contribuinte apurar o valor a ser abatido no cálculo do tributo devido, mediante a aplicação de alíquota sobre o valor dos insumos, despesas e custos utilizados na sua produção e fabricação (desde que a tomada desse crédito esteja autorizada por lei), o qual deverá ser descontado do valor apurado mediante a aplicação de alíquota sobre o montante das vendas ou das prestações de serviço [Cofins/PIS = (Alíquotas x Receitas) – (Alíquota x Compras)].

Desse modo, essa técnica de apuração de créditos está relacionada à incorrência em despesas de produção pelo contribuinte que, (i) tendo antes sido causa de geração de receitas de venda para outras empresas, tendo (ii) implicado no pagamento de PIS e Cofins naquela etapa antecedente pelo contribuinte anterior, deverão, por consequência, culminar na apuração dos respectivos créditos dessas contribuições, evitando-se, nessa cadeia de transação econômica, efeitos cumulativos. A par disso, tratando-se de tributo direto que incide sobre a totalidade das receitas auferidas pela empresa, configurem ou não faturamento, ou seja, digam ou não respeito à atividade que constitui seu objeto social, é razoável e salutar que se permita a apuração de créditos relativamente a todas as despesas efetivas realizadas junto a pessoas jurídicas sujeitas à contribuição e que participarão da geração de receita na etapa posterior5.

Com efeito, o crédito, em matéria de PIS e Cofins não é um crédito meramente físico, que pressuponha a integração do insumo ao produto final ou seu uso ou exaurimento no processo produtivo. A perspectiva é mais ampla e disso depende a razoabilidade do sistema instituído e, após a Emenda Constitucional n. 42/2003, o próprio respeito ao critério constitucional6.

De outro lado, o legislador foi um tanto casuístico ao prever os dispêndios que permitiriam a apropriação de créditos. Por isso, para adequação da lei ao conteúdo mínimo de um sistema de tributação da receita dito não cumulativo, mostra-se mais coerente a interpretação mais ampla e teleológica da listagem de dispêndios que autorizam o aproveitamento de créditos prevista nos arts. 3º da Lei n. 10.637/2002 e 3º da Lei n. 10.833/2003. As previsões contidas na lei tributária devem ser compreendidas, pois, como meramente exemplificativas e não como uma lista taxativa e fechada.

Dentre todas as hipóteses que ensejam a apuração de crédito de PIS e Cofins, mostra-se como a mais relevante para o tema discutido no presente artigo a situação trazida pelo art. 3º, inciso II, das Leis n. 10.637/2002 e n. 10.833/2003:

“Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:

[...]

II – bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2º da Lei nº 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;”

Com efeito, partindo-se do pressuposto interpretativo acima demarcado, a exegese mais adequada é a que delimita o conceito de “insumo”7 previsto no art. 3º, inciso II, das Leis n. 10.637/2002 e n. 10.833/2003 às características das contribuições sobre a receita, de modo que alcance todos os gastos que são efetuados para a realização da atividade da empresa e que participem da produção da receita bruta que será base de cálculo dessas contribuições8. Em resumo, portanto, no regime de não cumulatividade de PIS e Cofins há a possibilidade para que o contribuinte faça o uso de créditos sobre determinados insumos, custos, despesas e bens. Tais créditos servem para abater o montante devido das referidas contribuições ao PIS e Cofins.

Sinteticamente, seguindo o disposto no art. 3º, §§ 1º a 3º e seus incisos das Leis n. 10.637/2002 e n. 10.833/2003, os requisitos formais para a tomada de crédito de PIS e Cofins encontram-se previstos de modo exclusivo, nos seguintes termos:

i) tomada de crédito sobre insumos seguindo o regime de competência, ou seja, apropriados no mês em que tais bens são adquiridos pelo contribuinte9;

ii) observância das hipóteses taxativas em que NÃO haverá direito de crédito10;

iii) o aproveitamento de créditos deve estar vinculado aos bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País;

iv) os créditos devem estar relacionados aos custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica domiciliada no País; e

v) créditos serão apurados apenas em relação aos bens e serviços adquiridos e aos custos e despesas incorridos a partir do mês em que se iniciou a aplicação do disposto nas referidas Leis.

Merece destaque também o § 4º do mesmo art. 3º das duas leis tributárias antes referidas, que prevê expressamente que “[o] crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses subsequentes”, o que significa dizer que a própria lei autoriza expressamente a possibilidade de o contribuinte submetido ao regime não cumulativo de PIS e Cofins aproveitar-se de saldos credores acumulados dentro dessa sistemática, sem a necessidade de cancelamento ou anulação dos créditos apurados naquelas hipóteses em que o mesmo contribuinte possa não ter nada a recolher dessas mesmas contribuições.

Por fim, cabe destacar que, mesmo diante dos critérios objetivos estabelecidos pela legislação de regência, a Receita Federal do Brasil veio a definir o conceito de insumos de modo mais restritivo, estabelecendo condições e limites adicionais, não previstos em lei, para o direito ao creditamento da Contribuição para o PIS e da Cofins, conforme se verifica pela previsão contida no art. 172 da Instrução Normativa RFB n. 1911/201911. Mesmo que se aceite a natureza legal (e não constitucional) do regime não cumulativo do PIS e Cofins, por óbvio não se poderá admitir como válido qualquer inovação ou acréscimo normativo que seja trazido pelo ato normativo infralegal.

Partindo-se de tais considerações gerais12, cabe averiguar se e quando a legislação de regência impõe a anulação ou o cancelamento dos créditos apurados de acordo com o art. 3º acima transcrito, de modo a averiguar se a adesão ao Perse poderá implicar nessa consequência jurídica.

3. O regramento da hipótese de alíquota zero trazido pelo Perse

O chamado Perse (Programa Emergencial de Retomada do Setor de Eventos) é um programa especial instituído pela Lei n. 14.148/2021 que pretende fixar uma série de “ações emergenciais e temporárias destinadas ao setor de eventos para compensar os efeitos decorrentes das medidas de isolamento ou de quarentena realizadas para enfrentamento da pandemia da Covid-19” (art. 1º), tendo como objetivo “criar condições para que o setor de eventos possa mitigar as perdas oriundas do estado de calamidade pública reconhecido pelo Decreto Legislativo n. 6, de 20 de março de 2020” (art. 2º).

Esse programa veio a prever inúmeros mecanismos vantajosos para aqueles contribuintes qualificados como pertencentes ao “setor de eventos”13, tudo com o intuito de viabilizar não apenas a sobrevivência financeira desses contribuintes, mas efetivamente permitir que esse setor econômico possa – a médio e longo prazo – se reestabelecer e voltar prosperar. Tais benefícios fiscais abarcam (a) facilidades no pagamento (transação) de dívida tributária federal (art. 3º) e (b) desoneração de tributos federais devidos pelas empresas que se enquadrem nos requisitos de adesão ao programa (art. 4º), bem como (c) uma possível indenização “aos beneficiários do Perse que tiveram redução superior a 50% (cinquenta por cento) no faturamento entre 2019 e 2020 com base nas despesas com pagamento de empregados durante o período da pandemia da Covid-19” (art. 6º). Como se vê, portanto, está-se diante de um verdadeiro “pacote de bondades” sem precedentes que foi destinado a um setor econômico específico, o qual, aparentemente, na visão do legislador, foi aquele que mais sentiu, em termos financeiros, os efeitos adversos da pandemia da Covid.

Por isso, para demarcar subjetivamente aqueles que efetivamente sofreram de modo mais intenso com as restrições à atividade econômica causadas pela Covid, o Ministério da Economia elaborou uma lista de CNAEs (Código Nacional de Atividade Econômica), por meio da Portaria ME n. 7.163/2021, elencando e limitando, assim, as empresas que desempenham atividades abarcadas pelos benefícios trazidos pelo Perse.

Com efeito, o Perse representa um amplo modelo de negociação tributária que possibilita às empresas que exercem atividades econômicas ligadas aos CNAEs listados pelo Ministério da Economia pagarem seus débitos inscritos em dívida ativa da União com benefícios – como, por exemplo, descontos, entrada reduzida e prazos diferenciados –, conforme a sua capacidade de pagamento.

No que pertine ao presente artigo, o benefício proporcionado pelo Perse que interessa está contido no art. 4º e seus incisos da Lei n. 14.148/2021, in verbis:

“Art. 4º Ficam reduzidas a 0% (zero por cento) pelo prazo de 60 (sessenta) meses, contado do início da produção de efeitos desta Lei, as alíquotas dos seguintes tributos incidentes sobre o resultado auferido pelas pessoas jurídicas de que trata o art. 2º desta Lei:

I – Contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público (Contribuição PIS/Pasep);

II – Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins);

III – Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL); e

IV – Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ).”

Como se vê, o legislador tributário que instituiu o Perse, dentre as outras vantagens fiscais concedidas, entendeu por bem fixar alíquota zero, de modo temporário (por 60 meses), em relação à incidência de quatro tributos federais, quais sejam: PIS, Cofins, CSLL e IRPJ. Importante destacar que a escolha do legislador pelo uso da técnica da “alíquota zero” incidente nessas operações é relevante e emblemática, na medida em que, nessas situações, há a ocorrência dos fatos geradores dos respectivos tributos, há também a potencial apuração das respectivas bases de cálculo (receita bruta e lucro), mas o percentual da alíquota incidente nessas operações deverá ser considerado como reduzido a zero, o que, sabidamente, sempre redundará em apuração de montante zero a recolher nesses casos. Com efeito, a alíquota zero, diferentemente de uma isenção, imunidade ou hipótese de não incidência, pressupõe que toda a configuração do fato gerador do tributo tenha se concretizado e se manifestado de modo pleno, havendo tão somente uma redução total do percentual de incidência dessa exação, culminando em apuração final “sem valor” naquelas operações que recebem tratamento beneficiado14.

Aliás, importante destacar que essas hipóteses de “alíquota zero” previstas no Perse sequer indicam necessariamente que as empresas beneficiadas não terão jamais que recolher qualquer valor a título de PIS e Cofins, no período dos 60 meses consagrado nesse programa especial. Isso porque, no que se refere às suas operações de vendas e prestações de serviços, as empresas beneficiadas estarão ainda obrigadas a realizar o cotejamento contábil das suas eventuais receitas que mantenham relação com o setor de eventos – dedicando a essas o tratamento benéfico –, mas, de outro lado, separando aquelas receitas oriundas de operações que não mantenham qualquer pertinência temática com esse ramo econômico, de modo a continuar submetendo essas à tributação regular de PIS/Cofins/CSLL/IRPJ.

Assim, nesse contexto, surge a dúvida que originou o presente artigo: uma empresa que está submetida ao regime de não cumulatividade de PIS e Cofins e que, portanto, apropria os créditos respectivos na compra de bens e insumos para a realização de seus serviços e produtos, observando estritamente o disposto no art. 3º das Leis n. 10.637/2002 e n. 10.833/2003, pode manter e aproveitar tais créditos para compensação com saldos devedores das mesmas contribuições após ter aderido ao Perse, tendo em vista que as suas operações econômicas posteriores poderão estar (total ou parcialmente) submetidas à apuração dessas contribuições à alíquota zero? Vejamos a resposta para tal questão no tópico a seguir.

4. Há direito de manutenção dos créditos de PIS e Cofins, dentro da sistemática não cumulativa, por parte de empresa que aderiu ao Perse e está submetida à incidência de alíquota zero dessas contribuições?

Primeiramente, cumpre destacar que não se localizou, até o presente momento, na lei tributária em vigor, qualquer disposição que esteja vedando, expressamente, a tomada de crédito de PIS e Cofins por empresas do regime não cumulativo que tenham aderido ao Perse. Em outros termos, não há – na Lei n. 14.148/2021 e na Portaria PGFN n. 7.917/2021 – qualquer vedação textual proibindo a apuração de crédito que tenha sido apropriado de acordo com os requisitos formais fixados no art. 3º das Leis n. 10.637/2002 e n. 10.833/2003. Outrossim, não foi localizada, nas legislações que disciplinam esse regime de não cumulatividade, qualquer provisão específica que obrigue o cancelamento ou anulação dos mesmos créditos apurados pelas empresas que adquiram insumos e que, em sua posterior operação econômica, tenham sido submetidas à apuração de alíquota zero dessas mesmas contribuições, estejam ou não vinculadas ao Perse.

Aliás, importante destacar que o próprio inciso II do art. 3º das Leis n. 10.637/2002 e n. 10.833/2003 já contém expressamente, na sua parte final, a regra de exceção15 que estaria restringindo tal direito de crédito, o que impõe concluir que o legislador, nessas hipóteses, já fixou os casos em que tal direito de tomada de crédito não estaria, legalmente, permitido, devendo, a contrario sensu, ser autorizado o aproveitamento desses créditos nas outras hipóteses que não se encontram submetidas a qualquer restrição legal.

Além disso, há também previsão expressa trazida pela Lei n. 11.033/2004, reconhecendo de modo inequívoco a possibilidade de manutenção de créditos de PIS/Pasep e da Cofins sobre produtos oriundos de vendas realizadas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não incidência de tais contribuições. Vejamos:

“Art. 17. As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins não impedem a manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações.”

No entanto, o referido dispositivo gerou debates intensos na jurisprudência, visto que alguns contribuintes passaram a interpretá-lo de modo a permitir, também, o aproveitamento de créditos de PIS/Pasep e da Cofins não cumulativos sobre o valor de aquisição de produtos sujeitos à tributação monofásica para a revenda. A Fazenda Nacional, por sua vez, defendeu a incompatibilidade do regime de tributação monofásica com o disposto no artigo transcrito acima. Desse modo, a questão foi levada ao Superior Tribunal de Justiça, que decidiu, em resumo, (i) pela vedação da constituição de créditos de PIS e da Cofins sobre os componentes do custo de aquisição (art. 13 do Decreto-lei n. 1.598/1977) de bens sujeitos à tributação monofásica; e que (ii) o art. 17 da Lei n. 11.033/2004 não estaria restrito somente às empresas que se encontram inseridas no regime de tributação do Reporto, sendo, portanto, aplicável a outras empresas16.

Ainda, cumpre destacar que há, na legislação tributária vigente, outro dispositivo pertinente a essa discussão, o qual autoriza a compensação e/ou a restituição de saldo credor acumulado de PIS/Pasep e da Cofins oriundos de saídas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não incidência de tais contribuições. Vejamos o art. 16 da Lei n. 11.116/2005:

“Art. 16. O saldo credor da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins apurado na forma do art. 3º das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, e do art. 15 da Lei nº 10.865, de 30 de abril de 2004, acumulado ao final de cada trimestre do ano-calendário em virtude do disposto no art. 17 da Lei nº 11.033, de 21 de dezembro de 2004, poderá ser objeto de:

I – compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, observada a legislação específica aplicável à matéria; ou

II – pedido de ressarcimento em dinheiro, observada a legislação específica aplicável à matéria.

Parágrafo único. Relativamente ao saldo credor acumulado a partir de 9 de agosto de 2004 até o último trimestre-calendário anterior ao de publicação desta Lei, a compensação ou pedido de ressarcimento poderá ser efetuado a partir da promulgação desta Lei.”

Sobre o dispositivo acima, conclui Ricardo Mariz de Oliveira que “a pessoa jurídica que detiver créditos da contribuição para o PIS e da Cofins decorrentes de aquisições de insumos tributados e relacionados a saídas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não incidência, e que não lograr utilizá-los para fins de abatimento do valor dessas contribuições, poderá, após o encerramento do trimestre calendário, aproveitá-los para compensar débitos relativos a tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal ou pedir o correspondente ressarcimento em dinheiro”17.

Desse modo, é possível afirmar que na legislação tributária vigente há distintos dispositivos legais, permitindo não só a manutenção, mas também o aproveitamento por diferentes vias, de créditos em situações análogas a das empresas que aderiram ao Perse no que diz respeito ao benefício trazido pelo art. 4º da Lei n. 14.148/2021.

No entanto, o Fisco Federal poderá tentar restringir o direito de manutenção dos créditos discutidos no presente trabalho, diante de uma interpretação divergente e restritiva do art. 22918 da Instrução Normativa RFB n. 1.911/2019. Segundo tal artigo, o saldo credor de PIS/Pasep e da Cofins acumulado ao final de cada trimestre-calendário poderá ser objeto, conforme preceitua o art. 16 trazido acima, de (i) compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos administrados pela RFB, ou (ii) pedido de ressarcimento em dinheiro, tudo conforme a Instrução Normativa RFB n. 1.717/2017.

A restrição, portanto, poderá vir a ser materializada caso o Fisco Federal entenda que somente empresas que aderiram ao Perse e que efetuam “vendas” de produtos/mercadorias desonerados é que estariam plenamente autorizadas pela legislação a pleitear o ressarcimento dos créditos de PIS/Pasep e da Cofins, nos termos do art. 49 da Instrução Normativa RFB n. 2.055/2021. Adotando-se tal interpretação restritiva, excluir-se-iam, portanto, empresas que aderiram ao Perse e que prestam serviços – e que são, na verdade, a maioria das empresas que poderão se vincular ao Perse.

Tal interpretação, porém, mostra-se manifestamente arbitrária e implausível. Por um, essa tentativa de restringir o sentido da lei, de modo a vinculá-la a apenas um tipo de operação econômica (i.e., venda de mercadorias e não oferecimento de serviços), cria privilégio anti-isonômico em relação às receitas oriundas de atos comerciais, em prejuízo de receitas que possuem idêntica manifestação de riqueza, mas que são causadas pela prestação onerosa de uma obrigação de fazer (i.e., serviços). Por dois, essa leitura enviesada da lei atribui a ela um sentido incompatível com a correta extensão normativa que se deve atribuir à não cumulatividade, mesmo que de natureza legal. Isso porque não há razão plausível para dar-se tratamento diametralmente oposto aos créditos e débitos vinculados a vendas de mercadorias e aqueles créditos e débitos que estão relacionados a serviços. Dentro da sistemática não cumulativa, a natureza de um crédito e de um débito não pode, em tese, estar amarrada ao fato de se estar diante de uma relação de venda de mercadoria ou de um serviço, mas, sim, deve manter relação com o ciclo produtivo que será capaz, na etapa seguinte, de produzir uma futura receita para a empresa-contribuinte, mesmo que essa riqueza produzida em fase posterior se submeta à incidência PIS e Cofins à alíquota zero. Por fim, sequer seria plenamente justificável afastar o conceito de “vendas”, em sentido amplo, das operações econômicas de prestação de serviços, pois, mesmo que possa ser considerado incomum no direito, não se poderia afirmar que seria manifestamente ilógico ou aberrante falar-se em uma “venda de serviço”, visto que empresas que prestam serviços também podem, em termos semânticos, vender seus serviços para terceiros por um preço19. Com efeito, o termo “venda” pode ser visto como gênero de operações econômicas dentro das quais se localizam as espécies “venda de produtos” e “venda de serviços”.

Em verdade, há também outro julgado relevante sobre o assunto no Superior Tribunal de Justiça (Recurso Especial n. 1.423.00020) em que restou definido que “é incabível a pretensão de aproveitar créditos de PIS e Cofins relativos a insumos adquiridos à alíquota zero quando houver tributação na saída, pois isso significaria criar crédito presumido, estabelecendo um benefício fiscal sem a devida previsão legal”. No entanto, nesse caso, o contexto jurídico difere do contexto em discussão no presente artigo em aspectos que são bastante relevantes, na medida em que, naquele julgado, decidiu-se que não seria possível apurar crédito quando não tivesse havido tributação de PIS e Cofins na operação econômica anterior, ou seja, quando o contribuinte submetido ao regime não cumulativo comprou bens e insumos que não tiveram incidência dessas contribuições e, portanto, não sofreram a oneração da receita bruta anteriormente gerada. Ora, tal caso não se compatibiliza com a discussão aqui sendo travada.

Em realidade, tal conclusão foi alcançada especificamente porque, em se tratando de operação antecedente sujeita à alíquota zero, a lei veda expressamente o aproveitamento de créditos na aquisição desses bens (art. 3º, § 2º)21 por parte do contribuinte submetido ao regime não cumulativo, de modo que se mostraria incabível tal aproveitamento, inclusive nos casos em que houver saída tributada, segundo o Ministro Gurgel de Faria, Relator do referido julgado.

É nossa opinião, porém, que tal precedente do STJ não se aplica à questão sendo analisada no presente estudo, na medida em que, aqui, se está diante de situação substancialmente diversa daquela prevista na lei, uma vez que se está tratando, aqui, de operações em que houve, sim, apuração de PIS e Cofins na compra de bem ou insumo pelo contribuinte, tendo, assim, havido tributação da receita gerada em favor do vendedor (sem qualquer isenção ou alíquota zero naquela incidência), o que autoriza, automaticamente, o aproveitamento dos respectivos créditos, nos termos do art. 3º das Leis n. 10.637/2002 e n. 10.833/2003.

Se isso não bastasse, cabe mencionar que, no âmbito da Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil, a Instrução Normativa RFB n. 2055/2021 dispõe expressamente sobre o regramento aplicável na restituição, compensação, ressarcimento e reembolso de saldos credores acumulados de PIS e Cofins, sendo que, no seu art. 4822, tal Instrução Normativa anuncia que os seus artigos seguintes regularão especificamente o procedimento de apuração e aproveitamento de créditos no regime de não cumulatividade de PIS e Cofins, mesmo em situações de acúmulo de saldos credores.

Já do art. 49 da mesma Instrução Normativa consta previsão expressa autorizando que os créditos de PIS e Cofins apurados na forma do art. 3º das Leis n. 10.637/2002 e n. 10.833/2003 – e que por qualquer razão não puderem ser usados no desconto de eventuais débitos das respectivas contribuições – poderão ser ressarcidos ou compensados, desde que decorram de custos, despesas e encargos, mesmo quando vinculados às vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não incidência. Vejamos:

“Art. 49. Os créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins apurados na forma do art. 3º da Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e do art. 3º da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003, que não puderem ser utilizados no desconto de débitos das respectivas contribuições, poderão ser objeto de ressarcimento ou compensação, se decorrentes de custos, despesas e encargos vinculados:

[...]

II – às vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência;”

Mais ainda, a título ilustrativo e em raciocínio analógico, cabe mencionar que o art. 51 da mesma Instrução Normativa chega a prever que até mesmo créditos presumidos de PIS e Cofins (i.e., créditos escriturais outorgados como benefícios legais e não necessariamente atrelados à grandeza econômica das operações que são a sua causa concessiva) também poderão ser objeto de ressarcimento ou compensação:

“I – art. 33 da Lei nº 12.058, de 13 de outubro de 2009, vinculados a exportação, nos termos do § 7º do referido dispositivo;

II – art. 34 da Lei nº 12.058, de 2009;

III – art. 55 da Lei nº 12.350, de 20 de dezembro de 2010, vinculados a exportação, nos termos do § 8º do referido dispositivo;

IV – art. 5º da Lei nº 12.599, de 23 de março de 2012;

V – art. 6º da Lei nº 12.599, de 2012, vinculados a exportação;

VI – art. 15 da Lei nº 12.794, de 2 de abril de 2013, vinculados a exportação;

VII – art. 31 da Lei nº 12.865, de 2013; e

VIII – inciso IV do § 3º do art. 8º da Lei nº 10.925, de 23 de julho de 2004.”

Ainda de forma análoga ao presente caso, a Lei n. 9.779/1999, que trata de IPI (imposto sobre produtos industrializados), também admite23 com naturalidade o ressarcimento de saldo credor apurado decorrente da aquisição de matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem, aplicados na industrialização, inclusive de produto isento ou tributado à alíquota zero, que o contribuinte não puder compensar com o IPI devido na saída de outros produtos. Vejamos:

“Art. 11. O saldo credor do Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI, acumulado em cada trimestre-calendário, decorrente de aquisição de matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem, aplicados na industrialização, inclusive de produto isento ou tributado à alíquota zero, que o contribuinte não puder compensar com o IPI devido na saída de outros produtos, poderá ser utilizado de conformidade com o disposto nos arts. 73 e 74 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, observadas normas expedidas pela Secretaria da Receita Federal do Ministério da Fazenda.”

Eis os arts. 73 e 74 da Lei n. 9.430/1996, mencionados no artigo transcrito acima:

“Art. 73. A restituição e o ressarcimento de tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil ou a restituição de pagamentos efetuados mediante Darf e GPS cuja receita não seja administrada pela Secretaria da Receita Federal do Brasil será efetuada depois de verificada a ausência de débitos em nome do sujeito passivo credor perante a Fazenda Nacional.

[...]”

“Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados por aquele Órgão.

[...]”

Desse modo, quanto à hipótese específica da previsão de alíquota zero de PIS e Cofins para as empresas que vieram a aderir ao Perse, é nossa opinião que os créditos apurados dentro do regime não cumulativo, em estrita observância dos requisitos formais fixados no art. 3º das Leis n. 10.637/2002 e n. 10.833/2003, poderão ser plenamente mantidos e aproveitados, uma vez que não há vedação expressa ao aproveitamento desses créditos básicos, não há determinação legal para o seu cancelamento ou anulação em hipóteses de posterior venda submetida à técnica de alíquota geral, sendo certo ainda que há regramento claro autorizando a possibilidade de ressarcimento ou compensação dos saldos credores acumulados pelo contribuinte dentro da sistemática não cumulativa, conforme dispõe a Instrução Normativa RFB n. 2055/2021, no seu art. 49, inciso II.

Por outro lado, considerando que a matéria aqui discutida ainda não chegou a ser apreciada pelos Tribunais, não se descarta a possibilidade de a Fiscalização realizar interpretação de maneira diversa, partindo do pressuposto de que não seria possível a tomada do crédito no caso de empresas que aderiram ao Perse, pois já estão beneficiadas pela apuração à alíquota zero dessas exações e não poderiam, por razões de suposta coerência jurídica, obter “dupla vantagem”.

Do mesmo modo, a Fiscalização poderá entender que não há direito de manutenção do crédito, diante da inexistência de regramento específico na legislação que instituiu esse programa de benefícios fiscais, ou partindo ainda do pressuposto de que o entendimento expresso pelo Superior Tribunal de Justiça (no caso do não cabimento do aproveitamento de créditos de PIS e Cofins relativos a insumos adquiridos à alíquota zero quando houver tributação na saída) também poderia ser estendido ao presente caso, por mais que tal interpretação esteja em desacordo com a referida Instrução Normativa RFB e com a legislação concernente à não cumulatividade.

Com base nos argumentos acima apresentados, divergimos dessa proposta de interpretação, pois, como já defendido, a lei tributária do PIS e Cofins não cumulativo é que tem a competência exclusiva para definir quando é correto e razoável apurar, manter e aproveitar os créditos básicos dessas exações. De todo modo, uma avaliação de riscos concreto, que leve em consideração as contingências de cada caso, é sempre recomendável para empresas que aderiram ao benefício do Perse trazido pelo art. 4º da Lei n. 14.148/2021 e que queiram manter e aproveitar créditos de PIS/Pasep e da Cofins, diante do fato de que o assunto discutido no presente artigo ainda não foi objeto de resolução pela jurisprudência administrativa e judicial, tornando, portanto, o entendimento sobre a questão solo fértil para o debate.

5. Conclusão

Com base na legislação tributária vigente, há direito de manutenção e aproveitamento dos créditos de PIS e Cofins, dentro da sistemática não cumulativa, por parte de empresa que aderiu ao Perse e ficará submetida, por 60 meses, à incidência de alíquota zero de PIS/Cofins/CSLL/IRPJ?

Em nossa opinião, a tomada de crédito para as empresas que aderiram ao Perse observa estritamente o disposto nos arts. 3º das Leis n. 10.637/2002 e n. 10.833/2003, estando atendidos todos os requisitos legais e infralegais para esse aproveitamento.

Não foi localizado dispositivo legal que determine expressamente o cancelamento ou a anulação desses créditos no caso de empresas que aderiram ao Perse. Do mesmo modo, não se identificou disposição legal que proíba expressamente a tomada de crédito em casos em que a receita bruta a ser auferida por empresas vinculadas ao Perse sofrerá, na etapa subsequente, a incidência de PIS e Cofins à alíquota zero. Pelo contrário, foram identificadas situações concretas em que a legislação de regência prevê expressamente a possibilidade de aproveitamento por compensação ou ressarcimento de saldo credor acumulado, mesmo em cenários de alíquota zero de PIS e Cofins nas vendas posteriores.

De outro lado, mostra-se substancialmente distinto (e, portanto, inaplicável ao presente caso) o precedente do Superior Tribunal de Justiça trazido anteriormente (Recurso Especial n. 1.432.000) em que se decidiu pela impossibilidade de aproveitamento de créditos de PIS e Cofins relativos a insumos adquiridos pelo contribuinte e que foram submetidos à alíquota zero na operação de venda anterior, mesmo quando houver tributação na operação subsequente de saída.

Diante disso, impõe-se concluir que se mostra juridicamente viável a manutenção e o aproveitamento dos créditos de PIS e Cofins, dentro da sistemática não cumulativa, por parte de empresa aderente ao Perse, mesmo considerando-se que as suas posteriores operações de venda e de prestação se serviço estarão, temporariamente, submetidas à alíquota zero, nos termos do art. 4º da Lei n. 14.148/2021.

De qualquer modo, considerando que a matéria aqui discutida ainda não chegou a ser apreciada pelos Tribunais, não se descarta a possibilidade de a Fiscalização realizar interpretação que parta de juízo valorativo que se distancia do previsto expressamente em lei, motivo pelo qual se recomenda uma avaliação de riscos a ser promovida pelas empresas aderentes ao Perse antes de qualquer tomada de decisão.

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