Por um Princípio Jurídico-tributário da Cooperação

For a Legal Tax Principle of Cooperation

Fabio Brun Goldschmidt

Mestre em Direito Tributário pela Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo (USP) e Doutor em Direito Tributário pela Universidade de Salamanca (USAL). Advogado em Porto Alegre. E-mail: fabio@andrademaia.com.

Leonardo Aguirra de Andrade

Professor nos cursos de pós-graduação do IBDT e do Fipecafi. Pós-doutorando, Doutor e Mestre em Direito Tributário pela Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo (USP). LL.M pela Georgetown University. Coordenador do grupo de estudos “Tributos sobre o Consumo” do NUPEM/IBDT. Advogado em São Paulo. E-mail: leonardoaguirra@gmail.com.

Recebido em: 13-12-2022 – Aprovado em: 5-2-2023

https://doi.org/10.46801/2595-6280.53.9.2023.2289

Resumo

O artigo apresenta os fundamentos para a construção e a aplicação de um novo princípio em matéria tributária no Brasil, o Princípio da Cooperação Tributária, a partir das normas e princípios já constantes do texto constitucional brasileiro.

Palavras-chave: princípio da cooperação tributária.

Abstract

The article presents the legal basis for the construction and application of a new principle in tax matters in Brazil, the Principle of Tax Cooperation, based on the norms and principles already contained in the Brazilian constitutional text.

Keywords: principle of tax cooperation.

Introdução

A arquiteta Zaha Hadid, reconhecida mundialmente por seus incríveis prédios curvos, certa vez disse que o século XXI era incompatível com as linhas retas que caracterizaram o século XX1. A mesma reflexão se aplica ao Direito Tributário. A relação jurídica entre fisco e contribuinte já não comporta mais a visão binária que moldou o século passado e precisa evoluir, tornando-se mais fluida, mais integrada.

Já não há mais espaço para ângulos retos. Cantos cegos devem dar lugar a linhas contínuas, que alinhem a forma e as ações desses dois sujeitos em benefício mútuo, orientando ambos os olhares em um mesmo sentido. O antagonismo que marcou a construção das posições de sujeição ativa e passiva – e que foi útil para a própria estruturação do poder de tributar e delimitação dos direitos e garantias do contribuinte – deve ceder passo ao influxo de novos valores e exigências que, em prol de uma visão mais moderna de eficiência, cidadania, economicidade e moralidade, elevem a relação jurídico-tributária a um novo patamar.

Como já disse Gandhi, “um olho por um olho e todos nós acabaremos cegos”2. Historicamente marcada pela desconfiança e animosidade, ou até por diferenças ideológicas, não temos dúvida de que a relação entre fisco e contribuinte precisa evoluir. E toda a sociedade há de se beneficiar disso.

Em matéria tributária, o aprimoramento da relação entre fisco e contribuinte demanda um redesenho das posturas adotadas pelos agentes envolvidos, o que inclui, além do fisco e do contribuinte, os legisladores e os julgadores. Todo o sistema tributário deveria ser orientado a promover maior previsibilidade e calculabilidade3, a fim de que os contribuintes, voluntariamente, alterem a sua postura, por meio de incentivos às condutas pautadas pela colaboração, confiança e certeza4.

A redução da litigiosidade na relação entre Fisco e contribuinte demanda a compreensão mútua pelas partes envolvidas dos seus respectivos interesses. Para tanto, parte-se da premissa de que é equivocada a visão de que cabe ao Estado meramente impor determinados comportamentos e punir quem não se adapte. Isso porque a implementação dessa visão tende a promover a desconformidade dos contribuintes normalmente “cooperativos”, pois esses tenderiam a se sentir passados para trás diante de um alto nível de não cooperação5. Também se adota a premissa de que a confiança do contribuinte no fisco e na efetividade do sistema tributário aumenta a conformidade fiscal6.

É nesse contexto que propomos aqui a introdução e a acolhida, no Brasil, de um novo princípio jurídico-tributário: o Princípio da Cooperação Tributária. Um princípio hermenêutico de aplicação imediata – que paute as ações e as interpretações do fisco e do contribuinte – mas também dotado de carga programática, capaz de orientar a produção de normas materiais, processuais e sancionatórias, em todos os níveis, com vistas a conciliar interesses dos envolvidos e propiciar benefícios mútuos derivados da integração cooperativa.

O Princípio da Cooperação decorre de um amadurecimento exegético de alguns preceitos constitucionais já postos na Carta brasileira, e o seu emprego se faz necessário para aprimorar a relação entre fisco e contribuinte, de modo a viabilizar a sua qualificação como uma relação de colaboração. Adota-se, como premissa, a ideia de que a Constituição Federal contém normas implícitas, cujo conteúdo pode ser deduzido da sua interpretação sistemática7. Ou seja, é possível construir novos princípios a partir das regras e princípios já expressamente reconhecidos no texto constitucional. Logo, não se faz necessária uma alteração na Constituição Federal para que o Princípio da Cooperação Tributária seja reconhecido e aplicado.

Nesse contexto, o presente artigo busca (i) identificar quais são os fundamentos do Princípio da Cooperação Tributária, (ii) apontar as justificativas para a sua construção e acolhimento, e (iii) sinalizar as situações em que ele se aplica.

1. Fundamentos do Princípio da Cooperação Tributária

Os fundamentos do Princípio da Cooperação Tributária podem ser construídos a partir do atual texto constitucional, desde o objetivo fundamental da República Federativa do Brasil previsto no art. 3º, II, de garantir o desenvolvimento nacional; em conjunto com os princípios da moralidade e eficiência contemplados no art. 37, caput; associados aos princípios da Ordem Econômica e Financeira da livre iniciativa, da livre concorrência, da busca do pleno emprego, da valorização do trabalho e da propriedade privada, conforme o art. 170, caput, II, IV e VIII; e, não menos importante, dos princípios administrativos da autotutela, razoabilidade e proporcionalidade. A compreensão da justaposição desses comandos normativos constitucionais, de modo a justificar a construção de um novo princípio, demanda uma interpretação sistemática do ordenamento jurídico brasileiro e, principalmente, o reconhecimento da ineficiência da atuação estatal pautada apenas pela coerção como forma de garantia do cumprimento das normas jurídicas.

Outros ramos do Direito já reconheceram fragmentos do conteúdo normativo do princípio da cooperação, tal como aqui defendido.

No Direito Processual, por exemplo, o respectivo Código estabelece, em art. 6º8, que os sujeitos do processo (o que inclui os julgadores) devem cooperar para que o resultado do processo seja rápido, justo e efetivo. O dever de cooperação também se aplica entre os julgadores, conforme o art. 67 do Código de Processo Civil9.

O estatuto jurídico da empresa pública, estabelecido pela Lei n. 13.303/2016, aponta, em seu art. 8º, VII10, que as empresas públicas e as sociedades de economia mista deverão observar requisitos mínimos de transparência baseados na conformidade, na transparência e na equidade.

Na mesma linha, a Lei n. 13.019/2014, que institui o regime jurídico das parcerias entre a administração pública e as organizações da sociedade civil, fundamenta-se nas noções de “mútua cooperação” e “colaboração” no relacionamento entre o Estado e os particulares “para a consecução de finalidades de interesse público e recíproco”11.

Em matéria tributária, também já há alguns sinais do Princípio da Cooperação Tributária, ainda que de maneira pontual.

A Lei Complementar n. 1.320/2018, do Estado de São Paulo, estabeleceu o Programa de Estímulo à Conformidade Tributária – “Nos Conformes”, buscando criar “condições para a construção contínua e crescente de um ambiente de confiança recíproca entre os contribuintes e a Administração Tributária”12. No Estado do Rio Grande do Sul, no mesmo sentido, a Lei n. 15.576/2020 criou o “Código de Boas Práticas Tributárias do Estado do Rio Grande do Sul”, definindo, em seu art. 2º, as “boas práticas tributárias”, dentre outras, como as ações voltadas a “promover o bom relacionamento entre a administração tributária estadual e os contribuintes, baseado na igualdade, na cooperação e no respeito mútuo”13.

No âmbito tributário federal, identifica-se no Programa de Conformidade Cooperativa Fiscal (Confia), instituído pela Portaria da Receita Federal do Brasil (RFB) n. 28/2021, uma sinalização de que as autoridades fiscais federais entendem que a relação entre fisco e contribuinte deve ser aprimorada. Ainda com caráter preliminar e sem definir medidas efetivas, a referida Portaria conceitua a “conformidade cooperativa”, baseando-se na ideia de que o relacionamento aprimorado entre a administração tributária e os contribuintes dever ser “caracterizado pela cooperação, pela prestação de serviços para prevenção de inconformidades e pela transparência em troca de segurança jurídica”.

Tais medidas tributárias, ainda que merecedoras de elogios14, ainda são tímidas e insuficientes para endereçar todas as situações que demandam a aplicação do Princípio da Cooperação Tributária.

A compreensão dessa insuficiência passa pelo exame do cenário que está sendo modificado. Ou seja, se essas medidas representam sinais de novos atributos do sistema tributário, é oportuno avaliar os atributos que estão sendo afastados e, principalmente, quais fundamentos justificam o seu afastamento.

A nosso ver, o cenário anterior é pautado por duas diretrizes que devem ser repensadas.

A primeira diz respeito à tese segundo a qual o princípio da indisponibilidade de interesse público exigiria da Administração Pública o atingimento de fins públicos por meio do estrito cumprimento dos poderes conferidos por lei, mesmo que de maneira assistemática ou resultando na restrição de direitos15. A partir disso, o “dogma” da indisponibilidade do interesse público tem sido utilizado como fundamento para que, na dúvida, a lei seja aplicada em prol de uma maior arrecadação, mesmo que isso represente um prejuízo aos particulares16 ou implique uma contrariedade ao sistema tributário. O mero risco de o agente fiscal ser questionado por incorrer em responsabilidade funcional, por vezes, leva-o a aplicar estritamente uma lei, mesmo em contrariedade aos princípios jurídico-aplicáveis que justificam o seu afastamento ou, ainda pior, em contrariedade a decisões da Suprema Corte.

A segunda se refere à falsa premissa de que o ordenamento jurídico brasileiro admitiria uma prevalência do interesse público sobre o interesse privado. Entretanto, não há no texto constitucional atual nada que dê fundamento a essa premissa. Sobre o tema, destaca-se o entendimento de Humberto Ávila:

“A verificação de que a administração deve orientar-se sob o influxo de interesses públicos não significa, nem poderia significar, que se estabeleça uma relação de prevalência entre os interesses públicos e privados. Interesse público como finalidade fundamental da atividade estatal e supremacia do interesse público sobre o particular não denotam o mesmo significado. O interesse público e os interesses privados não estão principalmente em conflito como pressupõe uma relação de prevalência.”17

Além disso, o direito à propriedade privada e ao livre exercício de atividade econômica ganharam “centralidade”18 no art. 170 da Constituição Federal de 1988, ao lado e sem prevalência sobre os princípios orientadores do interesse público.

Há no atual ordenamento tributário uma nova relação entre interesses privados e públicos, como lembra o Ministro Luís Roberto Barroso, para quem existe uma “transformação pragmática que vem passando o Direito Administrativo e seus respectivos pilares” em relação ao tema, de modo a se verificar que “a concretização do interesse público, muitas vezes, é consumada pela satisfação de determinados interesses privados”19. Ou seja, há interesse público na proteção de interesses privados.

Portanto, não se sustenta, no atual ordenamento jurídico, a ideia de suposta prevalência dos interesses públicos sobre os interesses privados.

Essa conclusão contribui para fundamentar o Princípio da Cooperação Tributária, com conteúdo normativo que coloca fisco e contribuinte no mesmo patamar, sem hierarquia entre os agentes, buscando a correta aplicação da lei. Ou seja, o fisco não deve se enxergar como mais poderoso que o contribuinte, ou como uma autoridade a ser temida, mas como agente prestador de serviços que busca colaborar para que o contribuinte consiga exercer a sua atividade empresarial – e o correlato cumprimento de obrigações tributária – da maneira mais fácil, simples e rápida possível.

A mudança de postura do fisco – de agente policial para prestador de serviços20 – é essencial para criar o contexto adequado para o desenvolvimento de posturas cooperativas entre fisco e contribuinte.

Nesse particular, o Princípio da Cooperação Tributária deve pautar as políticas públicas fiscais no que se refere ao exame da eficácia da atuação do Estado em matéria tributária. É necessário repensar como e quando o fisco deve interagir com o contribuinte. O modo de atuação deve superar as posturas meramente repressivas, punitivas e fundadas na premissa de que o contribuinte é, na maioria das vezes, sonegador e, portanto, adversário do Erário. Essas posturas tendem a promover uma cultura de conflito e a baixa eficácia das normas tributárias. Um fisco atuante como prestador de serviços, auxiliador e verdadeiramente interessado na melhor compreensão da norma tributária pelo contribuinte tende a tornar mais eficaz e recorrente a conformidade fiscal.

O momento da atuação da Administração Tributária também merece um redesenho, a fim de que as auditorias e fiscalizações não sejam realizadas anos após a tomada de decisão de pagar ou não um tributo, como é costumeiro atualmente, e sim em momento mais próximo possível da própria tomada de decisão, quiçá, antes dela. O cenário em que o fisco está sempre atrasado na percepção dos fatos tributários e desprovido de condições de incentivar a conformidade fiscal deve ser repensado. Isso porque um fisco proativo, conhecedor das particularidades do setor fiscalizado, aberto ao diálogo, instrutivo e provido de condições de incentivar a conformidade fiscal é essencial para o aumento da arrecadação e para o desenvolvimento econômico21.

Entretanto, essa postura não é encontrada pelo contribuinte no relacionamento com o fisco na atualidade. Essa constatação traz à tona a indagação a respeito das situações concretas em que se faz necessária uma nova postura dos agentes envolvidos na relação tributária, a fim de apontar o campo de aplicação do Princípio da Cooperação Tributária.

2. Justificativas para a construção e o acolhimento do Princípio da Cooperação Tributária

Por que fisco e contribuinte teriam interesse em uma relação mais cooperativa?

Para responder a essa pergunta, é oportuno avaliar o desenvolvimento do tema no exterior, dado que esse tipo de relação não é identificado no Brasil.

Em julho de 2007, a OCDE publicou o Working Paper n. 6, no qual foi aprofundado o exame do conceito de enhanced relationship, isto é, em tradução literal, um relacionamento aprimorado entre fisco e contribuinte. Nesse relatório, a OCDE aponta, com base no estudo dos regimes praticados na Holanda, na Irlanda e nos Estados Unidos, que haveria dois tipos de relacionamento (nos países objeto da pesquisa): um relacionamento básico (basic relationship) e um relacionamento aprimorado (enhanced relationship)22.

No modelo de relacionamento básico, os contribuintes fazem estritamente o necessário para a apuração do imposto devido e efetuam o seu reconhecimento tempestivamente, sem esclarecer ou abordar detalhes, dúvidas ou incertezas sobre as suas atividades ou benefícios fiscais aproveitados. O fisco emprega as ferramentas administrativas para (i) questionar o contribuinte a respeito das suas declarações fiscais, (ii) buscar mais informações da regularidade das declarações apresentadas, (iii) se for o caso, tomar medidas para forçar o cumprimento da lei, e (iv) seguir o caminho regular para coletar os tributos não recolhidos. Da perspectiva do fisco, esse tipo de postura acaba aumentando a dificuldade de fiscalização e o seu custo23.

Já o modelo de relacionamento aprimorado teria sido identificado nos casos em que há a disponibilização de certos incentivos por parte do fisco ao contribuinte, sendo que tais incentivos seriam um meio eficaz para obter o cumprimento da lei e reduzir o custo administrativo de fiscalização. Nesse ponto, a OCDE reconhece a eficácia de uma abordagem balanceada entre incentivos e punições (carrot and stick approach), em contraposição ao mero uso de penalidades como forma de fazer a lei ser cumprida24.

As principais expectativas do fisco e do contribuinte no modelo de enhanced relationship seriam as seguintes:

i) o fisco espera obter uma postura integralmente transparente, por parte dos contribuintes (e de seus assessores), o que significaria que os contribuintes e seus assessores, voluntariamente, irão (i.a) revelar que pretendem adotar práticas fiscais pautadas em uma potencial diferença entre a interpretação do fisco e as suas próprias interpretações, e (i.b) disponibilizar informações suficientes para que as autoridades fiscais possam compreender, de maneira clara e transparente, os fatos revelados25; e

ii) o contribuinte espera, sobretudo, ter os seus assuntos revelados resolvidos de maneira rápida, discreta, justa e definitiva. Segundo a OCDE, haveria cinco requisitos para que o contribuinte se sinta incentivado a ingressar em um enhanced relationship, quais sejam:

ii.a) a compreensão pelo fisco das particularidades ou características únicas do negócio ou do setor econômico do contribuinte (commercial awareness), incluindo a sua estratégia particular de tomada de risco, o apetite por tomada de risco do setor (e seus concorrentes), o seu processo de tomada de decisões fiscais e o impacto dos temas fiscais no seu negócio;

ii.b) a abordagem imparcial (impartial approach) pelo fisco ao tratar dos temas fiscais apresentados pelo contribuinte, de modo que a cultura, a atitude e a mentalidade das autoridades fiscais não sejam voltadas, de maneira advocatícia, à satisfação dos interesses arrecadatórios do fisco;

ii.c) a abordagem razoável, balanceada e proporcional das autoridades fiscais ao tratar dos temas fiscais apresentados pelo contribuinte, a fim de que seja reconhecido o fato de que, muitas vezes, as questões tributárias não têm apenas uma resposta, e sim um grupo de respostas aceitáveis. Especificamente quanto ao emprego do princípio da proporcionalidade (proportionality), as autoridades fiscais deveriam concentrar atenção nos assuntos mais relevantes (evitando apegar-se em questões menores ou pouco sensíveis, que aumentariam os custos de conformidade de maneira desnecessária) e considerar o histórico e o contexto no qual determinado contribuinte está inserido;

ii.d) a disponibilização de informações e transparência por parte do fisco (disclosure and transparency), deixando claro para o contribuinte o porquê de as autoridades fiscais estarem questionando determinadas práticas, o porquê das questões formuladas aos contribuintes, bem como demonstrando a possibilidade de disponibilizar as informações que sejam de interesse do contribuinte;

ii.e) a celeridade e a assertividade nas respostas por parte do fisco, a fim de garantir segurança jurídica para contribuinte (responsiveness). Nesse particular, a OCDE aponta que os contribuintes querem respostas definitivas e consistentes com as orientações e normas aplicáveis26.

O relacionamento melhorado entre fisco e contribuinte teria como objetivo, nesse contexto, o desenvolvimento da transparência fiscal por parte dos contribuintes e do aprimoramento da postura do fisco em face da sociedade. Para tanto, o Grupo de Estudos da OCDE sustentou que seria necessária uma mudança de postura em três níveis, quais sejam:

i) nível individual, no sentido de aprimorar a maneira como cada contribuinte é tratado pelas autoridades fiscais, de acordo com as suas particularidades. A recomendação, nesse particular, seria a criação de grupos de autoridades fiscais especializadas em determinados setores ou agrupamentos de tipos de contribuintes. Segundo o Grupo de Trabalho, essa individualização no relacionamento seria importante na medida em que a continuidade pode estabelecer uma familiaridade e promover maior facilidade na comunicação, premissas essas de uma relação de confiança e respeito mútuos;

ii) nível cultural, no sentido de aprimorar a imagem que, institucionalmente, cada parte desse relacionamento tem da outra parte. Recomenda-se aqui a desconstrução da imagem de que a outra parte é suspeita ou adversária, independentemente dos relacionamentos individuais; e

iii) nível estrutural, quanto à maneira que o fisco e contribuintes se comunicam, seja de maneira pré-agendada, seja de modo casuístico sempre que necessário. O ponto central nesse nível seria a existência de um mecanismo de troca de informações facilmente acessível e mutuamente aceito27.

Dentre as características acima mencionadas, é oportuno destacar a ideia de individualização da abordagem de cada contribuinte. Categorizar os contribuintes conforme as suas particularidades e os seus diferentes desafios é elemento-chave para aumentar a conformidade fiscal28.

No Brasil, parte da insegurança jurídica percebida pelo contribuinte decorre do fato de que o fisco adota uma abordagem impessoal, genérica e despreocupada das particularidades dos contribuintes. O fisco brasileiro não é compelido a se comprometer com o contribuinte em suas posições, sendo que a mudança em suas orientações gerais afasta apenas a aplicação de multa, conforme o art. 100, parágrafo único, do Código Tributário Nacional, sendo mantida a cobrança do tributo. Somente se houver um lançamento anterior de tributo no caso individual do contribuinte é que o tributo não poderia ser cobrado, conforme o art. 146 do Código29. Essa instabilidade jurídica prejudica a previsibilidade da atividade econômica.

Uma postura diferente do fisco, no sentido de considerar a situação individual de cada contribuinte, seria mais adequada para proteger a confiança do contribuinte, dado o compromisso que se estabeleceria entre eles, por exemplo, por meio de atos administrativos vinculativos entre as partes antes da ocorrência do fato gerador de tributo. Nesse particular, vale lembrar da lição de Humberto Ávila no sentido de que o “ato administrativo quebra a anonimidade do Direito”, criando uma “relação de confiança” atrelada à promoção de uma maior proximidade entre fisco e contribuinte. Nas palavras de Humberto Ávila:

“O ato administrativo que quebra a anonimidade do Direito. Os atos administrativos individuais, dirigidos a determinados contribuintes, criam uma ‘relação de confiança’, na medida em que conotam uma ‘pessoalidade’. A maior proximidade entre o Poder Público e o cidadão instaura um compromisso entre eles e, por consequência, gera um dever de lealdade: o descumprimento de um compromisso é causa de deslealdade, a seu turno violadora do princípio da moralidade administrativa. Exatamente em decorrência dessa proximidade é que se fala, no caso dos atos e contratos administrativos, em dever de boa-fé administrativa: a relação de proximidade entre Estado e contribuinte cria deveres recíprocos de lealdade que restringem ou que atenuam as próprias exigências de legalidade e de previsibilidade.”30 (Destaques nossos)

Da perspectiva do fisco, a adoção do enhanced relationship teria uma vantagem e um desafio.

A vantagem seria a viabilidade de ser possível a obtenção de informações a respeito das práticas dos contribuintes de maneira rápida e completa, reduzindo os obstáculos ao acesso a fatos importantes para a fiscalização, assim como o aumento da arrecadação31. Essa vantagem é especialmente relevante em matéria de planejamento tributário, dada a necessidade, identificada pela OCDE, na ação 12 do BEPS, de os fiscos obterem informações de qualidade sobre planejamentos tributários de maneira rápida. A voluntariedade e a disposição de incentivos aos contribuintes – ao invés de sanções – para revelação de informações estratégicas parecem elementos-chave para que o fisco consiga tomar conhecimento de dados estratégicos das empresas de maneira célere32.

O desafio se refere aos custos administrativos para que seja avaliada a situação individual de cada contribuinte de modo que atenda, ao mesmo tempo, a praticabilidade e a busca pelo custo-benefício na gestão de recursos. O aprimoramento da postura do fisco demanda investimentos, sobretudo do ponto de vista tecnológico e de treinamento de pessoas. A escolha dos setores da economia ou extratos da sociedade que receberão mais atenção e investimentos tende a desafiar o princípio da isonomia. Aqui jaz um ponto importante: a alocação de recursos públicos, na lógica de um maior custo-benefício, acaba privilegiando o atendimento e a assessoria das maiores empresas, pois estas tendem a arrecadar mais tributos.

Nesse ponto, a noção de enhanced relationship dialoga com um dilema entre a praticabilidade, que informa a noção de justiça geral, e o exame individual das particularidades e dos direitos de cada contribuinte, que informa a noção de justiça individual. Mas todos os contribuintes devem ter o mesmo tipo de tratamento pelo fisco na lógica de maximização do custo-benefício na atuação da Administração Tributária? Provavelmente não.

Esse dilema foi objeto de um outro relatório da OCDE, publicado em 2013, com o título Co-operative compliance: a framework: from enhanced relationship to co-operative compliance33, no qual os especialistas da OCDE questionaram a pertinência do uso da expressão enhanced relationship.

Nesse documento, a OCDE justificou o abandono da expressão enhanced relationship com base no argumento de que ela daria a impressão errada de que alguns contribuintes teriam um tratamento fiscal melhor do que aquele disponível para outros contribuintes, gerando suspeitas de que o conceito violaria o princípio da igualdade34.

Apontou-se que a expressão enhanced relationship não encontra uma boa tradução em muitos idiomas e, em razão disso, quando interpretada fora do contexto do referido relatório, a expressão poderia ser lida, equivocadamente, como um caminho viável para obter uma redução de tributos35. Segundo Eelcon Enden e Katarzyna Bronzewska, a expressão também dava uma impressão negativa de que os contribuintes que não tivessem acesso aos benefícios da enhanced relationship estariam inseridos em um relacionamento piorado (worsen relationship)36.

A nosso ver, não há contrariedade injustificada ao princípio da igualdade na adoção do modelo de enhanced relationship. Primeiramente porque diferentes contribuintes têm necessidades e desafios distintos conforme o seu porte econômico, volume de atividades, número de empregados, presença em diferentes locais, particularidades setoriais, legislação específica etc. O fato de o fisco compreender essas diferenças e dispender um tratamento aprimoramento para situações mais complexas não contraria a igualdade, pelo contrário, a reafirma. Além disso, ainda que dois contribuintes de igual porte sejam tratados de maneira diferente pelo fisco em razão do seu setor econômico ou da sua atuação no exterior (multinacionais), por exemplo, pode-se afirmar que houve uma mitigação justificada da igualdade com critérios objetivos. E o critério objetivo de diferenciação pode ser encontrado na busca pelo aprimoramento da conformidade fiscal, pelo consequente aumento da arrecadação tributária e pela redução de custos de conformidade etc. Há nesse caso um tratamento anti-isonômico justificado37.

Independentemente da nomenclatura a ser adotada, defende-se aqui que a abordagem baseada na mera imposição de penalidades não é a mais eficaz para promover transparência e o cumprimento da lei tributária.

Em artigo intitulado The role of tax administrations in the current political climate38), publicado cinco meses antes39 do relatório Co-operative compliance: a framework: from enhanced relationship to co-operative compliance, Jeffrey Owens sustentou que, na segunda metade do século XX, as autoridades fiscais adotaram uma abordagem militar (military approach) no relacionamento com os contribuintes, com base na ideia de que os inimigos (sonegadores) seriam alvos a serem abatidos e a transparência fiscal seria um objetivo a ser atingido quando os inimigos fossem eliminados. Segundo Owens, naquele momento (no início de 2013), as autoridades fiscais de alguns países estariam mudando de postura para o desenvolvimento de uma resposta voltada à compreensão do comportamento dos contribuintes, o que incluía a adoção de uma abordagem mais preocupada com a prevenção do que com a detecção das inconformidades fiscais. Essa postura do fisco se basearia nas seguintes premissas:

a) o reconhecimento de que a maioria dos contribuintes deseja cumprir voluntariamente suas obrigações e a principal tarefa das administrações tributárias é ajudá-los a fazê-lo;

b) a verificação do fato de que os contribuintes estariam se tornando mais assertivos e conscientes de que têm direitos e obrigações;

c) a constatação de que diferentes grupos de contribuintes têm diferentes tipos de necessidades em matéria fiscal;

d) a adoção de uma estratégia de gestão baseada não mais em uma abordagem de impostos por impostos, mas em uma abordagem de contribuinte por contribuinte;

e) a compreensão de que a maioria das administrações tributárias estaria sob pressão para fazer mais com menos; e

f) o reconhecimento de que a economia informal não pode ser tratada de forma eficaz apenas por uma aplicação mais rigorosa da lei40.

Como sustenta Luís Eduardo Schoueri, a lógica do confronto entre fisco e contribuinte tem efeitos perniciosos, pois não permite ao vencedor tranquilizar-se, uma vez que este estará sob a ameaça de revide da parte vencida. Por um lado, os contribuintes continuarão buscando defender as suas posições, com base no princípio da legalidade, contra os anseios arrecadatórios do fisco que prejudicam a previsibilidade nos investimentos. De outro lado, o Estado buscará alterar, constantemente, as suas leis locais que dão brecha a determinados planejamentos tributários, promovendo um ambiente de insegurança normativa, igualmente prejudicial aos investimentos. A cooperação entre fisco e contribuinte parece ser uma medida necessária41.

A relação entre (i) construção de confiança e (ii) mudança de postura do fisco também é elemento central nesse tema. Segundo James Alm, essa relação depende de qual conceito de transparência se adota. Segundo Alm, o aprimoramento do relacionamento entre fisco e contribuinte dependeria da observância de três paradigmas pelas administrações tributárias: (i) o paradigma da execução (enforce ment paradigm), que, em linhas gerais, está relacionado com a melhoria da qualidade das fiscalizações; (ii) o paradigma dos serviços (service paradigm), que envolveria a mudança de postura do Fisco em face dos contribuintes, enxergando-os como consumidores a serem auxiliados e assessorados pelas administrações tributárias; e (iii) o paradigma da confiança (trust paradigm), que fundamentaria a tomada de medidas para incentivar a conscientização a respeito do compliance por parte dos contribuintes e para evitar que esses trapaceiem o Fisco42.

A ideia de que o fisco deveria assumir a postura de “prestador de serviços fiscais” e tratar o contribuinte como um “consumidor” a ser agradado também consta do relato de Lotta Larsen sobre a relação entre fisco e contribuinte na Suécia. Segundo Larsen, essa abordagem adotada pelo fisco estaria diretamente relacionada com o sucesso sueco no aprimoramento da transparência e da conformidade fiscal43.

Uma mudança de paradigma por parte do fisco, de modo (i) tratar os contribuintes como “clientes”, (ii) investir em tecnologia para automatizar a obtenção de informações estratégicas, com baixo custo de conformidade para os contribuintes, (iii) capacitar os auditores fiscais a compreender as particularidades de cada indústria, parece ser um importante marco para o aprimoramento da relação entre fisco e contribuinte44.

Essa também parece ser a abordagem adotada pelo governo da Holanda, que instituiu, em 2005, o programa chamado Horizontal Monitoring (monitoramento horizontal) baseado na “confiança mútua” entre fisco e contribuinte45. Inicialmente, o regime holandês contava com a participação apenas de 20 grandes empresas, porém, mais recentemente, já é possível encontrar diversas empresas participando do programa por meio da celebração de acordos de cooperação46. A ideia central do regime holandês é a disponibilização pelas autoridades fiscais aos contribuintes de um meio voluntário de diálogo mais transparente e colaborativo, baseado na busca por construção de confiança. Nesse modelo, o governo holandês adota a tese de que a transparência e a conformidade fiscal tendem a ser aprimoradas quando o fisco trata os contribuintes de maneira mais horizontal, como “partes iguais”, considerando as suas necessidades empresariais com “empatia”47. Do ponto de vista jurídico, o modus operandi holandês para promoção de uma maior transparência é o aprimoramento da segurança jurídica para o contribuinte (certainty for transparency)48. Essa postura das autoridades fiscais tenderia a fortalecer no contribuinte a confiança necessária para que ele também adote uma postura mais colaborativa, caracterizando assim um engajamento mútuo, que seria útil para aprimorar a efetividade da aplicação da lei tributária49.

Essas conclusões estão alinhadas com o relatório publicado pela OCDE em 2010, denominado Citizen-State relations – improving governance through Tax Reform50, que ilustra a relação entre o desenvolvimento da transparência fiscal e os estímulos ao contribuinte para adoção de uma postura mais colaborativa perante as autoridades fiscais.

Nesse documento, a OCDE sugere que o aprimoramento da conformidade tributária teria como requisitos básicos a conscientização e a transparência de ambas as partes na relação tributária (Estado e contribuinte). Nesse passo, o cenário tributário poderia ser melhorado se houvesse incentivos para que os contribuintes e o fisco entrassem em uma espécie de relação contratual (fiscal contract), na qual fosse possível uma barganha tributária (tax bargain): as barganhas tributárias seriam mutuamente benéficas, pois os cidadãos receberiam uma melhor governança, enquanto o governo teria uma arrecadação fiscal maior, mais previsível e mais efetiva51.

Nesse estudo, a OCDE também critica os sistemas tributários que permanecem essencialmente coercitivos. Segundo essa crítica, a construção de uma relação dialética, pautada em benefícios e em confiança mútua, seria o caminho para o desenvolvimento da conscientização fiscal e do aprimoramento da conformidade tributária (voluntária)52.

Um possível caminho para a implementação de medidas voltadas à cooperação entre fisco e contribuinte foi apresentado também pela OCDE em 2017 no relatório The changing tax compliance environment and the role of audit. Desse relatório, destaca-se a ideia de que a efetividade e a eficiência da atividade das Administrações Tributárias estariam relacionadas, de maneira geral, com três elementos: (i) a otimização da conformidade tributária de um modo que se preocupe com o custo-benefício da sua atuação; (ii) a busca pela redução do custo de conformidade para o contribuinte; e (iii) a intenção de construir e manter uma relação de confiança com o contribuinte53.

Segundo a OCDE, a implementação desses elementos poderia ocorrer a partir da combinação de três grupos de atividades:

i) atividades reativas, baseadas nas respostas às consultas dos contribuintes e investigações realizadas após a ocorrência dos fatos geradores dos tributos;

ii) atividades proativas, vinculadas à prestação de informações antes da ocorrência dos fatos geradores dos tributos, como por exemplo explicações a respeito das implicações tributárias de certos atos, buscando influenciar o comportamento dos contribuintes;

iii) atividades contra a corrente e personalizadas (upstream e compliance by design) voltadas a facilitar e influenciar a tomada de decisões fiscais de modo próximo à ocorrência dos fatos geradores dos tributos, o que abrange o alinhamento dos registros fiscais em data próxima à realização de certas transações, a criação de orientações fiscais sobre situações fiscais, o desenvolvimento de guias fiscais personalizados e ações precoces quando um potencial débito é identificado54.

Os potenciais benefícios para fisco e contribuinte na adoção dessas medidas, segundo a OCDE, seriam: (i) a redução dos erros na apuração e informação fiscal e a identificação precoce de condutas mais arriscadas por parte dos contribuintes, de práticas fraudulentas e de potenciais débitos fiscais; (ii) a redução do custo de conformidade para o contribuinte; (iii) o aumento na confiança por parte dos contribuintes, com uma melhor prestação de serviço pelo fisco e uma intenção com o fisco mais simples e menos frequente; (iv) o aprimoramento da segurança jurídica da perspectiva do contribuinte, reduzindo potencial impacto negativo no fluxo de caixa para pagamento de tributos, favorecendo investimentos e a realização de negócios; (v) a redução dos custos de fiscalização, a qual se intensifica em assuntos específicos e tipos de contribuintes com maior risco para arrecadação55.

Esses elementos são suficientes para responder à pergunta formulada no início desta seção: por que fisco e contribuinte teriam interesse em uma relação mais cooperativa? Uma relação mais cooperativa entre fisco e contribuinte tende a aumentar confiança mútua entre as partes envolvidas, apresentando vantagens para ambos os lados. De um lado, o contribuinte poderá contar com maior previsibilidade, assertividade e velocidade na interação com o fisco, além da redução dos custos de conformidade e redução dos custos e riscos com litígios tributários; de outro lado, o fisco poderá se beneficiar de uma postura do contribuinte mais transparente, assertiva e veloz na disponibilidade de informação e no cumprimento de suas obrigações fiscais, além da redução dos custos de fiscalização e dos custos envolvidos com o contencioso tributário que, muitas vezes, não resultam no aumento da arrecadação. A partir disso, outras razões vêm à tona: tendência de maior conformidade fiscal e, com efeito, aumento da arrecadação, acompanhada de maior segurança jurídica, principalmente em seus vetores previsibilidade e calculabilidade, que são importantes para o investimento, e consequentemente, para o desenvolvimento econômico56.

3. A aplicação do Princípio da Cooperação Tributária

Embora “sócio” em parte significativa da empresa (pois sua arrecadação incide diretamente sobre o faturamento, lucro e operações) – o que deveria alinhá-lo com o interesse dos demais sócios – não raro vemos o fisco adotando medidas tendentes à oneração de um negócio. Pedidos de falência em situações desproporcionais, revogação de recuperação judicial, obstaculização de transação tributária, ou – mais comum ainda – adoção de interpretações duras, que resultam na imposição de pesadas sanções; tudo isso parece revelar muito mais uma predisposição ideologicamente combativa do fisco, derivada de um antagonismo histórico, do que propriamente uma visão racional e construtiva dessa relação.

O fisco, como todos os demais sócios e colaboradores, deveria se pautar pelo princípio da preservação da empresa. Pela simples razão de que a perpetuidade interessa ao aumento de suas receitas e beneficia à sociedade como um todo, com a geração de empregos e riqueza. Em um mundo pautado pela economia colaborativa, uma postura orientadora e preventiva de litígios seria extremamente bem-vinda. Muitos erros são cometidos de boa-fé e poderiam ser alertados e evitados.

Tal como o guarda de trânsito, o fisco pode orientar o particular proativamente, pois o que se quer em última análise é que o trânsito – tal qual a economia – flua bem. A metáfora com o guarda de trânsito pode parecer estranha ao Direito Tributário, mas revela as características de um poder-dever que pode ser, ao mesmo tempo, orientador e punitivo, o que é oportuno à matéria fiscal. A autoridade pública que presta um serviço de orientação assim o faz antes do potencial ato infracional ocorrer. Aqui, mais uma vez, destaca-se a importância do momento em que essa atuação é realizada. Ou seja, a orientação deve ocorrer antes da tomada de decisão do particular, até mesmo para incentivá-lo a não incorrer em infração.

Veja-se que, idealmente, a Receita poderia auxiliar até mesmo na otimização da carga tributária da empresa, contribuindo para sua melhor eficiência, dentro das alternativas legalmente disponíveis. Afinal, ela conhece profundamente sua vida financeira, contábil e fiscal. Não é inteligente, portanto, que se quede inerte atrás da porta, esperando uma oportunidade de punição. O Princípio da Cooperação Tributária exige a superação da lógica do “se a farinha é pouca, meu pirão primeiro”. Partes interessadas podem se dar as mãos em uma economia do ganha-ganha.

Do lado do sujeito passivo, o axioma impõe ao contribuinte a colaboração para o bom andamento da arrecadação, mediante adimplência pontual das exações, transparência, agilidade e qualidade na prestação de informações, além de ética e cumprimento adequado de intimações (desde que razoáveis e legais). O diálogo e a troca de informações permanentes entre fisco e contribuinte devem ser estimulados, de modo a prevenir litígios ou imposição de sanções.

A concessão de parcelamentos, transações ou a aquiescência com negócios jurídicos processuais, por sua vez, guardados os limites legais, hão de se pautar pela mesma lógica financeira que norteia a repactuação das obrigações privadas por seus credores: objetivar receber o máximo possível, desde que com preservação (e restabelecimento) da capacidade financeira da fonte pagadora. Não há mais espaço para o combate infrutífero, lesivo aos cofres públicos e à economia nacional. O foco há de ser sempre a preservação e perpetuação da atividade produtiva (e empregos correlatos), com a retirada de quaisquer óbices ao funcionamento pleno das empresas e atividades produtivas em geral, inclusive no que diz respeito à exigência de garantias excessivas, duplicadas ou nocivas ao negócio.

É preciso dizer que o Princípio da Cooperação, por definição, não constitui ferramenta de proteção do fisco ou do contribuinte. Possui conteúdo neutro. Volta-se à garantia da otimização, agilidade, transparência, perpetuidade e eficiência da relação tributária, sempre tendo em conta que a manutenção das fontes produtivas é interesse de todos e imprescindível ao desenvolvimento nacional. Justamente por isso, o axioma não se destina apenas aos sujeitos da relação jurídico-tributária em sentido estrito, senão a todos aqueles stakeholders interessados nesses objetivos, como os Poderes Judiciário e Legislativo, as cortes administrativas e os servidores que, de algum modo, participem da gestão dessa relação.

Do ponto de vista legislativo, o Princípio da Cooperação induz à produção de normas que impeçam o sancionamento de irregularidades meramente formais, que não impliquem prejuízo financeiro. Também sugere a criação de sistemáticas de valorização do bom contribuinte (aquele que possui histórico de boa conduta e adimplência), para que tenha tratamento favorecido na redução de penalidades.

No que diz respeito à autotutela, no âmbito Executivo, a cooperação exige do fisco o dever de eliminar a prestação de informações e obrigações acessórias sobrepostas. E, também, a obrigação de afastar a aplicação de penalidades dobradas frente a um único fato, optando-se por aquela mais específica, com exclusividade, vedada a acumulação. Igualmente, a abordagem cooperativa induz à não aplicação/manutenção de multas agravadas sempre que o contribuinte justificar sua conduta em precedente administrativo ou judicial, presumindo-se, assim, razoável a escolha feita (quando não for suficiente para afastar por completo a sanção).

Outro exemplo de aplicação do Princípio da Cooperação Tributária pode ser encontrado no caso do Cadastro de Prestadores de Outros Municípios (CPOM), instituído pela Prefeitura de São Paulo e declarado inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal no Tema n. 1020 da Repercussão Geral. O fato de a decisão da Suprema Corte, nesse caso, não ter sido proferida em Ação Direta de Inconstitucionalidade, e sim em Regime de Repercussão Geral, mantém a aplicação da lei declarada constitucional pelas autoridades fiscais. Trata-se de efeito deletério do atual Sistema Tributário, no qual apenas as Ações Diretas têm efeitos vinculantes para a Administração Tributária, conforme o art. 28 da Lei n. 9.868/199957, e as decisões proferidas em Regime de Repercussão Geral vinculam o Poder Judiciário, de acordo com o art. 927 do CPC58.

Em casos como esse, é razoável que as autoridades fiscais observem as decisões da Suprema Corte – mesmo sem uma nova expressamente vinculante do seu comportamento – sendo garantido a elas o afastamento de qualquer risco de responsabilidade funcional com base no Princípio da Cooperação Tributária.

É da necessidade por maior segurança jurídica que nasce a justificação do Princípio da Cooperação Tributária. A tutela da segurança jurídica se desdobra no princípio da proteção da confiança, o qual não vem sendo resguardado no relacionamento entre fisco e contribuinte no Brasil. As razões para tanto são diversas. Destacam-se, abaixo, algumas características do cenário tributário brasileiro para ilustrar:

i) uma elevada incerteza quanto à aplicação das leis (sejam elas gerais ou específicas) pelas autoridades fiscais, em decorrência de interpretações que ignoram a legalidade tributária sob a invocação de princípios como o da capacidade contribuinte como fundamento para a cobrança de tributos, tal como consta do Parecer Normativo Cosit/RFB n. 04, de 10 de dezembro de 201859;

ii) uma costumeira criminalização das práticas não evasivas, como se vê pela recorrente aplicação pelas autoridades fiscais de multas agravadas – sob a acusação de sonegação, fraude ou conluio, em casos de planejamentos tributários nos quais o direito é controverso;

iii) uma elevada litigiosidade em matéria tributária60, associada a uma sistemática lavratura de autos de infração em valores, muitas vezes, sabidamente majorados, porém que deixam de ser mais bem apurados pelas autoridades fiscais por “comodidade”61, por insuficiência de aparato técnico ou pelo risco de perda de prazo (de decadência). Tais atributos levam os profissionais que trabalham na área tributária a terem a sensação de que o contribuinte é, muitas vezes, tido pelo fisco como um “inimigo”62;

iv) uma instabilidade nas decisões do Poder Judiciário, como ilustra a manifestação do Ministro Humberto Gomes de Barros, em voto que ficou conhecido no meio jurídico nacional como banana boat, ao retratar a insegurança na jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça63; ou ainda na crítica feita pelo Professor Humberto Ávila à jurisprudência brasileira, a qual, na sua visão, estaria cada vez mais próxima de uma jurisprudência “zigue-zague” ou de um “direito gasoso” (“desaparece antes mesmo de ser entendido pelos destinatários”)64;

v) uma aparente deslealdade das autoridades fiscais na interpretação de decisões judiciais desfavoráveis ao fisco, como, por exemplo, ocorreu na edição da Solução de Consulta Cosit n. 13, de outubro de 201865, ao tentar restringir o alcance da decisão do Supremo Tribunal Federal a respeito da exclusão do ICMS da base de cálculo de PIS/Cofins (Recurso Extraordinário n. 574.706/PR), contrariando os termos do que havia sido decidido nesse precedente66;

vi) o papel ativo do Poder Executivo em matéria de criação de normas reservadas ao Poder Legislativo, por meio de medidas provisórias que, por vezes, não atendem aos seus requisitos previstos no art. 62 da Constituição Federal e aumentam o efeito surpresa na legislação tributária67;

vii) uma crise institucional e política que abala a confiança dos cidadãos no Estado e vice-versa, o que tem implicado um excessivo rigor e conservadorismo por parte das autoridades fiscais na aplicação da lei tributária68;

viii) a não publicação de determinadas orientações técnicas e normas internas, o que tem dado ensejo à propositura de medidas com base na Lei de Acesso à Informação (Lei n. 12.527, de 18 de novembro de 2011)69;

ix) a sistemática de lavratura de autos de infração eletrônicos (que não são precedidos de um processo de fiscalização por avaliação de autoridades fiscais, e sim apenas por computadores70), o que impede que o contribuinte tenha a oportunidade de se manifestar antes de ser onerado pela exigência fiscal indevida;

x) o entendimento de parte das autoridades fiscais federais de que os tribunais administrativos paritários deveriam ser extintos, sob o argumento de que haveria um excesso de instâncias e recursos para o contribuinte71;

xi) a edição de normas tributárias supostamente interpretativas com vistas à obtenção de efeitos retroativos, conforme o art. 106 do Código Tributário Nacional, mas que, na verdade, resultam em aumento de tributo, redução de benefício ou alteração de regras essenciais do sistema tributário que prejudicam os contribuintes, entre outros aspectos. Um exemplo nesse sentido foi a Lei Complementar n. 118, de 2005, que buscou alterar, retroativamente, o prazo de prescrição para o exercício do direito para restituição de créditos tributários. Após seis anos de litígios, o Supremo Tribunal Federal declarou a inconstitucionalidade da Lei Complementar n. 118 nessa parte, sendo que um dos argumentos empregados foi a “violação à segurança jurídica”72;

xii) a liquidação precoce de garantia em execução fiscal, antes do trânsito em julgado da decisão final do processo, a pedido da Procuradoria da Fazenda Nacional, a despeito de o art. 32, § 2º, da Lei de Execuções Fiscais (Lei n. 6.830/1980) estabelecer que apenas com o trânsito em julgado seria possível a parte vencedora levantar a garantia apresentada. A busca pelo aumento de recursos arrecadados em execuções fiscais em contrariedade à lei e, principalmente, de modo a prejudicar as empresas que, de boa-fé e sem qualquer sinal de insolvência, buscam exercer o seu direito de defesa é, claramente, uma postura contrária à cooperação em matéria tributária73;

xiii) o redirecionamento de execuções fiscais, a pedido do fisco e de maneira validada pelo Poder Judiciário, sem a oportunidade de prévio esclarecimento pelo contribuinte que será incluído no polo passivo da cobrança, de maneira que tal esclarecimento somente se torna viável após a garantia da execução fiscal, onerando-o, muitas vezes, de maneira desnecessária;

xiv) as diversas limitações ao instituto da transação tributária implementadas pela Procuradoria da Fazenda Nacional de modo a reduzir o alcance do instituto e, assim, prejudicar os contribuintes que têm interesse em colocar fim aos seus litígios fiscais74. Tal postura do fisco evidencia que, embora a transação tributária tenha base legal, a posição institucional da Administração Federal não é propriamente alinhada com a intenção do legislador de reduzir a litigiosidade no Brasil;

xv) a não atualização dos bens para fins do cálculo de 30% (trinta por cento) no procedimento de arrolamento de bens, instituído pela Instrução Normativa RFB n. 2091, de 22 de julho de 2022, o que coloca o contribuinte em uma situação prejudicial, quando o débito lançado é inferior a trinta por cento do seu atual patrimônio;

xvi) a sistemática apreensão de mercadorias em barreiras fiscais estaduais como forma de forçar o contribuinte a recolher tributos depositados em juízo, de maneira contrária à jurisprudência consolidada dos tribunais superiores, criando entraves à atividade econômica dos contribuintes que exercem o seu direito de ajuizar ações judiciais e realizar depósitos judiciais.

Todas essas situações práticas, aqui apontadas a título meramente ilustrativo, e não exaustivo, poderiam ser objeto de aplicação do Princípio da Cooperação Tributária.

O desenvolvimento de uma relação mais cooperativa entre fisco e contribuinte também se mostra oportuno para o possível ingresso no Brasil na OCDE, principalmente para fins da migração do nosso modelo de preços de transferência, baseado em margens predeterminadas, para o padrão internacional, fundado na identificação da margem de lucro de acordo com as condições de mercado75. A transparência, a compreensão do mercado e a confiança são elementos centrais no funcionamento dos mecanismos internacionais de preços de transparência. O emprego do Princípio da Cooperação Tributária pode colaborar para essa migração, inclusive do ponto de vista cultural, de modo a justificar a criação de uma estrutura em que as autoridades fiscais dedicadas ao assunto sejam treinadas, preparadas, especializadas no tema76 e no setor econômico examinado, com a intenção de auxiliar o contribuinte, inclusive a reduzir a sua carga tributária.

Como se vê, o emprego do Princípio da Cooperação Tributária não se limita à esfera administrativa, transcendendo para o Poder Judiciário e para o Poder Legislativo, uma vez que as três esferas de poder produzem normas e atos jurídicos que podem impactar a relação de cooperação entre fisco e contribuinte. Trata-se, a bem da verdade, de uma mudança cultural, para além da mera criação de normas jurídicas77.

Conclusão

O presente artigo buscou introduzir e fundamentar um novo princípio jurídico-tributário, o Princípio da Cooperação Tributária, à luz dos debates sobre transparência e conformidade no exterior e dos problemas práticos verificados no Brasil que poderiam ser impactados pela sua implementação.

O Princípio da Cooperação Tributária serve para orientar a conduta de todos os agentes envolvidos na relação tributária, seja na criação de normas, seja orientação dos contribuintes, seja na cobrança, fiscalização e no pagamento de tributos. Portanto, os Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário e os contribuintes são aqueles aos quais se destina o seu comando normativo.

Cooperar, nesse contexto, significa exercer os seus direitos e deveres considerando a perspectiva do outro e, mais do que isso, buscando auxiliar a realização da atividade do outro.

Da perspectiva do Estado, trata-se da realização de atividades de orientação, fiscalização e cobrança de tributos, buscando exercer o papel de prestador de serviços para o contribuinte, com a intenção de redução de custos de conformidade, maximização da eficiência e favorecendo a atividade econômica, inclusive na geração de lucro a partir da redução de carga tributária. A lógica de que, na dúvida, cobra-se tudo o que for possível, mesmo que em contrariedade ao ordenamento jurídico, deve ser superada, uma vez que não promove a cooperação tributária e, portanto, pode ser contrária aos interesses da própria arrecadação.

Da perspectiva do contribuinte, trata-se do cumprimento da legislação tributária, seja com a disponibilização de informações pertinentes à fiscalização de tributos, de maneira transparente e íntegra, seja mediante o pagamento tempestivo da integralidade dos tributos devidos. A transparência, a colaboração e a integridade são as moedas de troca a serem entregues pelo contribuinte na recepção de um serviço fiscal de qualidade, tempestivo e favorável ao desenvolvimento da atividade econômica.

Da perspectiva do legislador, trata-se da criação de normas tributárias respeitando-se os direitos e as garantias previstas para os contribuintes no texto constitucional, de modo que, na dúvida, privilegie-se a atividade econômica e a segurança jurídica.

Da perspectiva dos julgadores (do Poder Judiciário e do Poder Executivo), trata-se da tomada de decisão que considere os impactos econômicos da carga tributária e dos entraves operacionais da apuração de tributos, assim como e principalmente, busque preservar a atividade econômica das pessoas físicas e jurídicas enquanto fonte da riqueza a ser tributada.

O princípio cooperativo, em matéria tributária, deve informar e induzir que toda a ação particular ou pública seja voltada à facilitação da performance da relação tributária com o máximo de eficiência e o mínimo de atrito, buscando reduzir os custos de conformidade e de fiscalização e maximizar os resultados da atividade produtiva.

A experiência internacional aponta para uma tendência de aprimoramento da relação entre fisco e contribuinte, como meio para aumentar a arrecadação de tributos e para a promoção do desenvolvimento econômico. O ponto de partida para tanto é a mudança de postura por parte da Administração Tributária, no sentido de promover a eficiência na alocação de recursos, mesmo que seja em detrimento da isonomia (tomada em sentido irrestrito e considerando as particularidades de cada contribuinte), de modo que os contribuintes que tenham mais necessidade de assessoria fiscal e maior potencial de arrecadação passem a receber mais atenção e, portanto, maior alocação de recursos.

A relação de tensão entre praticabilidade e justiça individual deve ser interpretada em conjunto com a busca de eficiência, do aprimoramento do técnico e da especialização dos agentes públicos, a fim de que os custos de conformidade e de fiscalização sejam reduzidos e a arrecadação seja maximizada. A adoção e o emprego do Princípio da Cooperação Tributária podem contribuir para o atingimento desses objetivos.

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