Concentrando-se o princípio da legalidade historicamente na questão da distribuição do poder e na organização da sociedade, esse traço se encontra de tal maneira arraigado à cultura do Direito Público que toda sua construção e desenvolvimento gravitaram em torno dessas questões fundamentais. Não que o Estado tenha perdido prestígio, apenas não mais passa a se confundir com o detentor do poder de plantão [típico da monarquia absolutista], estando propriamente configurado pela própria lei editada segundo sistema de representação à época vigente. Pela lógica da contenção do poder estatal e do poder do estabelecimento de uma sociedade minimamente estável, alguém haveria de assegurar a igualdade, a liberdade e a propriedade da sociedade burguesa dominante.

Pode-se dizer haver [ou permanecer], desde então, uma lógica de autoridade do Direito Público, emergindo daí cânones doutrinários que até hoje se espraiam em nosso cotidiano a exemplo da legalidade estrita, da supremacia do interesse público e da indisponibilidade dos bens públicos. “Na melhor tradição absolutista, além de propriamente administrar, os donos do poder criam o direito que lhes é aplicável e o aplicam às situações litigiosas com caráter de definitividade” (BINENBOJM, 2006, p. 15).

Chama à atenção a rigidez da disciplina ofertada, mormente porque sob os auspícios da legalidade estrita que governa o trato entre o Estado e o indivíduo, pouca ou nenhuma margem de manobra é outorgada em prol de um interesse público que se diz supremo em relação ao interesse individual.

Quando em pauta o Direito Tributário, além de toda carga advinda das “pedras de toque” do Direito Administrativo construída “sobre os mencionados princípios da supremacia do interesse público sobre o particular e indisponibilidade dos interesses públicos pela Administração” (MELLO, 2000, p. 28), outro componente há envolvido com idêntico grau de comprometimento, a saber, a isonomia a ser outorgada aos destinatários da tributação.

É que envolvendo o direito de tributar o direito de edição de normas que em última análise pode invadir a esfera patrimonial dos agentes sujeitos à tributação, espera-se que haja, além de todo o cabedal de regras e princípios que regem aludida atividade estatal [legalidade, irretroatividade, uniformidade, respeito às regras de competência, imunidades, vedação de efeito confiscatório, de bis in idem etc.], observância da igualdade de tratamento tanto por razões civilizatórias de vedação de privilégios e perseguições, mas também em razão da repercussão da questão tributária em outras vertentes juridicamente asseguradas tais quais a livre iniciativa, o livre exercício de atividade profissional e a proteção da concorrência.

2. A ordem econômica e tributária na Constituição Federal

A disciplina constitucional da ordem econômica, fundada na “valorização do trabalho humano” e na “livre iniciativa”, carrega esse traço de rigidez herdado historicamente em várias das suas disposições. Sobressai nesse ponto o quanto disposto no art. 174 da Constituição Federal ao disciplinar a intervenção estatal na ordem econômica na forma da lei, na condição de agente normativo e regulador da atividade econômica.

Antes disso, no tratamento da disciplina da Administração Pública, art. 37 da Constituição Federal, o princípio da legalidade é textualizado em ordem de precedência com relação aos demais, induzindo haver, ou devendo haver, uma relação de sobreposição entre princípios constitucionais, o que levou parte da literatura jurídica a encontrar degraus principiológicos com “função rearticuladora” (ÁVILA, 2009, p. 99), justamente por entender que alguns princípios [sobreprincípios] atuariam uns sobre outros [subprincípios].

Rememorando aqui a valorização do trabalho de feição nitidamente humanista e a livre iniciativa de conotação nitidamente liberal como elementos fundantes da ordem econômica, os objetivos da República Federativa do Brasil – art. 3º da Constituição Federal, hão de ser perseguidos sob os influxos principiológicos da soberania nacional, do meio ambiente, da propriedade privada, da função social da propriedade, do pleno emprego, da defesa do consumidor, do tratamento favorecido para empresas de pequeno porte e da redução das desigualdades regionais e sociais.

Percebe-se, então, haver uma predisposição constitucional para um modelo de organização econômica e social voltado para o progresso, para o desenvolvimento, fazendo com que toda e qualquer política ou providência de caráter recessivo nasça já sob duvidosa constitucionalidade. Não por outra razão Manoel Gonçalves Ferreira Filho dizer que “não há textos inocentes numa Constituição” (1990, p. 65), de maneira que o programa constitucional há de ser perseguido.

Convergindo nossa análise para o Direito Tributário e para as questões circundantes a essa esfera do Direito Público, fruto da segmentação do Direito Administrativo, por envolver a principal fonte de financiamento estatal de um lado, e, de outro, pagamento, constituição de obrigações unilaterais, publicização de débitos e por vezes invasão patrimonial, a rigidez normativa em favor da preservação da fonte de recursos, da manutenção da atividade econômica, dos empregos e da limitação da exação como vedação ao confisco tenha um traço ainda mais marcante.

Uma boa representação dessa rigidez da legislação tributária se situa no preceito constante do art. 150, § 6º, da Constituição Federal ao dispor que “qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição”.

Imperativos de isonomia, mas também de controle sobre renúncia fiscal justificam uma atenção especial sobre toda e qualquer política desonerativa. A escassez inerente à verba pública, às obrigações estatais, ao planejamento orçamentário, enfim, questões tipicamente afeitas ao “Estado Fiscal” atual, impõem cautelas frente ao risco de minguar as fontes de arrecadação e de manutenção da máquina estatal.

José Casalta Nabais (1998, p. 185) explicando as implicações do Estado Fiscal sustenta haver um dever fundamental de pagar impostos. Diz que “o imposto não pode ser encarado, nem como um mero poder para o estado, nem simplesmente como simples sacrifício para os cidadãos, mas antes como o contributo indispensável a uma vida em comum e próspera de todos os membros da comunidade organizada em estado”.

O pós-guerra, a Declaração Universal dos Direitos Humanos de 1948, as declarações de direitos civis de 1966, as Constituições sociais a partir de então e o próprio desenvolvimento dos sistemas comunitários internacionais via fundação e manutenção de organismos, tratados, convenções e padrões normativos variados, ressaltam o ser humano como elemento central na ordem em vigor.

No sistema de financiamento estatal típico do Estado Fiscal, esse reclamo parece se apresentar com ainda mais energia. É que envolvendo a tributação a transferência de recursos dos indivíduos e organizações para a estrutura estatal, ainda que haja prévia seleção de potencial de contribuição, a centralidade do ser humano há de figurar como anteparo para situações civilizatoriamente degradantes que um sistema de tributação e de cobrança tributária pode acarretar se não bem dosado.

A preocupação com a flexibilização tributária tal como disciplinada no art. 150, § 6º, da Constituição Federal, por representar a desoneração risco de escassez de recursos por um lado e, de outro, a atenção para com a preservação de garantias mínimas, de prevenção de situações desarrazoadas na tributação propriamente dita ou na cobrança das exações tributárias, conjuntamente, conduziu o sistema de financiamento estatal tipicamente tributário ser extremamente legalista, atrelado às amarras legais herdadas do Direito Administrativo tradicional, possuindo pouco ou nenhum espaço de conformação a ser levado em consideração na relação individual Estado e contribuinte.

3. A recuperação de ativos tributários no Brasil na quadra atual

Uma vez delineada as linhas gerais que circundam o regime de financiamento estatal e as amarras constitucionais para utilização de instrumentos de desoneração tributária, leia-se, parcelamento, remissão, isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, alteração de alíquota etc. que além de reservar à lei, exige que venham inseridos em diplomas legais relacionados exclusivamente às matérias enumeradas ou o correspondente tributo, levou o sistema tributário a um estado de acumulação de créditos estratosférico, na maior parte irrecuperáveis, sobretudo em face de devedores contumazes e de intensa atividade litigiosa na esfera judicial.

Esse estado de coisas, paradoxalmente ao volume de crédito a receber, implica elevado custo financeiro estatal posto envolver gastos elevados com administração de um estoque de débitos trilionário, sistemas de informação de controle e gerenciamento do estoque, arquivos físicos e digitais para a preservação dos processos administrativos fiscais constitutivos dos créditos, manutenção de estruturas físicas, eletrônicas e de recursos humanos na administração e cobrança do estoque.

Expandindo o raciocínio para a esfera judicial, impõe-se a existência de varas gerais ou especializadas em execução fiscal nas esferas municipal, estadual e federal com corpo funcional de juízes, servidores e colaboradores para manter a administração e o fluxo de processos de cobrança judicial que deságuam automaticamente nas suas prateleiras físicas ou digitais, o que também requer elevadas somas financeiras para manutenção de quadro de servidores e de estrutura física e tecnológica para gestão da tramitação processual, mormente se levarmos em consideração a cultura do litígio judicial muito arraigada às nossas tradições na aposta da terceirização de êxito.

Afora todo esse conjunto de despesas, talvez o que de mais maléfico pode se extrair desse estado de coisas seja o descrédito da sociedade para com a superação da questão, ou mais detidamente, a “normalização” pela perda de apetite de resolutividade do sistema político-administrativo no enfrentamento da dificuldade que culmina por se aculturar à realidade cotidiana.

A análise do estoque de débitos inscritos em Dívida Ativa dos entes federados revela uma curva ascendente de acumulação, em que pese o histórico de programas excepcionais de recuperação de créditos fiscais (vulgarmente conhecidos como “Refis”) ao longo do nosso passado recente. Com exceção de um repique inicial de arrecadação imediatamente seguinte ao advento do plano de recuperação judicial, a experiência acumulada com os “Refis” revela que além de não reverter a trajetória de crescimento do montante da Dívida Ativa, acultura-se na população a condição da inadimplência fiscal sem reprovabilidade social, haja vista a perspectiva sempre aberta da existência de um “Refis” que a todos acoberta a qualquer momento em que se precise ostentar o status de regularidade fiscal.

Significa dizer que além de não apontar para solução do problema da efetividade da recuperação do estoque da Dívida Ativa, culmina por alimentar um efeito pedagógico adverso em rota de colisão com esforço de educação fiscal e com a ideia básica da tributação como exercício da cidadania, especificamente, cidadania fiscal.

Se tivermos o interesse de adentrar um pouco mais no âmago desse universo de débitos, por meio dos números publicados pelos entes federativos por dever de transparência, observaremos que essa atmosfera é povoada sobretudo por empresas e pessoas físicas qualificadas como grandes devedoras pelo volume que acumulam perante o estoque. Mais grave ainda, grandes e contumazes devedores posto ostentarem um histórico de inadimplência que se protrai ao longo do tempo e que escancara uma convivência duradoura, tolerável, administrável, tida como inerente ao ambiente de negócios(!).

A utilização da inadimplência como insumo da atividade econômica encerra uma problemática que faz emergir a reflexão sobre todo o sistema de financiamento estatal, dada a maciça presença do estoque desses devedores no universo de créditos que os entes federados têm a receber.

Programas de incentivos fiscais a envolver parcelamentos, descontos dos encargos legais, critérios de atualização e penalidades, linearmente ofertados ao público, revelaram-se, conforme acima retratado, impotentes na conversão da curva de crescimento do estoque de créditos públicos. Essa constatação revela que não basta oferecer incentivos. Impõe-se conhecer o universo de devedores e particularizar condições ao restabelecimento do estado de regularidade fiscal sabendo das fraquezas, potencialidades, enfim, aptidões inerentes em face de quem se ache no radar do sistema de cobrança de créditos.

4. Da preocupação com a metódica da legislação

Ainda assim, atrelados que sempre estivemos ao princípio processual dispositivo, no sentido de que a parte demandante detém na petição inicial o monopólio do raio de ação da prestação jurisdicional, mesmo o modelo de tutela coletiva de interesses não foi capaz de atender a contento conflitos de extrema complexidade a envolver questões de cara relevância jurídica, social e comunitária, o que nos levou hoje a falar em demandas estruturantes no contexto da atividade jurisdicional.

Ou seja, sob o pressuposto de um dado consenso acerca da política ordinária de resolução de conflitos de interesse, passamos a lidar com a ideia de flexibilizar o “princípio da demanda”, admitindo uma jurisdição dialógica ativa das partes envolvidas, rompendo com a tradição de esperar a prestação jurisdicional pela verticalidade do entendimento do Juízo mas, ao invés disso, fazendo parte da construção da tutela como agente contributivo.

O processo estrutural deve se tornar “palco de negociações e de debates prospectivos, procurando uma regulação razoável para a problemática que se busca sanar. Estas concepções podem ser resumidas naquilo que Edilson Vitorelli descreve como “modelo de processo town meeting”. O juiz toma a direção do processo de modo a fomentar o diálogo passível de se estender à parcela da sociedade impactada e aos órgãos administrativos e/ou legislativos cuja responsabilização se objetiva” (FACHIN; SCHINEMANN, 2018).

Um passo decisivo nessa compreensão encontra-se estampado no Código de Processo Civil, Lei n. 13.105/2015, elegendo como fundamento da ordem processual o dever de o Estado promover, sempre que possível, “a solução consensual dos conflitos”. Outro marco de suma importância para o despertar da necessidade de rever categorias jurídicas, mormente quando a Fazenda Pública encontra-se imbricada, veio a lume com o advento da Lei n. 13.988/2020, que estabelece os requisitos e as condições para que a União, as suas autarquias e fundações, e os devedores ou as partes adversas realizem transação resolutiva de litígio relativo à cobrança de créditos da Fazenda Pública, de natureza tributária ou não tributária, rompendo com o dogma da “indisponibilidade dos bens públicos”, trazendo para a arena da solução consensual de conflitos de interesse também a Administração Pública tributária.

Percebam que a transação como modalidade de extinção do crédito tributária já se encontrava prevista desde a edição do Código Tributário Nacional, embora não utilizada nem regulamentada. Na medida em que essa categoria jurídica importa num entendimento firmado entre as partes, todas convergindo para a solução do conflito de interesses, o percurso transacional pressupõe concessão mútua, entendimento da realidade subjacente e rompimento de paradigmas tradicionais até que se alcance um estágio em que a convergência em torno da solução aconteça.

Veja que esse prisma de solução de conflito rompe com a sistemática até então inquebrantável que sempre imperou na relação entre contribuinte vs. Administração Tributária, bem assim entre o jurisdicionado e o Poder Judiciário. A rigidez no trato da constituição, administração e cobrança do tributo nunca se importou muito com a realidade vivenciada pelo contribuinte e/ou devedor, sequer com as condições com que o mesmo se disponibiliza para pagamento dada a sempre presente dogmática da legalidade estrita, da indisponibilidade dos bens e interesses públicos, enfim, da vedação de qualquer diferenciação para não se incorrer em favoritismos e perseguismos.

A ruptura com esse sistema anterior, aliás, guarda conexão com imperativo consequencialista que o Estado Administração há de zelar por força do que dispõe a Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro, cujo art. 20 preceitua que “nas esferas administrativa, controladora e judicial, não se decidirá com base em valores jurídicos abstratos sem que sejam consideradas as consequências práticas da decisão”.

A inserção desse critério, agora de forma textual, no diploma legislativo que rege de forma geral a conformação legislativa em qualquer ramificação do Direito, desde a confecção da lei, passando pelos critérios de vigência temporal, espacial, revogação etc., implica, a nosso sentir, a contemplação legal de uma espécie normativa diferente das regras e dos princípios, bem denominada por Humberto Ávila de “postulado” (2009, p. 124).

No dizer de Humberto Ávila a função do postulado é estruturar a aplicação concreta do Direito. “Estabelecem diretrizes metódicas, em tudo e por tudo exigindo uma aplicação mais complexa que uma operação inicial ou final de subsunção”. […] “Especialmente porque os postulados não são normas imediatamente finalísticas, mas metódicas; não são normas realizáveis em vários graus, mas estruturam a aplicação de outras normas com rígida racionalidade, e não são normas com elevado grau de abstração e generalidade, mas normas que fornecem critérios bastante precisos para a aplicação do Direito” (2009, p. 125).

5. A Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro e a transação

Há verdadeiramente a incorporação do critério consequencialista na tomada de decisões, de modo que a aplicação ou interpretação das regras ou dos princípios não leve a situações inócuas, absurdianas, desproporcionais, inadequadas ao cenário em que deve ou deveria produzir efeitos efetivos e válidos. Pode-se mesmo dizer tratar-se de um desdobramento da eficiência como imperativo constitucional que “tem a função normativo-jurídica de, ao lado de sua função político-simbólica, servir de padrão axiológico para operador jurídico, na construção e concretização do ordenamento jurídico” (FRANÇA, 2000, p. 167).

Não que a interpretação e a aplicação de regras e princípios encontrem-se sob um regime de contenção. Apenas que sua interpretação e aplicação tenham em perspectiva as consequências que advirão ou podem advir com a manifestação administrativa ou judicial.

Não é que essa imbricação do Direito com os efeitos pragmáticos das manifestações administrativas tenha feito a opção por afastar correntes do pensamento jurídico mais ou menos “positivista” ou “construtivista lógico-semântico” para se aproximar da “teoria do direito livre”. Não cremos. A opção por aproximar o conhecimento externo ao sistema normativo, advindo de outras disciplinas tais quais a matemática, a estatística, a economia, a psicologia, a sociologia etc. que não convém seja desprezado, decorre de uma imposição utilitarista da ordem econômica adotada na Constituição Federal que aponta para um projeto de desenvolvimento econômico e social a irradiar efeitos reais.

Certo é que sendo o Direito instrumental por excelência, a realidade subjacente, ou melhor, as consequências subjacentes de toda e qualquer providência administrativa há de iluminar o percurso desde as primeiras conjecturas, passando pelo amadurecimento, até a tomada de decisão final pela edição ou não da manifestação em causa.

A opção por uma visão mais consequencialista do sistema atende, ademais, ao imperativo de aperfeiçoamento, de otimização, de produção de impacto na realidade que se visa alcançar por força da manifestação pública, dada a compreensão da necessidade da inserção da perspectiva externa aos processos de trabalho. Bem pensada essa questão, depreendemos que esse viés utilitarista a tudo se vincula aos vetores desenvolvimentistas constitucionalmente contemplados quando do estudo da ordem econômica, cujo financiamento envolve o sistema de arrecadação de receitas tributárias típica do Estado Fiscal.

Essa aproximação na forma de preocupação para com os efeitos da tomada de decisão tem recebido a rotulação de análise econômica do direito e amplos e profundos estudos foram e são editados a justificar esse enfoque do pensamento jurídico. Richard A. Posner (2011, p. 12) prescreve que:

Para Luiz Fux e Bruno Bodart “uma das principais características da análise econômica do Direito, portanto, é concentrar o exame das normas jurídicas exclusivamente nas suas consequências. Leis e decisões judiciais são importantes não por possuírem um valor em si, mas pelos efeitos causados em relação ao grupo que pretendem atingir – ou que atingem não intencionalmente. Sob a análise econômica, o Direito é uma política pública” (2021, p. 28).

Nos últimos 20 (vinte) anos temos assistido com certa regularidade bienal o advento de programas de recuperação de créditos, contemplando pacotes desonerativos lineares a envolver redução de juros, multas, encargos e dilação de prazos em algumas modalidades de até 180 (cento e oitenta) vezes.

A regulamentação infralegal da transação na esfera federal, na obrigação de antever os efeitos produzidos em razão da política administrativa adotada, deu-se inicialmente via Portaria PGFN n. 9.917/2020, art. 2º, VI, erigindo como princípio aplicável à transação na cobrança da Dívida Ativa da União a “adequação dos meios de cobrança à capacidade de pagamento dos devedores”. São parâmetros para aceitação da transação, pois, a situação econômica e a capacidade de pagamento do sujeito passivo. Vale dizer, portanto, que ao invés de um pacote de benefícios linear, aplicável igualitariamente a todo e qualquer contribuinte, a partir de então os mecanismos de entendimento hão de se alinhar à capacidade de pagamento.

Essa mudança de eixo é representativa da adoção de um paradigma revolucionário, posto que além de prestar atenção às condições de quem tem o dever de arcar para com o cumprimento da obrigação, visa reverter a lógica de crescimento do estoque total de débitos inscritos em Dívida Ativa. Aliadas a outras políticas de gestão do crédito, constitui um impactante fator de reversão da lógica da acumulação de ativos estatais.

O escopo de estimular contribuintes a ingressar em estado de regularidade fiscal com efeito na alteração da lógica da arrecadação e progressão do estoque em cobrança revela novo enfoque exploratório do crônico problema de efetividade da cobrança, doravante sob regime do dever utilitarista demandado pela Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro.