A Incidência de Imposto de Renda sobre Criptomoedas: da sua Natureza Camaleônica à Efetiva Incidência Tributária

The Income Tax Impact on Cryptocurrency: from its Chamaleon Nature to the Effective Tax Incidence

Bruno A. François Guimarães

Mestre em Direito Tributário pela Universidade Federal do Rio Grande do Sul – UFRGS. Master in Law (LL.M) em Direito Corporativo pelo Instituto Brasileiro de Mercado de Capitais – IBMEC. Especialista em Gestão Tributária e Planejamento Tributário Estratégico pela Pontifícia Universidade Católica do Rio Grande do Sul – PUCRS. Bacharel em Direito pela Pontifícia Universidade Católica do Rio Grande do Sul – PUCRS. Bacharelando em Ciências Contábeis pela Universidade do Vale do Rio dos Sinos – Unisinos. Associado do Instituto Brasileiro de Direito Tributário – IBDT. Associado do Instituto de Estudos Tributários – IET. Advogado em Porto Alegre/RS. E-mail: bruno.guimaraes@rmmgadvogados.com.br.

Guilherme Sangalli Sandri

Mestre em Direito Público pela Universidade do Vale do Rio dos Sinos – Unisinos. Especialista em Direito Tributário pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributários – IBET. Bacharel em Direito pela Pontifícia Universidade Católica do Rio Grande do Sul – PUCRS. Advogado em Encantado/RS e Porto Alegre/RS. E-mail: guilherme@sandri.adv.br.

Recebido em: 24-3-2023 – Aprovado em: 14-7-2023

https://doi.org/10.46801/2595-6280.54.3.2023.2343

Resumo

É fato que as criptomoedas estão a caminho de se consolidar em um papel de destaque na ordem econômica mundial. Todavia, diante dos obstáculos à compreensão da natureza jurídica de um ativo tão inovador, são muitos os desafios no desenvolvimento de uma estrutura legislativa apropriada para regulamentá-las. A matéria encontra especial relevância no Direito Tributário, que com suas categorias estanques de hipótese de incidência, encontra dificuldades em regulamentar a tributação de um ativo dotado de características tão fluídas e complexas. Diante de tal cenário, o presente trabalho pretende contribuir com o estudo sobre a tributação das criptomoedas, especialmente quanto à incidência do Imposto de Renda sobre estes ativos.

Palavras-chave: criptomoedas, natureza jurídica, tributação, Imposto de Renda.

Abstract

It is a fact that cryptocurrencies are on their way to consolidating themselves into a prominent role in the world economic order. However, given the obstacles to understanding the legal nature of such an innovative asset, there are many challenges in developing an appropriate legislative framework to regulate them. The matter finds special relevance in Tax Law, which with its categories of incidence hypothesis, finds it difficult to regulate the taxation of an asset endowed with such fluid and complex characteristics. In view of this scenario, the present work intends to contribute to the study of the taxation of cryptocurrencies, especially regarding the incidence of the Income Tax on these assets.

Keywords: cryptocurrencies, legal nature, taxation, Income Tax.

1. Introdução

O tema das criptomoedas tem ganhado cada mais atenção mundo afora, muito pelas suas repercussões econômicas e tecnológicas, visto se tratar de tema altamente disruptivo e inovador. Verdadeiras babilônias de dinheiro são movimentadas diariamente em transações envolvendo criptomoedas, dentre as quais o Bitcoin ainda é a mais famosa e de maior notoriedade financeira, tendo inclusive sido acatada como moeda nacional oficial.

Naturalmente que um tema de tamanhas repercussões precisa de regulamentações jurídicas que lhe sejam compatíveis, o que é deveras difícil de ser realizado, visto que o tempo do Direito raramente é o tempo das realidades fáticas. A bem da verdade, novas tecnologias são constantemente desenvolvidas em cima da tecnologia blockchain (sobre a qual se estruturam as criptomoedas) sem que muitos temas regulatórios fundamentais sequer tenham sido ventilados por efetivos projetos de lei.

No Brasil, em específico, seguimos à deriva no assunto, no que diz respeito à edição de lei em sentido estrito. A Comissão de Valores Mobiliários – CVM, o Banco Central do Brasil e a Receita Federal do Brasil todos já se manifestaram a respeito das criptomoedas em pontos de suas respectivas competências, mas sempre de forma fragmentária, não ordenada e por instrumentos infralegais. Naturalmente que há uma grande insegurança jurídica decorrente de tal contexto.

Dentre todos os aspectos jurídicos que poderiam ser abordados, o presente trabalho tem por propósito contribuir com luzes sobre um ponto em específico: a incidência de Imposto de Renda sobre criptomoedas. Não se ignora aqui que a tributação sobre as transações com criptomoedas dependerá “da relação jurídica estabelecida entre as partes envolvidas, o que evidencia que não há apenas um tributo apto a incidir sobre a relação jurídica material tributária”1. Todavia, este trabalho focará especificamente na incidência de Imposto de Renda sobre tais ativos, como forma de possibilitar uma análise minimamente satisfatória no espaço de que dispomos.

Para tanto, o trabalho está estruturado em três tópicos. O primeiro tratará sobre o conceito de renda, visto que somente a partir de tal premissa é que se poderá perquirir das realidades envolvendo criptomoedas que estariam sujeitas ao Imposto de Renda. O segundo trata sobre a natureza jurídica das criptomoedas, no intuito de tentar delimitar as realidades possíveis de serem identificadas quanto a tais ativos que, potencialmente, estariam sujeitas à incidência do imposto objeto deste trabalho. Finalmente, o terceiro tratará especificamente sobre como se dá a incidência do Imposto de Renda sobre criptomoedas, a partir das premissas estabelecidas nos tópicos antecedentes.

É o que se passa a desenvolver.

2. O conceito de renda

Conceituar renda para fins de direito tem se mostrado tarefa árdua, haja vista que até o momento não há um consenso nem na doutrina e tampouco na jurisprudência de qual seria o alcance que a expressão “renda e proventos de qualquer natureza” teria para fins tributários2.

Todavia, em que pese toda a dificuldade inerente à conceituação do vocábulo, tal tarefa sempre gozou de elevada relevância no direito tributário, considerando-se que é somente a partir da compreensão daquilo que o ordenamento pátrio entende por renda que se pode definir os exatos limites para que a União exija o Imposto de Renda sem que se invada a competência dos demais entes federativos.

Com o advento das criptomoedas, a compreensão daquilo que o ordenamento entende por renda encontra novos desafios impostos pela tecnologia, haja vista que se está diante de ativo recente sobre o qual ainda não há consenso sobre a sua natureza, pois dependendo da estrutura ou forma dos negócios realizados em que são utilizados, eles poderão estar sob a tutela fiscal tanto da União quanto dos Estados ou Municípios3.

Dessa forma, a tarefa de identificar o conceito de renda e o fato gerador do imposto incidente sobre criptomoedas (ou operações as envolvendo) é premissa necessária para possibilitar a análise das operações envolvendo estes ativos virtuais, determinar se incide tributo sobre estas e, em caso positivo, qual seria o tributo incidente.

Analisando-se a produção doutrinária sobre o tema, verifica-se que inicialmente esta divide-se em dois polos opostos, sendo o primeiro aquele que entende pela completa ausência de um conceito de renda a ser extraído da Constituição Federal (o que confere amplos poderes ao legislador infraconstitucional para defini-la), enquanto o outro grupo afirma existir um conceito constitucional de renda, que limitaria os poderes do legislador ordinário ao regular a incidência de tal tributo4.

O primeiro grupo de doutrinadores a sustentar a completa inexistência de um conceito constitucional de renda adota a teoria legalista, a partir da qual somente é possível conceituar renda a partir daquilo que a lei defina como tal5. Todavia, na esteira do que leciona Luís Eduardo Schoueri6, sustenta-se que tal doutrina não se mostra como a mais adequada para que se possa compreender o conceito de renda para o direito tributário pátrio, haja vista que o legislador ordinário se encontra limitado às previsões constitucionais acerca da tributação da renda.

Ainda, por representar base de incidência para a instituição de tributo, a renda tributável deve corresponder a sinal de capacidade contributiva que possua real densidade econômica, pois como bem observa Ricardo Mariz de Oliveira “a lei não pode determinar que o fato de alguém andar a pé na Rua Direita seja considerado renda para efeito da incidência do imposto de renda”7.

Sobrepondo-se a tais ideias, há a corrente doutrinária que assume somente ser possível instituir tributo sobre a renda se a respectiva legislação ordinária estiver de acordo com as previsões constitucionais sobre o tema, pois o legislador infraconstitucional terá como limite para a instituição do tributo o conceito de renda exprimido na Constituição8.

Embora seja possível reconhecer que a Constituição não traga um conceito didático de renda, como faz a legislação complementar, assevera-se que esta apresenta diretrizes a serem observadas pelo legislador ordinário, as quais se expressam por meio de princípios e previsões esparsas ao longo de seu texto9. Como bem observa Ricardo Mariz de Oliveira10, a partir do momento em que a Constituição Federal adota termos técnicos, estes devem ser compreendidos de acordo com o seu significado na área de conhecimento a que pertencem, razão pela qual o estudo do conceito de renda desdobra-se a partir da ciência econômica.

A partir da ciência econômica, é possível identificar que as teorias que se desenvolveram para a definição de renda reúnem-se em torno da teoria da fonte (ou teoria da renda-produto) e a teoria do acréscimo patrimonial (ou teoria da renda-acréscimo). De acordo com a teoria da fonte, originada do Direito romano, há de se reconhecer a existência de renda quando esta consiste em fruto periódico que advém de uma fonte permanente, como o capital ou o trabalho. De outra parte, para teoria do acréscimo patrimonial, que remonta ao conceito de lucro comercial, a renda consistiria no acréscimo patrimonial auferido em um lapso temporal determinado11.

Isoladas, ambas as teorias estão sujeitas a algumas falhas para apurar devidamente a renda auferida pelo contribuinte, uma vez que a adoção da teoria renda-produto impossibilita a tributação de ganhos eventuais pela ausência de uma fonte permanente, como o ganho de capital, visto que nestes casos não existe um fruto periódico e contínuo de rendimentos.

De outra parte, a teoria da renda-acréscimo não se mostra suficiente para tributar casos nos quais o contribuinte houver gasto mais do que ganhou no período de apuração, bem como encontra óbices nas situações que envolvam a tributação dos rendimentos brutos do contribuinte não residente, a qual, por ser realizada exclusivamente na fonte, não é capaz de avaliar a existência ou não de um acréscimo patrimonial percebido entre o início e o fim do período analisado12.

Visando superar as insuficiências que cada uma destas teorias possui quando observada de forma isolada, tem-se que o Texto Constitucional, ao referir que compete à União instituir imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza13, utilizou-se do conceito de renda observando tanto a teoria da renda-produto quanto a da renda-acréscimo14.

No mesmo sentido é a redação do art. 43 do CTN15, na qual é possível constatar uma congruência entre os preceitos constitucionais acerca daquilo que se entende por renda e uma compatibilidade com o conceito econômico desenvolvido, haja vista que em seu inciso primeiro adota a teoria da fonte, enquanto no segundo a da renda-acréscimo16.

Todavia, há de se interpretar a expressão “proventos de qualquer natureza” com a devida diligência para que não se cometa equívocos, uma vez que uma interpretação apressada daquilo que poderia constituir tais proventos pode colidir com outras competências tributárias constitucionais, como é o caso da tributação sobre doações e heranças, as quais não se confundem com renda.

Por esta razão, mostra-se necessário delimitar o alcance do termo “proventos de qualquer natureza” utilizado no Código Tributário Nacional. De acordo com os ensinamentos de Ricardo Mariz de Oliveira17, tal expressão não diz respeito a transferências gratuitas de patrimônio, em razão destas não conservarem uma referência ou possibilidade de comparação entre o valor ingressado no patrimônio do adquirente àquele que existiria em um momento anterior a este ingresso, bem como o fato de tal variação patrimonial não decorrer da utilização de um bem para produzi-lo, o que descaracterizaria o seu caráter remuneratório.

Portanto, a distinção entre o conceito de renda lato sensu e transferências patrimoniais diversas é de elevada relevância para que seja possível analisar a incidência ou não do imposto de renda sobre as operações envolvendo as criptomoedas, pois o caráter contraprestacional e remuneratório deve estar presente para que recaia ao contribuinte a obrigação de pagar o tributo.

De outra parte, ainda analisando o texto do art. 43 do CTN, conclui-se que a mera existência de renda não é suficiente para que incida o aludido imposto, sendo necessário que haja disponibilidade econômica ou jurídica desta. Ou seja, a renda deve estar já incorporada no patrimônio do contribuinte ou ter sido reconhecido o direito à esta, ainda que não integre o seu patrimônio18, aceitando-se apenas a tributação da renda efetivamente realizada19.

Devido à possibilidade de se utilizar das criptomoedas para inúmeras finalidades, a questão do momento em que ocorreria a disponibilidade da renda se mostra controversa, pois a depender de como forem consideradas – moeda, mercadoria ou ativo financeiro, por exemplo – haverá divergência do momento correspondente à disponibilidade da renda.

Por todos, na esteira do pensamento de Luís Eduardo Schoueri20, só é possível se falar em disponibilidade de renda no momento em que o contribuinte puder se valer desta da maneira que achar melhor, inclusive para pagar o seu imposto. Ou seja, só há disponibilidade de renda e, portanto, incidência do tributo, quando o contribuinte puder valer-se desta para contribuir com os gastos comuns do Estado, configurando-se como verdadeira manifestação de capacidade contributiva.

No caso da tributação sobre a renda envolvendo as criptomoedas, Ricardo Mariz de Oliveira21 afirma que estas funcionariam como apostas realizadas por aqueles que as adquirem, sendo que somente seria possível saber o seu resultado quando fossem finalizadas, razão pela qual só há disponibilidade de renda e incidência do tributo quando do término total ou parcial da operação. Veja-se, contudo, que tal afirmação parte do pressuposto de que criptomoedas seriam ativos mobiliários com grau especulatório, o que nem sempre é verdadeiro.

Diante das breves considerações apresentadas sobre o conceito de renda, se mostra evidente o desafio que tal tema impõe à doutrina jurídica, especialmente diante da inovação inerente à figura das criptomoedas.

Todavia, com a compreensão daquilo que o ordenamento jurídico e a doutrina pátrios entende por renda, o alcance da expressão “proventos de qualquer natureza” e, especialmente, a questão envolvendo sua disponibilidade, mostra-se possível analisar as operações envolvendo tais ativos para compreender se estas correspondem a fato de gerador para a incidência do imposto de renda.

3. A natureza jurídica das criptomoedas

A delimitação da natureza jurídica das criptomoedas é um tema extremamente controvertido, visto que, por conta do seu elevado nível de inovação e caráter disruptivo, acaba por não se amoldar à perfeição com as clássicas categorias estanques que o Direito oferece. Assim, exemplificativamente, podem ser enquadradas como moeda, moeda estrangeira, dinheiro, dinheiro eletrônico, produto financeiro, mercadoria, título ou valor mobiliário, bem, ativo ou produto22.

A título de definição, pode-se dizer que “criptomoedas são uma forma de transferir recursos financeiros entre pessoas, utilizando a tecnologia chamada blockchain”23, sendo operacionalizadas em diversas espécies, tais como a Bitcoin, Ethereum e Dogecoin. Atualmente, há mais de uma centena de espécies de criptomoedas, muitas das quais com notório propósito de especulação a título de investimentos, afeiçoando-se a características e usos típicos de valores mobiliários, enquanto outras são, também, efetivamente utilizadas como meio de pagamento de transações.

A grande questão é que apesar da nomenclatura de criptomoedas, a sua caracterização como moeda propriamente dita não é uma conclusão tão simples como poderia parecer, visto que, ao menos no Brasil, o Estado detém competência privativa para emitir moedas, conforme dispõe o art. 21, VII, da Constituição Federal24. Sendo fato notório que as criptomoedas não são emitidas pelo Estado brasileiro, a conclusão lógica é a de simplesmente afastar tal caracterização.

Contudo, não se pode ignorar que há criptomoedas que desempenham função de moeda, sendo utilizadas, para todos os fins, como efetiva forma de pagamento. Neste sentido, é notório o crescimento do número de estabelecimentos comerciais que passam a aceitar pagamentos por meio de bitcoins, de forma que perquirir do ponto e aprofundar as razões jurídicas em busca de sua caracterização se faz, no mínimo, pertinente.

Em trabalho que se tornou referencial teórico quanto aos aspectos jurídico-tributários da moeda no Brasil, Roberto Quiroga Mosquera analisa de forma minudente aquelas que seriam as três características da moeda no país: curso legal, curso forçado e poder liberatório25. A moeda tem curso legal quando todas as pessoas submetidas ao respectivo ordenamento jurídico são obrigadas a aceitá-la como meio de pagamento de dívidas; tem curso forçado quando não se pode exigir do emitente da moeda sua substituição por outros ativos, de forma a ser ela a medida oficial para fins de quantificação e adimplemento obrigacional; tem poder liberatório quando é o meio juridicamente válido para fins de adimplemento obrigacional, não podendo ser preterida por outro ativo26.

Quiroga Mosquera, na obra acima referida, formula o seu conceito de moeda e expõe a existência de duas linhas teóricas: uma que privilegia o aspecto jurídico positivo, entendendo por moeda aquilo que for legalmente caracterizado como tal; e outra que privilegia o aspecto social, focada nos usos que são dados a determinado ativo, no sentido de que moeda é aquilo que goza de confiança pela sociedade e passa a ser utilizada como meio na realização de transações27.

As criptomoedas não detêm nenhuma das três características, razão pela qual, sob uma perspectiva jurídica, o autor, acompanhado da expressiva maioria da doutrina, rechaça que sua natureza possa ser a de moeda28. Neste sentido, ilustrativamente, decidiu o STJ que criptomoedas não podem ser objeto de crime de evasão de divisas, justamente por não se tratar de uma moeda, valor mobiliário ou ativo financeiro, estando alheias ao Sistema Financeiro Brasileiro e ao controle do Banco Central29.

Não se pode ignorar que há importantes posicionamentos doutrinários prestigiando o vetor confiança na classificação de um ativo como moeda e, consequentemente, defendendo que criptomoedas possuem efetiva natureza jurídica de moeda. Dentre todos, temos que merece especial destaque trabalho de Melissa Guimarães Castello, no qual, tratando especificamente sobre Bitcoin, a autora sustenta não somente uma insuficiência na concepção positivista de moeda, como também que não existiria no ordenamento pátrio qualquer vedação para sua caracterização como moeda estrangeira, visto que apesar de não gozar de curso legal, deteria as demais características típicas de uma moeda.

A tese defendida pela autora parte do ponto de que “o direito positivo brasileiro não define moeda; apenas emprega o termo ‘moeda’ quando quer regular o uso deste fenômeno fático” e segue que “fazendo-se uma interpretação literal do art. 21, VII, da Constituição […], seria possível concluir que moeda é somente aquilo emitido pela União”, mas aponta que “moedas estrangeiras são moeda, e não são emitidas pela União”. Assim, arremata que “diante da inexistência de um conceito claro de moeda, a adoção da corrente positiva não exclui a possibilidade de considerar moedas virtuais como moeda”30. Portanto, com base numa acepção pautada na confiança depositada sobre determinados tipos de ativos para caracterizá-los como sendo moeda, a autora conclui que criptomoedas se amoldam ao conceito de moedas estrangeiras.

Embora verdade que inexista uma conceituação de moeda na legislação nacional, fato é que suas características e funções são consagradas pela literatura e pelos usos, de forma que parece despropositada a afirmação de inexistência de uma conceituação, a partir da legislação positiva, do que seja moeda. Da mesma forma, o mero uso social ou atribuição de confiança em determinado ativo como meio de veicular trocas e adimplir obrigações soa como insuficiente para a caracterização de um ativo como moeda (ainda que estrangeira), visto que se trata de característica presente também, por exemplo, em título mobiliários, bens imóveis, pedras preciosas e mesmo por meio de permutas.

Logo, a prosperar tal posição, moeda não seria uma espécie de ativo, mas sim uma característica atinente ao elevado grau de confiança e habitualidade de uso social que determinado ativo tenha, o que nos parece inverter e desvirtuar o que seja moeda por uma característica potencial que ativos podem ou não ter.

Portanto, até recentemente, não se teria como concordar com a autora na sua caracterização de bitcoins como moeda estrangeira, mas eis que em 7 de setembro de 2021, El Salvador se tornou o primeiro país do mundo a adotar o bitcoin como sua moeda oficial. Obviamente que tal fato, por si só, não finaliza a discussão quanto à natureza jurídica das criptomoedas, pois não elide o fato, por exemplo, de que tanto a autora quanto El Salvador tratam especificamente de uma criptomoeda, deixando de contemplar todas as demais espécies. Ainda, fica em aberta a dificuldade de operar com uma moeda estrangeira sem lastro e emissão por um país soberano, criando uma série de dificuldades no que diz respeito a questões cambiais e de soberania nacional31.

Certamente se trata de evento que corrobora tudo quanto dito anteriormente, no sentido de serem as criptomoedas altamente disruptivas e inovadoras, forçando as classificações e os institutos jurídicos a serem revistos e adaptados, merecendo destaque a sua caracterização como moedas paralelas, ou seja, instrumentos não oficiais que têm por características o fato de serem unidades de cobrança diferentes da unidade de cobrança nacional, não serem dotadas do poder liberatório legal e não possuírem como fundamento de autoridade um Estado Nacional32.

Contudo, seja como for, fato é que a Receita Federal, o Banco Central e a Comissão de Valores Mobiliários já definiram que criptomoedas não são moeda de curso legal33, não possuem garantia de conversão para moedas soberanas e não estão lastreadas em ativos reais de qualquer espécie34 e não são ativos financeiros, não podendo, por exemplo, ser adquiridas por fundos de investimento35.

A dificuldade de estabelecer uma caracterização jurídica estanque é uma realidade global, havendo uma plêiade de diferentes esforços mundo afora no sentido de buscar uma delimitação dos contornos jurídicos das criptomoedas36. Assim é que, diante de tudo quanto exposto, soa muito acertada a posição de uma “natureza jurídica camaleônica” das criptomoedas, ou seja, entender que se trata de uma espécie de ativo com diferentes possíveis caracterizações jurídicas, a depender do contexto em que utilizado e/ou analisado37.

Todavia, em que pese se entenda pela adequação de uma posição mais dinâmica quanto aos contornos jurídicos das criptomoedas, ver-se-á que esta não é a realidade no que diz respeito à incidência de Imposto de Renda sobre operações envolvendo tal tipo de ativo. Senão vejamos.

4. A tributação do Imposto de Renda sobre as operações com criptomoedas

A complexidade envolvendo a delimitação do âmbito de incidência do Imposto de Renda, já presente em operações e situações desde há muito existentes nas relações dentre particulares, vai potencializada em situações envolvendo criptomoedas. Assim o é tanto pelo fato de se tratarem de situações novas, sem um histórico de regulamentações ou julgados que possam orientar os interessados quanto pela já apontada natureza jurídica camaleônica das criptomoedas, que podem, a depender do contexto, adotar diferentes contornos jurídicos.

Conforme já analisado, há algumas manifestações oficiais da CVM e do Banco Central no sentido de se posicionarem quanto a aspectos formais das criptomoedas que dizem respeito a questões de suas respectivas competências de regulamentação. Contudo, fato é que pouco ou nada contribuem para a delimitação de seus contornos jurídico-tributários.

É neste contexto que merece especial atenção as manifestações da Receita Federal do Brasil. Isso porque, como sói acontecer, a Fazenda Nacional não tardou a se posicionar a respeito da tributação de operações envolvendo criptomoedas, tendo, consequentemente, de lhe dar contornos jurídicos a justificar a incidência das normas tributárias que entendeu aplicáveis ao caso.

Há, basicamente, duas situações que são, em tese, relevantes para a incidência de Imposto de Renda sobre criptomoedas: sua aquisição originária, decorrente da sua mineração; sua aquisição mediante trocas de criptomoedas, seja por dinheiro propriamente dito, seja por outros bens. Analisaremos cada situação em separado.

As criptomoedas são originárias de um complexo sistema de operações e transações feitas em blockchain. Em 2008, Satoshi Nakamoto, o criador da Bitcoin (criptomoeda mais famosa e de maior relevância econômica hoje em circulação), apresentou a estrutura do que era então proposto como uma versão peer-to-peer de dinheiro eletrônico, caracterizado pela desnecessidade de intermediários (leia-se instituições financeiras) e que somente seria possível por conta de uma blockchain, que, em termos leigos, consiste num enorme registro público e imutável de transações envolvendo a criptomoedas38.

Neste sentido, pode-se compreender blockchain nos seguintes termos:

“In simple terms, blockchain is a distributed ledger – a transaction log the contents of which is agreed upon by all parties participating in the network. It is a chain of blocks where each block contains a set of transactions that are confirmed as a group. Blockchain runs on a set of nodes (computers) which are connected to one another in a peer-to-peer network. Each node validates new transactions by checking their compliance with the blockchain rules and with previously recorded transactions.”39

A ideia de Satoshi Nakamoto foi criar um contexto de incentivo para que os participantes da rede blockchain da Bitcoin se utilizasse da sua estrutura, validando transações ocorridas em tal espaço como forma de garantir a idoneidade da circulação do “dinheiro eletrônico então criado”. Significa dizer que são os próprios usuários da blockchain que validam as transações lá ocorridas, gerando registros imutáveis e auditáveis por qualquer partícipe40.

Não se pretende aqui aprofundar o que seja a tecnologia blockchain, mas essas brevíssimas considerações são importantes para que se entenda como se dá a aquisição originária de criptomoedas (no caso ora utilizado como exemplo, Bitcoin), chamada de operação de mineração. Para cada transação validada, o sistema gera uma determinada quantidade de criptomoedas como uma recompensa ao usuário que validou a transação (visto se tratar de uma operação extremamente complexa e que demanda enormes quantidades de energia e processamento de dados), o que se convencionou chamar de mineração41.

Significa dizer que todo o sistema de validação de transações de criptomoedas via blockchain se dá por meio de operações de mineração, as quais são remuneradas pela geração de novas criptomoedas que são entregues pelo próprio sistema aos mineradores, como uma recompensa do sistema pelo seu trabalho. A questão que surge de tal sistemática é se os ganhos patrimoniais decorrentes da mineração estão sujeitos à incidência de Imposto de Renda.

Nos termos do art. 43 do CTN, o Imposto de Renda tem por fato gerador a “aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica” de “renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos” ou de “proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior”. Logo, seria necessária a caracterização da atividade do minerador dentre tais hipóteses de incidência do tributo.

A grande questão é que a mineração não se trata de uma remuneração de capital ou contraprestação dentre partes capazes, não se afeiçoando ao conceito de renda. Inexiste um tomador de um suposto serviço, na medida em que as validações do sistema blockchain são feitas como condição e consequência da sua própria existência. Da mesma forma, não se configura como um provento, pois este pressupõe a existência de uma situação patrimonial anterior que se incorpora a uma outra, o que não se constata no caso da mineração, visto que as criptomoedas são geradas pelo próprio sistema, sendo a própria decorrência da atividade. A rigor, “tal atividade seria equiparável ao trabalho de um artesão que produz uma obra do barro, confiante que alguém irá comprá-la quando pronta”42.

Naturalmente que a situação será diversa caso o minerador cobre taxa para realizar uma transação em específico, de forma mais rápida do que se daria em condições de normalidade. Trata-se de situação nada excepcional, visto que o ritmo usual de validações na blockchain depende de vários fatores e pode implicar um lapso temporal superior ao que determinado usuário esteja disposto a esperar. Neste caso, tratar-se-ia de clara forma de remuneração pela mineração, sujeita à tributação na pessoa física ou jurídica do minerador43.

Já no que diz respeito à aquisição ou alienação de criptomoedas mediante negócios jurídicos, seja sua aquisição por dinheiro ou a sua utilização para aquisição de outros bens, a situação é bastante diversa. Isso porque, a rigor, a caracterização da sua natureza jurídica seria importante para delimitação das regras de incidência tributária. Contudo, ante às complexidades já expostas, o que a Receita Federal do Brasil fez foi emitir uma manifestação infralegal de conveniência, no sentido de determinar a incidência de Imposto de Renda a título de ganho de capital sobre criptomoedas, sem adentrar nessas discussões todas.

Assim, já há alguns anos que a Receita Federal se pronunciou, via seu manual de “Perguntas e Respostas”, do programa de Imposto de Renda de Pessoa Física, ratificando o entendimento da CVM e do Banco Central quanto aos seus aspectos gerais. Relativamente ao programa de 2021, eis o que consta do referido Manual:

“Os ganhos obtidos com a alienação de ativos digitais, tais como criptoativos ou moedas virtuais bitcoins – BTC, por exemplo) cujo total alienado no mês seja superior a R$ 35.000,00 são tributados, a título de ganho de capital, segundo alíquotas progressivas estabelecidas em função do lucro, e o recolhimento do imposto sobre a renda deve ser feito até o último dia útil do mês seguinte ao da transação, no código de receita 4600.

A isenção relativa às alienações de até R$ 35.000,00 mensais deve observar o conjunto de criptoativos ou moedas virtuais alienados no Brasil ou no exterior, independente de seu nome (bitcoin, ethereum, litecoin, tether...). Caso o total alienado no mês ultrapasse esse valor, o ganho de capital relativo a todas as alienações estará sujeito à tributação.

O contribuinte deverá [...] prestar informações relativas às operações com criptoativos ou moedas virtuais, por meio da utilização do sistema Coleta Nacional, disponível no e-Cac, quando as operações não forem realizadas em exchange ou quando realizadas em exchange domiciliada no exterior, nos termos da Instrução Normativa RFB n. 1.888, de 3 de maio de 2019.”

Tem-se, portanto, que há uma determinação de cômputo e tributação, a título de ganho de capital, sobre os ganhos superiores a R$ 35.000,00 por mês. Ainda, criou-se uma espécie de regulamento, que dispõe que todos os saldos em criptomoedas incorridos no ano-calendário da declaração sejam declarados na ficha “Bens e Direitos”, cujo valor deve corresponder ao preço de custo (compra) da criptomoeda. O apontamento é curioso, pois evidencia que o tratamento tributário determinado pela Receita Federal do Brasil não respeita a dita natureza camaleônica das criptomoedas, tratando-as indistintamente como sendo uma espécie de ativo financeiro.

Apesar de questionável essa tentativa de simplificação da complexa questão relativa à natureza jurídica das criptomoedas, pelo menos tem o mérito de esclarecer e evidenciar, desde já, o posicionamento fazendário relativamente à incidência de Imposto de Renda sobre tais ativos. Veja-se, por exemplo, que ao assim proceder a Receita Federal do Brasil acerta ao determinar que a tributação somente se dê quando a renda proveniente de criptomoedas for efetivamente realizada, seja pela sua alienação em si, seja por ganhos provenientes de seu uso para adquirir outros bens com ganho.

Portanto, a mera aquisição de criptomoedas é irrelevante para a incidência de Imposto de Renda sobre tais ativos, o que somente se dará posteriormente, quando da sua efetiva realização. Exemplo que costuma ser ventilado para ilustrar o ponto é a utilização de criptomoedas em operações de permuta, em que discute se a mera “troca de equivalências jurídicas mútuas” atrairia ou não a incidência do Imposto de Renda. Temos que a solução da questão, no que diz respeito a operações de permuta, diz respeito a haver ou não a chamada torna44, ou seja, se há diferença entre as prestações assim cambiadas e, em havendo, será neste momento que se verificará o ganho de capital tributável45.

Finalmente, necessário perquirir sobre a incidência de Imposto de Renda quando da verificação de um fork, consistente, em síntese, numa divisão da blockchain e, consequentemente, no potencial surgimento de nova espécie de criptomoeda. “Quando uma atualização feita na rede não altera a compatibilidade com o passado, tem-se um soft fork. Quando uma atualização na rede altera a compatibilidade com o passado, após uma controvérsia, tem-se um hard fork.”46 É nos hard forks que está o ponto de especial interesse ao que se está analisando, pois tende a gerar uma nova cadeia permanente de um blockchain independente, o que gera repercussões.

Via de regra, o usuário da antiga rede acaba ganhando novas criptomoedas em montante equivalente ao que tinha da criptomoeda originária, gerando uma espécie de ganho patrimonial. Assim, “se em 2016 o usuário ‘A’ tinha 10 bitcoins, em 2017, após o Split, esse mesmo usuário passo a ter 10 bitcoins e 10 bitcoins cash. O efeito do hard fork foi um acúmulo de moeda virtual sem causa contratual”47.

Nos EUA, a solução encontrada foi o reconhecimento de que tais situações são, efetivamente, uma forma de realização de renda sujeita ao Imposto de Renda, mas equivalente a zero dólares48. Conforme aponta a doutrina que se debruçou sobre o tema em cenário nacional, “a solução americana faz sentido, pois houve um evento de acréscimo patrimonial, mas sem causa contratual”49. Há quem entenda que tais eventos, à luz do direito brasileiro, corresponderia a uma operação de permuta50, mas não nos parece que este seja o melhor enquadramento, visto que a situação, salvo melhor juízo, assemelha-se ao surgimento de ações de um spin-off de uma sociedade por ações51.

5. Conclusão

As dificuldades de se estabelecer critérios e premissas seguras no que diz respeito à tributação de criptomoedas decorre, principalmente, da incapacidade de o Direito acompanhar, com suas categorias estanques e já tradicionais, o patamar acelerado de inovações e disrupções que tal tipo de ativo traz consigo.

Com efeito, conforme visto, os problemas começam já de largada, ante a dificuldade de se estabelecer a natureza jurídica de tais ativos, seja como bens, ativos mobiliários, moeda, moeda estrangeira, commodities etc. Na verdade, a solução mais acertada parece ser reconhecer a sua natureza camaleônica, no sentido de poder adotar diferentes contornos jurídicos, a depender dos seus diversos contextos de uso e verificação fática em negócios jurídicos.

Acontece que reconhecer tal natureza nem de perto resolve os problemas da incidência do Imposto de Renda sobre tais ativos e seus negócios jurídicos subjacentes, visto que mesmo sendo um tributo já existente desde há muito tempo em nosso ordenamento jurídico, há pontos que lhe são essenciais e basilares que ainda geram dúvidas e debates na doutrina e na jurisprudência. Neste sentido, de se perceber que sequer há consenso quanto a qual concepção de renda é a mais adequada ao nosso sistema jurídico.

Ainda assim, fato é que não se pode simplesmente aceitar as dificuldades aqui expostas como sendo impeditivos de uma análise técnica quanto à incidência tributária, até porque a Receita Federal do Brasil não tardou em se posicionar a respeito dos termos e da forma que entende que devem ser declaradas e tributadas as criptomoedas, a título de Imposto de Renda.

Portanto, com base na premissa assentada da complexa natureza jurídica das criptomoedas, procurou-se demonstrar em que termos se entende que o Imposto de Renda pode incidir sobre tais ativos, seja na sua aquisição originária, via mineração, seja na sua obtenção e uso via negócios jurídicos.

Em suma, tem-se que relativamente à aquisição originária de criptomoedas, em decorrência de atividade de mineração, não haverá a incidência de Imposto de Renda, por se tratar de uma espécie de autotrabalho, salvo se a atividade se dê por contratação de terceiro, situação em que a respectiva remuneração deverá ser declarada e oferecida à tributação pelo minerador.

Já no que diz respeito à aquisição e uso de criptomoedas mediante negócios jurídicos, seja por meio de sua aquisição na qualidade de ativo financeiro ou sua utilização em operações de permuta, as situações variam. Sua mera aquisição não constitui fato gerador do Imposto de Renda, o que somente se dará quando da sua realização efetiva, como, por exemplo, quando da sua alienação mediante ganho de capital.

Por fim, destacou-se que situação especialmente interessante diz respeito à obtenção de criptomoedas em decorrência de situações de hard forks, ou seja, a partir de bifurcações em blockchains que gerem o nascimento de nova modalidade de criptomoedas. O evento é curioso e não conta com uma solução clara e precisa, havendo divergência na doutrina quanto à sua natureza jurídica. Contudo, não parece que o mero surgimento de novas criptomoedas possa ser confundido com fato gerador do Imposto de Renda.

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