PIS e Cofins – Insumos – Publicidade, Marketing e Propaganda – Empresas Prestadoras de Serviços Mercado Tech – Marketplace

PIS and Cofins – Credits – Advertising, Marketing and Publicity Companies Providing Services Tech Market – Marketplace

Paulo Caliendo

Doutor em Direito pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo (PUC-SP). Professor Titular da Pontifícia Universidade Católica do Rio Grande do Sul (PUC-RS). Advogado. E-mail: caliendo@caliendoadvocacia.com.br.

Marcelo Magalhães Peixoto

Mestre e Doutorando em Direito pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo (PUC-SP). Presidente Fundador da Apet – Associação Paulista de Estudos Tributários. E-mail: marcelo@magalhaespeixoto.com.br.

https://doi.org/10.46801/2595-6280.53.19.2023.2353

Resumo

O objetivo do presente ensaio é identificar, com fundamento no conceito de insumos do PIS e da Cofins não cumulativos – definido pelo STJ no REsp n. 1.221.170 –, se as despesas com propaganda, publicidade e marketing estariam inseridas nos critérios de essencialidade ou relevância na prestação de serviços de empresas do mundo tech que exercem atividades de marketplaces, estando sua marca inserida diretamente em seu modelo de negócio.

Palavras-chave: PIS-Cofins, insumos, marketing digital, plataformas digitais, marketplaces.

Abstract

The purpose of this essay is to identify, based on the concept of non-cumulative PIS and Cofins’ credit on business costs as defined by the STJ. This concept was decided in REsp 1.221.170, whether expenses with advertising, publicity, and marketing would be included in the criteria of essentiality or relevance in the provision of services by tech companies that operate marketplaces, with their brand inserted directly into their business model.

Keywords: PIS-Cofins, inputs, digital marketing, digital platforms, marketplaces.

Introdução

O presente estudo pretende verificar se os gastos de publicidade e propaganda são essenciais, relevantes, singulares e imprescindíveis ao processo produtivo de empresas do mundo digital, tais como marketplaces, plataformas e outros arranjos no mundo digital.

Desse modo, pretende-se analisar o sentido e o alcance dos conceitos das Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003, bem como o alcance do julgado do REsp n. 1.221.170, de relatoria da Ministra Regina Helena Costa.

A jurisprudência administrativa do Carf ainda possui poucos, mas importantes, julgados sobre o assunto. Cabe agora estabelecer uma sólida jurisprudência que atente para a singular diferença da utilização do marketing no mercado tradicional (industrial, comercial e de serviços) e o seu uso singular e relevante nas novas empresas techs.

1. O conceito de insumos do PIS e da Cofins e sua evolução histórica

Com a introdução do regime não cumulativo para o PIS e a Cofins, por intermédio das Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003, respectivamente, as hipóteses de aproveitamento de créditos das referidas contribuições, listadas no art. 3º de ambos os textos legais, são costumeiramente alvo de muitas discussões. Entre elas, a que gera a maior repercussão, dada a complexidade e a subjetividade da matéria, é a rubrica listada no inciso II do já citado artigo, que define que os bens e serviços utilizados como insumos na prestação de serviços ou na produção de bens destinados à venda podem ser creditados.

Inicialmente, toda discussão se debruçava sobre a determinação do que seria considerado insumo para a prestação de serviços ou para a produção de bens, dado que a própria legislação não definiu esse conceito especificamente para o PIS e a Cofins. Sendo assim, a Receita Federal do Brasil, no intuito de regulamentar esse conceito, introduziu no sistema as Instruções Normativas n. 247/2002 (PIS) e n. 404/2004 (Cofins), que trouxeram a seguinte determinação do que seria considerado insumo sob a ótica do Fisco:

IN n. 404/2004

“Art. 8º [...]

§ 4º Para os efeitos da alínea ‘b’ do inciso I do caput, entende-se como insumos:

I – utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:

a) a matéria-prima, o produto intermediário, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado;

b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto;

II – utilizados na prestação de serviços:

a) os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde que não estejam incluídos no ativo imobilizado; e

b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na prestação do serviço.” (Destaques nossos).

À época, tal definição – extraída como referência do conceito de insumos definido pela legislação do IPI, e vinda por meio de Instrução Normativa para dar entendimento ao que seria insumo para o PIS e a Cofins – gerou muita discussão sobre o tema, acarretando inúmeros contenciosos tanto administrativos quanto judiciais (alegando-se a ilegalidade das referidas Instruções Normativas) que contestavam essa definição restritiva adotada pela Receita Federal do Brasil de um conceito tão amplo e subjetivo, especialmente porque ele não foi definido na própria Lei que trata da possibilidade de tal creditamento.

No Carf (Conselho Administrativo de Recursos Fiscais), com o passar do tempo e com a evolução das discussões, tornou-se comum encontrarmos julgados com conceitos distintos do que vinha entendendo a Receita Federal do Brasil. Tais conceitos podiam ser classificados em dois universos: o primeiro era conhecido como o “conceito do IRPJ”, mais abrangente, que entendia que o insumo para o PIS e a Cofins poderia seguir a mesma sistemática que conferia dedutibilidade às despesas no Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ). Ou seja, caso o bem ou o serviço aplicado na produção ou na prestação de serviço tivesse como característica ser uma despesa necessária, usual e normal para a manutenção da fonte produtora de recursos (conforme definia o art. 299 no RIR/1999), essa “despesa” poderia ser considerada como insumo para fins de crédito de PIS e Cofins, conforme se percebe no Acórdão n. 3202-000.2261, de 8 de dezembro de 2010.

O segundo conceito de insumos encontrado em decisões do Carf à época, de forma mais recorrente, era o conhecido “critério intermediário”. Ou seja, nem tão restritivo quanto o adotado pela Receita Federal do Brasil por intermédio da IN n. 247/2002 e da IN n. 404/2004, nem tão abrangente quanto o conceito extraído da legislação do IRPJ. Sendo assim, nesse critério intermediário, era considerado que todo bem ou serviço essencial, pertinente ou relevante ao processo produtivo ou à prestação de serviços, aplicado direta ou indiretamente, seria considerado insumo, conforme percebemos em inúmeros julgados, a exemplo dos Acórdãos n. 3401-002.8572, n. 3201-003.4113 e n. 3401-004.3794. Esse critério intermediário pacificou-se no Carf desde 2012, quando se encontra a última decisão que tratou do conceito mais abrangente de insumos seguindo a sistemática do IRPJ5.

Conforme comentado anteriormente, tal discussão sobre o conceito de insumos não gerou apenas contencioso administrativo (vide decisões e critérios já mencionados no âmbito do Carf), mas também inúmeros processos foram ajuizados para discutir a legalidade das Instruções Normativas ns. 247/2002 e 404/2004 da RFB, que restringiam o conceito de insumos ao critério do IPI6. Esse assunto chegou ao STJ e foi afetado para ser julgado sob a sistemática de recursos repetitivos, tendo seu julgamento sido realizado em 22 de fevereiro de 2018, por meio do REsp n. 1.221.170 que, por maioria dos votos, definiu que:

– é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas n. 247/2002 e n. 404/2004 porque compromete a eficácia do sistema não cumulativo de recolhimento das contribuições, tal como definido nas legislações de PIS e Cofins não cumulativos; e que

– o conceito de insumos deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, considerando-se a importância de determinado item, bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.

Ainda nesse julgamento, os critérios de essencialidade e relevância foram mais bem abordados, ou seja, entendeu-se por essencialidade quando determinado item configura elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, minimamente, quando sua falta prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência. Portanto, é essencial o item que está inserido no processo e do qual dependa intrínseca e fundamentalmente o produto ou serviço produzido/prestado pela companhia. No que tange à relevância, ficou definido que, quando o gasto, embora não seja indispensável à elaboração do próprio produto ou serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades da cadeia produtiva, seja por imposição legal, seria considerado relevante e, assim, classificado como insumo.

Percebe-se que o entendimento definido pelo STJ é bastante aproximado, para não dizer igual, ao que já prevalecia no Carf, a título de “critério intermediário”. Dessa forma, sendo a decisão do STJ aplicável a todos os contribuintes pela sistemática de recursos repetitivos, a Receita Federal do Brasil, em 17 de dezembro de 2018, editou o Parecer Normativo Cosit n. 05/2018 trazendo para sua interpretação e aplicação os requisitos do REsp n. 1.221.170, revogando as INs ns. 247/2002 e 404/2004, adotando o novo conceito de insumos à luz dos critérios da essencialidade ou relevância do item empregado na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços7.

Desta feita, atualmente temos como vigente o conceito de insumos definido pelo STJ, já introduzido pela própria RFB por intermédio do PN Cosit n. 05/2018 e pelo art. 176 da Instrução Normativa n. 2.121/20228, que deve seguir os critérios de essencialidade ou relevância do item na produção ou na prestação de serviços.

2. Insumos na prestação de serviços sob a nova ótica trazida pelo STJ

Adotando o novo conceito de insumos introduzido pela decisão do STJ, à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, e de elementos e exemplos trazidos no Parecer Normativo n. 05/2018, podemos entender que os insumos passíveis de creditamento em uma empresa prestadora de serviços são todos aqueles essenciais ao desenvolvimento do próprio serviço realizado. Ou seja, caso subtraído aquele determinado gasto, não se consegue realizar por completo a referida prestação, ou, haveria perdas substanciais na qualidade do serviço ofertado. Podemos citar como exemplos de essencialidade os gastos com ferramentas utilizadas, materiais aplicados nos serviços, contratação de pessoa jurídica fornecedora de mão de obra para atuar diretamente nas atividades de prestação de serviços, subcontratação de serviços para a realização de parcela da prestação de serviços, combustíveis consumidos na prestação, manutenção dos equipamentos utilizados etc.

Também seriam passíveis de desconto de créditos os gastos relevantes à atividade de prestação de serviços desempenhada, seja pelas singularidades da cadeia econômica, seja por imposição legal. Como exemplos de gastos incorridos por imposição legal, temos os Equipamentos de Proteção Individual (EPIs), o vale-transporte dos funcionários que atuam na prestação de serviços9, eventuais materiais de limpeza ou desinfecção exigidos por norma de vigilância sanitária e outros eventuais gastos exigidos por norma legal ou infralegal para viabilizar as atividades de prestação de serviços por parte da mão de obra empregada nessas atividades10.

Em relação a exemplos de insumos na prestação de serviços pelas singularidades da cadeia econômica, vamos tomar como exemplo algumas atividades específicas de empresas prestadoras de serviços que utilizam a sua própria marca para desenvolver o seu negócio, como é o caso da empresa Visa, reconhecida bandeira de cartões de crédito e débito. No caso dessa empresa, há uma singularidade em sua operação, a saber, em seu contrato social, há a previsão de promoção da própria marca, que é de extrema relevância para sua atividade, tendo em vista que o objetivo da empresa é fortalecer seu nome para que os emissores de cartões e credenciadores (empresas que operam com maquinetas) realizem mais vendas pela sua “bandeira”.

Nesse caso específico, a Visa descontou vultosos valores a título de créditos de marketing e propaganda de sua marca, pois, segundo o seu modelo de negócio, esses gastos são relevantes para sua prestação de serviços. Em entendimento contrário, em 2014, período anterior à decisão do STJ no REsp n. 1.221.170, a RFB autuou a empresa alegando que tais gastos não estariam relacionados diretamente à sua prestação de serviços, entendimento esse corroborado pela DRJ quando do julgamento da impugnação realizada pela empresa, mas, revertido no Carf em 21 de agosto de 2019, após conhecida a posição sobre o novo conceito de insumos definido pelo STJ.

Nesse Acórdão do Carf, n. 3201-005.668, entendeu-se justamente que o contribuinte que presta serviços, inclusive de desenvolvimento de marcas e de mercado, utiliza serviços de marketing prestados por terceiros como insumo. Esse julgamento explana claramente que, em determinadas atividades de prestação de serviços, gastos com marketing ou propaganda, quando estão envolvidos no modelo de negócio da companhia, podem, sim, ser considerados insumos (essenciais ou relevantes).

Em uma empresa industrial, a distinção entre “custo” e “despesa” é relevante e foi definida de modo didático da seguinte forma: “a despesa vai para o resultado enquanto o custo vai para o produto”, conforme Osni Ribeiro. Assim, o custo integra o produto: vai para o estoque e aumenta o Ativo Circulante; enquanto a despesa reduz o lucro: vai para o resultado e reduz o Patrimônio Líquido11. Quando estamos tratando de empresas no setor de serviços, especialmente, nas big techs, plataformas digitais e marketplace, caberia questionar se esse conceito se aplica integralmente – o que pode não ser exatamente o caso, como se pretende demonstrar nas situações analisadas no Carf.

Esse entendimento se afasta da compreensão geral da contabilidade de custos, na medida em que não há relação direta entre as despesas de propaganda e marketing e as receitas da empresa. Esse é o chamado “princípio da confrontação entre despesas e receitas”, que determina que podemos deduzir todos os gastos ou valores atribuídos aos esforços para a obtenção da receita. De acordo com Eugenio Montoto, as despesas são de duas espécies: as que possuem relação direta com o produto, isto é, o próprio custo do produto e as despesas, como a comissão relativa à venda; as que não têm vinculação direta com a receita realizada, como a de propaganda e administração, que seriam meros gastos para a manutenção da capacidade de vender – a sua contribuição para a geração de receitas seria meramente genérica12.

Eliseu Martins procede a essa conceituação para determinar quais despesas são incorridas diretamente para a consecução daquela receita que está sendo reconhecida e quais despesas são incorridas para a obtenção de receitas genéricas.

No primeiro caso temos, por exemplo, as despesas de comissão relativa a sua venda, e, no segundo caso, temos as despesas de propaganda, que objetivam obter receitas. Essas podem trazer efeitos benéficos e genéricos para outros produtos, mas sua utilização é relativamente arbitrária, nos termos do autor13. Elas podem ser despendidas em um mês e não no outro, sem serem repetidas.

Para Padoveze, os gastos com consultoria, publicidade e propaganda (para a maior parte das empresas), são “custos fixos discricionários”, ou seja, podem ser reduzidos e eliminados, se prejudicarem a atividade da empresa. E são denominados pelo autor de “custos de dotação orçamentária” ou “custos evitáveis”. São outros exemplos desse tipo de gastos aqueles com consultoria, participações em feiras, alguns tipos de despesas com viagens, despesas com treinamento e capacitação, alguns benefícios aos empregados, como previdência privada etc.14

Afirma Padoveze que, no caso do setor de alimentação, os gastos com propaganda podem ser considerados como custos de criação de valor percebido pelo cliente. Assim, o diferencial na aquisição do produto e na sua percepção pelo cliente se dá pela imagem de seletividade, luxo, fashion, gourmet ou produto premium15.

3. Da natureza das atividades exercidas pelas plataformas digitais (marketplace)

Em continuação ao tópico anterior, outro exemplo que poderíamos citar é o das empresas que desenvolvem atividades de marketplace. A Receita Federal do Brasil expressou entendimento sobre o conceito fiscal de marketplace na Solução de Consulta Cosit n. 170, de 27 de setembro de 2021, como atividade visando à intermediação de negócios e/ou ao comércio de diversos produtos por meio de um sítio eletrônico na internet.

Nota-se claramente que o conceito afastou os marketplaces do ramo comercial, permitindo o questionamento sobre a possibilidade de aproveitamento de créditos de insumos na prestação de serviços de intermediação digital.

Afirma a Solução de Consulta n. 170/2021 que o consumidor digital adquire vários produtos por meio da rede mundial de computadores, provenientes de vários fornecedores, realizando um só pagamento.

A mecânica da operação esclarece ainda mais a natureza não comercial da atividade, dado que inexiste revenda. Trata-se de verdadeira operação de intermediação, em que a plataforma intermedia o recebimento do pagamento, até como garantia da operação, repassa para cada fornecedor, conforme a entrega do produto seja corretamente realizada, e retém sua comissão. A nota fiscal da operação será fornecida pelos respectivos fornecedores, e não pela plataforma. O marketplace irá emitir uma nota fiscal para o vendedor, destacando a sua comissão e a devida porcentagem sobre a venda ao cliente, intermediada em tal operação.

Geralmente, o marketplace faz uso de um serviço de intermediação financeira, denominado gateway, que permite o recebimento e a divisão dos valores envolvidos em uma venda realizada por meio do marketplace.

Esse entendimento está em conformidade com a CNAE exigida para a constituição de uma plataforma digital de intermediação de bens e serviços – CNAE 74.90-1-04 (atividades de intermediação e agenciamento de serviços e negócios em geral, exceto imobiliários).

Os marketplaces estão incluídos na competência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN), especialmente, no item 10.02 da Lista Anexa da Lei Complementar n. 116/2003, que dispõe sobre “agenciamento, corretagem ou intermediação de título em geral, valores mobiliários e contratos quaisquer.” Desse modo, a intermediação na plataforma será objeto da incidência do ISS e não do ICMS.

Se a plataforma não intermediar mercadorias, bens ou serviços, mas apenas realizar a sua propaganda, então será aplicável o item 17.06 da Lista Anexa da Lei Complementar n. 116/2003, que trata da “propaganda e publicidade, inclusive promoção de vendas, planejamento de campanhas ou sistemas de publicidade, elaboração de desenhos, textos e demais materiais publicitários”.

Cabe notar que devem constar expressamente no contrato social da empresa as atividades de intermediação, marketing, publicidade, promoção e divulgação de produtos da marca ou de fornecedores. Esse foi o entendimento no julgamento do “Caso Visa” pelo Carf, em que se fez uma distinção entre essa situação e aquela na qual se trata apenas de operação comercial caracterizada pela revenda de mercadorias16.

Além da CNAE, da emissão de nota fiscal de serviços e da presença de cláusula de objeto explícito no contrato social, deve-se comprovar a presença de contratos de prestação de serviços de intermediação digital e financeira (gateway) ou de desenvolvimento de marca, tal como no “Caso Visa”.

Nesse sentido, o Carf concluiu que “o contribuinte que presta serviços relacionados à área de marketing e publicidade, inclusive o desenvolvimento de marcas e de mercado, utiliza serviços de marketing prestados por terceiros como insumo essencial à sua própria prestação de serviços, gerando, portanto, o direito ao crédito de PIS no regime da não cumulatividade”.

Vejamos, portanto, quais são os critérios estabelecidos pela jurisprudência administrativa para o aproveitamento das despesas com marketing, publicidade e propaganda, em razão de sua essencialidade e relevância.

4. Da possibilidade de aproveitamento das despesas com marketing, publicidade e propaganda, em razão de sua essencialidade e relevância

É cristalino que a promoção e a exposição da própria marca são elementos fundamentais para o desenvolvimento do negócio; inclusive, entendemos que os gastos com publicidade, na realidade, são essenciais para o modelo econômico desempenhado, senão vejamos: o marketplace nada mais é do que uma plataforma de intermediação entre vendedores e compradores de determinados produtos, que oferece seu estabelecimento virtual para a realização dessas transações, e sua remuneração se dá justamente por meio de comissão por essa prestação de serviços, conforme determina a Solução de Consulta Cosit n. 170/2021, que analisou a natureza da receita do marketplace como de “prestação de serviços”17.

Ora, qual seria o motivo de vendedores e compradores procurarem especificamente AQUELE marketplace em vez de outros? Muito provavelmente, por conta da confiabilidade da marca consolidada no mercado e de seu potencial de exposição. Esse fator, inclusive, é encontrado no próprio site da Amazon18, na “aba” de explicação sobre os maiores benefícios de se fazer a integração de eventual negócio (lojistas) ao marketplace, ou seja, a Amazon traz que “a loja tem a oportunidade de estar presente em uma plataforma reconhecida e que conta com grande tráfego de clientes, fator essencial para aumentar as possibilidades de vendas e alcançar o público-alvo com mais facilidade e eficiência”.

Para que o marketplace seja cada vez mais consolidado e conhecido, gerando o maior tráfego de clientes, é notória a essencialidade dos gastos com marketing e publicidade da sua marca, afinal ela é o seu próprio negócio. Podemos usar como exemplo a própria Amazon, um dos maiores – senão o maior dos – marketplaces no mundo, que detém milhões de transações diárias sob a tutela de confiabilidade de uso da plataforma por seus vendedores e compradores. Esse caso especificamente muito se assemelha com o exemplo da Visa, em que a promoção da marca é a base de negócio, ou seja, se “retirarmos” (teste de subtração19) os gastos com publicidade e marketing da prestação de serviços, certamente a empresa não irá se manter em operação.

Sendo assim, tendo em vista que a definição de insumo deve ser examinada considerando-se as particularidades do caso concreto – seja por essencialidade, seja por relevância –, entendemos que, para modelos de negócio em que o desenvolvimento da marca seja fator determinante para a prestação de serviços, os gastos com marketing e publicidade devem ser considerados como insumos, o que é o caso das empresas que exercem atividades de marketplace.

O Carf novamente se deteve sobre o assunto na análise do Processo n. 10314.720592/2018-37, com sessão em 26 de outubro de 2021, em que houve o julgamento do “Caso Netflix”, no qual se entendeu pela impossibilidade de aproveitamento de gastos com publicidade20. O acórdão em questão manteve o entendimento de que os serviços de marketing, propaganda e publicidade podem subsumir-se ao conceito de insumo aptos a gerar créditos das contribuições parafiscais “desde que seja demonstrada e provada a essencialidade, relevância e a sua insuprimibilidade para o desempenho da atividade”, mas isso não se aplicava à singularidade do caso.

A essencialidade e a relevância devem ser analisadas no caso singular em função de um critério relacional, no entender do relator do voto vencido no “Caso Netflix”, Conselheiro Raphael Madeira Abad, de tal forma que se possa determinar uma relação entre o bem (produto ou serviço) e a atividade da empresa, considerando a “singularidade da cadeia produtiva”.

Lança o Conselheiro Raphael Madeira Abad uma questão fundamental: qual o papel da publicidade digital em uma empresa virtual, ou seja, sem lojas físicas? Ou, em outras palavras, qual a relação entre a atividade da empresa digital e o serviço de publicidade e marketing?

O julgador procedeu a uma análise sobre a consistência negocial, com a apreciação do objeto social da empresa, no qual consta expressamente: “disponibilizar séries, filmes, televisão conteúdos de entretenimento aos seus clientes via internet, com a possibilidade de importação de produtos, e o comodato de tais produtos a terceiros, conforme necessário para a prática de tais atividades”, verificando-se, ainda, que a atividade digital se utiliza de tecnologia que envia informações multimídia, de transferência de dados, por meio da rede mundial de computadores – usualmente denominada streaming.

Em conclusão infere que: “(i) uma empresa cuja principal atividade consiste em angariar clientela, (ii) que demonstrou uma relação diretamente proporcional, e mais, essencial, entre o sucesso de sua atividade e o investimento em publicidade e propaganda, e (iii) que depende precipuamente do marketing para exibir seus produtos, o marketing deve ser considerado um insumo relevante para a atividade e por esta razão gerar créditos de PIS e Cofins não cumulativo”.

O voto vencedor do Conselheiro Walker Araujo não afasta o caráter essencial e relevante das despesas de marketing, mas considera tais despesas como mera opção do contribuinte para buscar resultados rápidos e maiores. Assim, elas não seriam condição sine qua non para o exercício de suas atividades; seriam apenas gastos operacionais para aumento de vendas e incremento do lucro, não essenciais à prestação do serviço.

O voto vencedor, contudo, não apreciou os demais serviços glosados de promoção, agenciamento de publicidade e propaganda, corretagem e intermediação, fotografia e cinematografia, serviços relativos à indústria cinematográfica, serviços de pesquisa e desenvolvimento, fonografia ou gravação de sons, processamento de dados e congêneres, exibição de filmes, entrevistas, musical, serviços de desenhos técnicos, licenciamento ou cessão de direito de uso e veiculação de filme obra cinematográfica, por ausência de recurso expresso sobre os gastos destacados21.

Nota-se que no “Caso Visa” e no voto vencido no “Caso Netflix”, o marketing é entendido como insuprimível, sob pena de grave prejuízo à empresa prestadora de serviços. No caso de serviços financeiros, tal como no “Caso Visa”, a confiabilidade na marca é essencial para a boa prestação de serviços. Justamente nesse setor é a confiança depositada na empresa que justifica a prestação de serviços financeiros ágeis, eficientes e seguros.

No “Caso Netflix” a decisão se baseou essencialmente em um entendimento de uma economia física, aplicando seus conceitos a uma economia digital. A OCDE, em estudo sobre a importância do marketing para as empresas digitais, chegou a algumas conclusões.

A primeira constatação é de que o market share em uma economia digital está relacionado ao volume de pesquisas em um buscador. Essa é a compreensão na decisão “Google Shopping”, da Comissão Europeia. O estudo demonstra que o market share decorre da existência de barreiras de entrada, que, no caso do mundo digital, se dirigem ao acesso a leads e visualizações. Poder-se-ia dizer que, na economia digital, o marketing não apenas fortalece a marca e amplia lucros, como também permite que a empresa exista no mundo digital, sem ser excluída por falta de acesso ao mercado consumidor. O uso de buscadores não funciona, na verdade, como despesa de marketing, mas sim como um sistema sofisticado de agenciamento de possíveis fornecedores de mercadorias e serviços para um público cativo de um serviço seguro de busca, gratuito, confiável na sua base de dados e de locus comum de disposição de serviços e produtos.

No “Caso Google AdSense”, a Comissão Europeia entendeu que atuar desconsiderando a posição dominante da Google levaria a um beco sem saída para as empresas, dado que exigiria ultrapassar a posição indisputada da Google nas pesquisas de bens, produtos e dados. O acesso aos clientes não seria possível, de tal forma que AdSense é quase uma intermediação indireta a esse mercado digital22.

Desse modo, concordamos com as conclusões presentes no voto vencido no “Caso Netflix”, mas não exatamente com a premissa de que ela é “uma empresa cuja principal atividade consiste em angariar clientela”. Em verdade, as despesas com marketing digital poderiam ser comparadas às despesas sem as quais uma empresa digital não sobrevive na economia digital: ou elas funcionam como um agenciamento quase forçado de serviços para uma base cativa de clientes, ou como despesas de intermediação indireta, ou, mesmo, como uma espécie de “ponto virtual” a partir de onde – e somente a partir desse locus – é possível acessar os clientes, sob pena de irrelevância ou tendência ao fracasso. Não se trata apenas de uma “opção” para ampliação de lucros, mas da própria condição de possibilidade de ter lucros no mercado digital.

Os gastos com propaganda no mundo digital (marketing digital) devem ser compreendidos não apenas como uma despesa arbitrária ou discricionária, mas como verdadeiros custos para a geração de receitas dos marketplaces e das plataformas digitais. O custo de “acessar” a audiência em um mercado oligopolizado ou monopolizado é uma verdadeira barreira de entrada de produtos e serviços, que não pode ser desconsiderada. Não se trata apenas de uma despesa para aumentar ou manter a audiência, mas um custo para acessar essa audiência, em um mercado digital.

Não se trata de um investimento tradicional em marketing, que pode gerar benefícios gerais para a marca, para a empresa como um todo ou para outros produtos. A capacidade de gerar métricas rastreáveis (trakings) muda completamente o cenário dos gastos em propaganda on-line. É possível identificar os custos para aquisição de leads e a geração direta de receita. É possível mensurar itens tão específicos e diretamente relacionados, como: custo de cada unidade vendida em tempo real, custo de processamento eletrônico, gastos com canais de plataformas (Google AdWords, ADSense, Facebook, Instagram, entre outros etc.), despesas para pagamento de afiliados e spliting, entre outras formas de métrica da nova economia da atenção.

Elidie Bifano enfatiza a significativa mudança dos modelos negociais e de seu reconhecimento pelo Supremo Tribunal Federal (STF). A evolução do conceito de serviço irá aparecer especialmente no julgamento sobre a incidência do ISS sobre os planos de saúde23. Imagine-se o caso das operações no mundo digital. Elidie toma como exemplo um caso de locação de bens no meio digital. Ela expõe a tese – com a qual concordamos – de que, na economia digital, algumas vezes, a propaganda antecede a venda e participa do processo de produção. No entendimento da autora, o processo de venda antecede o processo de produção. Poderíamos, concordando com autora, mas adicionando um elemento, afirmar que a propaganda auxilia a formatar o processo de produção, delimitando o produto customizado ao cliente, antes mesmo de iniciar a venda, ainda no processo de produção.

A tese de que existem atividades em que o processo de venda antecede a prestação do serviço, formulada por Bifano, destaca mais um elemento da tese paradigmática do STJ, sob relatoria da Ministra Regina Helena Costa: o de que se deve atentar à singularidade do caso. Não se pode pensar sobre os critérios de essencialidade e relevância sem perceber a natureza singular do processo produtivo.

Conclusões

O Tema n. 756 do STF estabeleceu o alcance do art. 195, § 12, da CF/1988, no sentido de que o legislador ordinário possui autonomia para disciplinar o conceito de “insumos”, desde que respeitados os princípios constitucionais, dentre os quais se destaca o princípio da isonomia.

Uma das conclusões inevitáveis é entender que o marketing tradicional possui uma função essencialmente diferente da função do marketing digital nas plataformas e nos marketplaces. Nesses casos, a propaganda não é somente um meio para alavancar vendas, mas um meio para o incremento do processo produtivo de conteúdo digital. Não se trata apenas de produzir para vender (com incremento da propaganda), mas de usar a propaganda como instrumento de produção para posterior venda.

Claramente deve-se levar em conta a singularidade do processo produtivo, contudo, no mundo digital, a propaganda não apenas incrementa venda, como viabiliza a produção, e sua subtração é insuprimível, sob pena de inviabilidade da empresa. Não é um gasto evitável, meramente discricionário ou episódico, mas algo essencial para a existência do empreendimento negocial.

A jurisprudência do Carf sobre marketing em empresas varejistas, industriais ou tradicionais não pode ser aplicada diretamente às empresas da nova economia digital (plataformas, marketplaces etc.), sem uma reflexão cuidadosa.

Deve-se distinguir quando a plataforma é uma intermediadora de serviços, e, nesse caso, suas despesas podem ser apropriadas como serviços de agenciamento e intermediação de produtos, mercadorias e serviços para fornecedores (Amazon, Ebay, Submarino, Mercado Livre etc.).

De outro lado, as plataformas de market on-line podem ser caracterizadas como vinculadas diretamente à receita do serviço, dado o seu custo de acesso a uma audiência cativa, quase como uma comissão para acesso a um grupo de clientes, como se fosse uma comissão pelo agenciamento (Google AdSense).

Por fim, pode haver a caracterização como custo de formação do custo do serviço, na medida em que a propaganda direcionada para a aquisição de leads apresenta estudos e métricas sofisticadas e avançadas de inteligência para o design do produto e definição da arquitetura de escolhas do consumidor, que definem o próprio produto (Facebook e Instagram Ads e campanhas).

O Carf tem percebido a novidade dessa situação, com decisões que começam a tocar o problema de modo preciso e cauteloso (Casos “Visa” e “Netflix”), e que permitirão, em breve, construir uma nova jurisprudência sobre o conceito de insumos para empresas do mundo digital.

Referências

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