Isenção de IRPF sobre Resgates de Previdência Privada Realizados por Portadores de Moléstia Grave

Income Tax Exemption on Private Pension Withdrawals Made by People with a Serious Illness

Thiago Duca Amoni

Graduado em Direito pela Faculdade de Direito Milton Campos. Pós-graduado em Direito Tributário pela Faculdade de Direito Milton Campos. Pós-graduado em Direito Tributário pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributários (IBET). Ex-conselheiro do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf) – 2ª Seção. Advogado. E-mail: thiagoamoni@gmail.com.

Recebido em: 1º-6-2023 – Aprovado em: 23-10-2023

https://doi.org/10.46801/2595-6280.55.13.2023.2379

Resumo

O presente artigo pretende, a partir da conceituação do vocábulo “renda” no ordenamento jurídico brasileiro, verificar a hipótese de isenção do imposto sobre esta grandeza em relação aos valores oriundos de resgates das contribuições à Previdência Privada, Plano Gerador de Benefício Livre (PGBL) e aos Fundos de Aposentadoria Programada Individual (FAPI) auferidos por portadores de moléstia grave, tendo como baliza recentes decisões proferidas no âmbito do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf).

Palavras-chave: imposto, renda, isenção, moléstia grave, previdência complementar.

Abstract

This article intends, from the conceptualization of the word “income” in the Brazilian legal system, to verify the hypothesis of exemption from the tax on this amount in relation to the amounts arising from the redemption of contributions to Private Pension, and to Individual Programmed Retirement Funds earned by people with serious illnesses, based on recent decisions handed down by the Carf.

Keywords: BEPS, tax, income, exemption, serious illness, supplementary pension.

1. Introdução

O Imposto de Renda é exação hábil no auxílio da redistribuição de renda, como forma de equilíbrio entre as regiões do vasto território nacional e, pelo menos em tese, instrumento de justiça fiscal. Isto pois, trata-se de tributo pessoal e direto, ligado umbilicalmente ao princípio da capacidade contributiva, devendo respeitar a dignidade da pessoa humana e o mínimo existencial, tão caros ao Estado Democrático de Direito.

Dessa maneira, mostra-se imprescindível o estudo e entendimento do referido imposto e a definição de sua regra-matriz de incidência, mediante a definição do que pode ser considerado renda para fins de imposição tributária. Neste momento, afastamo-nos de parte da doutrina que advoga existir um conceito constitucional de renda1, fundamentando tal entendimento nos ensinamentos de Derzi2 de que “renda”, em que pese ser um conceito, dotado de determinação e características robustas, próprio do modelo racional do Direito Tributário que visa a segurança jurídica, tem seu fechamento conceitual partindo da Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 (CRFB/1988), sendo complementado por legislações infraconstitucionais, conforme assentado pela jurisprudência.

Diante da conceituação de renda, interpretada em consonância com os princípios constitucionais que delimitam a incidência tributária sobre esta grandeza, tem-se, como regra geral prevista no ordenamento jurídico vigente, a oferta da totalidade dos rendimentos auferidos pelo contribuinte à tributação.

Contudo, além das hipóteses de imunidade presentes no texto constitucional e que não serão objeto deste estudo, em circunstâncias excepcionais e taxativas, a lei em sentido estrito pode conceder isenção do imposto de renda direcionada a determinados tipos de rendimentos (isenção objetiva) ou a condição do contribuinte que os auferiu (isenção subjetiva).

Logo, o recorte metodológico deste artigo passa pela conceituação do vocábulo “renda” no ordenamento jurídico brasileiro e a hipótese de isenção do imposto sobre esta grandeza em relação aos valores oriundos de resgates das contribuições à Previdência Privada, Plano Gerador de Benefício Livre (PGBL) e aos Fundos de Aposentadoria Programada Individual (FAPI) auferidos por portadores de moléstia grave, tendo como baliza recentes decisões proferidas no âmbito do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf).

2. Breve relato histórico do imposto sobre a renda

Diferentemente de vetustos tributos incidentes sobre outros signos presuntivos de riqueza, a tributação sobre a “renda” surgiu tardiamente na sociedade, já que havia necessidade de uma unidade monetária e de um sistema econômico possíveis de mensurá-la. Com a substituição do modelo fundiário, que vigorou até o final da Idade Média (1453 d.C.) e com o surgimento do Estado Moderno, iniciaram-se as primeiras movimentações, mesmo que embrionárias, visando a tributação da renda, porém, sem que haja consenso sobre seu marco inicial3.

Quando da sua gênese, o principal objetivo do imposto sobre a renda era o financiamento de guerras, sendo que a primeira lei versando pormenorizadamente sobre exação datou de 1799, de autoria do Primeiro Ministro britânico Willian Pitt, que a submeteu ao Parlamento inglês e que teria, inicialmente, caráter provisório, tornando-se, alguns anos mais tarde, permanente4.

No Brasil, os debates sobre a instituição de um tributo sobre a renda remontam do Segundo Império, sempre associado a períodos de déficit na arrecadação pública, ganhando força no contexto de crise mundial, com a eclosão da Primeira Guerra. Embora, desde 1843, já houvesse a tributação de determinados tipos de rendimentos, o imposto de renda em bases universais data de 1922:

“O Imposto de Renda, da forma como o conhecemos hoje, incidente sobre a renda total do contribuinte, foi estabelecido no Brasil em 1922 e revisto em 1923. Com efeito, o artigo 31 da Lei de Orçamento n. 4625, de 31/12/1922, dispunha:

Fica instituído o imposto geral sobre a renda, que será devido anualmente, por toda pessoa física ou jurídica, residente no território do país, e incidirá, em cada caso, sobre o conjunto líquido dos rendimentos de qualquer origem.

Tendo em vista a constatação de algumas dificuldades para arrecadá-lo, tal como disposto neste artigo, o Congresso o emendou convenientemente na Lei Orçamentária n. 4728, de 31/12/1923 (artigo 3º), a fim de facilitar a sua implantação, o que finalmente ocorreu em 1924.”5

Na década de 1940, o imposto de renda tornou-se a principal fonte de receita da União, consolidando-se pela capacidade arrecadatória nas décadas de 1970 e 19806. Contudo, ao longo dos anos, a receita oriunda da tributação da renda vem perdendo força por alterações na política fiscal do país, sobretudo com a isenção de dividendos7 e a crescente instituição de contribuições de competência da União previstas no art. 149 da CRFB/19888, tributos cujas receitas não são repartidas com os demais entes federados.

3. O conceito de renda

A CRFB/1988, fonte única de repartição de competências tributárias, no art. 153, III9, outorgou à União a atribuição para instituição e cobrança do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, sem contudo, definir, de maneira explícita, o conceito de “renda”, que deve ser perquirido e complementado pela legislação infraconstitucional.

Bianco10, em artigo intitulado Aparência econômica e natureza jurídica, afirma que renda é um conceito indeterminado e que cabe à Lei Complementar, respeitando o art. 146, III, “a”, da CRFB/1988, determinar seu conceito. Paulsen11 comunga do mesmo raciocínio. Veja-se:

“A própria Constituição, portanto, não utilizou a palavra renda com um sentido uniforme, [...] O que a Constituição faz, na verdade, é um amplo balizamento conceitual, submetendo a renda e os proventos ao princípio geral da capacidade contributiva, e aos princípios específicos da generalidade, universalidade e progressividade, [...].”12

Por vezes, a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal ratificou que o conceito de renda não está contemplado no texto constitucional e, para alcançá-lo, cabe ao operador do direito esquadrinhá-lo diante das leis vigentes. Confira-se as seguintes ementas:

“Ementa: constitucional. Tributário. Imposto de Renda. Renda – conceito. Lei n. 4.506, de 30.XI.64, art. 38, C.F./46, art. 15, IV; CF/67, art. 22, IV; EC 1/69, art. 21, IV. CTN, art. 43. I. – Rendas e proventos de qualquer natureza: o conceito implica reconhecer a existência de receita, lucro, proveito, ganho, acréscimo patrimonial que ocorrem mediante o ingresso ou o auferimento de algo, a título oneroso. C.F., 1946, art. 15, IV; CF/67, art. 22, IV; EC 1/69, art. 21, IV. CTN, art. 43. II. – Inconstitucionalidade do art. 38 da Lei 4.506/64, que institui adicional de 7% de imposto de renda sobre lucros distribuídos. III. – R.E. conhecido e provido:

[...]

Para José Luiz Bulhões Pedreira, ‘[...] No seu sentido vulgar, tanto a expressão ‘renda’ quanto a ‘proventos’ implicou a ideia de fluxo, de alguma coisa que entra, que é recebida. Essa conotação justificaria, por si só, a afirmação de que as concepções doutrinárias de renda pessoal que melhor se ajustam ao nosso sistema constitucional são da renda como fluxo, e não de acréscimos (ou acumulação) de poder econômico ou de patrimônio líquido. (Ob. cit., págs. 2 a 21).

[...] Não obstante isso, não me parece possível a afirmativa no sentido de que possa existir renda ou provento sem que haja acréscimo patrimonial, acréscimo patrimonial que ocorre mediante o ingresso ou o auferimento de algo, a título oneroso.” (RE n. 117.887, Rel. Min. Carlos Velloso, Tribunal Pleno, julgado em 11.02.1993, DJ 23.04.1993 pp-06923 ement vol-01700-05 PP-00786 RTJ vol-00150-02, pp-00578)

“Ementa: direito tributário. Incidência do Imposto de Renda sobre a participação nos lucros e resultados da empresa. Natureza jurídica da verba. Conceito de renda e proventos. Debate de âmbito infraconstitucional. Eventual violação reflexa da Constituição da República não viabiliza o manejo do recurso extraordinário. Acórdão recorrido publicado em 04.3.2009. A discussão travada nos autos não alcança status constitucional, porquanto solvida à luz da interpretação da legislação infraconstitucional aplicável à espécie. Agravo regimental conhecido e não provido.” (STF, RE n. 632.989/DF, Rel. Min. Rosa Weber, julgado em 08.10.2013, Primeira Turma, Data de Publicação: DJe-209 divulg 21.10.2013 public 22.10.2013) (Destaques nossos)

“Ementa: Agravo regimental no recurso extraordinário. Tributário. Imposto de renda. Regulamento do imposto de renda. Código Tributário Nacional. Conceito legal de renda. Reinterpretação da legislação infraconstitucional. Ofensa constitucional indireta. 1. Imprescindibilidade de reanálise dos conceitos legais de renda e de custos como parâmetros de controle imediato e primordial, à luz do Código Tribunal Nacional. Afronta ao texto constitucional que, se ocorresse, seria reflexa ou indireta. 2. Agravo regimental não provido.” (STF, RE n. 607.826/RJ, Rel. Min. Dias Toffoli, julgado em 18.02.2014, Primeira Turma, Data de Publicação: acórdão eletrônico DJe-051 divulg. 14.03.2014 public. 17.03.2014) (Destaques nossos)

Logo, em que pese o presente estudo partir do entendimento de que não há um conceito constitucional de renda, adotando uma corrente mais pragmática e seguindo a visão do Supremo Tribunal Federal, impende destacar que o constituinte traçou importantes matizes principiológicas, sem as quais seria impossível a caracterização do que seria, de alguma forma, renda.

Segundo apregoa o inciso I do § 2º do art. 153 da CRFB/1988, o imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade, que dão concretude ao princípio da capacidade contributiva, cujo escopo é a efetivação da justiça fiscal. Nas palavras de Sergio André Rocha:

“O princípio da capacidade contributiva torna-se uma pedra fundamental do Sistema Tributário Nacional. Repartem-se os custos indivisíveis do Estado entre os cidadãos segundo sua capacidade econômica, e de forma desvinculada de qualquer benefício específico fruído pelo contribuinte.

Por meio do princípio da capacidade contributiva realiza-se a justiça distributiva, principalmente no campo do Imposto de Renda, tributo que de longe é o que melhor permite a verificação das circunstâncias pessoais do contribuinte.”13

O princípio da generalidade permite a efetivação dos princípios da universalidade e da pessoalidade, na medida em que atua no critério pessoal do consequente da regra-matriz de incidência tributária, determinando que todas as pessoas físicas localizadas em território nacional sejam contribuintes do imposto sobre a renda, observada a capacidade contributiva e as exceções previstas no ordenamento jurídico (imunidades e isenções), para perquirição da justiça fiscal.

Já o princípio da universalidade atua sobre o aspecto material do antecedente da regra-matriz de incidência tributária, afinal determina que a incidência do imposto alcançará todas as rendas e proventos, de qualquer espécie, independentemente da denominação ou fonte.

Por fim, o princípio da progressividade aplica-se sobre o critério quantitativo do consequente da regra-matriz, nesse caso para a fixação da alíquota do imposto. Tal princípio implicará a incidência gradativa, em percentual maior e, pretensamente de modo progressivo, à medida que se dá o correspondente aumento da base de cálculo do imposto ou acréscimo patrimonial, ou seja, quanto maior o acréscimo patrimonial maior será a alíquota do imposto devido pelo contribuinte.

Como a Constituição traçou a linha mestra, coube ao Código Tributário Nacional, enquanto Lei Complementar (embora nascido como Lei ordinária n. 5.172, de 1966), em deferência ao art. 146, III, da CFRB/1988, lançar luz ao conceito de renda, conforme redação do art. 43:

“Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:

I – de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;

II – de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.

§ 1º A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção.

§ 2º Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo.”

Pela leitura do dispositivo legal, a renda tributável deve gozar de determinadas características indissolúveis, sob pena de violação ao princípio da capacidade contributiva, quais sejam: (i) disponibilidade econômica ou jurídica, (ii) decorrer de um acréscimo patrimonial.

Um determinado fato jurídico configura-se como renda, desde que, em momentos distintos de tempo, ocorra um acréscimo patrimonial decorrente da aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica de valores oriundos do capital (aluguel, royalties, recebimentos decorrentes de aplicações financeiras, lucros, participação nos lucros, bonificações, rendimentos de partes beneficiadas), do trabalho (salário, honorários, pró-labore, comissões etc.) ou da combinação de ambos. Sacha Calmon, citando Rubens Gomes de Sousa, explica que

“O conceito tributário de renda está baseado na distinção entre renda e patrimônio. Patrimônio (ou capital) é o montante da riqueza possuída por um indivíduo em um determinado momento. Renda é o aumento ou acréscimo do patrimônio, verificado entre dois momentos quaisquer de tempo (na prática, esses dois momentos são o início e o fim do exercício financeiro).”14

Para Bianco15, duas espécies de renda foram eleitas pelo legislador complementar para fins de incidência do imposto: renda como fluxo de riqueza e renda como acréscimo de riqueza, ambas tendo como pré-requisito o acréscimo patrimonial, consubstanciado em algo novo, riqueza nova, que agrega ao patrimônio do contribuinte.

Entretanto, o acréscimo patrimonial, por si só, não tem o condão de atrair a tributação, já que a renda auferida tem que gozar de disponibilidade, como explica Hugo de Brito Machado:

“A renda não se confunde com sua disponibilidade. Pode haver renda, mas esta não ser disponível para seu titular. O fato gerador do imposto de que se cuida não é a renda mas a aquisição da disponibilidade da renda, ou dos proventos de qualquer natureza. Assim, não basta, para ser devedor desse imposto, auferir renda ou proventos. É preciso que se tenha adquirido a disponibilidade, que não se configura pelo fato de ter o adquirente da renda ação para sua cobrança. Não basta ser credor da renda se esta não está disponível, e a disponibilidade pressupõe ausência de obstáculos jurídicos a serem removidos.”16

Destaca-se que as verbas percebidas a título de indenização por dano emergente não estão no espectro de incidência do imposto de renda, vez que, em que pese o aparente acréscimo patrimonial, não implicam riqueza nova, e sim mera recomposição ao status quo ante17.

Por fim, a melhor doutrina, capitaneada por Bulhões Pedreira18, entende que, para fins de tributação, a renda realizável é aquela (i) conversível em direitos que acresçam ao patrimônio; (ii) adquirida em trocas no mercado; (iii) em cumprimento das obrigações em uma relação jurídica; e (iv) que o valor seja mensurável e que haja liquidez.

Em apertada síntese, para que haja renda tributável são condições sine qua non o acréscimo patrimonial enquanto riqueza nova, a disponibilidade econômica ou jurídica e a realização desta renda.

Todavia, como será analisado, nem toda renda está sujeita a tributação, porquanto pode ser destinada a mantença da vida digna e o mínimo existencial de determinados contribuintes que perpassam por condições de vulnerabilidade, conforme o critério do legislador.

4. Isenção do Imposto de Renda sobre os resgates de previdência complementar por portadores de moléstia grave

O art. 3º da Lei n. 7.713/1988, em atendimento ao princípio constitucional da universalidade da renda, prescreve que a incidência do imposto alcançará todas as rendas e proventos, de qualquer espécie, independentemente da denominação das verbas percebidas. Observe-se:

“Art. 3º O imposto incidirá sobre o rendimento bruto, sem qualquer dedução, ressalvado o disposto nos arts. 9º a 14 desta Lei.

§ 1º Constituem rendimento bruto todo o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos, os alimentos e pensões percebidos em dinheiro, e ainda os proventos de qualquer natureza, assim também entendidos os acréscimos patrimoniais não correspondentes aos rendimentos declarados.

§ 2º Integrará o rendimento bruto, como ganho de capital, o resultado da soma dos ganhos auferidos no mês, decorrentes de alienação de bens ou direitos de qualquer natureza, considerando-se como ganho a diferença positiva entre o valor de transmissão do bem ou direito e o respectivo custo de aquisição corrigido monetariamente, observado o disposto nos arts. 15 a 22 desta Lei.

§ 3º Na apuração do ganho de capital serão consideradas as operações que importem alienação, a qualquer título, de bens ou direitos ou cessão ou promessa de cessão de direitos à sua aquisição, tais como as realizadas por compra e venda, permuta, adjudicação, desapropriação, dação em pagamento, doação, procuração em causa própria, promessa de compra e venda, cessão de direitos ou promessa de cessão de direitos e contratos afins.

§ 4º A tributação independe da denominação dos rendimentos, títulos ou direitos, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem dos bens produtores da renda, e da forma de percepção das rendas ou proventos, bastando, para a incidência do imposto, o benefício do contribuinte por qualquer forma e a qualquer título.

§ 5º Ficam revogados todos os dispositivos legais concessivos de isenção ou exclusão, da base de cálculo do imposto de renda das pessoas físicas, de rendimentos e proventos de qualquer natureza, bem como os que autorizam redução do imposto por investimento de interesse econômico ou social.

§ 6º Ficam revogados todos os dispositivos legais que autorizam deduções cedulares ou abatimentos da renda bruta do contribuinte, para efeito de incidência do imposto de renda.” (Destaques nossos)

Vê-se, portanto, que a regra geral vigente é a oferta da totalidade dos rendimentos auferidos pelo contribuinte à tributação. Contudo, em circunstâncias excepcionais e taxativas, a lei em sentido estrito pode conceder isenção do imposto de renda, ou qualquer outro tributo, consoante o caput do art. 176 do Código Tributário Nacional (CTN), que dispõe o seguinte:

“Art. 176. A isenção, ainda quando prevista em contrato, é sempre decorrente de lei que especifique as condições e requisitos exigidos para a sua concessão, os tributos a que se aplica e, sendo caso, o prazo de sua duração.

Parágrafo único. A isenção pode ser restrita a determinada região do território da entidade tributante, em função de condições a ela peculiares.”

Portanto, a isenção se dá no plano da legislação ordinária. Sua dinâmica pressupõe um encontro normativo em que a regra de isenção opera como expediente redutor do campo de abrangência dos critérios da hipótese ou da consequência da regra-matriz do tributo. É verdadeira redução do campo de tributação. Ademais, o próprio CTN, no inciso II do art. 111, prevê a interpretação literal como técnica hermenêutica em face das hipóteses de isenção. Confira-se:

“Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:

I – suspensão ou exclusão do crédito tributário;

II – outorga de isenção;

III – dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias.”

Entre as normas isentivas presentes no ordenamento jurídico, há aquela insculpida no art. 6º, inciso XIV, da Lei n. 7.713/1988, combinado com o art. 30 da Lei n. 9.250/1995, que afasta do campo de tributação do imposto sobre a renda os ganhos auferidos por portadores de moléstia grave, desde que comprovados, cumulativamente: (i) que os rendimentos sejam oriundos de aposentadoria, pensão ou reforma, (ii) que o contribuinte seja portador de moléstia grave prevista em lei e (iii) que a moléstia grave esteja comprovada por laudo médico oficial. Veja-se o teor dos dispositivos legais:

“Art. 6º Ficam isentos do imposto de renda os seguintes rendimentos percebidos por pessoas físicas:

[...]

XIV – os proventos de aposentadoria ou reforma motivada por acidente em serviço e os percebidos pelos portadores de moléstia profissional, tuberculose ativa, alienação mental, esclerose múltipla, neoplasia maligna, cegueira, hanseníase, paralisia irreversível e incapacitante, cardiopatia grave, doença de Parkinson, espondiloartrose anquilosante, nefropatia grave, hepatopatia grave, estados avançados da doença de Paget (osteíte deformante), contaminação por radiação, síndrome da imunodeficiência adquirida, com base em conclusão da medicina especializada, mesmo que a doença tenha sido contraída depois da aposentadoria ou reforma; [...]

[...]Art. 30. A partir de 1º de janeiro de 1996, para efeito do reconhecimento de novas isenções de que tratam os incisos XIV e XXI do art. 6º da Lei n. 7.713, de 22 de dezembro de 1988, com a redação dada pelo art. 47 da Lei n. 8.541, de 23 de dezembro de 1992, a moléstia deverá ser comprovada mediante laudo pericial emitido por serviço médico oficial, da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios. [...]”

A matéria, inclusive, é objeto da Súmula do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf) n. 63, enunciado de observância obrigatória para todos os membros daquele órgão, vazada nos seguintes termos:

Súmula Carf n. 63: “Para gozo da isenção do imposto de renda da pessoa física pelos portadores de moléstia grave, os rendimentos devem ser provenientes de aposentadoria, reforma, reserva remunerada ou pensão e a moléstia deve ser devidamente comprovada por laudo pericial emitido por serviço médico oficial da União, dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios.”

A isenção em destaque possui natureza jurídica híbrida, vez que depende da condição do sujeito passivo, enquanto portador de moléstia grave (isenção subjetiva), bem como da origem dos rendimentos, que devem ser oriundos de aposentadoria, reforma ou pensão (isenção objetiva).

Partindo da interpretação da lei questionou-se se as contribuições para os planos de Programa Gerador de Benefício Livre (PGBL), Previdência Privada ou FAPI, cuja natureza jurídica é de complementação da aposentadoria quando resgatados pelo beneficiário, estariam sob o guarda-chuva da regra isentiva, já que, só naquele momento, figurariam como renda, passível de incidência de imposto.

Para o Fisco federal, valendo-se da dicção do art. 111, inciso II, do CTN, transcrito acima, o benefício da isenção não se estenderia aos valores de resgate de previdência privada já que as regras isentivas devem ser interpretadas literalmente.

Levada a contenda ao Poder Judiciário, o Superior Tribunal de Justiça (STJ)19 proferiu diversas decisões sobre o tema, cujas razões de decidir consignaram pela isenção dos valores resgatados dos referidos planos20, uma vez que o capital acumulado em planos de previdência privada possui natureza previdenciária, conforme art. 20221 da CRFB/1988 e art. 2º da Lei Complementar n. 109/200122.

No julgamento do Recurso Especial (REsp) n. 1.507.320/RS, de relatoria do Ministro Humberto Martins, ficou consignado o caráter previdenciário da aposentadoria privada complementar, razão pela qual tal verba deve gozar da isenção legal. Confira-se a ementa do julgado:

“Processual civil. Tributário. Omissão inexistente. Devido enfrentamento das questões recursais. Imposto de Renda. Moléstia grave. Complementação de aposentadoria. Caráter previdenciário. Isenção. Cabimento. [...]

2. O art. 6º, XIV, da Lei n. 7.713/88 estipula isenção de imposto de renda à pessoa física portadora de doença grave que receba proventos de aposentadoria ou reforma.

3. O regime da previdência privada é facultativo e se baseia na constituição de reservas que garantam o benefício contratado, nos termos do art. 202 da Constituição Federal e da exegese da Lei Complementar 109 de 2001. Assim, o capital acumulado em plano de previdência privada representa patrimônio destinado à geração de aposentadoria, possuindo natureza previdenciária, mormente ante o fato de estar inserida na seção sobre Previdência Social da Carta Magna (EREsp 1.121.719/SP, Rel. Ministra Nancy Andrighi, Segunda Seção, julgado em 12/2/2014, DJe 4/4/2014), legitimando a isenção sobre a parcela complementar.

4. O caráter previdenciário da aposentadoria privada encontra respaldo no próprio Regulamento do Imposto de Renda (Decreto n. 3.000/99), que estabelece em seu art. 39, § 6º, a isenção sobre os valores decorrentes da complementação de aposentadoria. Recurso especial improvido.”

(REsp n. 1.507.320/RS, Rel. Min. Humberto Martins, Segunda Turma, julgado em 10.02.2015, DJe 20.02.2015)

Em resumo, para o STJ, os valores recebidos a título de complementação de aposentadoria são equivalentes aos proventos de aposentadoria. Ainda, as decisões não fazem distinção entre os planos fechados, conhecidos como fundos de pensão, disponíveis apenas a um determinado grupo de pessoas, e os planos abertos, oferecidos no mercado pelas instituições financeiras ou seguradoras a qualquer interessado, vez que o objetivo de ambos é a garantia de uma renda complementar à Previdência Oficial.

Diante do cenário jurisprudencial, a Procuradoria da Fazenda Nacional publicou a Nota SEI n. 50/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, que incluiu o tema no rol de dispensa de contestar e recorrer. A mencionada nota foi assim ementada:

“Documento público. Ausência de sigilo. Imposto de Renda Pessoa Física. IRPF. Isenção de que trata o art. 6º, inciso XIV, da Lei n. 7.713, de 1988. Benefício fiscal que abrange o resgate de contribuições vertidas a plano de aposentadoria privada complementar. Jurisprudência consolidada do STJ em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Inclusão na lista de dispensa de contestação e recursos de que trata o art. 2º, VII, e §§ 4º e 5º, da Portaria PGFN n. 502, de 2016. Proposta de edição de ato declaratório do PGFN sobre a matéria. Oitiva prévia da RFB. Processo SEI n. 10951.103917/2018-15.”

Não obstante a consolidada jurisprudência do STJ e da Nota SEI n. 50/2018, a Receita Federal do Brasil, ao seu alvedrio, continua insistindo na mantença do entendimento já superado, lavrando autos de infração quanto à matéria, inclusive referendadas por decisões do Carf, que vinham admitindo tais autuações.

Entretanto, recentemente, ocorreu verdadeira reviravolta na jurisprudência administrativa do Carf23, que passou a se filiar ao entendimento do STJ para reconhecer a isenção do imposto de renda dos valores associados a resgate de previdência privada, FAPI/PGBL por portador de moléstia grave.

Na sessão de julgamento de 18 de novembro de 2020, no âmbito do Acórdão n. 9202-009.228, a 2ª Câmara Superior de Recursos Fiscais, à unanimidade, negou provimento ao Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, mantendo a decisão que reconheceu a isenção do imposto de renda sobre os resgates de previdência privada complementar por portador de moléstia grave. A decisão está assim ementada:

“Assunto: imposto sobre a renda de pessoa física (IRPF)

Ano-calendário: 2006

IRPF. Isenção. Doença grave. Proventos de aposentadoria, reforma ou pensão. Previdência privada. Resgate.

Conforme entendimento do Superior Tribunal de Justiça, o capital acumulado em plano de previdência privada representa patrimônio destinado à geração de aposentadoria, possuindo natureza previdenciária (STJ, REsp 1.507.320/RS).

Desta forma, tal capital está ao abrigo da isenção, mesmo havendo resgate.”

Interessante notar que o argumento trazido à baila no referido acórdão refuta a interpretação restritiva prevista no art. 111, inciso II, do CTN, utilizado pela Receita Federal para lavrar autos de infração sobre a matéria, afirmando que o inciso XIV do art. 6º da Lei n. 7.713/1988 e o art. 30 da Lei n. 9.250/1995 conferem isenção aos proventos de aposentadoria, sem fazer qualquer distinção entre os valores pagos pela previdência pública, pela previdência privada ou pelo resgate. Observe-se:

“Tal interpretação resguarda o disposto no art. 111, II, do CTN, segundo o qual a legislação que disponha sobre isenção deve ser interpretada literalmente. A lei isentiva deixa de fazer qualquer distinção entre os valores pagos pela previdência pública, pela previdência privada e pelo resgate. Isto é, a interpretação segundo a qual a isenção não alcançaria o resgate é, a meu ver, restritiva, e não constante da norma. Em matéria de interpretação, ‘aquilo que foi dito deve prevalecer sobre o que deixou de ser; aquilo que foi dito mais diretamente deve prevalecer sobre aquilo que deixou de ser’.”24

Louvável o entendimento da Câmara Superior de Recursos Fiscais pois, em que pese não tenha inovado no ordenamento jurídico, vez que o entendimento do STJ, como demonstrado, é pacífico sobre a matéria, adequou o julgamento administrativo às balizas da ratio decidendi do Poder Judiciário, combatendo, desta forma, as arbitrariedades do Fisco e promovendo a uniformidade entre as cortes jurisdicionais e as administrativas. Trata-se de um comportamento em prol dos princípios da eficiência e da moralidade administrativas que induzem a proteção da confiança do contribuinte e a própria segurança jurídica.

Ademais, considerando a própria isenção, que beneficia pessoas hipossuficientes, cabe mencionar que o princípio da dignidade da pessoa humana, corolário do Estado Democrático de Direito, é mandamento constitucional que deve pautar todo o ordenamento jurídico. Não se pode olvidar que o Brasil, no ano de 1992, assinou e internalizou a Convenção Americana sobre Direitos Humanos (Pacto de São José da Costa Rica)25, adotada no âmbito da Organização dos Estados Americanos, comprometendo-se a proteger diversos direitos inerentes à condição humana, o que reforça a intenção de tutela dos direitos previstos na CRFB/198826.

O resgate de fundo de previdência privada complementar por portador de moléstia grave não desconfigura a natureza jurídica previdenciária da verba, uma vez que o capital acumulado neste tipo de plano destina-se à consecução de reserva patrimonial cujo objetivo é a subsistência de vida digna da pessoa aposentada.

A isenção do imposto de renda sobre estas verbas, como bem pontuado no acórdão da Câmara Superior acima mencionado, objetiva “resguardar o princípio da capacidade contributiva para o contribuinte acometido de uma moléstia grave, que, portanto, encontra-se em situação de vulnerabilidade”.

A clara motivação da norma concessiva da isenção é a condição de saúde do contribuinte e sua finalidade é proporcionar a realização de tratamento médico, muitas vezes, de alto custo, visando abrandar o ônus tributário sobre aquela renda tão necessária à manutenção de padrão de vida digno.

5. Conclusão

O Estado brasileiro, enquanto um Estado Fiscal, depende visceralmente da receita tributária (receita derivada) para financiar suas atividades. Contudo, a incidência tributária deve ser norteada pela proporcionalidade e recair naqueles que possuem capacidade econômica para contribuir.

Dessa forma, a tributação não pode violar os direitos fundamentais dos contribuintes, sob pena de ilegitimidade. É mandamental que a carga tributária seja isonômica e universal, entretanto, em determinadas situações, a instituição de benefícios fiscais pelo legislador garante o respeito ao princípio da capacidade contributiva.

Pela observação dos julgados paradigmas expostos ao longo deste trabalho, o conceito de renda para fins de incidência tributária adotado pela jurisprudência deve pressupor acréscimo patrimonial e disponibilidade, perquirido e cotejado com princípios e limites constitucionais vigentes.

Os resgates de previdência privada por portadores de moléstia grave, sem dúvida, se amolda no conceito de renda, pois presentes todos os requisitos para incidência tributária. Todavia, quis o Poder Legislativo proteger esta renda face à condição do contribuinte, preservando-lhe a dignidade, pois a desoneração tributária in casu, é meramente um ajuste da capacidade contributiva.

Assim, respeitado o ordenamento jurídico vigente, o legislador ordinário e os demais operadores do Direito têm o condão de, respectivamente, legislar e interpretar sobre o que é “renda” para fins de tributação, prevendo quais demonstrações de riqueza são passíveis ou não de serem onerados pela exação dentro dos contornos constitucionais erigidos.

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