As Diferentes Dimensões Normativas da Realização da Renda

The Different Normative Dimensions of Income Realization

Marcos Vinicius de Paiva

Advogado. Mestrando em Direito Econômico, Financeiro e Tributário pela Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo. Mestrando em Teoria do Direito e Democracia Constitucional pela Università Degli Studi di Genova. E-mail: marcosvdepaiva@gmail.com.

Recebido em: 24-8-2023 – Aprovado em: 27-3-2024

https://doi.org/10.46801/2595-6280.56.21.2024.2423

Resumo

O presente artigo busca verificar quais estruturas normativas podem ser reconstruídas a partir dos fundamentos jurídicos relevantes à ideia de realização da renda no ordenamento brasileiro. Para tanto, são fixadas distinções teóricas envolvendo regras e princípios, para posterior análise dos conceitos predominantes na doutrina acerca da realização, e dos argumentos normalmente utilizados para a sua qualificação como um princípio jurídico. O trabalho propõe uma desambiguação da expressão “realização da renda” em dois significados distintos: realização-disponibilidade e realização-diretriz de alocação – que podem ser associados a dimensões normativas diferentes, mas mutuamente implicadas. Ao final, pretende-se delimitar o âmbito da realização da renda a ser compreendido como uma regra, e o âmbito da realização da renda a ser reconhecido como um princípio, e quais os efeitos práticos dessa delimitação.

Palavras-chave: realização, estruturas normativas, disponibilidade, renda.

Abstract

This article seeks to verify which normative structures can be reconstructed from the legal provisions relevant to the idea of income realization in Brazilian law. To this end, theoretical distinctions involving rules and principles are established, for later analysis of the prevailing concepts in the doctrine about realization and the arguments normally used for its qualification as a legal principle. The work proposes a disambiguation of the expression “income realization” in two distinct meanings: realization-availability and realization-allocation guideline – meanings that can be associated with different but mutually implicated normative dimensions. In the end, it is intended to delimit the scope of income realization to be understood as a rule, and the scope of income realization to be recognized as a principle, and what are the practical effects of this delimitation.

Keywords: realization, normative structures, availability, income.

1. Introdução

A ideia de que a tributação da renda está condicionada à sua realização tem atraído grande atenção da doutrina tributária. Questiona-se, por exemplo, se o ordenamento jurídico brasileiro realmente instituiu a necessidade de realização, quais os seus fundamentos normativos e significado (e a partir daí, qual a hierarquia das suas fontes e o seu conteúdo), como a realização deve ser compreendida após a adoção dos padrões internacionais de contabilidade, quais os seus impactos sobre o determinados eventos econômicos, dentre muitas outras questões de enorme importância teórica e prática à compreensão do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza.

Não obstante, a delimitação da realização da renda como um princípio jurídico parece pouco discutida. Solidificou-se na doutrina a expressão “princípio da realização da renda”, repetida sem desconforto ou desconfiança, como se óbvia ou inquestionável. Talvez, o maior esforço de investigação acerca da estrutura normativa pertinente à realização da renda ainda seja o de Victor Borges Polizelli, que em sua prestigiada obra sobre o tema, inicia sua análise justificando a classificação da exigência normativa enquanto princípio1.

Diante disso, o presente artigo pretende verificar se a realização da renda realmente deve ser classificada como um princípio, por razões idênticas ou distintas daquelas normalmente oferecidas pela doutrina, e se a realização da renda deve ser compreendida apenas como um princípio, ou se é adequada a reconstrução de uma regra de realização.

A relevância do tema reflete a importância da própria distinção entre as diferentes estruturas normativas, que não é meramente teórica. Com efeito, compreender se a realização da renda é um princípio ou uma regra envolve identificar suas funções, efeitos e condições de superabilidade, bem como a maneira como a realização contribuirá às decisões a serem tomadas pelo legislador ordinário e pelos aplicadores do Direito2. Trabalhos anteriores demonstram, com enorme pertinência, que a má compreensão das estruturas normativas é capaz de conduzir ao subjetivismo e à perda de previsibilidade do Direito3, e que uma percepção inadequada do conteúdo normativo que deve ser compreendido como uma regra pode eventualmente conduzir à relativização daquilo que não poderia ser relativizado4.

Para empreender a tarefa proposta, pretende-se o seguinte. Em primeiro lugar, estabelecer as noções teóricas envolvendo a interpretação dos textos normativos e a diferenciação entre as diferentes estruturas normativas que serão utilizadas por este trabalho. Em segundo lugar, compreender o significado e o conteúdo da realização, bem como seus fundamentos normativos, de acordo com a doutrina pertinente ao tema. Em terceiro lugar, verificar os argumentos empreendidos em defesa da qualificação da realização como um princípio jurídico. Em quarto lugar, propor uma nova classificação, que delimite o conteúdo normativo compreendido por cada estrutura aplicável, e quais os efeitos daí decorrentes.

É o que se passa a fazer.

2. Considerações propedêuticas

2.1. Interpretação, texto e norma jurídica

A interpretação é o termo conferido à atividade intelectual de adscrição de significados aos enunciados prescritivos5. Assim, texto e norma jurídica não se confundem: a norma resulta da interpretação do texto normativo6.

Evidentemente, a simplicidade dessa afirmação esconde a complexidade do processo interpretativo. Com frequência, surgem dúvidas sobre quais fontes devem ser interpretadas, quem possui autoridade para decidir, quais argumentos possuem prevalência, qual o conteúdo semântico dos textos normativos e qual é o contexto linguístico e extralinguístico de utilização do dispositivo7. Como observa Riccardo Guastini, os textos normativos podem ser ambíguos, complexos, implicativos e derrotáveis8. No âmbito de aplicação das normas jurídicas a casos concretos, surgem ainda dúvidas sobre como devem ser qualificados os fatos, e se tais fatos estão suficientemente comprovados. Por isso, Neil MacCormick afirma que o Direito possui problemas de interpretação, classificação, avaliação e prova9.

Isso não significa, no entanto, que o Direito seja sempre problemático, ou que seus obstáculos não possam ser superados. Na maioria das vezes, a indeterminação do texto é apenas aparente10, seja porque o contexto normativo esclarece qual seria o significado adequado, seja porque o intérprete, diante de diferentes significados possíveis, toma uma decisão em favor de um deles11 – o que se coaduna com a teoria cognitivista moderada da interpretação, que reconhece a existência de significados preexistentes às palavras, mas nega a existência de um único significado correto prévio à interpretação12.

O decisivo para a investigação aqui pretendida é que a complexidade do processo interpretativo fundamenta a percepção de que não existe correspondência biunívoca necessária entre o texto normativo e a norma jurídica. É possível que, a partir de uma pluralidade de textos, o intérprete reconstrua uma única norma; ou que, a partir de um único texto, sejam reconstruídas diferentes normas; ou que existam dispositivos que não permitem a reconstrução de norma alguma; ou que existam normas jurídicas que não podem ser diretamente reconduzidas a qualquer dispositivo expresso e específico13.

Tal percepção é decisiva à identificação das estruturas normativas relativas à realização da renda, porque evidencia que a exigência de realização não necessariamente decorre de um único dispositivo normativo, e que os dispositivos normativos pertinentes à realização da renda não necessariamente conduzem a uma única norma jurídica, ou a uma única estrutura normativa.

Assim guarnecidos, é momento de identificar as diferentes estruturas normativas existentes.

2.2. Regras e princípios

A percepção de que existem diferentes espécies normativas é intuitiva aos operadores do Direito. Dificilmente alguém diria que uma norma que se limita a exigir a observância da moralidade no exercício das funções públicas – usualmente qualificada como um princípio – é estruturalmente idêntica à norma que proíbe a apropriação, por um funcionário público, de dinheiro que possui em razão do cargo, sob pena de reclusão por até doze anos – normalmente qualificada como uma regra. Não obstante, dúvidas surgem quando da definição de características generalizáveis que permitam uma distinção segura entre as espécies normativas.

Não é este o espaço adequado para uma digressão rigorosa sobre as principais teorias normativas que abordaram a matéria. Faz-se oportuno, no entanto, apresentar três diferentes concepções: i) aquela que se convencionou denominar distinção fraca, porque propõe que a diferença seja apenas gradual; ii) aquela que se convencionou denominar distinção forte, porque propõe uma distinção qualitativa; iii) aquela proposta por Humberto Ávila, em sua obra Teoria dos princípios.

Para os defensores da distinção fraca, regras e princípios não teriam estruturas lógicas distintas, e desempenhariam o mesmo papel no raciocínio jurídico14. Na verdade, a distinção seria apenas em relação ao grau de indeterminação: os princípios comportariam um grau maior de indeterminação do que as regras, porque amplos, vagos, gerais ou imprecisos, enquanto regras seriam detalhadas, específicas, concretas ou determinadas15.

Embora seja verdadeiro que os princípios normalmente possuem um alto grau de genericidade16, a indeterminação como critério de diferenciação não é uma demarcação segura, uma vez que toda norma jurídica é, em alguma medida, indeterminada17. A rigor, os dispositivos legais, valendo-se da linguagem, contêm termos cuja indeterminação impacta a todas as estruturas normativas, inclusive as regras. Com efeito, mesmo as cláusulas gerais – estruturas cuja operacionalização depende da fixação, pelo intérprete, da própria consequência normativa – nem sempre podem ser qualificadas como princípios18. Da mesma forma, a genericidade, espécie de indeterminação usualmente presente nos princípios, pode também ser encontrada nas regras19. Daí a evidente inadequação do critério, reforçada pela percepção de que a indeterminação geralmente é resolvida no momento da aplicação da norma20.

Uma segunda distinção fraca entre regras e princípios diz respeito ao conteúdo valorativo por elas carregado. É comum que se afirme que os princípios possuem um conteúdo valorativo mais forte ou aparente21. Não obstante, também essa distinção é insuficiente, uma vez que toda norma se presta como meio a atingir determinados valores – inclusive as regras, que prestigiam os valores relacionados às finalidades que buscam concretizar, bem como aqueles relacionados à segurança jurídica22.

Para os defensores da distinção forte, as regras exigiriam uma disjunção exclusiva: ou seriam aplicáveis ou não, de maneira tudo ou nada, através da subsunção; enquanto os princípios, porque mandados de otimização, seriam aplicados de maneira gradual, na maior medida possível, através da ponderação23. Ademais, as regras, quando em conflito entre si, exigiriam a declaração de invalidade de uma delas, ou o reconhecimento de uma exceção, enquanto os princípios em conflito admitiriam uma atribuição de peso diante do caso concreto, sem que isso resulte na invalidade de um deles24.

Também a distinção forte não está isenta às críticas. A afirmação de que as regras seriam aplicáveis mediante subsunção e os princípios seriam aplicáveis através da ponderação negligencia que também as regras exigem ponderações25, seja para a reconstrução de seu conteúdo semântico diante de diferentes alternativas interpretativas, seja para a resolução de conflitos concretos entre regras abstratamente harmoniosas26. Além disso, o referido critério de distinção induz a duas conclusões precipitadas: em primeiro lugar, de que as regras nunca poderiam ser superadas, e, em segundo lugar, de que os princípios sempre poderiam ser superados. Entretanto, mesmo que sob diferentes critérios de superabilidade, também as regras podem ser derrotadas em determinadas situações 27, e ainda que alguns princípios possuam força normativa prima facie, nem todos podem ser superados28.

Registradas as críticas aos critérios de distinção normalmente adotados entre os operadores do Direito, convém expor, em breve síntese, as distinções propostas por Humberto Ávila. Segundo o autor, regras e princípios se diferenciam em relação ao modo como prescrevem comportamentos, à natureza da justificação exigida e à medida de contribuição para a decisão. As regras seriam normas: i) imediatamente descritivas, porque descrevem as condutas a serem adotadas através de obrigações, permissões e proibições; ii) justificáveis mediante a avaliação de correspondência entre a construção conceitual dos fatos e a construção conceitual das normas e das suas finalidades sobrejacentes; iii) que buscam contribuir de maneira específica e decisiva para um determinado conflito antevisto. Os princípios, por sua vez, seriam normas: i) imediatamente finalísticas, porque estabelecem estados de coisas a serem promovidos; ii) justificáveis através da correlação entre o estado de coisas a ser promovido e os efeitos da conduta a ser adotada; iii) que buscam contribuir de maneira complementar, ao lado de outras razões, para a decisão necessária a determinado conflito29.

Os critérios de distinção elencados evidenciam que a escolha por diferentes estruturas normativas configura um gerenciamento, por parte do legislador, da discricionariedade conferida ao aplicador da norma30.

As regras, porque prescrevem os comportamentos de maneira imediatamente descritiva e com maior pretensão de decidibilidade, antecipam soluções aos conflitos antevistos pelo legislador, resolvendo problemas de coordenação, eficiência e expertise31. De coordenação, porque as regras previnem que diferentes soluções sejam aplicadas por diferentes agentes decisores a problemas idênticos. De eficiência, porque o aplicador não terá de gastar tempo sopesando razões toda vez que o problema já regulado surgir. E de expertise, porque soluções de antemão fornecidas podem ser aplicadas por pessoas com menor instrução sobre o tema – o que acontece mesmo em altíssimos níveis da estrutura administrativa estatal. Como exemplo, observa-se que os auditores tributários, já de excepcional competência e instrução profissional, não precisam compreender a política fiscal e as complexas implicações econômicas que orientam as decisões do legislador tributário. Estão desonerados da análise de conveniência da tributação sobre determinado setor econômico, ou da verificação se determinado fato abstrato realmente permite a identificação da capacidade contributiva. Orientados pela regra que determina a incidência tributária, devem se limitar a constatar o fato gerador e a aplicar as consequências daí decorrentes. Ao aplicador não cabe afastar as decisões legislativas em favor da própria ponderação e decisão pessoal32. A este efeito restritivo à consideração de outras razões, Frederick Schauer denomina “entrincheiramento”33, e Joseph Raz denomina como “razão exclusionária” – já que há uma razão para não agir pautado em outras razões 34: no caso, a existência de regras.

Os princípios, por outro lado, porque estabelecem estados ideais de coisas sem predeterminar os meios necessários à sua obtenção, e porque contribuem de maneira complementar à decisão, admitindo a consideração de outras razões, transferem ao aplicador da norma um nível muito maior de discricionariedade. Com isso, ganha-se flexibilidade e justiça individual.

A contrario sensu, fica evidente que a utilização das regras pode gerar alguma perda em flexibilidade e justiça individual, admitindo resultados subótimos35, e que a utilização de princípios admite eventuais problemas de coordenação, eficiência e previsibilidade36. Daí, novamente, o gerenciamento a ser realizado pelo legislador na regulação normativa dos comportamentos.

A despeito da contraposição realizada, conveniente aos objetivos deste trabalho, ambas as estruturas normativas são complementares à regulação de condutas. Nesse sentido, Luzzati afirma que os princípios, sem regras, são vazios, e as regras, sem princípios, são cegas37.

Estabelecidos os critérios de distinção, cumpre-nos analisar a realização da renda.

3. A realização da renda

3.1. Questões preliminares

A primeira questão relevante à reconstrução do significado de realização da renda é a seguinte: a realização compõe o conceito de renda, ou lhe é uma propriedade acessória, potencial, contingente? Em outras palavras, existe uma renda não realizada? Ou a renda será necessariamente realizada, sob pena de não ser renda alguma?

No julgamento do caso Eisner v. Macomber, a Suprema Corte dos Estados Unidos decidiu que os dividendos distribuídos em ações não poderiam ser qualificados como renda, já que esta, definida como produto do capital, do labor ou da combinação de ambos, pressuporia derivação, ou separação, para que o acionista possa dispor como bem entender da quantia. O raciocínio pressupõe que a renda, portanto, necessariamente será realizada, porque a realização seria uma propriedade distintiva em relação a outros conceitos, como capital ou propriedade38. É verdade, no entanto, que a realização, no caso em questão, foi utilizada como separação – e que a realização e a separação foram posteriormente distinguidas pela doutrina39.

De outro lado, a própria expressão “realização da renda” pressupõe que a realização não compõe o conceito de renda. Do contrário, a expressão seria desnecessária ou redundante. Com efeito, embora se possa descrever “um homem agasalhado”, ninguém descreveria “um homem com cabeça”. Os agasalhos não são intrínsecos aos homens, mas é certo que todos eles possuem cabeça. O argumento é simplório, e o exemplo banal, mas servem à percepção de que falar em realização da renda é admitir a possibilidade de existência de uma renda não realizada e uma renda realizada, e é somente nessa perspectiva, de segregação conceitual, é que a discussão sobre a conveniência da tributação em um estágio ou outro ganha relevância40 – a saber, se a renda pode ser tributada antes ou somente após a realização.

A questão ganha complexidade quando se compreende que não existe um único conceito de renda. A renda enquanto produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos, adotada no caso Eisner v. Macomber, e que pressupõe a ideia de realização, é pareada pela renda-acréscimo patrimonial, correspondente à variação positiva identificada quando da comparação do patrimônio entre dois momentos distintos41.

Ocorre que o patrimônio – seja uma universalidade jurídica constituída por direitos e obrigações com valor econômico42, seja uma percepção econômica que compreenda ativos aptos à geração de riqueza daquele que mantém seu controle43 – poderia, em tese, sofrer alguma variação antes da realização. Com efeito, a valorização dos ativos se reflete na valorização do patrimônio, realizados ou não.

Assim, o conceito de renda enquanto acréscimo patrimonial não pressupõe a realização44. Por isso, é sob o ponto de vista da renda-acréscimo patrimonial que as investigações sobre a “realização da renda” são realmente pertinentes, já que a renda-produto já compreende, conceitualmente, a realização. Ou seja: se determinado sistema jurídico adota a renda-produto, a realização estará implicada; se o sistema adota, no entanto, a renda-acréscimo patrimonial, a realização poderá ou não estar presente.

No contexto do acréscimo patrimonial surgem discussões de política tributária, voltadas à conveniência da adoção ou rejeição da realização como requisito à tributação da renda acréscimo-patrimonial, e discussões acerca do direito positivo, voltadas à identificação, em determinado ordenamento, da existência de fundamentos normativos que orientem, com alguma intensidade, a necessidade de realização para a incidência do imposto sobre a renda.

No campo da política tributária, a realização é atacada por seus opositores porque admitiria a manipulação e o diferimento do imposto sobre a renda45, prejudicaria a mobilidade dos ativos, provocando um efeito lock-in46, e em determinadas situações geraria distorções relativas à tributação progressiva, porque incidente sobre o acúmulo da valorização ao longo do tempo47. Por outro lado, a realização é normalmente defendida em observância à necessidade de disponibilidade e liquidez para o pagamento do imposto, pelas dificuldades de mensuração da valorização antes das trocas de mercado, pela possibilidade da valorização se dissipar antes da realização48, e por razões de praticabilidade administrativa, já que seria impossível reavaliar todos os ativos dos contribuintes regularmente49.

No campo do direito positivo brasileiro, parece evidente que o legislador adotou tanto o conceito de renda-produto quanto o conceito de renda-acréscimo patrimonial50. Com efeito, o inciso I do art. 43 do Código Tributário Nacional contém a mesma definição de renda de Eisner v. Macomber, e o inciso II se refere, expressamente, a acréscimo patrimonial. Se isso é verdade, surge como possibilidade a existência de renda não realizada, tornando necessário investigar os fundamentos normativos que embasam o imposto sobre a renda para verificar se o legislador adotou ou não a realização como requisito à sua tributação.

3.2. Fundamentos normativos do imposto sobre a renda e a realização

Parte da doutrina compreende inexistir fundamento normativo expresso e específico à realização da renda51, seja no nível constitucional, seja no nível complementar. Nesse sentido, Brandão Machado afirma que o Código Tributário Nacional desconhece o princípio da realização52, e Ricardo Maitto da Silveira compreende que a decisão pela realização ou não depende do legislador ordinário53.

Por outro lado, há quem defenda que a realização da renda pode ser reconstruída, enquanto princípio implícito, a partir de diversas exigências constitucionais, como a capacidade contributiva54, a generalidade, a universalidade, a segurança jurídica55 e a praticabilidade56. Ademais, a realização da renda corresponderia à expressão “aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica”57. Assim, a ideia de disponibilidade, expressa no texto complementar, estaria associada à ideia de realização58.

Com o devido respeito às respeitáveis posições nesse sentido, negar qualquer fundamento jurídico à realização da renda nos âmbitos constitucional e complementar parece exigir um esforço de rigoroso apego à literalidade, exigindo previsão explícita da expressão “realização da renda”. Conceituada a realização como a exigência de que a renda só seja tributável quando realmente disponível ao seu titular – como faz Kavelaars59 –, torna-se cristalina sua associação ao art. 43 do CTN. Conceituada a realização como uma diretriz geral de alocação temporal de receitas e despesas, permitida apenas quando identificados fatos substanciais, mensuráveis objetivamente e de segura concretização – como faz Polizelli60 –, fica visível sua associação com os princípios constitucionais destacados.

As definições de Kavelaars e Polizelli não são úteis apenas para reconduzir a realização da renda a determinadas disposições constitucionais e demonstrar seus fundamentos normativos. Lançam luz a uma sensível fonte de discórdia envolvendo a realização da renda. Para demonstrá-la, convém utilizar uma importante ferramenta analítica: o princípio da conversão, que determina que perguntas ontológicas (ou metafísicas) sejam substituídas por perguntas conceituais61. Assim, ao invés de perguntar o que é a realização da renda, ou qual é a natureza jurídica da realização da renda, ou qual a origem da realização da renda, o princípio da conversão recomenda perquirir qual é o significado adotado pelos operadores do Direito quando se referem ao termo, ou o que normalmente pretendem comunicar quando utilizam a expressão.

As posições de Kavelaars e Polizelli são paradigmáticas, porque evidenciam dois importantes significados utilizados pela doutrina quando em referência à “realização da renda”: a realização-disponibilidade e a realização-diretriz de alocação. Ocorre que tais significados não são reconstruções sintaticamente distintas com o mesmo conteúdo semântico, são conceitos diferentes. Por isso, podem conduzir à chamada falácia do equívoco, que decorre da falta de percepção da ambiguidade de uma expressão. Um exemplo banal da falácia do equívoco seria: porque todas as leis são criadas pelo legislador e por ele podem ser revogadas, a lei da gravidade pode ser, a qualquer momento, revogada pelo legislador62. Evidentemente, “lei” é uma palavra ambígua, que pode se referir tanto a um documento que contém enunciados normativos, quanto a um enunciado que descreve uma determinada relação causal observada pela ciência.

Ocorre que o mesmo problema pode acontecer em relação à realização. Há quem afirme que a realização diz respeito à disponibilidade da renda. Por outro lado, há quem afirme que a realização é uma diretriz de que os fatores relevantes à formação da renda sejam alocados, do ponto de vista temporal, quando identificados fatos substanciais, mensuráveis objetivamente e de segura concretização. No entanto, tratando-se de sentidos diferentes, com propriedades necessárias e suficientes distintas, afirmar que a disponibilidade pode ser compreendida como uma diretriz geral de alocação de fatores relevantes à renda, orientada por critérios de objetividade, mensurabilidade e segurança, é cair na falácia do equívoco, mesmo que sem perceber ou admitir.

Ora, disponível é aquilo que se pode dispor; diz respeito à capacidade de usar os recursos para a destinação desejada – inclusive para pagar tributos63. A determinação dessa definição contrasta, em muito, com a genericidade e vagueza da definição de realização enquanto diretriz geral, normalmente classificada como um princípio. E é aqui que reside, finalmente, a chave para compreensão das estruturas normativas envolvendo a realização da renda.

A tese que se pretende defender, portanto, é que a realização enquanto disponibilidade é uma regra e a realização enquanto diretriz de alocação é um princípio. Não se pode, no entendimento aqui defendido, compreender que a disponibilidade pode ser definida como diretriz geral de alocação (falácia do equívoco), ou que a realização-disponibilidade seria um princípio, ou que a realização-diretriz geral de alocação seria uma regra. Vejamos.

4. A regra de realização da renda

A realização, definida como exigência de disponibilidade para que haja tributação da renda, foi absorvida pela literalidade do art. 43 do Código Tributário Nacional. Segundo dispõe o texto normativo, o fato gerador do imposto sobre a renda é a “aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica de renda e de proveitos de qualquer natureza”. A leitura do dispositivo evidencia que a renda não é propriedade suficiente, embora seja necessária, para a incidência do referido imposto. É preciso, além da renda (produto ou acréscimo-patrimonial), aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica (realização-disponibilidade). Com isso, o legislador complementar estendeu a exigência de realização-disponibilidade, já conceitualmente necessária à renda-produto, para a renda-acréscimo patrimonial.

Daí decorrem três constatações: primeiramente, que o conceito de renda não se confunde com o fato gerador do imposto de renda; em segundo lugar, que pode haver renda-acréscimo patrimonial que não representa incidência do fato gerador do imposto sobre a renda64 (precisamente, aquela não disponível65); e em terceiro lugar, que a exigência de realização-disponibilidade é uma condição à incidência do imposto sobre a renda.

Essa exigência de realização-disponibilidade, absorvida pelo art. 43 do CTN, seria uma regra ou um princípio? Ora, a realização da renda, nesse âmbito conceitual, compõe o próprio antecedente do imposto sobre a renda66, e proíbe a sua exigência quando não há disponibilidade. Desta feita, a verificação, no caso concreto, acerca da efetiva disponibilidade depende da correspondência entre a construção conceitual de “disponibilidade” e a construção conceitual dos fatos; e a realização serve de requisito decisivo à incidência do tributo. A natureza do comportamento prescrito, o tipo de justificação exigida e, especialmente, a medida de contribuição para a decisão permitem a conclusão de que se trata de indubitável regra.

É verdade que existem severas discussões sobre o que seria disponibilidade econômica ou jurídica. Não obstante, considerar que a realização enquanto disponibilidade seria um princípio em razão de sua vagueza potencial, seria distinguir regras e princípios de acordo com a chamada distinção fraca, que não serve de critério seguro de diferenciação, já que mesmo regras podem ter elevados níveis de indeterminação.

E por que o reconhecimento enquanto regra é relevante? Porque se a realização-disponibilidade é uma regra, representa uma decisão legislativa acerca de um potencial problema de coordenação antevisto pelo legislador67, que ponderou, antecipadamente, as razões políticas existentes pela exigência ou dispensa da realização (já elencadas em subtópico anterior), e se decidiu pela sua necessidade. Daí decorre o entrincheiramento referido por Schauer, e a razão exclusionária de segunda ordem descrita por Raz, impedindo a reabertura da discussão sobre a conveniência ou não da realização. Em outras palavras, não cabe ao aplicador rever, corrigir ou melhorar as decisões tomadas pelo legislador tributário68.

Nesse sentido, pode existir uma enorme probabilidade de disponibilidade futura, um elevado nível de mensurabilidade sobre o ganho eventual, uma possibilidade iminente de liquidação, uma evidente existência de capacidade contributiva – e mesmo assim renda não realizada, porque ainda não passível de utilização e disposição pelo contribuinte. Em todos esses casos, não haverá autorização normativa para a exigência do imposto.

Aliás, dois argumentos se fazem relevantes para o encerramento do tópico.

Em primeiro lugar, o legislador constituinte brasileiro estabeleceu que a capacidade contributiva só serve de critério de graduação aos impostos, e que estes só incidem a partir da identificação das materialidades previstas no texto constitucional69. Desta feita, a existência de capacidade contributiva não é suficiente à derrotabilidade da realização e à consequente incidência do imposto de renda. O constituinte se decidiu por elencar as materialidades tributárias e conferir ao legislador complementar a tarefa de defini-las. A existência de capacidade contributiva em âmbito onde inexiste materialidade tributável, como ocorre no caso da renda não realizada, não configura lacuna normativa apta a ser colmatada pelo legislador ordinário ou aplicador da lei. No máximo, tratar-se-ia de lacuna axiológica, criação do intérprete que discorda da solução adotada pelo sistema jurídico e que pretende alterá-la70.

O segundo argumento é que não pode a Administração Tributária forçar a realização da renda, mesmo que esta seja iminente ou esteja dentro do âmbito decisório do contribuinte – como a possibilidade de venda de um imóvel ou de liquidação de ações. Não cabe ao Fisco se imiscuir na qualidade das decisões gerenciais que pertencem ao contribuinte, e que não constituem atos anormais de gestão71.

Em resumo, na medida em que a realização é definida como disponibilidade, não se pode falar em realização sem disponibilidade, ou disponibilidade sem realização. A realização-disponibilidade é uma regra e, enquanto tal, inafastável pelo legislador ordinário e pelo aplicador da lei.

5. O princípio da realização da renda

Não obstante as considerações tecidas até o momento, Victor Polizelli classifica a realização da renda como um verdadeiro princípio jurídico. Justificando sua posição, afirma o autor que a realização pode ser considerada um princípio tanto em razão da sua importância axiológica, na medida em que promove os princípios da justiça, igualdade e capacidade contributiva; quanto pela sua análise estrutural, já que a realização seria uma norma de caráter finalístico, que propõe estados ideais de coisas a serem alcançados de diferentes maneiras e em diferentes graus. Assim, a realização não teria pretensão de decidibilidade por nenhum evento econômico específico, e poderia ser eventualmente afastada diante de outros princípios72.

De plano, é preciso observar que a realização da renda é definida pelo autor de maneira distinta à realização-disponibilidade, já classificada enquanto uma regra. Com efeito, Polizelli define a realização como uma diretriz geral de alocação de receitas e despesas de acordo com determinadas condições de materialidade, objetividade e prudência73 – condições que podem ser associadas a considerações de liquidez, mensurabilidade e certeza74. Trata-se, portanto, de uma norma – assim definida enquanto resultado da interpretação dos dispositivos legais relevantes75 – completamente distinta.

É preciso verificar se os argumentos utilizados pelo autor para a classificação proposta são pertinentes ou podem ser infirmados. Vejamos.

Em primeiro lugar, qualificar a realização como um princípio em razão da sua íntima relação com os princípios da justiça, igualdade e capacidade contributiva é recorrer a uma modalidade de distinção fraca entre regras e princípios, que assume que os princípios seriam normas axiologicamente superiores ou mais importantes. Tal critério, como já visto, é escorregadio. Também as regras realizam valores importantíssimos ao ordenamento jurídico, inclusive aqueles relacionados à segurança jurídica, Estado de Direito e legalidade76. Além disso, os valores supostamente promovidos pela realização da renda – justiça, igualdade e capacidade contributiva – também serviriam como justificativa à dispensa da realização. Nesse sentido, Freedman assevera que a capacidade contributiva serve de argumento tanto à realização (já que, antes da realização, surgem problemas de liquidez) quanto à sua rejeição (já que, mesmo antes da realização, os contribuintes já poderiam manifestar alguma capacidade de participação nas despesas públicas)77.

Por outro lado, a qualificação da realização-diretriz de alocação enquanto uma norma finalística, que estabelece estados ideais de coisas a serem promovidos sem especificar os meios necessários para tanto, parece adequada. Com efeito, materialidade, objetividade, prudência, liquidez, mensurabilidade e certeza são estados ideais de coisas, pontos de orientação finalísticos, que podem ser concretizados de diferentes maneiras e graus, e em diferentes contextos.

Mas se isso é verdade, torna-se pertinente verificar se a realização-diretriz de alocação realmente fornece parâmetros mínimos de orientação aos seus destinatários. Isso porque os estados ideais indicados são altamente genéricos, passíveis de aplicação a uma variedade ampla de casos, e que só podem ser especificados em determinado contexto78. Ora, o que significa dizer que algo é material, objetivo, prudente, líquido, mensurável e certo? São termos tão genéricos que parecem denotar reflexões filosóficas ou ontológicas. Ademais, ainda que os significados dos estados ideais de coisas pertinentes fossem seguramente conhecidos, existem inúmeras dúvidas sobre como devem ser sopesados entre si. Em outras palavras, há um sensível problema de vagueza multidimensional79, que deixa sem respostas perguntas absolutamente relevantes à orientação dos destinatários da realização da renda. Por exemplo: um determinado rendimento, capaz de ser mensurado com absoluta precisão e certeza, torna desnecessária uma maior liquidez do contribuinte? Ou, ao contrário, uma possibilidade de liquidez evidente, que depende apenas de uma ação situada dentro do poder decisório do contribuinte, torna irrelevante a certeza acerca da sua concretização? Ou ainda, uma operação certa, fundamentada em documento jurídico que reforça o compromisso entre as partes, relativa a um ativo extremamente líquido, dispensaria a troca de mercado como instrumento de certeza quanto à sua mensuração?

O que se pretende evidenciar é que a realização enquanto diretriz de alocação parece possuir insuficiente capacidade de orientação aos seus destinatários, ao menos se analisada enquanto limite à atuação legislativa ordinária. Sua adequada aplicação depende da sua compreensão de maneira conjugada à realização-disponibilidade. É o que se passa a demonstrar.

6. A relação entre a realização-regra e a realização-princípio

Até aqui, demonstrou-se que a realização-disponibilidade é uma regra que condiciona a possibilidade de tributação da renda à aquisição de disponibilidade – anteriormente definida como a capacidade de disposição do contribuinte, inclusive para pagar o referido imposto80. Por outro lado, reconheceu-se a feição de princípio da realização-diretriz de alocação, que impõe determinados estados ideais sem estabelecer os meios necessários à sua promoção.

Surge, portanto, a pergunta derradeira: como tais normas se relacionam?

Ora, se a realização-disponibilidade oferece um limite objetivo à atuação do legislador ordinário, impedindo que a renda ainda não disponível seja submetida à tributação, parece evidente que os estados ideais de coisas relativos à realização-diretriz de alocação só podem ser promovidos a partir da pressuposição de disponibilidade dos contribuintes. Enquanto estados ideais, é bem verdade que são concretizáveis de diferentes maneiras, por diferentes eventos econômicos, pertinentes ou não de acordo com as diferentes atividades econômicas aptas à geração de renda. Ocorre que tal maleabilidade legislativa somente se dará entre rendas disponíveis, jamais antes ou na ausência de aquisição de disponibilidade.

Dessa feita, não é o princípio da realização (diretriz de alocação) que permite a tributação da renda, é a regra (disponibilidade). Por outro lado, o princípio da realização da renda (diretriz de alocação) persiste relevante para orientar o legislador ordinário na escolha entre os muitos eventos de realização-diretriz de alocação possíveis81, respeitada a exigência de realização-disponibilidade.

Reafirma-se, assim, que a realização-disponibilidade e a realização-diretriz de alocação não são sinônimos, mas construções conceituais distintas. Por isso, não se pode afirmar que a disponibilidade é uma mera diretriz de alocação, sob pena de incorrer na falácia do equívoco.

Um último comentário. Se a realização-disponibilidade é uma regra, a afirmação de Polizelli no sentido de que a realização da renda poderia ser afastada diante de outros princípios – por razões de praticabilidade ou finalidades extrafiscais – não pode prosperar em relação a essa dimensão normativa. A ponderação cogitada se aplica tão somente à realização-diretriz de alocação, que modula, para a frente ou para trás, a alocação entre momentos em que já há disponibilidade.

Com isso, espera-se ter afastado os dois principais argumentos utilizados para a tributação da renda não realizada: aquele que pretende definir disponibilidade como uma diretriz de alocação, porque trata como sinônimos conceitos diferentes; e aquele que pretende afastar a disponibilidade mediante a ponderação entre estados ideais de coisas diferentes, porque pretende a ponderação e afastamento de uma regra.

7. Conclusões

Conclui-se, portanto, que a ideia de realização é normalmente utilizada em dois sentidos distintos, relacionados à aquisição de disponibilidade e às diretrizes de alocação de receitas e despesas de acordo com determinados estados ideais. Tais significados não são sinônimos, razão pela qual a disponibilidade não pode ser definida como uma alocação de receitas e despesas sujeita à discricionariedade do legislador ordinário. A realização enquanto disponibilidade permite a reconstrução de uma regra, que oferece limites objetivos à tributação da renda, ao passo que a realização enquanto diretriz de alocação comporta a reconstrução de um princípio, que impõe estados ideais aptos a orientar a determinação, pelo legislador ordinário, do evento adequado de alocação dos fatores relevantes à formação da renda – desde que disponíveis.

A delimitação dos âmbitos normativos relevantes à realização da renda é decisiva à compreensão daquilo que se insere no âmbito de discricionariedade do legislador, e aquilo que lhe configura um limite intransponível.

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