A Necessidade da Definição de um Sistema Tributário Adequado aos Princípios Consagrados na Ordem Constitucional: para uma Reforma que atenda à Repartição de Encargos

The Need to Define a Tax System Which is Adequate to Constitucional Principles: for a Tax Reform that meets the Burden Sharing

Raphaela Conte

Advogada. Pós-graduanda em Direito Tributário pela Faculdade de Direito de Ribeirão Preto da Universidade de São Paulo (USP-FDRP). Graduada em Direito pelo Centro Universitário de Bauru, mantido pela Instituição Toledo de Ensino (CEUB-ITE). E-mail: raphaelaconte@hotmail.com.

https://doi.org/10.46801/2595-6280.54.17.2023.2435

Resumo

O presente artigo tem como desígnio precípuo apresentar, como contribuição ao debate que ora se (re)inicia, a necessidade da definição de um sistema tributário adequado aos princípios consagrados na ordem constitucional, sobretudo no momento atual de deliberação de propostas de reforma já maduras e com possibilidade de serem finalmente efetivadas pelo Congresso Nacional. Por meio da investigação histórica do federalismo e da análise do conteúdo jurídico-normativo do princípio federativo como cláusula pétrea na Constituição Federal de 1988, realiza-se o cotejo entre as propostas de reforma tributária mais maduras em discussão – PECs n. 45/2019 e n. 110/2019 – e o necessário respeito à repartição de encargos.

Palavras-chave: sistema tributário, princípios, Constituição Federal, Reforma Tributária, repartição de encargos.

Abstract

The main purpose of this article is to present, as a contribution to the debate that is now (re)initiating, the need to define a tax system appropriate to the principles enshrined in the constitutional order, especially at the current moment of deliberation of reform proposals already mature and with the possibility of being finally effected by the National Congress. Through the historical investigation of federalism and the analysis of the legal-normative content of the federative principle as a stone clause in the Federal Constitution of 1988, the comparison between the most mature tax reform proposals under discussion – PECs n. 45/2019 and n. 110/2019 – and the necessary respect for burden sharing is carried out.

Keywords: tax system, principles, Federal Constitution, Tax Reform, burden sharing.

1. Introdução

Em discussão há pelo menos duas décadas pelo Congresso, pela academia e pela sociedade, a reforma tributária voltou à agenda de debates, destacando-se entre as prioridades nacionais. Atualmente, o projeto de reforma conta com duas propostas de emenda constitucional (PECs) já maduras, a PEC n. 45, de 2019, da Câmara dos Deputados e a PEC n. 110, de 2019, do Senado Federal, e um texto alternativo recém apresentado, a PEC n. 46, de 2022, todas elas com promessas de simplificação do Sistema Tributário brasileiro.

Muito embora cada projeto de reforma e, consequentemente, proposta de emenda constitucional contenha sua particularidade, é possível observar que há um consenso entre elas: objetivos abstratos em comum, a exemplo da simplificação, eficiência e justa repartição da carga tributária, bem como o desenvolvimento nacional. Isso, sobretudo, pelo fato de que o Brasil ainda se mostra, entre os 30 países com a maior carga tributária, o que proporciona o pior retorno dos valores arrecadados em prol do bem-estar social1. Além do mais, como cediço, o Sistema Tributário brasileiro é também um dos mais complexos e onerosos do mundo, e uma prova disso é o tempo que uma empresa aqui situada gasta apenas para calcular e pagar impostos: entre 1.483 e 1.501 horas, o que corresponde, para uma pessoa física, a 149 dias trabalhados2, já que há a necessidade de se navegar por um mar de tributos com regras fixadas por 5.568 municípios, 26 estados, mais o Distrito Federal e a União3.

É por estes motivos que dizem que uma reforma fiscal, em terras brasileiras, deve priorizar determinados objetivos, como a simplificação, a redução das distorções geradas na economia, a correção das ineficiências na alocação de recursos, a contribuição para a estabilidade econômica e o atendimento aos ditames da justiça, mormente no que se refere à capacidade contribuitiva e à isonomia. Porém, tem-se deixado de lado o principal deles: o atendimento à repartição de encargos e ao próprio princípio do federalismo, consagrado na Constituição Federal de 1988 (CF/1988) como cláusula pétrea.

O presente artigo propõe-se a demonstrar, portanto, sem pretensão de esgotar o tema, a necessidade da definição de um Sistema Tributário adequado aos princípios consagrados na ordem constitucional, sobretudo no que se refere aos limites materiais inerentes à forma federativa de Estado, consagrada na CF/1988 como cláusula pétrea, com vistas à busca de uma reforma que atenda ao pacto federativo e à repartição de encargos.

2. A Constituição Federal de 1988 e o Sistema Tributário Nacional

Aprovada pela Assembleia Constituinte em 22 de setembro de 1988 e promulgada em 5 de outubro de 1988, sob o espírito da redemocratização, a Constituição da República Federativa do Brasil vigente, batizada de “Constituição Cidadã”, foi concebida. Por meio de representantes eleitos pelo povo e com intensa participação da sociedade, o Brasil começara, então, a viver uma nova ordem: a democrática.

Considerado como uma das grandes (re)conquistas em terrae brasilis, o Estado Democrático de Direito foi (re)instituído na Constituição Federal de 1988 com a proclamação de seus fundamentos – a soberania, a cidadania, a dignidade da pessoa humana, os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa e o pluralismo político (art. 1º e incisos da CF/1988) – e seus objetivos – construir uma sociedade livre, justa e solidária, garantir o desenvolvimento nacional, erradicar a pobreza e a marginalização e reduzir as desigualdades sociais e regionais e promover o bem de todos, sem preconceitos de origem, raça, sexo, cor, idade e quaisquer outras formas de discriminação (art. 3º e incisos da CF/1988).

Notoriamente, para alcançar seus objetivos e fundamentos, o Estado brasileiro necessita de recursos, motivo pelo qual se vale do poder de tributar, baseando-se nos princípios gerais e elementos de organização e funcionamento dos entes políticos, ou federados – União, Estados-membros, Distrito Federal e Municípios –, estabelecidos pela Constituição, sobretudo, no “Título VI – Da Tributação e do Orçamento” (arts. 145 a 162 da CF/1988). É desta forma, portanto, que no âmbito do Sistema Constitucional brasileiro encontra-se o Sistema Constitucional Tributário, que com toda a ordem constitucional se harmoniza e extrai seus fundamentos e condições de existência4.

Por meio da Constituição Federal, portanto, é que revelaram-se os principais princípios e regras do Direito Tributário, tal como o Código Tributário Nacional estabelece as normas gerais e a lei ordinária promove tais princípios e regras a partir da indicação das obrigações e dos direitos dos contribuintes. Sendo assim, para compreender verdadeiramente o Sistema Tributário brasileiro é de extrema importância que se o entenda a priori sob a perspectiva do texto constitucional, onde está salvaguardado o conjunto de princípios que estabelece o quadro orgânico das normas fundamentais e gerais do direito tributário5. Até porque os elementos que integram um sistema não lhe constituem, somados, o todo por si só, mas são responsáveis por papéis que, coordenada e harmoniosamente, são desempenhados em função uns dos outros e todos em função do todo (sistema)6.

Com efeito, por “sistema” deve-se entender o conjunto ordenado de elementos que fazem parte de um todo sob uma perspectiva unitária, ao passo em que o conjunto de normas constitucionais forma, portanto, o Sistema Constitucional. Por corolário, o Sistema Constitucional Tributário é o conjunto das normas, ou melhor, dos princípios constitucionais mais genéricos com disposições que envolvem matéria tributária, de modo que, a partir disso, tem-se o poder tributante e as garantias e os direitos dos contribuintes7.

Ao delimitar a atividade de tributar, por sua vez, o Sistema Constitucional Tributário apresenta duas características evidentes: rigidez, exaustão e complexidade – considerada como consequência da rigidez –, tendo em vista que o constituinte brasileiro desenhou praticamente todos os contornos da disciplina tributária de forma analítica e pormenorizada, deixando ao legislador ordinário a mera função regulamentar. A partir desta concepção, há quem defenda que o sistema brasileiro é um dos mais rígidos – senão o mais – dentre os conhecidos no mundo, em comparação, por exemplo, com a França, a Itália ou os Estados Unidos da América (EUA)8, pois discrimina e distribui sistematicamente as rendas e os encargos tributários para evitar a bitributação e os conflitos de competência, bem como para garantir e preservar a autonomia dos entes federados9. Ou seja, mostra-se singular no Direito Comparado10 pelo grau de detalhamento das competências tributárias, além do extenso rol de limitações constitucionais ao poder de tributar11.

Esta rigidez constitucional, inclusive, se mostra como um importante entrave para se conseguir reformar, ou modernizar, o sistema tributário, uma vez que vincula o legislador ordinário aos fundamentos e aos limites estabelecidos na Constituição. Tanto isso é verdade que, no Brasil, para realizar qualquer reforma substancial no sistema tributário, é necessário que uma emenda constitucional seja aprovada e, para tanto, deve ser votada nas duas Casas do Congresso Nacional, e só terá aprovação se obtiver, em ambas, três quintos dos votos de seus respectivos membros em dois turnos de votação (art. 60, § 2º, da CF/1988).

Ocorre, no entanto, que algumas questões não poderão sequer ser objeto de proposta de emenda, por representarem limites materiais à modificação do texto constitucional impostos pelo Poder Constituinte Originário, a fim de preservar os elementos que formam o seu núcleo essencial. Estas limitações materiais são chamadas de cláusulas pétreas e podem ser entendidas como princípios constitucionais, ou normas essencialmente constitucionais, responsáveis por preservar a ordem constitucional em vigor12. Entre elas, encontram-se a forma federativa de Estado, o voto direto, secreto, universal e periódico, a separação dos Poderes e os direitos e garantias individuais (art. 60, § 4º, incisos I a IV, da CF/1988).

Devido ao fato de que o Sistema Tributário goza de autonomia dogmática (princípios e conceitos próprios) e estrutural (institutos e figuras jurídicas próprios)13, é inevitável que seus primados necessitem de proteção, de forma a se manterem íntegros no espaço e no tempo. Foi justamente por este motivo que a Ordem Constitucional se encarregou de estabelecer e resguardar os princípios tributários, alguns deles até abrangidos pelas cláusulas pétreas.

2.1. Os princípios tributários consagrados na ordem constitucional

Assim como as regras, os princípios são classificados no sistema jurídico como normas, seja de forma implícita ou explícita. Em contrapartida, enquanto as regras são normas que são sempre ou satisfeitas ou não satisfeitas14, devendo ser aplicadas da forma tudo ou nada15, os princípios são considerados como mandamentos de otimização, ordenando que algo seja realizado no maior grau possível dentro das possibilidades jurídicas e fáticas existentes16.

Disso decorre que os primados têm como função primordial atuar como verdadeiros alicerces a serem seguidos no exercício do direito, servindo de critério para a compreensão das regras jurídicas e definindo a lógica e a racionalidade do sistema normativo. Em síntese, ao atraírem em torno de si regras jurídicas que são interpretadas sob sua influência, manifestam a força de sua presença de forma harmônica exercendo uma reação centrípeta17.

Considerando, desta forma, que a norma jurídica é gênero, do qual normas-regras e normas-princípios são espécies, o Sistema Tributário nacional é formado tanto por regras específicas18 quanto por princípios constitucionais fundamentais e outros especificamente tributários, que podem ser encontrados na legislação infraconstitucional – Código Tributário Nacional e leis tributárias – e, em especial, na Constituição Federal.

Atribuindo-se destaque àqueles princípios tributários inscritos na CF/1988, é possível citar: princípio da segurança jurídica (art. 5º, inciso XXXVI19), princípio da capacidade contributiva (art. 145, § 1º20), princípio da legalidade (art. 150, inciso I21), princípio da isonomia (art. 150, inciso II22), princípio da irretroatividade (art. 150, inciso III, alínea a23), princípio da anterioridade geral e nonagesimal (art. 150, inciso III, alíneas b e c24), princípio do não confisco (art. 150, inciso IV25), princípio da uniformidade geográfica (art. 151, inciso I26), princípio da não cumulatividade (art. 153, § 3º, inciso II27, e art. 155, § 2º, inciso I28), princípio da seletividade (art. 153, § 3º, inciso I29, e art. 155, § 2º, inciso III30).

Além dos princípios citados, tem-se o princípio do federalismo, protegido como uma das cláusulas pétreas pela Constituição Federal (art. 60, § 4º, inciso I, da CF/1988), que consiste, em poucas palavras, na adoção da forma federativa pelo Estado brasileiro.

2.1.1. O princípio do federalismo e a repartição de encargos como cláusula pétrea

Muito embora alguns traços cooperativos já se revelavam desde as sociedades políticas mais remotas, foi por meio da Constituição dos Estados Unidos da América, em 1787, que o federalismo surgiu31. Na época, as 13 colônias inglesas, ao se tornarem Estados soberanos após a Declaração da Independência, exprimiram sua vontade de fomentar um regime federal devido à “falência” do Estado Confederado. Considerada como a pioneira, a federação norte-americana é famosa por sua formação centrípeta, originada do desejo das 13 colônias inglesas, após se tornarem Estados independentes, em adotarem uma forma de poder político unificado, mas sem perder a independência, a individualidade, a liberdade e a soberania que tinham acabado de conquistar32.

É possível afirmar que James Madison, Alexander Hamilton e John Jay contribuíram para dar à luz o Estado Federal, pois, ao reunirem-se com o intuito de sanar as complicações oriundas da Confederação, revolucionaram a história dos EUA ao publicarem artigos em jornais33 propondo uma forma de Estado jamais vista antes: a federação, que era compreendida por duas ordens, ou entidades, jurídicas, quais sejam, a ordem central – concedida à União – e as ordens parciais – concedidas aos Estados-membros. Esta forma de Estado pregava acima de tudo um regime em que a autonomia das entidades regionais sobressaísse à soberania que, antes presente em cada um desses entes, agora exclusivamente era posta às mãos do Estado Federal.

Portanto, além de ser o resultado de um fenômeno histórico-cultural, o federalismo se molda especialmente na ideia de descentralização político-administrativa, já que o poder político fica descentralizado, compreendendo entidades federativas dotadas de autonomia. Não há, contudo, se falar em hierarquia entre as ordens jurídicas da federação, tendo em vista que a soberania é exclusiva e somente designada ao Estado Federativo, e as competências das entidades são devidamente distribuídas pelo corpo de normas constitucionais. É por esta razão que a distinção de competências atribuídas constitucionalmente se mostra como o traço marcante do Estado Federal, ao passo em que o equilíbrio entre os Estados-membros e o poder central é estabelecido pela descentralização política e administrativa, ficando ao encargo de cada um suas próprias competências, definidas na Constituição Federal34.

Não à toa, afirma-se que a forma federativa de Estado é um modo de escapar do excesso de centralização de poder35. Ainda assim, para que um Estado seja agraciado com o federalismo, não basta que possua apenas a descentralização do poder político e a distribuição de competências, pois inúmeras outras variáveis influenciam no resultado desta equação36. É preciso que também contemple certas casuísticas, como, notadamente, a participação das vontades regionais nas decisões da vontade central, a rigidez constitucional – aquela em que o processo de elaboração da emenda é mais complexo que o de uma lei ordinária e que conserva a forma federativa como petrificada –, a indissolubilidade do vínculo federativo e a possibilidade dos Estados-membros de elaborarem sua própria Constituição.

A gênese do Estado Federal na América do Norte inspirou diversos outros países a aderiram a esta ordem jurídica descentralizada, também considerada como um mecanismo de fortalecimento da democracia dos Estados de Direito. O Brasil, por exemplo, é um dos países que foi diretamente influenciado pela experiência norte-americana e, apesar de existirem divergências doutrinárias acerca do nascimento da federação brasileira, pouco importa se foi fruto de uma mera idealização37 ou resultado de fatos histórico-culturais, uma vez que, de fato, a forma federativa de Estado foi ratificada em terras brasileiras.

Importante mencionar que a forma de Estado, no Brasil, passou por inúmeras modificações durante a história, inclusive, pela transição da Monarquia para a República, até finalmente se consolidar no federalismo. Este último, porém, surgiu em terras brasileiras no ano de 1889, sendo ratificado como forma de Estado, de maneira simultânea à fixação da República como forma de Governo, apenas em 1891, com a primeira Constituição promulgada.

Entre o ínterim das Constituições de 1891 e 1988, a federação brasileira sofreu recaídas. A Carta Magna de 1934, que teve a menor duração até hoje e veio após a de 1891, manteve a forma federal de Estado, mas com uma singularidade: o Senado Federal passou a ser órgão colaborador da Câmara dos Deputados38. Já a Constituição de 1937, conhecida como a “Polaca”, foi a que aniquilou a forma federativa, a democracia e os direitos humanos, e concentrou todo o poder no Presidente da República, de modo que persistiu, na Constituição de 1946 até a Constituição de 1967, um período marcado pela forma de Estado unitária, devido ao regime ditatorial. Foi graças à Carta Constitucional de 1988 que a redemocratização ocorreu, tendo sido retornado, então, o modelo federativo, com o inédito estabelecimento de quatro entidades federativas (art. 1839).

Merece destaque o fato de que o federalismo brasileiro é considerado como atípico e singular, porque seu surgimento não seguiu de maneira estrita o movimento original, como ocorreu nos EUA – onde a Confederação como regime jurídico estava trazendo instabilidade, então os Estados se uniram abdicando de sua soberania e, em seu lugar, auferindo autonomia. Aqui, a formação do Estado Federal se deu de maneira centrífuga, provindo de dentro para fora, quando a união de todos os Estados se fragmentou em vários centros competenciais e especialmente autônomos. Isto é, a centralização do poder político que colocava as províncias em um nível exacerbado de subordinação foi extinta, pondo fim, portanto, ao Estado Unitário, sendo justamente por este motivo que o poder deixou de irradiar da entidade central – União – e de tão só uma entidade regional – Estados-membros –, e abriu suas portas a outras entidades regionais – Distrito Federal e Municípios, no caso específico da República Federativa do Brasil.

Neste sentido, em que pese efetivamente não crie tributos, a CF/1988 outorga a competência tributária para os entes federados, conferindo-lhes aptidão para criar, modificar e extinguir, mediante lei, tributos. E foi visando proteger a autonomia e os limites impostos aos entes que a Carta Constitucional consagrou o princípio do federalismo, delimitando e dividindo o poder de tributar entre cada um deles, os quais desenvolvem, dentro de suas respectivas competências, iniciativas voltadas à incorporação de novos tributos e ao aproveitamento dos recursos arrecadados dentro de suas respectivas possibilidades. À vista disso, quanto aos aspectos fiscais, se diz que o Estado Federal brasileiro apresenta algumas particularidades, entre as quais cita-se: (i) presença de quatro entes federados – União, estados, Distrito Federal e municípios – dotados de autonomia e com Poderes Legislativo e Executivo próprios; (ii) todos os entes federados possuem competências voltadas à instituição, fiscalização, arrecadação e administração de tributos; e (iii) além de suas receitas próprias, advindas da arrecadação que lhe é atribuída, os entes também se valem do compartilhamento de receitas entre si40.

Ao elevar o federalismo e, por corolário, a repartição de encargos a um princípio constitucional intangível, a CF/1988 pretendeu reforçar a descentralização tanto política quanto financeira. Isso, em verdade, se deu devido ao objetivo do Constituinte Originário em proteger os verdadeiros sustentáculos à existência e organização do Estado brasileiro por meio das cláusulas pétreas, entre as quais está a forma federativa de Estado (art. 60, § 4º, inciso I41). Esta elevação da discriminação de rendas tributárias ao altiplano constitucional, com rigidez modificativa, faz com que estes dispositivos constitucionais com conteúdo predominantemente tributário somente possam ser alterados por emenda, o que exige quórum qualificado e votação em dois turnos nas duas Casas do Congresso Nacional. Assim, além do rigoroso requisito formal para a sua modificação, a CF/1988 veda expressamente a propositura de emenda constitucional tendente a abolir a forma federativa de Estado (requisito material), de maneira que qualquer reforma que vise alguma modificação neste sentido deve se ater a tais “barreiras”.

3. As propostas de emenda constitucional com vistas à Reforma Tributária no cenário brasileiro

No ano corrente de 2023, o cenário brasileiro de discussão sobre a reforma tributária volta-se especialmente a duas propostas de emenda constitucional que se mostram mais maduras no âmbito do Congresso Nacional, as PECs n. 45 e n. 110, de 2019, e uma terceira proposta apresentada mais recentemente, mas nem tão madura, a PEC n. 46, de 2022.

A PEC n. 45/2019, apresentada pelo Deputado Federal Baleia Rossi (MDB/SP), trata-se de uma proposta que já foi, inclusive, aprovada pela Comissão de Constituição e Justiça (CCJ) da Câmara dos Deputados em 22 de maio de 2019 e encaminhada para a Comissão Especial de Reforma Tributária. De forma sintética, esta PEC pretende promover uma verdadeira reforma tributária na incidência sobre bens e serviços no Brasil, prevendo a substituição de cinco tributos – Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS), Imposto sobre Serviços (ISS), Programa de Integração Social e Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público (PIS/Pasep) e Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (Cofins) –, por um único imposto sobre bens e serviços incidente no destino e com alíquota uniforme, bem como com exportações e investimentos totalmente desonerados42.

Por outro lado, a PEC n. 110/2019 propõe acabar com nove tributos – Imposto sobre Operações Financeiras (IOF), Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico incidente sobre os combustíveis (Cide-Combustíveis), IPI, ICMS, ISS, PIS/Pasep e Salário-educação – e criar o Imposto sobre Valor Agregado (IVA, ou VAT, de Value Added Tax) dual com sistema eletrônico de cobrança. Nesse caso, o IVA seria dual porque, dele, decorreria um tributo federal chamado CBS (Contribuição sobre Bens e Serviços)43 e um tributo para os Estados e Municípios, resultado da fusão do ICMS e ISS, intitulado de IBS (Imposto sobre Bens e Serviços)44.

Além das propostas de emenda à Constituição mencionadas, tem-se também a PEC n. 46/2022 que, apesar de não ter avançado no âmbito legislativo tanto quanto as demais, possui praticamente o mesmo fim: simplificar a cobrança dos impostos sobre o consumo. Na presente ocasião, a proposta tem como foco, resumidamente, unificar as leis estaduais, do Distrito Federal e municipais que regulam o ICMS e o ISS, de modo a beneficiar os cidadãos e o setor produtivo com uma verdadeira simplificação da legislação tributária.

Vê-se que todas as propostas de emenda constitucional com vistas à reforma do sistema tributário nacional possuem objetivos similares, mas a principal questão, e que deve-se chamar atenção, é o fato de que, embora todas elas contenham determinadas promessas, há, ainda, a necessidade da definição de um sistema adequado aos princípios consagrados na ordem constitucional, sobretudo no que tange à repartição de encargos.

4. A necessidade da definição de um sistema tributário adequado aos princípios consagrados na ordem constitucional: para uma reforma que atenda à repartição de encargos

Não se nega que o Sistema Tributário Nacional vigente conta com inúmeras deficiências45. É necessário ter em vista, porém, que qualquer proposta de reforma com teoria de uma tributação justa que não leve em conta a totalidade do sistema social cai na abstração metafísica, pois o sistema tributário é parte de um sistema econômico-social concreto46. É justamente por este motivo que a reforma tributária, no Brasil, se mostra como um paradoxo: é deveras almejada, mas não consegue ser planejada de forma a adequar-se completamente aos princípios consagrados na ordem constitucional, sobretudo à repartição de encargos.

Prestes a fazer 35 anos, a Constituição Federal, que já foi modificada mais de cem vezes desde 198847, agora corre o risco de ser novamente alterada por meio de emenda e, ainda, em dos alicerces da ordem constitucional: a forma federativa de Estado. Isso porque, muito embora as propostas de emenda constitucional que visam à reforma do sistema tributário – especialmente as que pretendem concentrar vários tributos em um só – não comprometam, por si só, os recursos destinados aos entes federados para desempenhar suas funções, tais receitas não se mostram suficientes para tanto.

A Constituição consagra certas particularidades, presentes na forma federal de Estado, que são indispensáveis para preservar o pacto federativo, mantendo-o exatamente como o constituinte positivou, sendo a repartição constitucional de competências a maior delas, oportunidade em que para cada entidade federativa são distribuídas parcelas de autonomia em forma de encargos. Disso decorre, consequentemente, um sistema complexo em que convivem competências privativas, repartidas horizontalmente, com competências concorrentes, repartidas verticalmente, abrindo-se espaço também para a participação das ordens parciais na esfera de competências próprias da ordem central, mediante delegação48.

A repartição de encargos, assim, é considerada como a característica da federação de maior importância, a julgar pelos benefícios que traz, como a ativa cooperação entre as entidades federativas e a efetivação da democracia participativa. Por isso, é imprescindível que haja recursos suficientes para que os entes federados – Estados e Municípios – sejam, de fato, autônomos, de tal forma que possam receber e gerenciar as receitas, decorrentes dos tributos, sem ter que cumprir condições impostas pelo Poder Central (União) ou depender completamente de repasses feitos por este, sob pena de tornar os entes subservientes. Sustenta-se que, caso isso ocorra, os Estados e os Municípios acabariam se tornando autarquias federais, o que acarretaria a perda da autonomia destes entes, modificando o federalismo brasileiro e ferindo a cláusula pétrea do princípio federativo (art. 60, § 4º, inciso I, da CF/1988).

Daí a necessidade imperiosa que seja dada maior segurança jurídica aos princípios consagrados na ordem constitucional, primordialmente àqueles salvaguardados como cláusulas pétreas, evitando-se, portanto, grave distorção de todo o sistema na corrida desenfreada para efetivação de uma reforma. É claro que, no Brasil, esse desafio se torna ainda mais significativo diante de tanta definição e detalhes de matérias tributárias cravados no texto da Constituição, ou seja, diante da rigidez, exaustão e complexidade do Sistema Tributário Constitucional.

Seja qual for a reforma que se efetivar(á), que tenha-se como prioridade uma reforma que reafirme o federalismo, à repartição de encargos e, por corolário, a própria força normativa da Constituição49. Ainda que não se possa nutrir a ilusão de que uma reforma tributária seja efetuada sem que se altere o status quo e sem provocar ganhos e perdas para determinados entes, não se pode perder de vista a necessidade da definição de um Sistema Tributário que se adeque aos princípios da ordem constitucional.

5. Conclusão

Analisando, ainda que de forma superficial, as propostas de emenda constitucional que visam à reforma tributária em discussão no Congresso Nacional, principalmente as PECs n. 45 e n. 110, de 2019, foi possível perceber que ao mesmo tempo em que apresentam características adequadas aos princípios tributários e constitucionais, no que se refere à forma federativa, também apresentam características que tendem à abolição do federalismo brasileiro.

Por esta razão é que se afirma que a melhor reforma tributária será – enquanto viger a Constituição Federal de 1988 – aquela que atender à repartição de encargos, e que se vier para transformar o Sistema Tributário Nacional, que seja para adequá-lo cada vez mais aos princípios consagrados na ordem constitucional, reafirmando o princípio do federalismo e a própria força normativa da Constituição.

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