A Natureza da Dedutibilidade de Despesas com Educação na Apuração do Imposto de Renda da Pessoa Física

The Nature of the Deductibility of Expenses for Individual Income Tax

Mariana Brandão Fantini

Graduada em Direito pela Universidade de São Paulo (USP). Especialista em Direito Tributário e Direito Tributário Internacional pelo Instituto Brasileiro de Direito Tributário (IBDT). Advogada em São Paulo. E-mail: marianafantini@me.com.

Recebido em: 12-1-2024 – Aprovado em: 24-3-2024

https://doi.org/10.46801/2595-6280.56.22.2024.2479

Resumo

As regras de dedutibilidade de despesas para o Imposto de Renda da Pessoa Física (IRPF) podem ser caracterizadas conforme a sua natureza, que pode ser própria (benefício fiscal) ou técnica (refinamento da hipótese tributária). Essa categorização envolve não somente um exame acerca de qual tipo de despesa deve ser (necessariamente) dedutível na apuração da renda tributável (aspecto material), mas também da eventual imposição de limites monetários (aspecto quantitativo). No presente artigo, pretende-se discutir se os valores incorridos em despesas educacionais devem ser integralmente deduzidos da base de cálculo do IRPF ou se existem razões para que essa dedutibilidade seja limitada. Partindo da análise da natureza da dedutibilidade estudada, três modelos teóricos particularmente importantes serão utilizados como base: gasto tributário correspondente ao gasto governamental de Stanley Surrey; dedutibilidade como aperfeiçoamento da base de cálculo de William Andrews; e o desenvolvimento do conceito a partir da progressividade, de Mark Kelman.

Palavras-chave: Imposto sobre a Renda da Pessoa Física, despesas dedutíveis, gastos com educação, renda líquida, limites à dedutibilidade.

Abstract

The rules on deductibility of expenses for Individual Income Tax can be characterized according to their nature since they can be specific (tax benefit) or technical (purpose of refining the tax hypothesis). This categorization involves not only an examination of which type of expense should (necessarily) be deductible when determining taxable income (material aspect), but also the possible imposition of monetary limits (quantitative aspect). The purpose of this paper is to discuss whether the amounts incurred in educational expenses should be fully deducted from the tax base or whether there are reasons for this deductibility to be limited. Starting with an analysis of the nature of the deductibility studied, three particularly important theoretical models will be used: tax expenditure corresponding to government expenditure by Stanley Surrey; deductibility as an improvement to the Income Tax base by William Andrews; and the development of the concept based on progressivity of Mark Kelman.

Keywords: Individual Income Tax, deductibility of expenses, education expenses, net income, limits on deductibility.

1. Introdução

A discussão a respeito da limitação de despesas para o Imposto de Renda da Pessoa Física (“IRPF”) está longe de ser trivial, uma vez que envolve não somente o tipo de incremento patrimonial sujeito ao IRPF, mas também a extensão da tributação sobre esse incremento.

No presente artigo, será discutida a natureza da dedução de despesas com educação, prevista no ordenamento brasileiro1. Ressalta-se que o conceito de “despesa” utilizado compreende o antigo conceito de “abatimento” para os gastos voltados à pessoa em si, anteriormente utilizado em contraposição a um determinado conceito de “despesa” que era voltado ao dispêndio para a obtenção de certa renda. Considerando que o termo “abatimentos” não é mais adotado pela legislação, a exemplo do art. 11, § 1º, da Lei n. 4.506, de 30 de novembro de 1964, adotar-se-á o termo “despesa” para tratar de gastos com educação para a pessoa física.

Diante disso, pretende-se discutir se os valores incorridos em despesas educacionais devem ser integralmente deduzidos da base de cálculo do IRPF tendo em vista que essa dedutibilidade pode assumir a natureza própria (com finalidade de benefício fiscal) ou técnica (com a finalidade de refinar a hipótese tributária). Consequentemente, ganha relevância a discussão a respeito da existência de razões para que essa dedutibilidade seja limitada. Ainda que possam existir razões extrafiscais para a limitação da dedutibilidade (e.g., acomodações ao orçamento público), não se pretende tratar dessas razões no presente artigo.

Apesar de o tema da dedutibilidade de despesas já ter sido discutido por parte da doutrina2, a questão permanece controversa e invoca um debate mais aprofundado a respeito dos princípios da tributação sobre a renda e de quais são as justificativas para se prever ou não a dedutibilidade, além de sua extensão. A investigação a respeito dessa previsão assemelha-se à forma de interpretação das isenções, caracterizadas como técnicas ou próprias. São técnicas as isenções que o legislador conforma a hipótese tributária diante de uma norma constitucional ou complementar, “desenhando” a hipótese tributária; por outro lado, são próprias as isenções por meio das quais o legislador confere um benefício fiscal3.

Quanto à interpretação, a Receita Federal do Brasil (“RFB”) possui posicionamento no sentido de interpretar literalmente (no sentido de restritivamente) as deduções com base no art. 111, inciso II, do Código Tributário Nacional (“CTN”), como se esse dispositivo abrangesse qualquer categoria técnica além da isenção e qualquer tipo de exoneração, técnica ou própria4. De um lado, há entendimento firme no sentido de que a expressão literalmente não deve ser interpretada como restritivamente, mas como mera vedação à integração5. De outro lado, há quem sustente que esse dispositivo teria sido concebido para tratar somente das isenções próprias ou, ainda que compreenda outras categorias técnicas, estaria limitado às verdadeiras exceções ao sistema tributário (leia-se: os benefícios fiscais)6.

Ao lado de regras particulares sobre interpretação, o exame da natureza (própria ou técnica) de uma exoneração é relevante para fins da caracterização dos chamados “gastos tributários” (tax expenditures), conceito voltado às concessões desenhadas para prover um benefício tributário a uma atividade ou grupo específico, podendo assumir diversas formas, dentre elas, a dedução7. Nesse sentido, dispõe a própria RFB em seu relatório de Gasto Tributário que os gastos indiretos do governo que visam atingir objetivos econômicos e sociais por meio da diminuição da arrecadação potencial tributária são exceções ao sistema tributário de referência8.

Por sua vez, ao se deparar com uma dedução de natureza técnica, afasta-se a caracterização de um gasto tributário decorrente de concessão de um benefício fiscal. Portanto, aquela interpretação literal (no sentido de “restritiva” ou não) deixa de apresentar fundamento. Afinal, as deduções de natureza técnica buscam conformar a hipótese tributária, aperfeiçoando a base de cálculo. Ou seja, não se tem uma exceção ao sistema, mas uma maior demarcação de um conceito (no caso, do conceito de renda).

Dessa forma, compreender a natureza da dedutibilidade de despesas com educação sob sua perspectiva técnica ou própria é fundamental para a sua interpretação, nos termos do art. 111, inciso II, do CTN. Se a dedutibilidade de despesas com educação for considerada própria, pode ser revogada quando findar o benefício fiscal da qual decorre. Por outro lado, caso a dedutibilidade desse tipo de despesa seja de natureza técnica, sua revogação contrariaria o princípio da capacidade contributiva, extrapolando os limites da competência tributária para cobrança do IRPF, na hipótese de não ser editada medida a suprir tal revogação.

Para responder a esse questionamento, buscar-se-á examinar a regra de dedutibilidade brasileira à luz dos modelos teóricos propostos por Stanley Surrey9, William Andrews10 e Mark Kelman11, de forma a concluir se a dedutibilidade de despesas com educação aproxima-se a uma dedução técnica ou própria, tendo em conta também eventuais limitações a essa dedução.

A escolha pelo estudo com base nos modelos teóricos supracitados baseou-se na sua relevância12 na investigação a respeito da natureza da dedução de despesas. Diante disso, serão analisados: o modelo do gasto tributário correspondente ao gasto governamental de Surrey; o modelo da dedutibilidade como aperfeiçoamento da base de cálculo do IRPF de Andrews; e o modelo que desenvolve o conceito a partir da progressividade de Kelman.

Dessa forma, o objeto deste artigo consiste em, analiticamente, sob a perspectiva do ordenamento jurídico-brasileiro, examinar a natureza da dedutibilidade com gastos com educação, tendo por base, especialmente, o debate internacional proposto pelos três modelos teóricos referenciados.

No tópico 2, serão tecidas considerações sobre a dedutibilidade considerando sua relação com o Princípio da Renda Líquida. Nesse âmbito, são abordadas as possíveis finalidades da dedutibilidade na legislação tributária. Ainda nesse tópico, será analisado especificamente o tema da dedutibilidade com despesas de educação, de forma a aferir particularidades a respeito do tema, bem como seu atual tratamento pela doutrina e pela jurisprudência.

Diante disso, no tópico 3, serão abordadas as teorias propostas por Surrey, Andrews e Kelman com o objetivo de realizar o cotejamento com a natureza da dedutibilidade de despesas com educação na legislação brasileira.

Por fim, no tópico 4, discute-se, com base na jurisprudência e doutrina examinadas, a natureza de dedução, técnica ou própria, das despesas de educação.

2. Da dedutibilidade de despesas e o princípio da renda líquida

Antes de tratar da natureza da dedutibilidade de despesas, é importante tecer algumas considerações preliminares a respeito do conceito de renda (2.1), tendo em vista que o conceito de dedutibilidade está diretamente ligado à disponibilidade da renda e à renda líquida. Sendo assim, somente a partir da verificação do que consiste a renda disponível, será possível analisar a natureza da dedutibilidade de despesas, a qual pode ser própria ou técnica (2.2).

2.1. Das breves considerações sobre o conceito de renda

O conceito de renda é essencial para constatar a natureza da dedutibilidade. A partir da verificação do que consistiria na renda tributável, e quais são os critérios para a retirada de gastos, despesas e abatimentos, é possível a aproximação do princípio da renda líquida e da capacidade contributiva.

Ricardo Mariz de Oliveira afirma que o Imposto sobre a Renda incide quando há acréscimo patrimonial de rendas ou proventos de qualquer natureza13. A partir dessa ideia, o autor delimita momento fundamental para a compreensão do que seriam rendas e proventos de qualquer natureza: a verificação de um patrimônio14. Sendo assim, a regra mais comum para encontrar essa variação seria simplesmente a comparação do patrimônio do sujeito passivo entre dois momentos temporais distintos15. Para ele, sem acréscimo patrimonial, não se pode cogitar a verificação da renda.

A despeito da ênfase à chamada “renda-acréscimo patrimonial”, Alcides Jorge Costa16 e Luís Eduardo Schoueri17 destacam a possibilidade de tributação de situações que não apresentam necessariamente uma adição ao patrimônio em determinado período. Por exemplo, há casos nos quais não é possível saber se houve acréscimo patrimonial, tal como se dá na tributação analítica de rendimentos pagos a não residentes18. Nesta hipótese, é irrelevante a verificação do acréscimo para a tributação, sendo suficiente a existência da renda oriunda de uma fonte, caracterizando-se um produto instantâneo passível de tributação19. Daí a possibilidade de uma tributação – sem que seja necessário averiguar um incremento patrimonial – com base na “teoria da fonte”, proposta por Alcides Jorge Costa20, na qual se fundamenta a “renda-produto”, prevista pelo art. 43, I, do CTN21.

Em vista disso, adotar-se-á neste estudo a linha teórica de que tanto renda-produto quanto renda-acréscimo patrimonial representam manifestações tributáveis de renda, admitidas pelo CTN22. Busca-se, diante disso, o momento de “aquisição da disponibilidade”, na medida em que, quando ela está presente, a tributação é exigida23, afinal, só poderá haver renda tributável quando se está diante de renda disponível, seja ela jurídica ou econômica24. De acordo com Luís Eduardo Schoueri, a disponibilidade ocorrerá no momento no qual o beneficiário puder utilizar-se da renda para a finalidade que queira, inclusive pagar tributos25. Por conseguinte, só será possível verificar a renda disponível após a retirada de todos os custos e despesas incorridas que foram necessárias para a sua obtenção26.

A técnica que prevê a retirada de todas as despesas relevantes para a obtenção da renda consiste justamente em chegar à renda disponível, ou seja, a renda líquida27. Nessa linha, defende Rubens Gomes de Sousa que, para aferir a renda, devem ser considerados todos os rendimentos tributáveis e despesas dedutíveis, de forma a se verificar o acréscimo patrimonial28. Nos termos da definição proposta pelo autor, a renda seria o acréscimo patrimonial líquido verificado entre duas datas predeterminadas29.

De acordo com a posição de Ricardo Mariz de Oliveira, a renda líquida é obtida por meio da consideração de todos os fatores, positivos e negativos30. Ou seja, devem ser considerados tantos os fatores de acréscimo (mutações positivas) quanto os fatores de decréscimo (mutações negativas), mas buscando sempre o acréscimo patrimonial. Esse é justamente o elemento que diferencia a receita da renda propriamente dita.

É possível perceber que os conceitos de renda, renda líquida e disponibilidade estão intimamente conectados com a dedutibilidade31. Nesse sentido, afirma Ricardo Lobo Torres que o direito à dedução integra o conceito de renda e compõe a hipótese tributária definida nos arts. 43 e 44 do CTN32.

Nesse sentido, a renda líquida não é apenas um termo técnico, mas constitui um princípio formador da tributação sobre a renda, intimamente ligado às bases legislativas e principiológicas que definem a dedutibilidade ou não de certas despesas.

De acordo com Maximilian Bowitz, o princípio da renda líquida tem três camadas33. Inicialmente, o contribuinte emprega sua renda em seus gastos vitais, para sobreviver. Tais dispêndios representam o antigo conceito de “abatimento”. Em sua feição subjetiva, o princípio da renda líquida será responsável pela proteção dos gastos pessoais, indicando que não estão disponíveis para a tributação porque voltados ao mínimo existencial do contribuinte. Essa seria, portanto, a primeira camada.

Ao lado dos gastos para sobrevivência, existe uma segunda camada, correspondente às despesas para a obtenção de um dado rendimento. Essas são as despesas incorridas para a manutenção de sua fonte produtiva, tanto no presente quanto no futuro. Em sua feição objetiva, o princípio da renda líquida é responsável por garantir que tais valores não sejam oferecidos à tributação.

Além dessas duas camadas, há uma terceira relativa à renda disponível. Uma vez considerados os abatimentos e as despesas para a obtenção de um rendimento, a renda remanescente revela-se plenamente disponível, pois pode o contribuinte empregá-la livremente34. A possibilidade de sua dedução não passaria daí de um benefício fiscal.

Como se pode extrair das três camadas explicadas acima, utilizadas como premissa para esse estudo, é importante analisar o princípio da renda líquida sobre suas duas feições: subjetiva e objetiva35. Essa diferenciação é especialmente relevante para a análise que pretendemos fazer já que ambas as feições se aplicam ao IRPF, ao contrário do Imposto de Renda de Pessoa Jurídica (IRPJ), no qual o princípio se aplica apenas de forma objetiva.

Sobre essa distinção, Victor Polizelli afirma que o princípio da renda líquida em suas feições objetiva e subjetiva consiste na determinação de que o Estado só pode tributar a parcela disponível da renda, de modo que os dispêndios assecuratórios da existência do contribuinte e de sua atividade produtiva sejam reduzidos da base tributável do imposto sobre a renda36.

Ao discorrer sobre o tema, Raphael Lavez dispõe que o princípio da renda líquida objetivo se reporta à dedução de todos os gastos relacionados com a aquisição, produção, exploração e manutenção do patrimônio. Esse aspecto objetivo seria diretamente conectado à preservação da fonte produtiva, gerando a “renda líquida profissional”37. Essa seria justamente a razão pela qual atividades ligadas a hobbies ou consumo não integrariam esse tipo de dedução. Por outro lado, a perspectiva subjetiva reporta-se ao aspecto pessoal do contribuinte, relacionado ao mínimo existencial38.

Sobre a análise do aspecto objetivo, ensina Victor Polizelli que esse deriva do princípio da causalidade: busca-se estabelecer uma relação de causa e efeito na obtenção de renda39. Ou seja, compreende-se a despesa como um investimento em um aumento futuro de capacidade contributiva40.

Assim, analisando se as despesas são usuais, necessárias, apropriadas, realizadas de forma realística ou casuística, obtêm-se os elementos necessários para estabelecer uma relação de causa e efeito para a disponibilidade de um rendimento. Independentemente do critério, qualquer uma dessas manifestações basta para que seja pressuposto que gastos produtivos ou profissionais estejam ligados com a manutenção da fonte produtora de renda e, portanto, consistam em um aumento da capacidade contributiva.

Por sua vez, o aspecto subjetivo da renda líquida busca excluir do montante tributável as despesas voltadas à garantia do mínimo existencial e as despesas chamadas de “inevitáveis e pessoais”. A dedução desse tipo de despesa busca garantir o mínimo existencial, i.e., uma parcela de renda auferida pelo contribuinte em sua esfera privada que está salva de tributação, já que não consiste em manifestação de capacidade contributiva.

Nesse ponto, encontram-se duas definições de suma importância para compreender as deduções: a capacidade contributiva e o mínimo existencial.

2.2. Da relação entre a dedutibilidade e o mínimo existencial

Capacidade contributiva não se confunde com capacidade econômica. Conforme exemplifica Luís Eduardo Schoueri41, se uma pessoa recebe aluguéis, mas é obrigada a empregar todo o valor recebido em custos com medicamentos e tratamentos médicos, possui capacidade econômica, mas não capacidade contributiva.

A capacidade contributiva se manifesta somente quando há um valor além do “mínimo existencial” dispendido com a manutenção da própria vida, disponível para que se contribua com o Estado e os gastos de interesse público, por meio do pagamento de impostos. Dessa forma, o mínimo existencial seria uma verdadeira baliza da capacidade contributiva, pois só a partir da difícil verificação sobre o que consiste, é possível identificar a renda restante disponível para contribuir.

Em busca do conteúdo suficiente do mínimo existencial, Fernando Zilveti baseou-se na Constituição Federal de 1946 como um indicativo para sua aferição. Em seu art. 15, § 1º, afirmava-se que seriam isentos do imposto de consumo os artigos que a lei classificasse como o “mínimo indispensável à habitação, vestuário, alimentação e tratamento médico das pessoas de restrita capacidade econômica”. Segundo o autor, esse artigo seria um indício de que as despesas com habitação, vestuário, alimentação e tratamento médico seriam o mínimo existencial. Contudo, a essas despesas deveriam ser acrescidas aquelas relativas a gastos com educação42.

Considerando a Constituição Federal de 1988 (“CF/1988”), não se encontra previsão expressa sobre o “mínimo indispensável” ou o mínimo existencial. O fundamento para sustentar sua proteção tem sido objeto de controvérsia doutrinária: enquanto parcela da doutrina afirma que o mínimo existencial deriva de uma série de dispositivos constitucionais, tratando-se de direito fundamental implícito43, parte dos autores afirma que o mínimo existencial deriva especialmente da proteção do princípio da dignidade humana44.

Na linha da primeira corrente, extrai-se do conjunto de seus princípios formadores quais seriam os elementos que compõem esse conceito. Em seu art. 7º, a CF/1988 dispõe sobre os direitos dos trabalhadores urbanos e rurais. No inciso IV, determina que o salário mínimo seja nacionalmente unificado e capaz de atender às necessidades vitais básicas do trabalhador e sua família em relação a moradia, alimentação, educação, saúde, lazer, vestuário, higiene, transporte e previdência social, com ajustes periódicos que preservem seu poder aquisitivo.

Em 2023, o salário mínimo alcança o montante de R$ 1.320,0045. A primeira faixa do IRPF, que determina os montantes isentos da incidência do tributo, corresponde a R$ 2.112,00, de acordo com a atualização em 202346. Se considerado o novo valor da tabela progressiva, o limite de isenção supera, em muito, o salário mínimo vigente.

Isso significa dizer que, para fins de legislação, se os gastos com educação deveriam ser contemplados no salário mínimo, mas a faixa de isenção do IRPF é superior a esse valor, a partir da isenção seria possível discutir a dedução de despesas com educação.

Diante do estabelecimento desses parâmetros, insere-se a discussão a respeito da dedutibilidade sob o ponto de vista subjetivo, i.e., acerca de quais despesas seriam dedutíveis por estarem relacionadas ao mínimo existencial e, se dedutíveis, em qual medida o seriam. É esse o caso das despesas com educação de que se passa a tratar.

2.3. Da dedutibilidade de despesas com educação: natureza própria ou técnica?

A atual dedutibilidade de despesas com educação é prevista pela Lei n. 9.250/1995. O art. 8º dessa Lei determina que a base de cálculo do IRPF será a diferença entre as somas de todos os rendimentos percebidos durante o ano-calendário (exceto os isentos, os não tributáveis, os sujeitos à tributação na fonte e os sujeitos à tributação definitiva) e das deduções relativas. As deduções estão arroladas no inciso II do art. 8º e na alínea “b” constam os pagamentos a título de educação que podem ser deduzidos.

Diante disso, são consideradas dedutíveis as despesas com instrução do contribuinte e de seus dependentes, efetuadas a estabelecimentos de ensino, relativamente à educação infantil (compreendendo as creches e as pré-escolas), ao ensino fundamental, médio, à educação superior (compreendendo os cursos de graduação e de pós-graduação) e à educação profissional (compreendendo o ensino técnico e o tecnológico).

À luz da extensão dessa dedução, pode-se discutir a sua natureza, se própria ou técnica. Com vistas a diferenciação desse tipo para as isenções, de acordo com Luís Eduardo Schoueri e Guilherme Galdino, as isenções técnicas são aquelas por meio das quais o legislador conforma a hipótese tributária diante de uma norma constitucional ou complementar de forma a delimitar a hipótese tributária47. Esse tipo de isenção é empregada pelo legislador como uma forma de refinar a hipótese tributária em virtude, especialmente, da capacidade contributiva, da discriminação de competências e/ou das limitações ao poder de tributar48.

Por outro lado, as isenções de natureza própria (ou também chamadas de subvenções), são aquelas por meio das quais o legislador confere um benefício fiscal a determinada situação em relação às demais49. Esse tipo de isenção, ao contrário da técnica que procura observar a capacidade contributiva, é utilizada sob fundamentos distributivos, simplificativos ou indutores50.

A relevância da classificação da natureza própria ou técnica relaciona-se diretamente à forma de interpretação das isenções. Nos termos do art. 111, inciso II, do CTN, a legislação tributária que dispuser sobre outorga de isenções deve ser interpretada literalmente51. A necessidade de uma interpretação literal reporta-se às isenções próprias, uma vez que são exceções ao sistema tributário e não às exceções técnicas, que são apenas um refinamento da hipótese tributária52.

Na prática, a distinção entre uma e outra, por mais que pareça clara, encontra obstáculos nos casos concretos. A título exemplificativo, Luís Eduardo Schoueri53 e Raphael Lavez54 divergem a respeito da natureza da isenção da primeira faixa do IRPF: se seria interpretada como técnica, por tutelar o mínimo existencial do contribuinte, ou se seria própria, não guardando relação imediata com o mínimo existencial. Enquanto Lavez defende que o montante correspondente à faixa de não tributação retrata o mínimo existencial por estar intimamente ligado à manutenção da dignidade humana55, Schoueri entende que essa relação não seria imediata, sendo parte do montante relacionado ao mínimo existencial e parte isenta por conta da progressividade, tendo em vista que grande parte da população sequer alcança a primeira faixa de isenção56.

A existência de um limite anual e individual para a dedução de despesas com educação contido na alínea “b” do art. 8º da Lei n. 9.250/1995 traz outro elemento para análise da natureza própria ou técnica da dedução desse tipo de despesa. A partir dessa limitação, residem os seguintes questionamentos: a limitação à dedução desse tipo de despesa segrega os valores relacionados ao mínimo existencial e ao bem-estar refinando a base de cálculo, e, portanto, dando à dedutibilidade a natureza de dedução técnica? Ou, de outra forma, a limitação não faria referência ao mínimo existencial e, por isso, consistiria em uma isenção própria de forma a concretizar o incentivo à educação?

O Tribunal Regional Federal da 3ª Região (“TRF/3”), ao analisar a questão a respeito da limitação de despesas com educação, indiretamente tratou dessas questões em 28 de março de 2012, ao julgar a Arguição de Inconstitucionalidade n. 0005067-86.2002.4.03.6100. A arguição decorreu de mandado de segurança impetrado com o objetivo de que fosse assegurada a dedução integral das despesas com educação do impetrante. A partir disso, foi suscitada a arguição de inconstitucionalidade para que fosse declarada inconstitucional a expressão “até o limite anual individual de R$ 1.700,00 (um mil e setecentos reais)” contida no art. 8º, inciso II, alínea “b”, da Lei n. 9.250/1995.

Ainda que não seja o objetivo desse trabalho examinar todo o conteúdo desse julgado como já foi feito pela doutrina57, algumas das justificativas apresentadas pelos julgadores são de suma relevância para compreender os termos do debate majoritário na jurisprudência e suas aproximações ao conceito de dedução técnica ou própria.

Inicialmente, em seu voto, o relator Desembargador Federal Johonsom di Salvo declarou que o Poder Executivo não garante ensino público com qualidade, o que leva à necessidade de que inúmeras famílias utilizem o ensino privado. Sobre esse ponto, afirma “[n]inguém paga escola privada por ‘luxo’; faz-se por necessidade”. Ou seja, a renda investida para educação não deveria sofrer uma limitação por não consistir em uma manifestação de capacidade contributiva de nenhuma forma, mas apenas da concretização de uma necessidade. O Desembargador Di Salvo afirma que, mesmo se o pagamento de escolas privadas fosse um luxo, “não existe imposto sobre o ‘luxo’”, razão pela qual a limitação dos gastos com educação seria apenas uma violação ao conceito de renda e ao direito fundamental à educação.

Fazendo coro a esse posicionamento, a então Desembargadora Regina Helena Costa afirmou que as despesas efetuadas com a educação se enquadram como “despesas necessárias” e, portanto, dedutíveis. Também no mesmo sentido, o Desembargador Mairan Maia sustentou que a limitação à dedutibilidade de despesas com educação atuaria em direção oposta aos preceitos constitucionais, uma vez que impediria o acesso à educação, dificultando-o inclusive para as classes mais baixas.

Abrindo divergência, o Desembargador Baptista Pereira argumentou que o Estado não seria capaz de prover educação de qualidade, tampouco moradia, alimentação, lazer, vestuário, higiene e segurança. Partindo desse pressuposto, nenhum tipo de despesa seria tributável. Sendo assim, a limitação da dedutibilidade de gastos com educação existiria para equiparar os contribuintes que efetuam gastos mensais com educação altos a contribuintes com gastos mais modestos.

O argumento trazido pelo Desembargador Baptista Pereira é interessante pelo seguinte ângulo: se gastos com moradia fossem integralmente dedutíveis por serem necessários, aluguéis de toda ordem, inclusive de mansões, seriam integralmente dedutíveis. Sendo assim, a limitação de despesas atenderia ao princípio da capacidade contributiva e da progressividade.

O “não dito” do voto mostra-se inteiramente relevante. Seriam os gastos com educação necessários até um limite e, após isso, representariam um gasto para o bem-estar do contribuinte? Ou, seguindo a linha apresentada pelo Desembargador Johonsom di Salvo, a educação seria uma despesa essencial por inteiro, devido à sua própria natureza de garantia fundamental?

Em relação à ação julgada, ainda não se tem um desfecho. Foi interposto o Recurso Extraordinário n. 980.602 contra a decisão, que aguarda julgamento final a respeito de sua admissibilidade pelo Supremo Tribunal Federal (“STF”).

Ressalta-se que a limitação da dedutibilidade de despesas com educação já foi considerada inconstitucional em outra oportunidade58, mas ainda não é possível extrair uma tendência jurisprudencial a respeito do tema.

A discussão a respeito do tema não é trivial. Como visto, a busca pela natureza da dedutibilidade de despesas com educação, se técnica ou própria, é diretamente relacionada à compatibilidade ou não da limitação à dedução desse tipo de despesa e, ainda, se a limitação atual é adequada.

Diante disso, será analisado se as despesas com educação representariam gastos necessários independentemente de seu montante ou se representariam um gasto com “bem-estar”, à luz dos modelos teóricos da dedutibilidade do imposto sobre a renda propostos por William Andrews, Mark Kelman e Stanley Surrey e sua aproximação ao conceito de dedução técnica ou própria.

3. Do conceito de dedutibilidade de despesas brasileiro à luz do debate entre Surrey, Andrews e Kelman

A escolha pelo cotejo do sistema brasileiro com as teorias de Stanley Surrey, William Andrews e Mark Kelman é especialmente relevante59, pois traz os elementos necessários para a análise da natureza da dedutibilidade de despesas em virtude da discussão teórica dos autores ao longo dos anos, a qual ajudou a aprimorar a sistemática do Imposto de Renda dos Estados Unidos.

O modelo proposto por Surrey consolidou o conceito introduzido em 1963 de tax expenditures (gastos tributários) ao partir do pressuposto de que certos mecanismos como a dedutibilidade corresponderiam a subvenções governamentais indiretas que o Estado faz mediante redução da carga tributária60. Esse será o objeto do tópico 3.1.

Em face disso, Andrews valeu-se da teoria de Surrey para trazer, em 1972, outra perspectiva a respeito do conceito de dedutibilidade61. Para Andrews, a dedutibilidade não deveria ser considerada somente como o valor correspondente a uma despesa pública, mas sim como um refinamento da base de cálculo. A partir disso, defendeu que as despesas poderiam ser dedutíveis sempre que fossem consideradas como um aperfeiçoamento da base de cálculo. Esse será o objeto do tópico 3.2.

Por fim, Kelman examinou o trabalho de Andrews em 1979, trazendo mais uma nova perspectiva ao conceito de dedutibilidade: a progressividade62. O conceito não abordado por Andrews é o foco da crítica de Kelman, para quem a dedutibilidade deve ser considerada não somente pelo ponto de vista da sua natureza, mas também pela consideração do binômio necessidade versus bem-estar. Esse será o objeto do tópico 3.3.

3.1. Stanley Surrey: deduções como gastos governamentais

Para analisar a teoria proposta por Stanley Surrey, deve-se compreender que o trabalho foi elaborado no período em que foram emanados diversos atos que reformaram a tributação dos impostos federais americanos63. Sendo assim, os conceitos utilizados pelo autor serviram como base para diversas alterações estruturais concretizadas por reformas tributárias americanas64.

A principal mudança teórica trazida por Surrey foi o já referido conceito de “tax expenditures” (gastos tributários). Esse conceito foi trazido pelo autor pela primeira vez em 1967, quando ainda figurava como Secretário Assistente de Política Fiscal do Departamento do Tesouro Americano65.

De acordo com o autor, o sistema tributário do imposto sobre a renda é formado por dois tipos de gastos tributários: aqueles decorrentes de regras estruturais do imposto sobre a renda da pessoa jurídica e da pessoa física; e gastos tributários por meio dos quais o governo promove assistência social, em vez de efetuar assistência financeira direta (como empréstimos, subsídios, garantias, entre outros)66.

Surrey entende que as isenções, não incidências, deduções e outros benefícios fiscais correspondem a gastos tributários, que seriam métodos de prover assistência financeira pelo governo67. Portanto, esses “gastos especiais” não são parte da estrutura do Imposto de Renda, mas despesas fiscais incorridas por meio do sistema tributário.

De acordo com o entendimento do autor, em vez de o governo promover assistência financeira de forma direta à população, executa-a por meio da redução da carga tributária suportada pelo contribuinte. Por essa razão, Surrey denominou esses mecanismos de redução da incidência tributária como “gastos tributários”, uma vez que corresponderiam diretamente a subvenções governamentais.

À época da introdução do conceito, Surrey não possuía os valores exatos sobre os montantes que corresponderiam a esses benefícios fiscais. Diante disso, conduziu o estudo Tax expenditure budget. Por meio de sua análise, conseguiu quantificar os gastos tributários existentes e compreender que grande parte desses gastos não sofreu qualquer tipo de controle ou regulação. Concluiu, portanto, que a quantidade de gastos elaborados sem qualquer tipo de critério seria prejudicial ao sistema tributário e ao próprio orçamento governamental68.

Buscando extrair parâmetros para os gastos tributários, desenvolveu com maior precisão o conceito a partir do seguinte questionamento: se esses gastos envolvem assistência financeira do Governo por meio do sistema fiscal, ao invés de financiamento direto ligado ao orçamento governamental, qual critério deve ser adotado para escolher um dos dois métodos de assistência (i.e., financiamento direto ou gastos tributários)? Tendo em vista que havia concluído que não havia seleção criteriosa por um método ou outro, optou pela utilização dos gastos tributários com base na progressividade.

Em síntese, um dos grandes ensinamentos da teoria de Surrey é a percepção de que a utilização da dedução de todos os gastos pelos contribuintes acaba por favorecer aqueles que manifestam maior capacidade contributiva69.

Ao tecer comentários sobre o tema da dedutibilidade de despesas com educação, o autor afirma que: se a educação formal é um valor para a nação, devem ser alocados mais fundos para desenvolver esse propósito70. Verifica-se, portanto, a aproximação da teoria de Surrey com o conceito de dedução própria. Contudo, deve ser observado o problema da regressividade do método da dedução.

Como visto, para os benefícios fiscais que são concedidos pela forma da dedução, esses são tanto maiores quanto maior for o gasto do contribuinte. Ou seja, se um contribuinte incorrer em maiores gastos educacionais, como a mensalidade de uma escola de alta mensalidade em oposição ao contribuinte que arcar com a mensalidade de uma escola de baixa mensalidade, o contribuinte com maior capacidade contributiva terá um maior benefício econômico em termos absolutos na hipótese de a dedutibilidade ser integral.

Por fim, conclui o autor que os incentivos fiscais seriam um problema para o sistema tributário por dois motivos. Primeiro, porque representariam um desafio à igualdade entre os contribuintes. Segundo, gerariam maior complexidade ao sistema, dada a dificuldade de se distinguir o subsídio fiscal da própria estrutura fiscal71. Sendo assim, Surrey afirma que as deduções acabam por afastar o sistema tributário da “normalidade”, apresentando exceções que deveriam ser evitadas.

Aproximando a teoria de Surrey com a realidade brasileira, ressalta-se que a RFB publica anualmente o relatório Demonstrativo dos gastos governamentais indiretos de natureza tributária, em atenção ao § 6º do art. 165 da CF/1988 e ao inciso II do art. 5º da Lei Complementar n. 101/2000. Esse tipo de relatório busca permitir ao governo e à sociedade que identifiquem o montante fiscalmente renunciado, de forma a verificar o custo-benefício das subvenções tributárias e se seria mais adequado substituí-las por outro tipo de política72.

Em linha com a tese da excepcionalidade das deduções de Surrey, a RFB afirma que os gastos tributários têm como objetivo atender objetivos econômicos e sociais, reduzindo a arrecadação potencial e aumentando a disponibilidade econômica do contribuinte73. Dentre os gastos discriminados pela RFB, constam no Quadro XXVI as “despesas com educação”74, o que indica a posição da RFB no sentido de que a dedutibilidade com despesas com educação revelaria natureza própria.

A visão de se tratar de uma dedução própria, contudo, deixa de considerar outros aspectos que podem ser desempenhados pelas deduções. Diante disso, segue-se a análise pelo ponto de vista de William Andrews, que trata da dedutibilidade não como uma exceção, mas como parte do aperfeiçoamento do sistema tributário.

3.2. William Andrews: dedutibilidade como aperfeiçoamento da base de cálculo

William Andrews aborda a questão por outra perspectiva, aproximando-se da dedução técnica. O autor designa um importante papel para as deduções da base de cálculo do IRPF: a de um “refinamento”, ou seja, uma aproximação do que seria o Imposto de Renda ideal. Além disso, defende que esse Imposto de Renda ideal seria aquele que alcança os gastos relacionados ao “bem-estar”. Ou seja, ao contrário de Surrey, que entende que o Imposto de Renda ideal é aquele que não compreende nenhum tipo de dedução, Andrews adota a perspectiva oposta para afirmar que as deduções seriam justamente o que confere ao imposto sobre a renda a abrangência ideal75.

A busca de Andrews por uma definição de quais despesas seriam dedutíveis em um sistema de tributação ideal se originou do conceito de despesa fiscal introduzido por Surrey, que relaciona a possibilidade de dedução à quantia de gastos incorridos pelo Governo Federal para obter aquela mesma receita.

Ao analisar o conceito de despesas fiscais, Andrews vale-se do exemplo das despesas médicas para concordar com Surrey. De acordo com Andrews, esse tipo de despesa seria dedutível até o limite do gasto público decorrente do reembolso de despesas médicas extraordinárias previsto pelo Governo Federal, o que corresponderia a uma política fiscal que favorece aqueles com maior capacidade contributiva. Em decorrência disso, surgiria um problema de progressividade, uma vez que o reembolso seria equivalente à quantia dispendida (quanto maior o gasto, maior o reembolso). Ou seja, a dedutibilidade total de despesas corresponderia a uma via transversa de distribuição de recursos públicos.

Segundo Andrews, para a dedutibilidade de despesas, essa teoria seria indefensável por gerar desigualdade. Contudo, sugere que uma importante lição pode ser extraída da utilização desse modelo: as deduções do IRPF não serviriam somente ao propósito de implementar objetivos extrafiscais.

A teoria das despesas fiscais relaciona as deduções ao equivalente em gastos governamentais. Isso faz com que a dedutibilidade seja diretamente relacionada à política fiscal adotada pelo governo à época vigente, o que não deveria ser considerado para conferir a legitimidade ou não da dedutibilidade de uma despesa. Sendo assim, afasta-se de Surrey ao considerar que, apesar de ser relevante cotejar o montante dedutível com o montante gasto pelo poder público, essa comparação não deve ser mais importante do que investigar os objetivos intrínsecos da tributação e a dedutibilidade de acordo com eles.

Diante disso, Andrews introduz o conceito de dedutibilidade de despesas como refinamento da base de cálculo do imposto sobre a renda. Além de conceber um objetivo para as deduções, o autor define que um sistema ideal de tributação aplicaria o mesmo tratamento para todo tipo de renda, independentemente de sua fonte e do objetivo com o qual a renda seria empregada, devendo qualquer exceção a esse tratamento ser devidamente justificada. Dessa forma, para analisar a dedutibilidade de qualquer despesa, deve-se levar em consideração a “tributação ideal” da renda a partir da seguinte indagação: essa dedução consiste em um refinamento da base de cálculo ou se afasta dela?

A partir desse questionamento, o autor buscou compreender quais fatores deveriam ser considerados para que a dedução consistisse em um refinamento da base de cálculo tributável. Em sua análise, partiu da premissa de que o IRPF ideal seria aquele no qual a carga tributária fosse proporcionalmente dividida entre os bens e serviços consumidos, ou seja, que a tributação fosse direcionada às finalidades nas quais a renda é empregada e às fontes das quais deriva.

Sendo assim, a questão sobre a dedutibilidade de uma despesa estaria concentrada no fato de consistir em um refinamento do que seria o consumo como componente de renda tributável, excluindo quaisquer bens ou serviços utilizados para que o consumo ocorra.

Para ilustrar o conceito, o autor vale-se das despesas médicas. Comparando dois indivíduos que possuam padrões similares de consumo e poupança, a maior utilização por um ou por outro de serviços médicos provavelmente não refletiria nenhum tipo de bem-estar material ou manifestação de capacidade contributiva, mas apenas maior necessidade de atendimento médico, segundo o autor. Portanto, seria impraticável incluir despesas médicas como um elemento de consumo, já que essas apenas restaurariam o estado de bem-estar e não o aumentariam de nenhuma forma.

Partindo da definição de Henry Simons76 de que renda é a soma de renda-consumo e renda-poupada, Andrews afirma que essa soma não determina o que é considerado na base tributável, mas serve apenas para atestar que qualquer tipo de acréscimo patrimonial deve ser incluído na base de cálculo, independentemente de sua fonte (i.e., se deriva do consumo ou poupança).

Sendo assim, em vez de adotar essa proposição, o autor sugere que a tributação de renda ideal é aquela na qual a carga tributária é proporcionalmente distribuída entre consumo e poupança. Diante disso, as deduções da base de cálculo dependeriam do fato de consistirem em um refinamento do conceito de renda, diretamente ligado à finalidade na qual será empregada.

Apesar disso, o autor defende que seria impraticável refletir todas as manifestações de capacidade contributiva na tributação da renda. A tributação, assim como a política, seria “a arte do possível”77. Diante disso, afirma que a tributação do consumo não poderia refletir exatamente a manifestação do bem-estar gerado pela tributação da renda.

Por fim, define que o papel das deduções é ajustar a discrepância entre a renda obtida, o consumo efetuado e a renda poupada que resultam de gastos com itens que não devem ser considerados como parte do consumo agregado e do acúmulo que se deseja tributar. Como o conceito de “renda-consumo” é complexo e ambíguo, a discussão a respeito da dedutibilidade ou não de certas despesas também seria amplamente variável78.

Considerando o exposto, é necessário estabelecer o que se daria por consumo para fins do cálculo da renda na fórmula da Henry Simons. Diante disso, para Andrews, a possibilidade de a dedutibilidade de despesas servir como “refinamento da base de cálculo” contribui na delimitação do conceito de renda-consumo79.

Prosseguindo a discussão de Surrey e Andrews, Mark Kelman se propõe a expandir a discussão a respeito do que consistiria a base de cálculo apropriada do imposto sobre a renda, com ênfase na progressividade.

3.3. Mark Kelman: dedutibilidade como (anti) progressividade

Segundo o Kelman, uma preocupação central para um sistema ideal de tributação seria alcançar os rendimentos obtidos de fato e não a capacidade de gerar esses rendimentos (ainda que essa capacidade seja a “medida ideal” para aferir a capacidade contributiva)80. Sendo assim, a tributação não poderia “forçar” a participação do indivíduo ao mercado, mas, a partir do momento em que esse participa, o sistema tributário pode tributá-lo de acordo com a maneira que decide alocar seus recursos81.

Em contraponto a Andrews, Kelman afirma que a dedutibilidade irrestrita de despesas sem considerar as diferenças entre as classes econômicas e a natureza dos gastos contrariaria a progressividade. Sobre tal ponto, os autores apresentam importante divergência teórica com ênfase nas despesas médicas.

De um lado, Andrews afirma que os gastos com despesas médicas variam entre contribuintes com a mesma capacidade econômica em virtude de necessidades médicas distintas e não como resultado de preferências pessoais. A utilização do termo “necessidade” sugere que a melhor forma de auferir a capacidade contributiva de um contribuinte é observar a renda resultante após a retirada dos gastos essenciais, a qual se tornaria “livre” para alocação.

De outro lado, Kelman entende que, se fosse possível estabelecer que as despesas médicas não constituem consumo tributável, ainda haveria o obstáculo de diferenciar “despesas médicas” de benefícios não essenciais dos tratamentos médicos. Por exemplo, valer-se de um quarto individual em um hospital durante um tratamento com o objetivo de ter mais privacidade82. Esse tipo de gasto não está diretamente relacionado à necessidade de incorrer em despesas médicas, mas sim ao bem-estar que busca no contexto da necessidade hospitalar.

Sobre isso, Kelman menciona estudo que indica que pessoas com maior capacidade econômica tendem a efetuar maiores gastos com a prestação de serviços médicos, por exemplo, contratando profissionais mais treinados e prestigiados, que cobram valores mais altos pelos seus atendimentos83.

Essa questão não é abordada por Andrews, que sugere que as despesas médicas variariam de acordo com a suscetibilidade a adoecer, independentemente de preferências de cunho pessoal e de renda. Diante disso, Kelman depreende a partir de seu raciocínio que o modelo tributário proposto por Andrews seria insatisfatório, uma vez que seu resultado culminaria no incentivo a maiores gastos supérfluos que seriam originários de despesas médicas (como, nas palavras do autor, ir de limusine ao hospital porque isso causaria menor risco ao doente, ou ainda comprar um ar-condicionado para restaurar a temperatura normal do ambiente por motivos de saúde etc.).

Para verificar a dedutibilidade das despesas, tendo em vista a questão posta, Kelman propõe as seguintes metodologias: (i) teste da causa próxima (“but-for tests”)84; (ii) teste de suficiência e dominância (“sufficiency and domination tests”)85; e (iii) teste de rateio (“apportionment”)86.

O (i) teste da causa próxima busca a relação entre a origem da despesa e o objetivo final almejado para verificar a legitimidade da dedução. Sobre esse teste, apresenta-se um problema de incentivo fiscal. O autor afirma que a verificação da origem da despesa e legitimidade da dedução seria necessariamente arbitrária, uma vez que seria preciso determinar o que foi de fato essencial para a despesa e o que foi supérfluo (consistindo em bem-estar). Para ilustrar, utiliza-se o exemplo da contratação de serviços mais caros pelo maior conforto, e, portanto, maior possibilidade de satisfação da necessidade. Sendo assim, caso fosse permitida a dedutibilidade do total incorrido na despesa, o contribuinte seria incentivado a efetuar maiores gastos pela contrapartida econômica: quanto mais relevante o gasto, maior será a dedutibilidade e menor será a tributação em termos absolutos.

O (ii) teste da suficiência propõe que seja analisado se a despesa incorrida é suficiente para o objetivo almejado, para assim definir a legitimidade ou não da dedutibilidade. Nesse teste, outra dificuldade é enfrentada: a impossibilidade prática. Não seria possível definir com precisão se o tipo de despesa incorrida foi suficiente para a finalidade almejada ou se haveria outras formas de atingir o mesmo fim. Por exemplo, pelo teste da suficiência, não seria possível avaliar se uma medicação de R$ 50,00 seria suficiente para curar uma condição em contrapartida a uma viagem custando R$ 10.000,00 que proporcionaria melhoras físicas. Ou seja, não seria possível definir qual despesa foi incorrida por ser a mais adequada ou se foi simplesmente a mais atrativa do ponto de vista do bem-estar87.

Por fim, o (iii) teste de rateio busca definir qual montante das despesas incorridas relaciona-se ao critério da necessidade e qual montante corresponde à obtenção de bem-estar. Nesse teste, tem-se também um problema prático e de incentivos. Um indivíduo, sabendo que a proporção de gastos de bem-estar versus gastos necessários impactaria diretamente na quantidade de tributos que pagaria, dificilmente declararia de forma verdadeira a proporção de seus gastos de acordo com seus objetivos. Haveria uma tendência em se declarar como gasto necessário aquele gasto revelador de bem-estar, o que seria de difícil contraposição por parte das autoridades tributárias.

Em conclusão, Kelman afirma que se deve observar a progressividade do sistema tributário, de forma a evitar o agravamento da estratificação social. Como o consumo não é orientado pela necessidade, mas pela busca pelo bem-estar, a possibilidade de dedutibilidade irrestrita possibilitaria que os contribuintes com maior capacidade contributiva se valessem de maior consumo e maior dedutibilidade, implicando uma elisão da base tributável88.

Diante da análise do debate proposto pelos autores analisados, é possível concluir que existem aproximações e distanciamentos em relação à possibilidade de limitar a dedutibilidade de despesas com educação, amparadas principalmente na distinção entre dedução técnica e própria.

4. Da dedutibilidade de despesas com educação: entre gasto tributário, aperfeiçoamento da base de cálculo e efeitos de (anti) progressividade

Diante da apresentação dos pressupostos argumentativos a respeito da natureza da dedutibilidade de despesas e, principalmente, despesas com educação, a discussão proposta pode ser segregada em dois principais tópicos: a necessidade de limitação à dedutibilidade (4.1) e quais deveriam ser os limites dessa dedutibilidade (4.2).

4.1. Da necessidade de limitação à dedutibilidade de despesas com educação

De acordo com o conceito de despesas tributárias introduzido por Surrey, é possível fazer uma comparação válida a respeito de qual mecanismo seria mais eficiente para atingir o objetivo constitucionalmente eleito de concretizar o direito à educação: por meio da assistência direta ou mediante a não tributação dos valores dispendidos com custos educacionais.

Surrey admite ser difícil verificar se a dedução demonstra medida de renda ou benefício. Tal dificuldade de definição indica o potencial caráter híbrido desse tipo de dedução, já que, ao menos em parte, pode revelar alguma medida subvenção fiscal.

Existem alguns indicativos de que os pressupostos adotados por Surrey são aqueles adotados pela RFB. Como anteriormente visto, a RFB classifica as “despesas com educação” como gastos tributários. Além disso, ainda que não se trate de despesas com educação, mas despesas médicas, a RFB já se manifestou no sentido de que a dedutibilidade de despesas deve ser interpretada de forma literal, atraindo a aplicação do art. 111, inciso II, do CTN89. É dizer, a RFB já viu a necessidade de tratar a dedutibilidade das despesas com saúde como uma exceção, a ser interpretada restritivamente.

Tais indícios são relevantes para concluir que a RFB classifica a dedutibilidade como uma dedução própria (benefício fiscal), o que, como apontado por Andrews, é amplamente discutível. Afinal, tal conceito não é suficiente para delimitar a extensão da dedutibilidade de despesas no sistema tributário brasileiro. Alinhando-se ao entendimento destacado por Andrews em sua teoria, a regra de dedutibilidade não se presta somente a finalidades extrafiscais, sendo válida ou não a partir de um teste econômico de eficiência. A eficiência, conquanto seja importante parâmetro para a formulação de políticas econômicas, não é suficiente para a definição dos objetivos de uma regra jurídica (tributária).

Partindo do pressuposto teórico adotado nesse estudo, verifica-se que a dedutibilidade está intrinsecamente conectada ao princípio da renda líquida. Logo, não se trata somente de verificar qual seria o mecanismo mais eficiente para concretizar o direito à educação, mas compreender o papel das deduções na aferição da renda disponível e, portanto, tributável.

Sobre tal ponto, nota-se importante aproximação ao trabalho desenvolvido por Andrews e à classificação da dedução como técnica. Sua teoria promove o entendimento de que as dedutibilidades representariam um “refinamento da base de cálculo”, sendo esse o mais próximo da tributação conforme o princípio da renda líquida. Traçando um paralelo com o exemplo trazido pelo autor a respeito das despesas médicas, as despesas com educação se consagram como despesas contempladas pelo mínimo existencial na legislação brasileira. Diretamente ao lado das despesas com saúde, as despesas com educação são compreendidas como direitos sociais constitucionalmente garantidos e devem ser contempladas na renda básica familiar90.

Tal razão, por si só, é suficiente para determinar que, ao menos em parte, os valores gastos com educação não se apresentam como gastos disponíveis para a tributação.

Contudo, nos termos da teoria proposta por Andrews, independentemente da capacidade contributiva do indivíduo ou do valor dos gastos com esse tipo de despesa, esse montante seria inteiramente indisponível. Esse entendimento é especialmente relevante para a discussão a respeito da possibilidade ou não da limitação de despesa e se aproxima ao entendimento exarado pelo TRF/3, no sentido de que as despesas com educação deveriam ser integralmente dedutíveis.

Por outro lado, quando se analisa a dedutibilidade de gastos sobre o ponto de vista da necessidade versus o bem-estar, adota-se a interpretação proposta por Kelman que considera a progressividade para discorrer sobre o tema.

Como o trabalho proposto pelo autor realiza uma crítica à teoria de Andrews, são tecidos comentários a respeito da dificuldade de avaliar se todo tipo de despesa seria necessária e se, portanto, apresentaria renda indisponível. Como afirma Kelman, Andrews falha ao desconsiderar que a dedutibilidade irrestrita culmina em um sistema tributário desigual e com efeitos regressivos em relação aos indivíduos que possuem menor capital econômico. Além disso, ainda que de forma indireta, a inexistência de limitações à dedutibilidade de despesas com educação pode gerar efeito reverso, incentivando o maior consumo afastado da necessidade, de forma a proporcionar maiores ganhos tributários em termos absolutos para o contribuinte em questão.

Por isso, é possível que, ao menos parte dessas despesas, esteja necessariamente vinculada a uma manifestação de bem-estar, e não de necessidade. A máxima trazida por Kelman decorre do entendimento de que os gastos sociais não estão necessariamente orientados pela imprescindibilidade, mas podem representar somente a busca pelo bem-estar, ou as duas coisas.

Imagine a situação na qual um indivíduo matricula seus filhos em uma escola de alta mensalidade que possua aulas de inglês e alemão. Ele acaba por possuir maior dedução em termos absolutos do que aquele contribuinte que matricula seus filhos em uma escola de mensalidade menor e inscreva seu filho em cursos apartados de inglês e alemão, ainda que possam apresentar a mesma capacidade contributiva. Logo, a divergência de alocação de valores para o mesmo objetivo (aprendizagem de idiomas) altera a carga tributária suportada devido às regras de dedutibilidade.

Constata-se, portanto, que além da subjetividade com a qual são tratadas as atividades originárias das despesas que podem ser ou não legalmente dedutíveis, a limitação à dedutibilidade também constitui verdadeiro obstáculo à verificação da renda líquida.

Entretanto, tal questão é discutível. Como se concluiu: o sistema tributário brasileiro fez uma escolha legislativa ao tributar a renda-acréscimo patrimonial e a renda-produto. Contudo, isso não necessariamente significa que a renda-psíquica e a renda-consumo, mesmo que não tenham sido eleitas como manifestações tributáveis de capacidade contributiva expressamente, não sejam relevantes para caracterizar o próprio conceito de despesa necessária ou o consumo (bem-estar tributável91).

Ainda que seja possível extrair, a partir da teoria proposta por Kelman, que nem toda despesa refere-se diretamente à necessidade e, portanto, seja dedutível, a tributação casuística dos elementos que representam bem-estar ou consumo é demasiadamente subjetiva.

Essa conclusão é enfrentada não somente de maneira teórica, mas ao discutir os testes propostos pelo autor (teste da causa próxima, teste de suficiência e dominância e teste de rateio), que invariavelmente apresentam obstáculos de natureza prática e material para a verificação da renda líquida.

Dessa forma, a imposição de um limite objetivo às despesas educacionais se apresenta como solução que contempla de forma mais adequada os objetivos do sistema tributário, sob a perspectiva da progressividade e da igualdade.

4.2. Da necessidade de limitações materiais e quantitativas à dedutibilidade de despesas

Tendo em vista a necessidade de limitação à dedutibilidade de despesas com educação, passa-se às delimitações material e quantitativa dessa restrição.

Exatamente a respeito do grau de limitação é que se apresenta de maneira mais impactante a classificação da dedutibilidade de despesas com educação como técnica ou própria. Caso adote-se a linha apresentada por Surrey e indicada pela RFB, tem-se uma dedução própria, cujos termos devem ser interpretados literalmente (restritivamente, na visão da RFB).

Contudo, como visto, a dedutibilidade de despesas com educação não pode ser considerada somente um gasto tributário, uma vez que, em respeito ao princípio da renda líquida e em linha com a teoria de Andrews, o que se busca é o refinamento da base de cálculo do IRPF, ao excetuar da base de cálculo do imposto valores que não representam disponibilidade.

A complexidade de definir a natureza desse tipo de despesa reside na aplicabilidade de diversos tratamentos ao mesmo tipo de despesa, indicando seu potencial caráter híbrido. Tal característica indica a vagueza do termo, que, na definição de Humberto Ávila, se verifica quando um termo tem significado incerto, o que suscita dúvida quanto à sua aplicabilidade em casos-limite92.

Por um lado, é possível conceber o caráter próprio da dedução quando se verifica sua classificação como subvenção pela RFB e pela presença de um objetivo indutor do legislador. Em face da vagueza quantitativa da dedução, pode-se adotar a demarcação de um limite, a fim de conferir precisão ao significado com algum propósito específico93. Diante disso, a extensão do limite com despesas de instrução pode revelar natureza indutora. Como afirma Raphael Lavez, o limite de despesas com educação é significativamente maior em relação ao recurso orçamentário mínimo destinado a cada aluno matriculado em escolas públicas no país94. Ainda que essa destinação tenha se alterado conforme o tempo e a política pública em vigor, a existência de uma disparidade ou de uma consonância pode ser um indicativo do critério utilizado pelo legislador infraconstitucional para a limitação aos gastos com educação.

Assim, é possível inferir que, a depender da relação entre o valor da limitação e o valor de recursos públicos destinados ao mesmo propósito pode haver, em certa medida, um caráter indutor da limitação para a alocação de gasto com educação. Caso o valor adotado para a limitação seja maior do que o custo médio de uma escola pública, por exemplo, é possível haja um incentivo para gastos com escolas de mensalidades mais elevadas.

Além da questão quantitativa, observa-se o caráter indutor inclusive em sentido material, sobre quais os tipos de aprimoramento educacional que estão compreendidos dentro das despesas com educação, tais como creches, pré-escolas, ensino fundamental, médio, superior (incluindo pós-graduação) e profissional (contendo ensino técnico e tecnológico). A escolha por abranger determinados tipos de aprimoramento e não outros representa, em alguma medida, uma subvenção para esse tipo de gasto. Por outro lado, pode representar também praticabilidade, no sentido de que seria muito mais fácil englobar um serviço educacional que oferece mais de um tipo de atividade educativa em comparação à contratação de atividades educativas distintas de forma segregada (como, por exemplo, escolas que possuem em seu currículo atividades físicas e artísticas95 do que a contratação particular desses cursos).

Além disso, o problema da progressividade trazido pela teoria de Kelman é outro elemento que indica como a dedutibilidade faz parte da conformidade da hipótese tributária. Como visto, parte dos valores despendidos em despesas educacionais pode revelar consumo e bem-estar, razão pela qual sua exclusão da base de cálculo do IRPF não seria devida. Tais valores indicariam disponibilidade, uma vez que poderiam ter sido empregados para qualquer finalidade quista pelo beneficiário96.

Diante disso, não se está diante de uma dedução totalmente técnica, uma vez que a dedutibilidade apresenta caráter de subvenção, ao mesmo tempo que trata de valores que são investidos no mínimo existencial, portanto, não disponíveis.

Sobre o tema, afirma Raphael Lavez que uma vez admitida a limitação à dedutibilidade, desloca-se a discussão a respeito da constitucionalidade do limite para o controle desse limite, em termos de padronização e generalização, sob a perspectiva da igualdade tributária97. A partir desse deslocamento, é possível analisar quais são os critérios utilizados para determinar essa limitação. Assim, desenvolve-se a discussão a respeito dos critérios utilizados para determinar essa dedução, sob o ponto de vista do montante destinado à necessidade e o montante destinado ao bem-estar, apresentando-se como uma alternativa viável ao problema introduzido por Kelman.

A definição da limitação, contudo, está distante de uma resolução. Ao analisar os critérios para a limitação, Michell Przepiorka apresenta duas propostas possíveis98. A primeira delas, aproximando-se da justiça individual, variaria de acordo com a condição econômica de cada contribuinte. Assim, os gastos com educação dedutíveis seriam calculados com base na medida de preços cobrados por escolas particulares. Outra possibilidade refere-se à utilização de uma média nacional, o que acabaria por privilegiar contribuintes mais ricos localizados em Estados cujo preço de escolas mais caras fosse totalmente dedutível. O próprio autor, ao apresentar as propostas, levanta questões a respeito de seus efeitos anti-isonômicos99.

Portanto, a admissão da natureza “híbrida” (parte própria, parte técnica) da dedutibilidade de despesas com educação permite que se inicie a discussão a respeito dos critérios para limitação, dando início a novos desafios em relação à limitação que ao mesmo tempo conforme a hipótese tributária e seja utilizada como forma de incentivo ao aprimoramento educacional.

5. Conclusão

As lições trazidas por Surrey, Andrews e Kelman permanecem extremamente relevantes para a discussão a respeito dos limites à dedutibilidade de despesas com educação.

Como foi possível concluir, o conceito de dedutibilidade está intimamente ligado à disponibilidade da renda e, portanto, ao princípio da renda líquida. A premissa de que a renda tributável é a renda disponível é justamente o que possibilita a dedução de despesas que representam valores que não estão à disposição do contribuinte. Diante disso, foi analisado o princípio da renda líquida sob seu aspecto subjetivo, aplicável IRPF, para verificar que as despesas com educação estão salvaguardadas da tributação por fazerem parte do mínimo existencial.

Seguindo o panorama da dedutibilidade de despesas com educação sob o ponto de vista da legislação nacional e da jurisprudência, verificou-se que atualmente existe um limite à dedutibilidade que tem sua constitucionalidade questionada. Ainda que a ação proposta ainda não tenha seu desfecho perante o STF, ressalta-se a existência de importante precedente proferido pelo TRF/3, que decidiu pela inconstitucionalidade do limite à dedução de despesas com educação, por entender que esses valores não representariam renda disponível.

Diante do estabelecimento dos parâmetros nacionais, passou-se à análise das teorias propostas por Surrey, Andrews e Kelman e suas aproximações e distanciamentos em relação ao conceito de dedução técnica ou própria.

A partir da definição de Surrey, é possível compreender que o conceito de despesas fiscais se apresenta como uma alternativa à dedutibilidade como concretização do direito à educação por parte do Estado. Contudo, é necessário atribuir à dedutibilidade sua fundamentação não somente do ponto de vista da eficiência na alocação de recursos, mas do ponto de vista tributário. Sua teoria, portanto, aproxima-se do conceito de dedução própria, entendimento adotado pela RFB com relação às despesas com educação.

Por outro lado, concluiu-se que a teoria proposta por Andrews, possui eco no precedente do TRF/3, a respeito da consideração de que todos os valores gastos a título de despesas com educação possuem legitimidade para serem excluídos da base de cálculo do IRPF. De acordo com o teórico, esses valores não representariam nenhum tipo de bem-estar, independentemente dos valores dispendidos, mas sim um refinamento da base de cálculo do IRPF.

Por fim, foi possível extrair da teoria proposta por Kelman importantes considerações em relação à legitimidade dos limites à dedutibilidade de despesas. Conforme determinado pelo teórico, o aspecto da progressividade deve ser considerado sob o risco de ferir a igualdade. Sendo assim, ao contrário da teoria de Andrews, o montante dispendido nas despesas e as atividades que as originaram é aspecto relevante a ser considerado para limitar ou não a dedutibilidade.

Finalmente, pode-se concluir que a natureza da dedutibilidade é “híbrida” (parte própria, parte técnica). Essa verificação permite que seja discutida a limitação à dedutibilidade, verificando quais são seus limites para apresentar o caráter indutor da dedução (natureza própria) e o caráter de conformidade à hipótese tributária (natureza técnica). O caráter híbrido também permite destacar que esse tipo de dedutibilidade não pode ser interpretada de maneira literal, já que (ao menos parcialmente) possui natureza técnica. Tampouco poderia ser revogado integralmente, sem medida a substituí-lo, sob pena de se tributar além da capacidade contributiva.

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