O Contribuinte Giges e a Transparência Fiscal – Reflexões acerca da Moral Tributária do Contribuinte

Taxpayer Giges and Fiscal Transparency – Thoughts on Taxpayers’ Tax Morale

Gustavo Perez Tavares

Graduado em Direito pela Universidade Presbiteriana Mackenzie. Especialista em Direito Processual Tributário (PUC/COGEAE-SP). Mestrando em Direito Constitucional e Processual Tributário pela PUC/SP. Advogado em São Paulo. E-mail: gustavoptavares@gmail.com.

Resumo

O presente artigo tem por objetivo ensejar uma reflexão no leitor acerca da moralidade tributária do contribuinte, especialmente em um momento de transição, no Brasil e no mundo, de um estado de sigilo para um de maior transparência de dados.

Para tanto, parte-se do mito do Anel de Giges, na forma como descrito no Livro II da República de Platão, tecendo comparações oportunas quanto à moralidade do contribuinte “invisível” aos olhos do Fisco, e sua possível mudança de postura ao ter que se conformar em ser visível. O agir moral ou imoral do contribuinte ainda são analisados sob as condutas mentais descritas por Klaus Tipke.

Entrementes, analisam-se questões atuais, como as ações da OCDE contra o chamado “BEPS”, o “FATCA” norte-americano e o julgamento pela constitucionalidade da Lei Complementar 105/2011, em fevereiro de 2016, pelo Supremo Tribunal Federal.

Palavras-chave: Platão, justiça, moralidade, direito tributário.

Abstract

This article aims to give rise to a reflection on the reader about tax morality of the taxpayer, especially at a time of transition in Brazil and in the world, from a state of tax secrecy to one of tax transparency.

Therefore, the article starts with the myth of the Ring of Gyges, in the way described in Book II of Plato’s Republic, weaving opportune comparisons regarding the morality of the taxpayer, “invisible” in the eyes of the tax authorities, and its possible change of attitude, by having to settle to a more tax transparency world. The moral or immoral acts of the taxpayer are also analyzed under the mental acts described by Klaus Tipke.

Meanwhile, it analyzes current issues such as the actions of the OECD against so-called “BEPS”, the US FATCA and the trial that declared the constitutionality of Supplementary Law No. 105/2011, in February 2016, by the Brazil’s Supreme Federal Court.

Keywords: Plato, justice, morality, tax law.

Introdução

O presente artigo tem por objetivo propor ao leitor uma reflexão, utilizando-se do mito de Giges de Platão1, da moral tributária do contribuinte e do Estado, notadamente em face dos recentes movimentos de extinção do sigilo fiscal/bancário, como “FATCA” e “BEPS”, além da mudança de posicionamento do Supremo Tribunal Federal com relação ao sigilo bancário, também no Brasil.

Como proposta de elaboração, buscou-se fugir do equívoco de transportar, para os dias atuais, conceitos da filosofia clássica e procurar, através deles, resolver problemas que a complexidade da sociedade contemporânea apresenta. Para tanto, buscamos uma premissa que nos parece universal e constante no discurso jurídico: a força da sanção no agir moral e jurídico das pessoas.

Em que medida, por exemplo, o sigilo bancário pesaria na decisão do contribuinte em não cumprir com suas obrigações fiscais? Essa aparente invisibilidade do contribuinte aos olhos do Fisco (e aí a metáfora com o mito do anel) seria um fator relevante? A única diferença entre o contribuinte que paga seus tributos em dia, para o inadimplente, seria a certeza da impunidade? Ou, por outro lado, existem fatores diferentes, inclusive oriundos do próprio Estado-Fisco que influenciam nesse descumprimento das obrigações tributárias?

Todo o texto procurou contrapor a suposta invisibilidade do contribuinte e sua ameaça pela transparência fiscal, que parece ser a tônica das investidas de diversos países do globo.

Como método para essa reflexão, propôs-se explicar, primeiramente, o Mito de Giges platônico e, a partir das posturas mentais analisadas por Klaus Tipke em seu clássico livro, traçar o que seria o perfil do “Contribuinte Giges”, ou seja, aquele que deixa de cumprir com suas obrigações tributárias por se sentir invisível aos olhos do Estado. Em seguida, analisaram-se as condutas do Estado que, eventualmente, possam interferir nesse comportamento do Contribuinte. O texto culmina com a análise da conjuntura mundial de “perda de invisibilidade”, tendo em vista as diversas ações que visam à transparência em assuntos fiscais.

As condutas mentais de Klaus Tipke foram utilizadas não apenas pela sua qualidade mas também pela escassez de doutrina brasileira sobre a moral tributária2. No entanto, afora essa primeira concessão, procurou-se pautar a reflexão a partir de dados públicos, disponíveis a todos por um simples acesso a páginas na internet – transparentes, portanto. A linguagem clara e direta, sem abrir mão da tecnicidade, o recurso a metáforas, e a tentativa de minimizar a referência a doutrinas estrangeiras ou de difícil acesso ao público em geral, também foram um compromisso do autor, por entender que a dificuldade do acesso à informação equivale torná-la tão invisível quanto o pastor de ovelhas do mito platônico.

1 – O Mito de Giges

Ao discorrer sobre a justiça e, especialmente, as diferenças de conduta entre os homens justos e injustos, Platão, no livro II de sua República (item III, 359c – 360d), se utiliza do mito de Giges para ilustrar a ideia de que o homem apenas conduziria suas ações de maneira justa em razão do medo das consequências de ser pego em ato de injustiça ou, ainda, por medo de que injustiça equivalente seja contra ele praticada.

Aí estaria o motivo para a existência das leis, pelas quais os homens, querendo ser injustos, mas temendo a injustiça, abririam mão de parcela de sua “liberdade” em prol de uma segurança contra injustiça. Seria uma ideia embrionária do contrato social de Hobbes.

O mito é descrito em termos análogos ao seguinte: Giges era um pastor de ovelhas a serviço do Rei de Lídia. Em um dia comum de pastoreio, Giges se vê em meio a uma tempestade, seguida de um forte tremor de terra, que revela uma imensa fenda no local onde pastoreava seu rebanho.

Curioso, Giges adentra a fenda e encontra, entre diversos objetos, um grande cavalo de bronze. Aproximando-se, Giges percebe que há alguns orifícios no cavalo de bronze e, espiando em um desses orifícios, o Pastor vislumbra um homem aparentemente morto, de estatura maior à comum, completamente nu, à exceção de um grande anel de ouro, cravejado com uma única pedra, em uma de suas mãos.

Giges então rouba o anel e, sem tardar, evade-se da fenda. No mesmo dia, mais tarde, em uma reunião com os demais pastores para fazer uma apuração mensal dos rebanhos, Giges gira o anel em seu dedo, de modo que a pedra nele cravejada ficasse voltada à parte interna de sua mão.

Ao assim proceder, Giges percebe que os demais pastores se referem a ele como se ele lá não estivesse. Ao girar o anel em sentido inverso, com a pedra apontando para fora, voltavam a reparar nele. Desconfiado, repete o experimento, girando o anel uma vez mais, apenas para constatar que os seus colegas não mais o viam, até que tornasse a voltar a pedra para o lado de fora. Assim, o simples pastor de ovelhas percebe possuir esse enorme poder, de ficar invisível, em suas mãos (literalmente).

E o que faz Giges, pastor honesto e humilde (homem justo, por assim dizer), diante de tamanho poder? Sem titubear, Giges se insere no grupo de pastores que reportaria os ganhos ao Rei e, dentro do palácio, invisível, seduz a rainha e assassina o Rei.

Em outras palavras, assim que coberto pelo véu da invisibilidade, salvo das sanções sociais e criminais, o humilde pastor de ovelhas Giges transforma-se em um criminoso da pior espécie, verdadeiro representante do homem injusto.

Seria este – a invisibilidade – o limite do comportamento justo (ou moral, em termos mais modernos) do homem? A diferença entre o homem justo daquele injusto seria apenas o temor de ser pego no ato de injustiça? Seriam todos, dados a oportunidade, injustos? Quem, nas palavras de Platão, “revelaria resistência de diamante para conservar-se fiel à justiça”, sendo homem justo ou injusto, na posse de tão formidável poder?

Essa reflexão, sobre o agir justo (ou moral) do homem, quando invisível aos olhos sancionatórios, é aqui proposta sob o enfoque do contribuinte brasileiro (neste artigo chamado, convenientemente, de “Contribuinte Giges”), que sofreu nos últimos tempos graves avarias ao seu anel de ouro, que já não funciona tão bem como outrora. Nosso Giges brasileiro não está, como se verá, sozinho nessa aventura, pois os poderes de invisibilidade também vêm perdendo sua força nos outros cantos do mundo.

Não será, contudo, uma análise isolada do agir moral do contribuinte Giges, mas sim das influências que ele recebe do seu meio, seja dos demais pastores – contribuintes –, seja do Rei de Lídia (Estado-Fisco), que podem bem ter dado azo às ações injustas do humilde pastor.

2 – O Contribuinte Giges

O Contribuinte Giges é produto do Estado-Fisco que, por diversas formas, acaba facilitando aqueles que preferem a invisibilidade. No âmbito do lançamento tributário, cada vez mais, relega-se aos contribuintes as suas funções primordiais do Estado na verificação da ocorrência dos fatos geradores tributários, cálculo dos tributos devidos e recolhimento de valores aos cofres públicos.

Isso porque, atualmente, a imensa maioria dos tributos está sujeita, no Brasil, ao chamado lançamento por homologação (art. 150 do CTN), pelo qual todas essas atividades, inicialmente atribuídas ao Estado, são repassadas aos contribuintes e apenas estão sujeitas à ulterior homologação, no prazo de cinco anos, ou tacitamente, após esse prazo.

É a chamada “Comunidade de Intérpretes”, a que faz referência Heleno Tôrres3. Nela, os contribuintes são os primeiros intérpretes das leis tributárias, invertendo a ordem original na qual o Fisco interpretava os fatos à luz da lei fiscal e a aplicava (lançamento por declaração e de ofício) e, se os contribuintes não estivessem de acordo, recorreriam ao Judiciário. No modelo de lançamento por homologação, ao contrário, quem analisa e interpreta os múltiplos fatos da vida e sua relevância fiscal é o próprio contribuinte, sujeito a homologação posterior.

Aí está o grande anel de ouro cravejado com a solitária pedra. Ao se delegar ao contribuinte a interpretação primeira da lei tributária, obrigando-o ao “autolançamento”, o Fisco adota uma postura passiva (ao menos, em princípio), aguardando que as informações relevantes do ponto de vista fiscal cheguem ao seu conhecimento. Em outro giro verbal, se o contribuinte não informar ao Fisco, o Fisco não fica sabendo. Em outro giro anelar (pedra para baixo), se o Contribuinte Giges não se manifestar, ele estará invisível ao Rei-Fisco.

Já no plano legislativo, a falta de coordenação na assinatura de tratados internacionais para evitar bitributação também causa brechas por onde o contribuinte pode caminhar invisível aos olhos de Fiscos brasileiros e estrangeiros.

Há, obviamente, outros fatores que facilitam a invisibilidade, desde a falta de investimentos em estruturas de fiscalização, até fatores mais indignos, como corrupção. Não nos ateremos a eles aqui. O fato é que o Estado possui grande parcela de culpa na invisibilidade do Contribuinte Giges.

No entanto, não tiremos conclusões precipitadas sobre o Contribuinte Giges, em razão da carga imoral que seu nome carrega. A invisibilidade, aparente, que C. Giges ostenta perante o Rei Fisco, não pode fazer com que nos apressemos em concluir pelo agir injusto. Essa presunção, quem faz, é a realeza.

Em primeiro lugar, devemos nos questionar sobre a efetiva invisibilidade de C. Giges que, em que pese estar responsável pelo “autolançamento”, por exemplo, é obrigado, independentemente de outras circunstâncias, a fornecer diversas e detalhadas informações ao Rei, única e tão somente para poder exercer qualquer dos atos de sua vida cotidiana, seja para questões de trabalho assalariado, venda de mercadorias, prestação de serviços, entre outros. Equivale dizer, salvo em um espectro muito restrito, o anel de ouro de C. Giges não é tão eficiente quanto o do seu longínquo antepassado, nas épocas do pastoreio.

Em assim sendo, analisemos a conduta do C. Giges nessa situação acima descrita, ou seja, na possibilidade de girar o anel, para que a pedra torne ao centro de sua mão (omitir informações de relevância fiscal), mas sob o risco de um mau funcionamento, tendo em vista que a própria normalidade da vida impede que C. Giges viva como um fantasma. Vez ou outra a pedra do anel deve ver a luz do dia, afinal.

Diante dessa situação, será mesmo que o agir moral do Contribuinte Giges é apenas movido pela sensação de invisibilidade, ou haveriam motivos diversos para o seu desvio de conduta? O próprio desconhecimento da legislação tributária, sabidamente complexa, pode ser um motivo do seu descumprimento? O descontentamento com o emprego das receitas advindas de tributos também pode levar ao não recolhimento espontâneo?

Klaus Tipke4 procurou diferenciar as características mentais dos contribuintes e, de maneira bastante resumida, as sete espécies de contribuintes identificados pelo professor alemão são assim apresentadas. O homo economicus, aquele contribuinte que analisa todas as situações sob uma perspectiva de lucros e prejuízos e, assim, encara o tributo apenas como um redutor de seus lucros. Ele chega a ponderar os riscos de ser pego em sua conduta de inadimplência, uma vez que as multas dela decorrentes também o afetarão economicamente, mas, em geral, assume esse risco, sabendo da ineficiência do Estado em identificar sua sonegação.

Outra postura mental identificada é a do contribuinte Barganhista, como aquele que entende a necessidade de se pagar tributos para o custeio das atividades do Estado, notadamente nas áreas de segurança, saúde e educação. No entanto, como, para ele, o Estado entrega muito pouco nessas áreas, ele se sente legitimado a entregar também muito pouco ao Estado.

O desgostoso com o Estado, por sua vez, é o contribuinte que não concorda com uma atitude específica do Governo ou, de maneira mais geral, com a política de determinados governantes, de modo que se convence que não financiará uma política contrária a seus interesses e, assim, deixa de pagar tributos. Pode este também ser o caso do estrangeiro que não se sente obrigado a recolher tributos fora de seu país de origem.

O contribuinte liberal é aquele que entende o tributo como um fator limitador de sua liberdade, a qual seria um bem maior do ser humano. Por considerar a tributação uma invasão do Estado em sua liberdade, esse contribuinte procura ao máximo reduzir sua tributação, geralmente por meios lícitos.

O elusor legalístico seria o contribuinte que não enxerga nenhum valor de moralidade ou imoralidade na tributação. Apenas por conhecer que a legislação possui formas diversas de ser contornada, licitamente, opta por organizar suas atividades de modo a reduzir sua carga tributária, geralmente mediante a contratação de especialistas em tributos.

O contribuinte inexperiente, por sua vez, seria o cidadão comum, que não entende as leis tributárias e, em razão disso, acaba muitas vezes por descumpri-las. Os níveis de sonegação tributária do contribuinte inexperiente podem variar muito, tanto quanto forem complexas e em demasia as leis tributárias. Há, evidentemente, um limite para esse desconhecimento, tendo em vista que é de sabedoria geral da população a existência de tributos e, mais precisamente, de imposto sobre a renda, por exemplo.

Há, por fim, o contribuinte sensível à justiça, a saber, aquele que compreende as leis tributárias e enxerga as suas injustiças sociais, como, por exemplo, os benefícios fiscais concedidos a classes específicas com maior força perante o Poder Legislativo. Esses contribuintes buscam ativamente alterarem essa situação, geralmente mediante associações de organização e representação de contribuintes.

Conforme se observa, são muitos os fatores que podem levar nosso Contribuinte Giges a praticar condutas injustas do ponto de vista fiscal, e não necessariamente a sensação de invisibilidade que acompanha o seu anel.

De todo modo, a possibilidade desse agir injusto (ou ilegal) do Contribuinte Giges, sob o véu da invisibilidade, seria motivo suficiente para tirar dele o anel? Ou deveria o Estado procurar incentivar um agir moral do contribuinte, a partir da análise de sua conduta mental perante a tributação?

Equivale dizer, não deveria o Estado procurar simplificar a legislação tributária, demonstrar melhor a aplicação dos tributos, a “devolução” dos valores pagos em serviços úteis à população, em vez de simplesmente retirar qualquer tipo de sigilo do contribuinte, correndo o risco, inclusive, de invasão da esfera particular do cidadão?

3 – As Condutas do Rei-Fisco e sua Influência no Agir Moral do Contribuinte

Tomemos por exemplo a situação do contribuinte inexperiente, aquele que representa a maior parcela dos cidadãos. Para ele, a invisibilidade que o anel proporciona parece pouco influenciar sua conduta, tendo em vista que o descumprimento das obrigações tributárias decorre mais do desconhecimento da legislação do que de outros fatores.

É que a complexidade e a quantidade da legislação tributária são grandes fatores de insegurança jurídica para todos os contribuintes, no mundo todo5. No Brasil, entretanto, a questão é mais grave.

Com efeito, de acordo com um levantamento realizado pela KPMG6, o Brasil ocupa a pior colocação entre os países da América Latina na quantidade de horas gastas para o cumprimento das obrigações tributárias, chegando ao estonteante número de 2.600 horas gastas anualmente apenas para o cumprimento dessas obrigações.

Imagine o leitor o robusto aparato administrativo que uma empresa precisa ter para cumprir com todas essas obrigações! Ainda, rememore-se que todo o dinheiro gasto para a manutenção desse aparato não é dedutível para fins de apuração fiscal.

Em agravamento a esse cenário, segundo levantamento do SEBRAE7, 99,2% das empresas no comércio e 95,5% das indústrias são micro e pequenas empresas, sabidamente sem grandes estruturas administrativas e fiscais.

Pode se falar que a falta de transparência do Estado, tanto na edição quanto na aplicação de normas tributárias, leva grande parte dos contribuintes ao descumprimento das obrigações tributárias. Essa mesma transparência é exigida, em contramão, dos contribuintes, em contraposição à sua invisibilidade.

Sob outro enfoque, relativamente ao contribuinte Barganhista, o papel do Estado parece ainda mais claro ao influenciar o descumprimento das obrigações voluntárias.

Isso porque, estudo elaborado pelo Instituto Brasileiro de Planejamento e Tributação – “IBPT”, intitulado “Carga Tributária/PIB x IDH – Cálculo do Índice de Retorno de Bem-estar à Sociedade – IRBES”8 demonstrou que, pelo quinto ano consecutivo, o Brasil é o país com o pior retorno em relação aos tributos arrecadados, entre os 30 países que possuem as maiores cargas tributárias.

Veja-se: o pior país, o lanterna, último colocado! E não se trata de um caso isolado, em um ano de crise, mas sim um pentacampeonato às avessas, na última colocação.

Nosso contribuinte Giges, com a atitude mental do Barganhista, também pareceria pouco influenciado pela invisibilidade que o anel lhe proporciona, preocupando-se mais com a falta de retorno que o Governo dá aos tributos cobrados. Qual atitude o Governo estaria tomando para minimizar essa parcela dos contribuintes que, frente à falta de retorno do Estado, deixam de cumprir, em correspondência, com suas próprias obrigações?

Até mesmo os contribuintes com as atitudes mentais do contribuinte liberal e do elusor legalístico parecem ter sua atuação dificultada no Brasil. Aqueles que buscam, por meios lícitos, diminuir sua carga tributária esbarram na complexa, confusa e sempre mutável atitude da fiscalização, que enxerga ilegalidade na economia tributária.

Em denso estudo da jurisprudência do atual Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF, o Núcleo de Estudos Fiscais da FGV demonstrou a complexidade do tema “planejamento tributário” no âmbito daquele órgão administrativo judicante. A análise de mais de uma centena de acórdãos revelou, entre outros diversos assuntos, que a legalidade formal do ato não é aceita como economia tributária lícita pelos julgadores9.

Reflitamos: essa postura do Estado, como um todo, em coibir inclusive meios lícitos de economia tributária, não poderia ser causa de alteração de estados mentais dos contribuintes, levando-os a apostar nos poderes do anel da invisibilidade? Uma direção clara sobre quais as condutas que serão aceitas como economia tributária lícita não poderia ajudar em um adimplemento voluntário das obrigações fiscais?

Há, nos parece, um excesso de enfoque do Estado em acabar com os poderes de invisibilidade do nosso Contribuinte Giges, ainda que isso venha a ferir diretos fundamentais dele, como o de intimidade, sem despender os mesmos esforços para as possíveis influências da atuação estatal nas atitudes mentais dos contribuintes em geral.

Conforme destacado linhas acima, a questão da transparência fiscal, aliada à moral tributária, vem ganhando relevância cada vez maior no Brasil e nos demais países do mundo, o que aumenta a importância destas singelas reflexões contidas no presente texto.

4 – A Perda da Invisibilidade

Cumpre, agora, demonstrar que o todo poderoso anel de Giges, que antes poderia deixá-lo imune às sanções sociais e legais, está em franco declínio, malfunctioning, por assim dizer, em razão das diversas atitudes tomadas pelos Governos de diversos países do globo, que procuram trocar a invisibilidade pela transparência fiscal.

Com efeito, principalmente no contexto tributário, transparência e invisibilidade se opõem. Enquanto invisibilidade é aquilo que não pode ser visto, imperceptível aos olhos, a transparência é a qualidade que impede que algo se oculte. O anel, como vimos, confere invisibilidade ao Contribuinte Giges. No entanto, a informatização e a “globalização fiscal” representam grande fator de risco para a invisibilidade.

De fato, a questão do sigilo de informações fiscais tomou outra proporção em todo o mundo nos últimos anos, principalmente com ações da União Europeia e dos Estados Unidos da América para evitar a chamada erosão da base tributável.

Uma mudança de paradigma do sigilo fiscal parece ter origem10, em março de 2010, no “Foreing Account Tax Compliance Act – FATCA”11 norte-americano, que consiste em exigir que contribuintes que possuam patrimônio em países estrangeiros acima de 50 mil dólares americanos informem ao Fisco em um formulário específico, sob pena de severas multas.

O FATCA também instituiu a obrigatoriedade (e aqui o grande ponto) de diversas instituições financeiras (bancos, corretores financeiros, empresas de investimento, entre outras) reportarem esses ativos financeiros ao Fisco americano. Essa obrigatoriedade de instituições financeiras quebrarem o sigilo de seus clientes e informarem diretamente ao Fisco esses valores teve grande impacto no mundo todo.

Ademais, cumpre ainda relembrar as ações propostas no âmbito da OCDE contra o chamado “BEPS” (Base Erosion and Profit Shifting), que seriam as condutas dos contribuintes de se valer de acordos internacionais e em regras tributárias em geral para transferir seus lucros para países, estados ou regiões com tratamento fiscal mais benéfico.

Essas ações, como se observa, são uma resposta ao que se poderia chamar de abuso dos contribuintes em se valerem de uma legalidade formal de seus atos, mas de uma maneira imoral, em que empresas muito rentáveis acabam por pagar diminutos tributos. Seria um exemplo de atitude mental descrita por Klaus Tipke como do elusor legalístico.

De toda forma, essas ações da OCDE12 abrangem “desde a fixação de novos padrões mínimos de conduta dos contribuintes até a revisão de padrões antigos, com atitudes comuns entre os países que facilitarão a convergência de políticas nacionais que guiarão melhores práticas”13. Ou seja, um movimento global e unificado para acabar ou minimizar organizações fiscais que “escondem” (tornam invisíveis?) lucros tributáveis.

Dentre essas medidas, em 2014, mais de 50 países-membros e não membros da OCDE assinaram um acordo de cooperação e troca mútua de informações fiscais relevantes, inspirada no FATCA norte-americano, incluindo a possibilidade de troca automática de informações bancárias entre países. O Brasil14 foi um dos países a assinar esse acordo e, com isso, obrigou-se a trocar informações bancárias com relevância fiscal com os demais países signatários. Outros acordos, inclusive anteriores, como a Convenção Multilateral sobre Assistência Mútua Administrativa em Matéria Tributária15, assinado pelo Brasil durante a reunião de Cúpula do G-20, em Cannes, em 2011, também viabilizaram a troca de informações com relevância fiscal.

Contudo, isso criou um problema interno para o Brasil: como conciliar a necessidade de troca de informações bancárias com outros países, quando, internamente, sempre prevaleceu o chamado “sigilo bancário”?

Na legislação interna, havia sido editada, em 2001, a Lei Complementar 105, a qual permitiu o acesso do Fisco, independentemente de autorização judicial, aos dados bancários dos contribuintes, em todas as esferas (Federal, Distrital, Estadual e Municipal), quando o Fisco assim entendesse necessário.

A referida Lei Complementar 105/2001, contudo, era objeto de questionamento, no âmbito do Supremo Tribunal Federal. Eis que, em fevereiro de 2016, foram julgadas as ADIs 2.390, 2.386, 2.397 e 2.859, além do RE 601.314, pelo Supremo Tribunal Federal, todos versando sobre a constitucionalidade da Lei Complementar 105/2001, a qual trata das informações bancárias e do seu sigilo. Os contribuintes buscavam que o STF afastasse principalmente as disposições dos arts. 6º e 7º da indigitada lei complementar, que permitem aos Fiscos terem acesso às informações bancárias dos contribuintes, sem prévia autorização judicial.

Até então, a jurisprudência do STF era uníssona em não permitir esse acesso sem prévia análise de um órgão independente e equidistante (Poder Judiciário). No entanto, no julgamento das referidas ADIs, consolidou-se, por maioria, o entendimento de que é possível o que se chamou de “compartilhamento” de sigilo (e não “quebra”), desde que observados alguns critérios e procedimentos administrativos.

Ressaltamos que não será aqui objeto de análise o acerto da decisão do STF sobre a possibilidade de quebra do sigilo bancário, uma vez que o que se busca neste artigo é apenas trazer a discussão para o âmbito das condutas do Fisco e de sua influência na opção por cumprir voluntariamente as obrigações tributárias. Dos votos dos Ministros Edson Fachin e Dias Toffoli, extraem-se os seguintes fundamentos para a quebra do sigilo bancário em detrimento do direito fundamental de privacidade e intimidade dos contribuintes.

Edson Fachin, ao relatar o RE 601.314, chega a abrir um tópico em seu voto intitulado “premissas jurídico-filosóficas”, no qual, em postura bastante honesta, procura demonstrar os fundamentos que o levaram a votar pela quebra do sigilo. Suas bases são : (i) o tributo é inovação humana com aptidão de redução de desigualdades jurídicas, políticas e econômicas entre os homens, ou seja, o tributo é instrumento de justiça social; (ii) essa justiça social, por meio da tributação, pressupõe uma igualdade tributária; e (iii) a tributação deve ser vista para além da dicotomia Fisco-contribuinte. Em seguida, analisando a constitucionalidade do art. 6º da LC 05/2001, afirma que: (i) o sigilo bancário é expressão do direito à personalidade; (ii) o pagamento de tributo seria um dever fundamental do cidadão para a realização da justiça social acima descrita; e (iii) portanto, o sigilo bancário não seria oponível ao Fisco de maneira absoluta. Finalmente, atenta o Ministro para a questão acima referida de um compromisso brasileiro com outras nações para o fim do sigilo bancário.

Já o Ministro Dias Toffoli, em seu voto de relatoria da ADI 2.390/DF, concentra-se mais no fato de que não haveria uma quebra de fato do sigilo, mas uma “transferência” de informações sigilosas entre bancos e Fisco. Para a nossa análise, de invisibilidade do contribuinte perante o Fisco, essa diferença se torna inócua. Na parte que nos interessa, o Ministro afirma que, em verdade, há uma confluência entre os deveres do Fisco (de bem tributar e fiscalizar) e do contribuinte (de pagar tributos), na mesma linha de dever fundamental aventada pelo Ministro Edson Fachin, a partir da conhecida tese de doutoramento de Casalta Nabais16, para que seja possível o financiamento do chamado “Estado Social”. Há, no mais, as mesmas referências aos acordos firmados pelo Brasil em âmbito internacional de troca de informações fiscais e bancárias.

Enfim, o posicionamento do STF parece claro: o dever do contribuinte é pagar tributos e o do Estado, cobrá-los, a qualquer custo. Em nenhum momento se busca averiguar qual o motivo do inadimplemento e, de outro modo, como o Estado está se portando para aumentar o cumprimento voluntário das obrigações fiscais. Seria o temor da sanção a única solução vislumbrada pelas autoridades?

Veja-se que não foram cogitadas as implicações que esse “compartilhamento” de sigilo poderiam ter em pequenos municípios, por exemplo, nos quais as autoridades fiscais e o contribuinte investigado compartilham dos ambientes sociais. A única consideração é de dever do cidadão de levar dinheiro aos cofres públicos.

De qualquer forma, como se pode depreender, o julgamento de constitucionalidade da Lei Complementar 105/2001 foi um passo derradeiro para o fim da invisibilidade do nosso Contribuinte Giges17. Mas, como analisamos acima, será mesmo que essa suposta invisibilidade era a razão determinante para o agir imoral (não cumprimento voluntário das obrigações tributárias)?

Voltando à ideia platônica, o contribuinte justo ou injusto agiria da mesma forma, caso fosse mantido o seu sigilo bancário? Todos (ou a grande maioria) sonegariam os tributos devidos? Não é isso que nos parece pela análise das atitudes mentais identificadas por Klaus Tipke, que não exclui o homo economicus, mas demonstra haver outras facetas da moral tributária.

Não estaria na hora de as autoridades fiscais voltarem suas atenções às outras razões pelas quais os contribuintes possam ter para o inadimplemento tributário? E as demais autoridades, do Poder Executivo e Legislativo, se debruçaram sobre essas questões?

5 – A Lei 13.254/2016 (Regime Especial de Regularização Cambial e Tributária – RERCT): o Outro Lado da História

Confiamos que uma reflexão sobre a moralidade tributária, tanto do Estado quanto dos contribuintes é extremamente necessária para se identificar as causas determinantes do não cumprimento voluntário e espontâneo das obrigações tributárias.

Com efeito, é necessário uma reaproximação entre fiscal e contribuinte, entre procuradores e advogados, enfim, entre todos os agentes das relações tributárias hodiernas. Encarar o contribuinte como sonegador contumaz e dar presunção de legalidade (e legitimidade) aos atos do Fisco em geral, são verdadeiros complicadores das relações tributárias no Brasil, cujas mazelas são sentidas diariamente.

Há, no entanto, que se reconhecer a eficácia, ao menos imediata, das medidas que retiram a invisibilidade do nosso Contribuinte Giges. Nesse sentido, com vistas a aumentar a arrecadação em um momento de crise das contas públicas e, aliado ao compromisso de troca de informações fiscais com outros países, a União editou a Lei 13.254/2016, instituindo o chamado Regime Especial de Regularização Cambial e Tributária – RERCT, pelo qual se abriu a possibilidade de os contribuintes com ativos financeiros no exterior, em situação irregular perante a Receita Federal, regularizá-los, com anistia de alguns tipos criminais, mediante o pagamento de algo em torno de 30% sobre o total dos valores em 31 de dezembro de 2014.

Nosso Contribuinte Giges, antes protegido pela invisibilidade de seu anel, agora se vê em uma situação na qual, em breve, perderá completamente seus poderes. Aliado a isso, o Rei-Fisco lhe oferece a possibilidade de “se redimir” de seus atos injustos, mediante o pagamento de determinada quantia, garantindo-lhe, inclusive, salvo conduto para fora do castelo (a chamada “anistia”).

Até o fechamento deste artigo, as informações divulgadas pelo deputado federal Manoel Júnior18, Relator da referida Lei 13.254/2016, davam conta de que os valores a serem arrecadados com a chamada repatriação somavam algo entre R$ 80 bilhões e R$ 120 bilhões.

Equivale dizer, pelos dados parciais apresentados pela imprensa, de fato, a perda da invisibilidade do Contribuinte Giges parece ter sido um grande motivador para a regularização de suas obrigações tributárias.

Não se pode negar que a situação de invisibilidade, como já anunciava Platão três séculos antes de Cristo, pode equiparar as condutas do homem justo e do injusto. A relevância da sanção social, jurídica, física, é patente, e ainda nos dias de hoje se apresenta como uma discussão atual19.

O que se defende neste trabalho é a necessidade de voltar as atenções do Estado e das pessoas em geral para as outras causas do inadimplemento, para o estudo do comportamento do Fisco e dos contribuintes e a sua influência na maior ou menor aceitação da tributação.

Afinal, como procuramos demonstrar, ao restringirmos a análise do agir injusto apenas para o pastor de ovelhas, esquecemos das demais personagens do mito platônico, que podem ter dado causa justa ao comportamento injusto. Na mesma medida, os demais participantes das relações tributárias podem ter relevante papel no cumprimento ou descumprimento das relações tributárias, o que apenas poderá ser averiguado se a doutrina voltar suas atenções à essa matéria.

Conclusões

Conclui-se, pois, que a situação fiscal atual de transição entre um ambiente de sigilo de informações fiscais e bancárias, para outro de maior transparência e troca de informações entre países, como reflexo de uma economia global, intensifica a necessidade de uma reflexão ética e moral acerca das condições que levam ao descumprimento de obrigações tributárias.

Equivale dizer, ao não se cogitar dos motivos que levam ao não cumprimento espontâneo dos deveres fiscais, as atitudes antielisivas serão tomadas a partir de uma concepção de contribuinte como sonegador contumaz, que age pela simples ideia de impunibilidade, com o agir imoral do Pastor Giges no mito do anel platônico.

É o que se observa pelos fundamentos dos votos dos Ministros do Supremo Tribunal Federal que, ao analisar a questão do sigilo bancário para fins fiscais, concentraram-se na necessidade de se tributar, na necessidade de evitar a evasão, sem considerar acerca de outras atitudes do Estado que, possivelmente, representam motivo igual ou maior de inadimplemento.

Dentre essas atitudes destacam-se a complexidade e a quantidade da legislação tributária, que impedem o seu conhecimento pleno pelo contribuinte, bem como o baixo índice de retorno dos tributos cobrados, com serviços públicos inexistentes ou precários, baixos investimentos em educação e saúde e, além de tudo, altos índices de corrupção.

Em assim sendo, um esforço da doutrina para investigar as atitudes mentais dos contribuintes, em busca de soluções que privilegiem o cumprimento voluntário das obrigações tributárias, se faz necessário, com vistas a convergir para uma tributação mais justa e atualizada com a política de estado social que se objetiva.

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