O Regime Específico de Incidência do Imposto sobre a Renda no Recebimento de Prêmios da Modalidade Lotérica das Apostas de Quota Fixa

The Specific Regime for the Incidence of Income Tax on the Receipt of Prizes from the Lottery Modality of Fixed-odds Bets

Marciano Seabra de Godoi

Doutor em Direito Financeiro e Tributário (Universidade Complutense de Madri) e Mestre em Direito Tributário (UFMG). Realizou estudos de pós-doutorado com bolsa Capes na Universidade Autônoma de Madrid. Professor da PUC Minas. Professor Visitante na Universidade Autônoma de Madri em 2022. Vice-presidente do Instituto de Estudos Fiscais (Belo Horizonte). Advogado. E-mail: m.godoi@rolim.com.

https://doi.org/10.46801/2595-6280.57.29.2024.2610

Resumo

O artigo descreve e analisa o regime definido pelo art. 31 da Lei n. 14.790/2023 para a tributação, pelo Imposto sobre a Renda da Pessoa Física, dos prêmios das apostas de quota fixa (apostas esportivas on-line e cassinos on-line), investigando a hipótese de que a legislação brasileira, além de tributar os prêmios das apostas on-line de modo muito mais favorecido do que o aplicado à tributação dos prêmios das demais modalidades lotéricas, parece considerar as apostas de quota fixa como uma forma de investimento de risco, haja vista que o regime tributário definido para os prêmios de apostas on-line é similar ao regime que a legislação do imposto sobre a renda aplica aos ganhos em operações na bolsa de valores, mercadorias e futuros. O artigo argumenta que, ao considerar os prêmios das apostas on-line como semelhantes aos retornos financeiros do mercado de renda variável, o legislador tributário age em contrariedade aos propósitos regulatórios da legislação brasileira sobre o mercado bilionário e em expansão das apostas on-line e pode potencializar os riscos econômicos e sociais a ele associados.

Palavras-chave: Imposto sobre a Renda, prêmios, apostas esportivas on-line, cassinos on-line.

Abstract

The article describes and analyzes the regime defined by art. 31 of Law No. 14,790/2023 for the taxation, by the Personal Income Tax, of fixed-odd betting prizes (online sports betting and online casinos), investigating the hypothesis that Brazilian legislation, in addition to taxing online betting prizes in a much more favorable way than that applied to the taxation of prizes from other lottery modalities, seems to consider fixed-odds bets as a form of risky investment, given that the tax regime defined for betting prizes online is similar to the regime that income tax legislation applies to gains from operations on the stock exchange, commodities and futures. The article argues that, by considering online betting prizes as similar to the financial returns of the variable income market, the tax legislator acts contrary to the regulatory purposes of Brazilian legislation on the billion-dollar and expanding online betting market and can increase the economic and social risks associated with it.

Keywords: Personal Income Tax, prizes, on-line sports betting, on-line casinos.

1. Introdução

Após vários anos na ilegalidade (até 2018), e após ingressar numa legalidade desprovida de regulação econômica e de regulamentação administrativa e tributária efetivas (período entre 2018 e 2023), o bilionário mercado brasileiro das apostas on-line (considerado pelo governo brasileiro como o terceiro maior mercado nacional no mundo, atrás do britânico e do estadunidense1) finalmente foi objeto de uma extensa normatização por meio da Lei n. 14.790, de 29 de dezembro de 2023. O período em que essa normatização vai operar plenamente se inicia em 1º de janeiro de 2025, data após a qual somente empresas autorizadas a funcionar pela Secretaria de Apostas e Prêmios do Ministério da Fazenda poderão realizar a função de agente operador de apostas.

Até o mês de agosto de 2024, 108 empresas haviam requerido formalmente autorização de funcionamento ao Ministério da Fazenda, dispondo-se a pagar cada uma delas a quantia de 30 milhões de reais prevista na legislação como condição para exame do pedido de outorga2, o que projeta uma receita preliminar de mais de 3 bilhões de reais aos cofres federais.

No contexto geral do mercado de apostas on-line brasileiro, o presente artigo propõe-se a responder às seguintes perguntas: Por que o legislador brasileiro escolheu um regime de tributação dos ganhos de apostas on-line tão distinto do regime aplicado há décadas à tributação dos prêmios das demais modalidades de loteria? Este tratamento tributário distinto – e muito mais favorável – está de algum modo relacionado à percepção social de que as apostas on-line seriam uma forma de investimento de risco passível de gerar uma espécie de renda extra aos apostadores?

Para responder às perguntas acima, o estudo realizou uma investigação sobre o mercado das apostas on-line no Brasil, abordando aspectos econômicos, regulatórios e tributários. Quanto aos aspectos tributários, a pesquisa se limitou à investigação do regime de incidência do imposto sobre a renda aplicável ao recebimento dos prêmios.

Trata-se de uma pesquisa de natureza sociojurídica, baseada em revisão bibliográfica ampla (literatura jurídica, literatura econômica, documentos e levantamentos econômicos e estatísticos, pesquisas de opinião realizadas junto aos apostadores) e no exame da evolução legislativa sobre o tema. Como o objeto central da pesquisa é muito recente (uma norma tributária aprovada pelo Congresso Nacional em dezembro de 2023, objeto de um veto presidencial derrubado somente no final de maio de 2024), a investigação se reveste de cunho exploratório.

2. O vertiginoso crescimento do mercado de apostas esportivas e jogos on-line no Brasil. Riscos sociais e econômicos associados ao fenômeno

Em 2018, o Congresso Nacional aprovou a Lei n. 13.756, cujo art. 29 dispôs: “Fica criada a modalidade lotérica [...] denominada apostas de quota fixa”. O legislador definiu tal modalidade lotérica, passível de exploração em locais físicos e por “meios virtuais”, como o “sistema de apostas relativas a eventos reais de temática esportiva, em que é definido, no momento de efetivação da aposta, quanto o apostador pode ganhar em caso de acerto do prognóstico” (art. 29, caput e §§ 1º e 2º da Lei n. 13.756/2018, em sua redação original).

Na verdade, não se tratava propriamente da criação dessa modalidade lotérica, visto que as apostas esportivas on-line surgiram no final dos anos 19903 e já movimentavam globalmente em 2018 o valor de 14 bilhões de dólares4. O que ocorreu em 2018 foi a previsão, na legislação brasileira, de um mercado de apostas já consolidado e em operação no país por meio de centenas de plataformas sediadas no exterior.

No ano de 2018 estima-se que o mercado das apostas on-line no Brasil movimentava aproximadamente 5 bilhões de reais. Após sua previsão – mas não sua regulamentação ou regulação – pela Lei n. 13.756, aprovada em 2018, o mercado das apostas on-line passou a crescer no Brasil num ritmo vertiginoso: movimentou cerca de 10 bilhões de reais em 2020, 22 bilhões de reais em 2021 e alcançou em 2023 uma quantia entre 67 e 98 bilhões de reais5.

Esse crescimento extraordinário foi obtido por meio de massiva e bilionária campanha publicitária, que transformou vários ídolos do futebol6, e virtualmente todos os clubes da primeira e da segunda divisão do campeonato brasileiro de futebol masculino, em anunciantes de empresas de apostas esportivas on-line7. Desde então, as partidas de futebol e suas transmissões pela televisão ou pela internet passaram a confundir-se com o pano de fundo de uma agressiva publicidade de apostas on-line, apostas que podem ser realizadas inclusive em relação a jogos em andamento8 e se referem não só a apostas sobre o resultado final dos jogos, mas sobre infinitos detalhes e ocorrências em eventos esportivos (número de faltas, número de punições a jogadores etc.)9. Esse fenômeno, que mercantiliza a experiência lúdica de assistir a eventos esportivos, não ocorre somente Brasil: nos Estados Unidos, um estudo identificou que os espectadores de partidas de basquete e hóquei são expostos a mais de três anúncios de plataformas de apostas esportivas por minuto10.

Os enormes investimentos em publicidade surtiram o efeito esperado. Em pesquisa Datafolha realizada em dezembro de 2023, 15% da população geral e 30% das pessoas entrevistadas com idade entre 16 e 24 anos afirmaram que já apostaram em plataformas de apostas esportivas on-line11. Num levantamento da empresa Similarweb sobre o número de acessos em todo o mundo a sites de apostas, informa-se que no ano de 2022 o público brasileiro realizou 25% desses acessos globais, dando ao mercado brasileiro uma posição de destaque global12.

Os conhecidos efeitos negativos sociais e econômicos dos jogos de azar tornaram-se mais intensos depois que as apostas passaram a ser feitas predominantemente na forma on-line e por meio de smartphones. Estudos desenvolvidos nos Estados Unidos e na Europa associam o crescimento do mercado de apostas on-line a índices crescentes de problemas psicológicos, gastos com atendimento médico e endividamento familiar13. Além disso, estima-se que a substituição de apostadores off-line por apostadores on-line aumenta significativamente a probabilidade de ocorrência de apostadores problemáticos ou adictos ao jogo14.

Uma pesquisa coletiva desenvolvida em 2016 em Uganda revelou os seguintes resultados15:

“aproximadamente um em cada quatro adultos se envolveu em alguma forma de jogo nos doze meses anteriores à pesquisa. Idade, renda, status de emprego e gênero são os principais determinantes na participação em jogos de azar. Além disso, descobrimos que, em média, os mais pobres da sociedade gastam uma proporção maior de sua renda pessoal em jogos de azar em comparação com seus colegas mais ricos. O jogo de azar também tem o maior efeito de deslocamento nas necessidades e economias das famílias e, até certo ponto, levou ao jogo problemático.” (Tradução livre)

Esses resultados são bastante semelhantes aos resultados apurados em pesquisas e levantamentos recentes realizados no Brasil relativamente ao expressivo crescimento do mercado das plataformas de apostas on-line, cujo público consumidor preferencial é jovem, do sexo masculino e de baixa renda, já tendo sido constatado o fenômeno de substituição de poupança e gastos das famílias com consumo nos estabelecimentos varejistas por gastos com apostas on-line16. Os resultados dessas pesquisas parecem confirmados pela realidade dos consultórios e clínicas de atendimento psicológico e psiquiátrico, cujos profissionais atestam uma procura cada vez maior, especialmente pelo público jovem, por atendimento médico relacionado a ansiedade e compulsões decorrentes da prática das apostas on-line17.

3. O lento desenvolvimento da legislação brasileira sobre o mercado de apostas on-line

Em 2018, o então Presidente da República Michel Temer editou duas Medidas Provisórias18 que alteravam as normas sobre o Fundo Nacional de Segurança Pública e sobre as destinações do produto da arrecadação das diversas modalidades lotéricas previstas na legislação, como a loteria federal, a loteria de prognósticos numéricos (como a Mega-Sena) e a loteria instantânea (antiga “raspadinha”). Mas não constava do texto dessas Medidas Provisórias qualquer previsão ou normatização sobre o mercado de apostas on-line. Na tramitação da Medida Provisória n. 846 (que seria convertida na Lei n. 13.756/2018), os membros do Congresso Nacional introduziram em seu texto a criação da “modalidade lotérica [...] denominada apostas de quota fixa”, passível de exploração em locais físicos e por “meios virtuais”. Segundo a definição legal adotada, as apostas de quota fixa seriam “apostas relativas a eventos reais de temática esportiva, em que é definido, no momento de efetivação da aposta, quanto o apostador pode ganhar em caso de acerto do prognóstico” (art. 29, caput e §§ 1º e 2º da Lei n. 13.756, de 12 de dezembro de 2018, em sua redação original).

Como já observado na seção anterior, não houve propriamente a criação de uma modalidade lotérica, e sim sua previsão em lei. Naquele ano de 2018, as apostas esportivas on-line já eram ofertadas ao público brasileiro por aproximadamente 500 empresas sediadas no exterior que movimentavam no país um mercado de cerca de 5 bilhões de reais19, havendo inclusive casos comprovados de esquemas fraudulentos de manipulação de resultados de partida de futebol para favorecer apostadores on-line, tal como ocorreu com a chamada Máfia do Apito20.

Portanto, já havia em 2018 uma necessidade premente de regulamentação das apostas on-line e de regulação do mercado em que se inserem. Conforme explicam Luciano Póvoa et al, regulamentar as apostas on-line consiste em definir regras de cunho predominantemente administrativo e financeiro envolvendo sua autorização ou concessão pelo poder público, sua fiscalização e a destinação de parte de sua arrecadação para diversos setores governamentais e políticas públicas. Por outro lado, regular o mercado de apostas on-line consiste em definir normas que disciplinem o comportamento dos agentes econômicos de modo a concretizar os princípios da ordem econômica e prevenir fenômenos como a lavagem de dinheiro, o superendividamento, os transtornos do jogo patológico e a manipulação de resultados21.

Ocorre que a Lei n. 13.756/2018 não disciplinou concretamente o funcionamento do mercado das apostas esportivas on-line, nem regulou de modo efetivo o comportamento econômico das empresas que exploram esse negócio. Essa tarefa foi transferida ao Poder Executivo pela norma do art. 29, § 3º, da Lei n. 13.75622, que determinou que o Ministério da Fazenda regulamentasse a modalidade lotérica das apostas de quota fixa num prazo máximo de dois anos, prorrogáveis por igual período, a contar da data de publicação da lei (12 de dezembro de 2018).

Todo esse prazo transcorreu sem que o Ministério da Fazenda então comandado por Paulo Guedes baixasse a regulamentação ordenada pela Lei n. 13.756. O período 2019-2022 foi extremamente favorável para as plataformas de apostas on-line com negócios no Brasil: além de terem multiplicado seus ganhos, atuaram num ambiente sem qualquer regulação econômica, proteção jurídica dos apostadores ou exigência de receitas públicas.

A nova gestão que assumiu o governo federal em 2023 optou por tratar da regulamentação e regulação das apostas esportivas on-line não por ato infralegal do Ministério da Fazenda, mas por meio de medida provisória. A Medida Provisória n. 1.182, de 24 de julho de 2023, alterava diversas normas da Lei n. 13.756 e criava outras tantas, de modo a estabelecer um arcabouço de regulamentação e regulação da matéria. Mas a Medida Provisória n. 1.182 teve seu prazo de vigência encerrado em 21 de novembro de 2023, sem que tivesse sido apreciada pelo Congresso. A matéria contida na referida Medida Provisória acabou sendo objeto de deliberação do Parlamento na tramitação do Projeto de Lei n. 3.626/2023, também enviado ao Congresso pelo Executivo em meados de 2023.

As normas propostas pelo Executivo ao Congresso tratavam das apostas relativas a “eventos reais de temática esportiva”, que não se confundem com apostas em jogos on-line cujo resultado é determinado pela geração randômica de números, símbolos ou objetos – os jogos dos chamados cassinos on-line. Mas a Câmara dos Deputados, na tramitação do projeto de lei acima referido, incluiu na modalidade lotérica das “apostas de quota fixa” também as apostas relativas a “eventos virtuais de jogos on-line”, mais conhecidos como cassinos on-line. No Senado, essa controversa inclusão não foi aprovada, mas a palavra final coube à Câmara, que manteve os cassinos on-line no âmbito da modalidade lotérica das apostas de quota fixa. O Presidente da República sancionou a Lei n. 14.790 em 29 de dezembro de 2023 mantendo a inclusão dos jogos on-line no âmbito da modalidade lotérica das apostas de quota fixa.

Nas estatísticas sobre o mercado global de apostas on-line, os valores movimentados nas apostas esportivas são superiores aos valores movimentados nos chamados cassinos on-line, mas segundo fontes brasileiras o faturamento dos cassinos on-line superaria, no mercado brasileiro, o faturamento das apostas esportivas on-line23.

Constam da Lei n. 14.790 numerosas e extensas normas de regulamentação administrativa do setor, como o procedimento de autorização governamental para a exploração das apostas, sua fiscalização e seu regime sancionador. A regulação econômica do mercado também foi estabelecida pela Lei n. 14.790, valendo destacar suas numerosas normas sobre a publicidade e a propaganda direcionadas ao público apostador. O art. 16 determina que os agentes operadores das apostas destinem sua publicidade e propaganda somente ao público adulto e veiculem “avisos de desestímulo ao jogo e de advertência sobre seus malefícios”, promovendo “ações informativas de conscientização dos apostadores e de prevenção do transtorno do jogo patológico”. O art. 17 cria uma série de vedações direcionadas à atividade publicitária das casas de aposta: proíbe-se a veiculação de “afirmações infundadas sobre as probabilidades de ganhar e os possíveis ganhos que os apostadores podem esperar”, a apresentação da aposta on-line como “socialmente atraente” ou como uma “alternativa ao emprego, solução para problemas financeiros, fonte de renda adicional ou forma de investimento financeiro”, bem com a veiculação de afirmações de personalidades conhecidas ou celebridades “que sugiram que o jogo contribui para o êxito pessoal ou social”.

Todas as obrigações e vedações comentadas no parágrafo acima se destinam a evitar exatamente o que as estratégias e campanhas publicitárias das casas de apostas on-line vêm realizando nos últimos anos: a utilização de conhecidos desportistas em massivas e ubíquas campanhas publicitárias destinadas a, subliminarmente, induzir as pessoas, especialmente o público jovem, a acreditar que as apostas podem realmente constituir uma fonte de renda adicional em seus orçamentos. Essas campanhas publicitárias vêm obtendo êxito: numa pesquisa com 2.327 pessoas de todo o país realizada entre maio e junho de 2024, a consultoria Ilumeo apurou que

“Entre os usuários das bets, a principal motivação apontada para fazer os jogos são a possibilidade de gerar renda extra: 62% admitiram que é isso que os leva a apostarem. Somente 37% afirmaram que fazem apostas esportivas por diversão. E, entre os apostadores, 22% veem o ato como uma espécie de investimento.”24

Em janeiro de 2024 foi criada no âmbito do Ministério da Fazenda a Secretaria de Prêmios e Apostas. Dentre as funções do órgão, conforme o Decreto n. 11.907/2024, estão as de “autorizar, permitir e conceder, regular, normatizar, monitorar, supervisionar, fiscalizar e sancionar” as apostas de quota fixa, bem como “dispor sobre regras para preservar o jogo responsável, com a possibilidade de limitar a quantidade, a frequência e os valores de apostas por evento ou por apostador”.

Ao longo do ano de 2024, a Secretaria de Prêmios e Apostas já baixou várias portarias definindo numerosas e extensas normas de regulamentação e regulação de vários aspectos da exploração do setor de apostas on-line, tais como requisitos para as empresas operarem no setor a partir de 1º de janeiro de 2025, diretrizes para o jogo responsável e para as ações de comunicação e marketing das casas de apostas, regras sobre direitos e deveres de apostadores e agentes operadores, normas sobre repasse das destinações do produto da arrecadação das apostas, regras gerais para transações de pagamento etc.

4. A atuação do Executivo e do Legislativo na definição do regime de incidência do imposto sobre a renda no caso de recebimento de prêmios de apostas de quota fixa

Como se viu na seção anterior, o impulso inicial para a previsão das apostas esportivas on-line na legislação brasileira – Lei n. 13.756/2018 – partiu do Legislativo e não do Executivo, visto que do texto da Medida Provisória n. 846/2018 (posteriormente convertida na Lei n. 13.756/2018) não constava qualquer tipo de normas jurídicas sobre o mercado de apostas on-line.

No texto da Lei n. 13.756, de 2018, o legislador definiu expressamente em seu art. 31 qual seria o regime de incidência do imposto sobre a renda relativamente ao recebimento dos prêmios das apostas de quota fixa:

“Art. 31. Sobre os ganhos obtidos com prêmios decorrentes de apostas na loteria de apostas de quota fixa incidirá imposto de renda na forma prevista no art. 14 da Lei n. 4.506, de 30 de novembro de 1964, observado para cada ganho o disposto no art. 56 da Lei n. 11.941, de 27 de maio de 2009.”

O regime previsto no art. 14 da Lei n. 4.506/1964 é o de incidência do imposto sobre a renda exclusivamente na fonte, à alíquota de 30%. Esse é o regime geral aplicável aos “prêmios em dinheiro obtidos em loterias, mesmo as de finalidade assistencial, inclusive as exploradas diretamente pelo Estado, concursos desportivos em geral”. Quanto ao art. 56 da Lei n. 11.941, trata-se de regra segundo a qual o imposto na fonte incidirá “apenas sobre o valor do prêmio em dinheiro que exceder ao valor da primeira faixa da tabela de incidência mensal do Imposto de Renda da Pessoa Física – IRPF”.

Ou seja: o regime do imposto sobre a renda definido pelo legislador em 2018 para os prêmios das apostas esportivas on-line era exatamente o mesmo regime aplicável aos prêmios de loteria, tais como os organizados pela Caixa Econômica Federal: incidência exclusiva na fonte, à alíquota de 30%, sobre a parcela do prêmio que exceder o valor da faixa de isenção da tabela progressiva mensal.

De 2019 a 2022, como se viu acima, o Executivo federal permaneceu inerte e não regulamentou o funcionamento do mercado de apostas on-line, que funcionou sem qualquer fiscalização a partir de plataformas sediadas no exterior.

Chegado o ano de 2023, o Executivo enviou ao Congresso a Medida Provisória n. 1.182, de 24 de julho de 2023. Essa Medida Provisória alterava em diversos pontos o texto da Lei n. 13.756/2018, mas mantinha intacto o regime de incidência do IRPF sobre os prêmios das apostas on-line definido pelo Congresso em 2018.

Então o Congresso Nacional mudou de opinião e decidiu alterar completamente o regime de tributação dos prêmios das apostas de quota fixa que ele mesmo havia definido em 2018: revogou o art. 31 da Lei n. 13.756/2018 e, em seu lugar, criou as regras do art. 31 da Lei n. 14.790, verbis:

“Art. 31. Os prêmios líquidos obtidos em apostas na loteria de apostas de quota fixa serão tributados pelo Imposto sobre a Renda das Pessoas Físicas (IRPF) à alíquota de 15% (quinze por cento).

§ 1º Para os efeitos do disposto neste artigo, considera-se prêmio líquido o resultado positivo auferido nas apostas de quota fixa realizadas a cada ano, após a dedução das perdas incorridas com apostas da mesma natureza.

§ 2º O imposto de que trata o caput deste artigo incidirá sobre os prêmios líquidos que excederem o valor da primeira faixa da tabela progressiva anual do IRPF.

§ 3º O imposto de que trata o caput deste artigo será apurado anualmente e pago até o último dia útil do mês subsequente ao da apuração.

§ 4º O disposto neste artigo aplicar-se-á ao fantasy sport.”

Esse regime tributário previsto no art. 31 da Lei n. 14.790 é muito mais favorável do que o regime previsto no art. 31 da Lei n. 13.756, por diversos motivos: sua base de cálculo não é o valor íntegro do prêmio, mas sim o seu valor líquido no ano-calendário, após a dedução das perdas com apostas de mesma natureza e após a dedução do montante isento segundo a tabela anual de alíquotas progressivas do IRPF; sua alíquota (15%) é a metade daquela prevista na Lei n. 13.756 (30%); não há previsão de retenção do imposto pela fonte pagadora da premiação, nem mesmo a título de antecipação, o que dificultará enormemente a atividade de fiscalização do recolhimento do imposto por parte da Receita Federal.

O Presidente da República vetou os §§ 1º a 3º do art. 31 da Lei n. 14.790/2023. Sua justificativa para os vetos foi a seguinte:

“A manutenção dos §§ 1º e 3º do art. 31 do PL ensejaria uma tributação de imposto de renda distinta daquela verificada em outras modalidades lotéricas, havendo assim distinção de conduta tributária sem razão motivadora para tal. Outrossim, a manutenção do § 2º do art. 31 do PL também iria de encontro à isonomia tributária, nos termos do art. 150, II, da Constituição Federal, já que traria uma lógica de isenção de imposto de renda em desacordo com o regramento ordinário existente no âmbito do recebimento de prêmios das loterias em geral, estabelecido pelo art. 56 da Lei n. 11.941, de 2008.”

Essa justificativa dá a entender que, com os vetos, deixaria de haver tratamento diferenciado entre a tributação dos prêmios de apostas de quota fixa e a tributação dos prêmios das outras modalidades lotéricas. Ocorre que, mesmo com os vetos, a norma do caput do art. 31 da Lei n. 14.790/2023 estabelece uma tributação dos prêmios de apostas on-line bastante favorecida em comparação com a tributação dos prêmios das demais modalidades lotéricas: nesses, a alíquota do IRPF é de 30%; naqueles, é de 15%.

Portanto, se o objetivo dos vetos era corrigir a ocorrência de “distinção de conduta tributária sem razão motivadora para tal”, o correto seria vetar todo o art. 31 da Lei n. 14.790/2023, e não somente alguns de seus parágrafos. Ou então explicitar qual seria a “razão motivadora” para tributar de modo muito mais favorecido os prêmios das apostas on-line em comparação aos prêmios das modalidades lotéricas tradicionais.

A publicação da Lei n. 14.790 com os trechos vetados pela Presidência da República ocorreu em 29 de dezembro de 2023. Em 6 de maio de 2024, a Receita Federal publicou a Instrução Normativa n. 2.191, que alterou a redação da Instrução Normativa n. 1.500/2014 (diploma que dispõe sobre as normas gerais de tributação relativas ao IRPF) para nela incluir normas específicas acerca da tributação exclusivamente na fonte dos “prêmios líquidos obtidos em apostas na loteria de apostas de quota fixa de que trata o art. 31 da Lei n. 14.790, de 2023”.

Partindo do pressuposto de que os vetos presidenciais aos parágrafos desse art. 31 seriam mantidos pelo Congresso, a Instrução Normativa da Secretaria da Receita Federal n. 2.191 incluiu entre os rendimentos tributados exclusivamente na fonte (previstos no art. 19 da Instrução Normativa n. 1.500/2014) os “prêmios líquidos obtidos em apostas na loteria de apostas de quota fixa de que trata o art. 31 da Lei n. 14.790, de 2023”, agregando o seguinte25:

“I – considera-se prêmio líquido a diferença entre o valor do prêmio e o valor apostado, apurado para cada aposta, após o encerramento de evento real de temática esportiva, ou para cada sessão de evento virtual de jogo on-line;

II – são indedutíveis as perdas incorridas em outras apostas ou sessões;

III – o imposto incidirá:

a) sobre o valor do prêmio que exceder o valor da 1ª (primeira) faixa da tabela de incidência mensal do IRPF;

b) no momento do pagamento ou crédito do prêmio; e

c) mediante tributação exclusiva na fonte à alíquota de 15% (quinze por cento); e

IV – caberá ao agente operador de apostas a responsabilidade pela apuração e pelo recolhimento do IRRF relativo às operações por ele realizadas.”

Note-se que a normatização da Receita Federal levou em conta um conceito de “prêmio líquido” bem distinto do conceito previsto nos §§ 1º e 3º do art. 31 da Lei n. 14.790, que haviam sido vetados pelo Presidente da República. Era necessário que a Instrução Normativa se guiasse por algum conceito de “prêmio líquido”, tendo em vista que o caput do art. 31 da Lei n. 14.790 determina a tributação dos “prêmios líquidos” e não do valor integral dos prêmios, e esse dispositivo não fora vetado pelo Presidente da República.

Poucos dias após a publicação da Instrução Normativa n. 2.191, o Congresso Nacional se reuniu e derrubou os vetos presidenciais, mantendo incólumes todos os parágrafos do art. 31 da Lei n. 14.790. Curiosamente, a Secretaria da Receita Federal ainda não alterou sua normatização infralegal, que permanece a mesma, como se os referidos vetos presidenciais houvessem sido mantidos pelo Congresso – e não derrubados, como de fato ocorreu.

De todo o movimento de idas e vindas acima descrito, conclui-se que, atualmente, o regime de tributação pelo IRPF dos prêmios das apostas de quota fixa (que, como visto na seção anterior, inclui tanto as apostas esportivas on-line como os jogos dos cassinos on-line) é totalmente distinto do regime aplicável aos prêmios das outras modalidades de loteria, como as loterias da Caixa Econômica Federal. Distinto e incomparavelmente mais favorável.

Quanto à norma que determina a tributação do “prêmio líquido”, expurgado das perdas experimentadas pelos apostadores em apostas de mesma natureza ao longo de todo o ano, seus efeitos concretos podem ser estimados a partir de um levantamento recente divulgado pela imprensa brasileira. Segundo estimativas dos analistas do Banco Itaú, os apostadores brasileiros de apostas on-line teriam recebido nos últimos 12 meses 44,3 bilhões de reais em prêmios, mas o volume total apostado teria sido de 68,2 bilhões de reais. Esses dois números já bastam para se ter uma noção de que, conforme as regras do art. 31 da Lei n. 14.790, uma parte considerável das premiações recebidas nas apostas on-line seria excluída da base de cálculo do IRPF.

A seção seguinte buscará responder duas indagações: O que poderia justificar esse tratamento tributário diferenciado entre os prêmios das apostas de quota fixa e os prêmios das outras modalidades de loteria? A eventual justificativa desse tratamento diferenciado seria compatível com os propósitos regulatórios da Lei n. 14.790, de 2023?

5. Comparação do regime de tributação dos ganhos de apostas de quota fixa com o regime aplicável a outros prêmios de loteria e com o regime de tributação aplicável aos ganhos em operações na bolsa de valores, de mercadorias e de futuros

Caso acerte a quadra ou a quina na loteria da Mega-Sena, um apostador assíduo que realiza apostas caras (com 10 ou mais números) receberá uma premiação que provavelmente não será muito superior ao valor despendido por ele nas dezenas de apostas realizadas durante todo o ano. Mas a tributação da premiação pelo IRPF, nos termos da norma aplicável (art. 14 da Lei n. 4.506/1964 e art. 56 da Lei n. 11.941/2009) ocorrerá levando em conta o valor bruto da premiação, descontando-se tão somente o montante de 2.259,20 reais (faixa de rendimentos isentos pela tabela mensal atual do IRPF).

A lógica da tributação será totalmente diferente no caso de recebimento de prêmios em apostas on-line. Um apostador assíduo, quando fizer jus a alguma premiação, em muitos casos se verá livre de toda ou de boa parte da tributação que seria aplicável caso sua aposta fosse de outra modalidade lotérica: seja porque o valor do prêmio será muito próximo do valor das apostas não premiadas realizadas por ele ao longo do ano, seja porque o valor do prêmio será inferior ao valor de 26.963,20 reais (faixa de rendimentos isentos pela tabela anual do IRPF no ano-calendário de 2024).

Tome-se um exemplo real. No Concurso n. 1.138 da Loteca – Caixa Econômica Federal, de 29 de julho de 2024, 3 apostadores acertaram o resultado de 13 partidas de futebol profissional, fazendo jus, cada um deles, a uma premiação de cerca de 14 mil reais26. As regras do IRPF sobre tal premiação (art. 14 da Lei n. 4.506/1964 e art. 56 da Lei n. 11.941/2009) provocaram uma tributação de 30%, na fonte, sobre valor do prêmio individual que excedeu o montante de 2.259,20 reais. Caso esses apostadores houvessem recebido tal premiação numa aposta esportiva on-line, ou num jogo on-line tipo cassino virtual, o regime previsto no art. 31 da Lei n. 14.790/2023 provocaria uma tributação igual a zero, visto que o valor da premiação foi inferior ao valor de 26.963,20 reais (faixa de rendimentos isentos pela tabela anual do IRPF no ano-calendário de 2024).

Tome-se outro exemplo: um apostador assíduo da Loteca que realize em 2024 dezenas de apostas não premiadas no valor total de 4 mil reais, e receba um prêmio neste ano no valor de 30 mil reais, sujeitar-se-á a um IRPF de 30% sobre o valor de 27.740,80 reais, ou 8.322,24 reais. Mas um apostador assíduo de uma plataforma de apostas esportivas on-line que realize em 2024 apostas anuais não premiadas naquele mesmo valor total de 4 mil reais, e receba um prêmio neste ano naquele mesmo valor de 30 mil reais, nada deverá a título de IRPF, pois poderá descontar dos 30 mil reais o valor de 4 mil reais (perdas incorridas no ano com apostas de mesma natureza) e, adicionalmente, o valor de 26.963,20 reais (faixa de rendimentos isentos pela tabela anual do IRPF no ano-calendário de 2024).

Mesmo quando ocorrer de o apostador das plataformas on-line ter base de cálculo positiva passível de tributação, sua vantagem permanecerá enorme, visto que a alíquota aplicável a seus prêmios será de 15%, e não 30%, como no caso de todas as outras premiações em dinheiro em modalidades lotéricas.

Não parece possível encontrar um motivo razoável para essa diferença de tratamento tributário entre os prêmios de apostas on-line e os prêmios de outras modalidades lotéricas, a não ser que se considere que as apostas on-line têm características que as assemelham a uma atividade econômica ou profissional. Com efeito, a tributação da renda pelo saldo líquido entre ingressos, despesas e perdas é típica das atividades econômicas regulares, mas não dos proventos recebidos ocasionalmente por força da sorte ou do acaso.

Se a tributação francamente favorecida explicada acima fosse aplicável somente ao caso das apostas esportivas on-line, poder-se-ia argumentar que a tributação diferenciada estaria justificada em virtude de esse tipo de apostas envolver o uso de habilidades e competências esportivas analíticas por parte dos apostadores. Essa argumentação é bastante questionável, por pelo menos dois motivos. Em primeiro lugar, porque as apostas esportivas on-line versam não somente sobre o resultado de partidas e campeonatos, mas também sobre eventos isolados tais como número de escanteios, de cartões amarelos ou de faltas numa partida, eventos em relação aos quais não faz sentido pensar que os conhecimentos esportivos do apostador possam ter um papel determinante em sua premiação. Em segundo lugar, caso se considere que os conhecimentos esportivos do apostador são determinantes para o recebimento da premiação nas apostas esportivas on-line, então o argumento deve aceitar que eles também são determinantes para definir a premiação no caso da Loteca da CEF, premiação tributada pelo IRPF por um regime totalmente diferente e mais gravoso.

Mas não se deve esquecer que a Lei n. 14.790/2023 incluiu na modalidade lotérica das apostas de quota fixa tanto as apostas esportivas on-line quanto os jogos on-line (cassino on-line), e o regime do IRPF privilegiado do art. 31 de referida lei se aplica a ambos os casos.

Os jogos on-line incluídos pelo Congresso Nacional no conceito de modalidade lotérica de apostas de quota fixa são definidos pelo art. 2º, VIII, da Lei n. 14.790 como aqueles jogos nos quais “o resultado é determinado pelo desfecho de evento futuro aleatório, a partir de um gerador randômico de números, de símbolos, de figuras ou de objetos definidos no sistema de regras”. Não parece haver diferença entre a lógica dessa aposta e a lógica da aposta nos números da Mega-Sena, mas o IRPF devido sobre os prêmios do cassino on-line é completamente diferente do IRPF devido sobre os prêmios pagos no sorteio da Mega-Sena.

Na busca de algum motivo que possa explicar por que o legislador brasileiro criou um regime específico para a tributação, pelo imposto sobre a renda, dos prêmios de apostas on-line, não há como deixar de dar relevo a um importante achado das pesquisas de opinião realizadas com apostadores on-line. Como já observado nas seções anteriores, uma pesquisa de 2024 com 2.327 pessoas de todo o país constatou que 62% dos clientes das casas de apostas on-line consideram que buscam uma “possibilidade de gerar renda extra” e 22% dos apostadores “veem o ato como uma espécie de investimento”27. Essa informação sobre a motivação dos apostadores encontra eco na rede social YouTube, na qual há milhares de vídeos com ofertas de cursos de “renda extra com apostas esportivas on-line”, de formação de “traders esportivos” e de dicas para “fazer renda extra com cassinos on-line”.

A hipótese de que o legislador brasileiro, ao criar o regime tributário do art. 31 da Lei n. 14.790/2023, considerou as apostas on-line como sendo uma forma arriscada de investimento ou de busca de renda extra é corroborada pela constatação de que o regime de tributação dos prêmios de apostas on-line escolhido pelo legislador é bastante similar ao regime de tributação dos ganhos auferidos pelas pessoas físicas em operações realizadas em bolsas de valores, de mercadorias, de futuros28. Com efeito, no caso desta atividade a alíquota do imposto sobre a renda é de 15% sobre os ganhos, a tributação é feita de forma isolada dos demais rendimentos do contribuinte, e a base de cálculo é o ganho líquido, deduzido das perdas incorridas pelo contribuinte em operações da mesma natureza no mesmo mês ou em meses subsequentes do ano calendário (vide arts. 839 a 851 do Regulamento do Imposto sobre a Renda – Decreto n. 9.580, de 22 de novembro de 2018 – RIR 2018).

Na verdade, o regime do IRPF sobre os prêmios de apostas on-line é ainda mais favorável do que o regime de tributação dos ganhos auferidos pelas pessoas físicas em operações realizadas em bolsas de valores, de mercadorias, de futuros. Com efeito, no caso dos ganhos auferidos em bolsas de valores, há a previsão de retenção de um imposto de cinco milésimos por cento a título de antecipação pela fonte pagadora (instituição intermediadora), nos termos do art. 849 do RIR 2018; já no caso do regime do art. 31 da Lei n. 14.790, não há previsão de retenção do imposto pela fonte pagadora da premiação (casas de apostas), nem mesmo a título de antecipação, o que dificultará enormemente a atividade de fiscalização do recolhimento do imposto por parte da Receita Federal.

No caso da noção específica de “renda”, conceituada pelo Código Tributário Nacional como o “produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos” (art. 43, I), a doutrina brasileira é uníssona no sentido de que sua tributação pelo imposto sobre a renda deve necessariamente levar em conta um acréscimo patrimonial apurado a partir do confronto de “entradas” e “saídas” econômicas ao longo de um determinado período de tempo, incluindo-se naquelas “saídas” as perdas e despesas necessárias à manutenção da fonte produtora da renda29.

Já no caso dos acréscimos patrimoniais que não configuram produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos, que o Código Tributário Nacional denomina “proventos de qualquer natureza” em seu art. 43, II, sua tributação pelo imposto sobre a renda se contenta com o requisito de haver efetivo acréscimo patrimonial em dada situação (tal como ocorre no recebimento de um prêmio de loteria), não havendo a necessidade de o regime de incidência do imposto sobre a renda considerar despesas e perdas experimentadas pelo contribuinte em situações semelhantes ao longo de determinado período de tempo.

É exatamente por isso que, na tributação do ganho de capital na venda de um imóvel (que constitui provento de qualquer natureza e não renda propriamente dita), a legislação do IRPF não inclui na base de cálculo do imposto uma dedução relativa a eventuais perdas de capital experimentadas pelo contribuinte em outras vendas de imóvel ocorridas no mesmo ano-calendário. E é também por esse motivo que o imposto sobre a renda da pessoa física incidente sobre os prêmios de loteria em dinheiro (que são proventos de qualquer natureza no sentido do art. 43, II do CTN) não permite que o contribuinte reduza a base de cálculo do imposto pela dedução das perdas incorridas em apostas da mesma natureza realizadas no ano-calendário.

Portanto, ao criar uma exceção ao regime mencionado no parágrafo anterior e tributar os prêmios das apostas on-line levando em conta um período determinado (365 dias de um ano-calendário) e um confronto de entradas e saídas (valor dos prêmios recebidos diminuído das perdas incorridas com apostas da mesma natureza), o art. 31 da Lei n. 14.790/2023 trata os prêmios de apostas on-line como se esses fossem uma espécie de renda (no sentido do art. 43, I, do CTN), uma espécie de retorno econômico oriundo da combinação do trabalho e do capital empregados pelo contribuinte.

Há uma clara contraposição no modo pelo qual o legislador tributário considera dois fenômenos: o apostador que recebe um prêmio da Mega-Sena ou da Loteca é visto como alguém que teve um acréscimo patrimonial fortuito e pontual advindo da sorte, do acaso; já o apostador que recebe um prêmio de uma aposta on-line (seja uma aposta esportiva, seja uma aposta nos jogos de cassino on-line) é visto como alguém que emprega trabalho e capital numa atividade com caráter contínuo, que se desdobra no tempo (ano-calendário), e por esse motivo merece submeter-se ao imposto por seu ganho líquido durante aquele período em que transcorreu sua atividade contínua.

6. Conclusão

Ao definir o regime de tributação dos prêmios das apostas on-line pelo imposto sobre a renda, a Lei n. 14.790/2023 desvia-se completamente do regime do imposto sobre a renda aplicável aos prêmios de loteria em geral, e adota para a tributação dos prêmios de apostas on-line o mesmo regime aplicável aos ganhos auferidos pelas pessoas físicas que realizam operações em bolsas de valores, de mercadorias, de futuros.

A rationale da norma do art. 31 da Lei n. 14.790/2023 é que não se deve tributar do mesmo modo o ganho por um bilhete premiado da Loteria Federal e o prêmio de uma aposta on-line, pois no primeiro caso ocorreu um fato pontual/isolado e no segundo caso o prêmio decorreu de uma atividade de caráter contínuo ao longo do ano.

Ao assim proceder, o legislador incorpora e reverbera a narrativa com forte apelo social dos cursos de formação de “traders esportivos em busca de renda extra on-line”, estimulando indiretamente a prática frequente das apostas on-line, naturalizando-as não como uma diversão esporádica, mas sim como uma espécie de opção de investimento de risco, em que as perdas são vistas como naturalmente frequentes e necessárias no contexto da duração da atividade no tempo, e por isso mesmo precisam ser excluídas dos ganhos tributáveis.

Há, portanto, um caráter dúplice e contraditório no seio da Lei n. 14.790/2023. Seus arts. 16 e 17 exigem que a publicidade das plataformas on-line advirta os apostadores contra os “malefícios” do jogo frequente ou compulsivo e proíbem expressamente que se apresente a aposta on-line como “socialmente atraente”, como “fonte de renda adicional ou forma de investimento financeiro”. Mas o art. 31 da mesma lei considera e apresenta a aposta on-line exatamente dessa forma: uma atividade frequente, desdobrada ao longo de todo o ano, em que as perdas serão necessárias para levar os apostadores/investidores aos ganhos e ao retorno dos aportes iniciais – uma visão totalmente oposta à consideração das apostas on-line como uma diversão esporádica da qual não se deve fazer um meio de vida.

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