A Eficácia da Política Isentiva de Combate à Pobreza Menstrual como Critério para sua Validade: a Positivação da Necessidade de Análise de Custo-benefício e Impacto na Promoção da Igualdade entre Homens e Mulheres pelos §§ 10 e 11 do art. 9º da EC n. 132/2023, que aprovou a Reforma Tributária sobre o Consumo

The Effectiveness of Tax Incentive Policies to combat Period Poverty as a Criterion for their Validity: the Codification of the Need for Cost-benefit and Impact Analysis in Promoting Gender Equality, through §§ 10 and 11 of Article 9 of Constitutional Amendment 132/2023, which approved the Tax Reform on Consumption in Brazil

Victoria Cascaes Brito

Graduada em Direito pela Universidade Federal do Pará, com láurea e abreviação da duração do curso por “extraordinário desempenho acadêmico”. Idealizadora e coordenadora do Núcleo de Prática Tributária da UFPA. Graduanda em Contabilidade pela Fipecafi. Pesquisadora pelo IBDT Jovem e pelo grupo de pesquisa em Direito Tributário e Desigualdades (CNPQ/UFPA). E-mail: viccascaesbrito@gmail.com.

Mylena Ogawa Furtado Rodrigues

Discente do 9º período de direito da Universidade Federal do Pará – UFPA. Membro do
Grupo de Pesquisa Direito, Finanças Públicas e Desigualdades – CNPQ e do grupo de
pesquisa Federalismo, Renúncia de Receita, Responsabilidade Tributária e Direitos Humanos. E-mail: mylenaogawa@gmail.com.

Alexandre Coutinho da Silveira

Doutor e Mestre pela Universidade de São Paulo. Professor da graduação e
pós­-graduação (PPGD, PPGDDA) da Universidade Federal do Pará.
ORCID: https://orcid.org/0000-0002-8218-7336. E-mail: alexandresilveira@ufpa.br.

Recebido em: 29-10-2024 – Aprovado em: 10-2-2025

https://doi.org/10.46801/2595-6280.59.24.2025.2637

Resumo

O presente artigo tem por objetivo analisar a validade das normas tributárias que concedem a isenção de ICMS para absorventes higiênicos (como instrumento extrafiscal que visa à redução das desigualdades de gênero, ao buscar diminuir o preço do produto e garantir o acesso a ele, combatendo a pobreza menstrual). Esse estudo fundamenta­-se no reconhecimento do princípio da redução das desigualdades como baliza para a elaboração de políticas públicas, inclusive política fiscal. Nesse sentido, parte­-se do entendimento de que normas que isentam absorventes higiênicos de ICMS são normas indutoras, que objetivam a concretização da política de combate à pobreza menstrual; e de pesquisas econômicas que demonstram a ineficiência dessa política isentiva em impactar o preço dos produtos – indicando a ineficácia da norma em atingir seu fim extrafiscal de democratização do acesso a itens de higiene feminina. A pesquisa se vale de metodologia jurídico­-teórica e método hipotético­-dedutivo, com técnicas de pesquisa bibliográfica e documental. Assim, questiona­-se se as normas tributárias extrafiscais que desoneram absorventes higiênicos são constitucionais quando ineficazes e não alcançam seu objetivo extrafiscal de reduzir o preço do produto frente à previsão do art. 9º, §§ 10 e 11, da Emenda Constitucional n. 132/2023.

Palavras­-chave: extrafiscal, absorventes, desigualdades.

Abstract

This article aims to analyze the constitutionality of tax rules that exempt tampons, as they are “extrafiscal” tax rules which aim to make the product’s prices lower and thus guarantee access to it, combating menstrual poverty. This study has its basis on the recognition of the constitutional principle of inequality reduction as a parameter for public policy, including tax policy. In this sense, it parts from the premise that tax rules which exempt tampons from ICMS (the Brazilian value added tax) are “extrafiscal” rules (rules to induce taxpayer’s behavior) and from economic papers which demonstrate the ineffectiveness of exemptive tax policies in regards to the impact on the exempted product’s prices and, thus, the probable inefficiency of this tax policy in achieving its extrafiscal end of democratizing the access of feminine hygiene items, through theoretical legal methodology and hypothetical­-deductive methods, with bibliographical research.

Keywords: extrafiscal, tampons, inequality.

1. Introdução

Tanto nacional quanto internacionalmente, políticas isentivas são largamente utilizadas como forma de democratizar o acesso a determinados produtos, especialmente os considerados essenciais. Nos Estados Unidos, 33 dos 45 estados têm isenções para comida e outros produtos essenciais1. No Reino Unido, a alíquota de absorventes higiênicos foi reduzida a zero em 20212. Tal política também vem crescendo na América Latina: recentemente o México aderiu ao movimento, juntando­-se à Nicarágua e à Colômbia, que também desoneram o produto. No continente africano, tal política é largamente utilizada: África do Sul3, Etiópia4, Mauritânia, Namíbia5 e Nigéria6 são exemplos de países que desoneram absorventes.

No Brasil, o Convênio ICMS n. 224/20177 autoriza os estados do Acre, Amapá, Amazonas, Bahia, Ceará, Maranhão, Paraná, Rio de Janeiro, Roraima, São Paulo e Sergipe a conceder isenção do ICMS nas operações internas com produtos essenciais ao consumo popular que compõem a cesta básica.

Assim, observa­-se que, quando se fala em política fiscal, parte­-se da premissa de que a outorga de isenção ou outra forma de benefício fiscal a tributos indiretos gera diminuição do seu preço final. No âmbito da OCDE, desde 2011, localizam­-se, dentre os principais Tax Policy Working Papers8, apenas quatro publicações que abordam o efeito da tributação do consumo no preço do produto, sendo que todos partem da premissa de que a carga tributária é repassada ao consumidor final, embora tragam a ressalva de que isso nem sempre é verdadeiro9.

Nesse sentido, inclusive, é o comando do art. 151, I, da Constituição Federal, ao vedar a instituição de “tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro”, ao mesmo tempo em que admite a concessão, especificamente, de “incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico entre as diferentes regiões do País”10.

É dizer que a utilização dos tributos como instrumentos extrafiscais, que visam alterar a realidade socioeconômica do país, demonstra a escolha do legislador constituinte pelo uso do Direito Tributário com propósitos que vão além da mera arrecadação, configurando verdadeiro meio de intervenção para a consecução dos objetivos constitucionais. As normas tributárias indutoras possuem uma lógica distinta, pois possuem como principal objetivo a alteração de um comportamento para atingir determinada finalidade pública; quando eficazes, podem constituir processos jurídicos articulados o suficiente para perturbar a inércia conservadora das estruturas de desigualdade11. Nesse sentido, define Schoueri que as normas tributárias indutoras são identificadas a partir de sua função12.

Segundo o estudo “Pobreza Menstrual no Brasil: desigualdades e violações de direitos”13, lançado em maio de 2021 pelo Fundo de População das Nações Unidas (UNFPA) em parceria com o Fundo das Nações Unidas para a Infância (UNICEF), “pobreza menstrual” é um conceito que reúne em duas palavras um fenômeno complexo, transdisciplinar e multidimensional, vivenciado por meninas e mulheres devido à falta de acesso a recursos, infraestrutura e conhecimento para que tenham plena capacidade de cuidar da sua menstruação.

Em se tratando de políticas de combate à pobreza menstrual, a estratégia adotada não se afasta desse racional: no Brasil, a maioria dos Estados possuem legislação que prevê isenções para absorventes higiênicos. Assim, as normas que isentam produtos de higiene feminina podem ser entendidas como normas indutoras que buscam assegurar a diminuição do preço desses produtos, democratizando o acesso a eles e, portanto, funcionando como política de combate à pobreza menstrual e redução de desigualdades. É o que se demonstrará no tópico 3 deste artigo.

Entretanto, conforme se desenvolverá no tópico 4 deste artigo, estudos recentes analisando os efeitos de isenções sobre o preço dos produtos demonstram que, mais do que um barateamento para o consumidor, políticas isentivas geram um enriquecimento dos fabricantes dos produtos. Em outras palavras: não costuma haver repasse da economia tributária ao consumidor, aquele que suporta o ônus tributário da operação, não sendo observado impacto no preço do produto, o que frustra o objetivo da norma isentiva. Recentemente, em resposta à abolição do “tampon tax” no Reino Unido, ou seja, a redução da alíquota do VAT a zero, foi publicado estudo econômico demonstrando que tal abolição beneficiou os varejistas, e não as mulheres, justamente por não ter havido impacto significativo no preço14.

Em Normas tributárias indutoras e intervenção econômica, Luís Eduardo Schoueri diz que “ao estudar um incentivo fiscal, não se deixará de lado a descoberta, realizada pela ciência das finanças, de que esta ferramenta pode beneficiar contribuintes com maior capacidade contributiva. A partir de tal constatação, a análise – agora jurídica – será investigar se o tratamento desigual assim provocado é tolerado pelo ordenamento jurídico.”15 Em que pese existam análises sobre a função do tributo na satisfação de direitos fundamentais, não há suficientes pesquisas a respeito de como o Direito Tributário, concretamente, pode ser utilizado em políticas públicas de redução das desigualdades de gênero no Brasil16.

Para que tais estudos existam, é necessário considerar a eficácia das normas tributárias em concretizar seu objetivo extrafiscal. Martha Toribio Leão defende a necessidade de um controle constante acerca dos efeitos que estão sendo produzidos pela norma tributária indutora, com relação à efetivação da promoção da finalidade que a originou e justifica sua permanência17.

Nesse viés doutrinário, estas autoras apresentaram, em 8 de novembro de 2023, resumo expandido no II Congresso Internacional de Tributação e Gênero18­-19, analisando a validade das normas que isentam produtos de higiene feminina. Para tanto, partiu­-se do entendimento de que as normas que isentam absorventes higiênicos de ICMS são normas tributárias indutoras, que objetivam a concretização da política de combate à pobreza menstrual; e toma­-se como base pesquisas econômicas e contábeis que demonstram a ineficiência dessa política em impactar o preço dos produtos, de forma a indicar a ineficácia da norma em atingir seu fim extrafiscal de democratização do acesso a itens de higiene feminina.

Com esses fundamentos, defendeu­-se que, se uma política tributária extrafiscal voltada à diminuição das desigualdades sociais não cumpre seu objetivo constitucionalmente previsto, gerando inclusive efeito contrário, de aprofundamento das desigualdades que pretende combater, está essa política em desarmonia com o sistema jurídico brasileiro. Apontou­-se a dificuldade de aferir o cumprimento do objetivo extrafiscal por uma norma, pela falta de dados a esse respeito. Assim, sustentou­-se ser imprescindível a realização de estudos que monitorem a consecução dos efeitos indutores de normas extrafiscais, sob pena de as quedar inválidas.

Em 21 de dezembro de 2023, foi publicada a Emenda Constitucional n. 132/2023, a qual promulgou a Reforma Tributária sobre o Consumo que vinha sendo discutida, pelo menos, desde 2019, com a edição da PEC n. 45. Tal Emenda Constitucional alterou a Constituição de 1988 para incluir, pela primeira vez na história brasileira, a igualdade de gênero como critério para avaliar medidas tributárias e a redução da tributação para produtos de higiene menstrual20.

Assim, preleciona o art. 9º, §§ 10 e 11, da EC n. 132/2023:

“Art. 9º A lei complementar que instituir o imposto de que trata o art. 156­-A e a contribuição de que trata o art. 195, V, ambos da Constituição Federal, poderá prever os regimes diferenciados de tributação de que trata este artigo, desde que sejam uniformes em todo o território nacional e sejam realizados os respectivos ajustes nas alíquotas de referência com vistas a reequilibrar a arrecadação da esfera federativa.

§ 10. Os regimes diferenciados de que trata este artigo serão submetidos a avaliação quinquenal de custo­-benefício, podendo a lei fixar regime de transição para a alíquota padrão, não observado o disposto no § 2º, garantidos os respectivos ajustes nas alíquotas de referência.

§ 11. A avaliação de que trata o § 10 deverá examinar o impacto da legislação dos tributos a que se refere o caput deste artigo na promoção da igualdade entre homens e mulheres.”

O novo texto constitucional, portanto, confirmou a hipótese defendida no II Coniteg: agora é, por determinação da Constituição, necessário que qualquer benefício fiscal de Imposto Sobre Bens e Serviços (IBS) tenha seu custo­-benefício avaliado, de 5 em 5 anos, de tal modo que a análise examine o impacto da legislação na promoção da igualdade entre homens e mulheres.

Entretanto, alguns pontos permanecem obscuros: caso tais benefícios não sejam submetidos à análise, ou caso a análise seja considerada insuficiente por, por exemplo, não considerar adequadamente os impactos nas desigualdades de gênero, qual será o efeito disso? Será então a norma considerada inválida?

Assim, a pergunta­-problema do presente artigo é: a partir do art. 9º, §§ 10 e 11 da EC n. 132/2023, utilizando o princípio da igualdade e redução das desigualdades sociais, pode­-se afirmar que normas tributárias extrafiscais que desoneram absorventes higiênicos, se ineficazes em cumprir seu objetivo extrafiscal de impactar o preço do produto, são constitucionais?

2. Normas indutoras: diapasão doutrinário

Luís Eduardo Schoueri abre a introdução de seu livro Normas tributárias indutoras e intervenção econômica conceituando o Steuerstaat, o “Estado do Imposto”, expressão “que realça uma das características do Estado contemporâneo: sua fonte de financiamento é, predominantemente, de origem tributária e, especialmente, proveniente dos impostos”.

Não por outro motivo, estabelece o art. 150, § 6º, da Constituição que “Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica”21. Desse modo, é notória a relevância do presente estudo, que se justifica pela necessidade de controle da norma tributária indutora – em especial quando se trata de normas desonerantes, que, afinal, implicam gasto tributário ao gerar diminuição da arrecadação tributária – que é a principal fonte de receitas do Estado e, inclusive, patrimônio público indisponível.

De igual modo, Stanley Surrey, em seu artigo “Tax incentives as a device for implementing Government policy: a comparison with direct Government expenditures”, aponta que é necessário reconhecer que os incentivos fiscais para alcançar finalidades socioeconômicas também envolvem gastos governamentais, não apenas os subsídios diretamente prestados pelo Estado. Nesse sentido o autor declara:

“The lack of an explicit accounting in the federal budget for the tax expenditures involved in tax incentive and the lack in most cases of an accounting in the tax statistical data combine to cause many to forget that dollars are being spent. As a consequence, the criticism that is made against direct expenditures – that they keep our tax rates high – is often lost sight of when tax incentives are involved. This criticism of tax incentives is thus a useful reminder that government funds are being spent, and that therefore whatever degree of scrutiny and care should be applied to direct expenditures should also be applied to tax incentives.”22

Desse modo, como representam gastos ao Estado, os incentivos fiscais devem ser analisados com a mesma austeridade atribuída às despesas diretas, eis que representam um custo às receitas estatais.

Para avançar no estudo da eficácia enquanto critério para a validade das normas tributárias que desoneram absorventes higiênicos, é necessário, primeiramente, conceituar as normas tributárias indutoras. A identificação de normas tributárias indutoras é assunto controvertido na doutrina, questão bem resumida por Martha Leão, ao afirmar que:

“De um lado, há autores que defendem a possibilidade de identificação de normas tributárias extrafiscais, reconhecendo a existência de uma finalidade extrafiscal objetivada na lei e vinculada a um princípio político, econômico ou social. A identificação destas normas, ainda que muitas vezes seja difícil de ser realizada em ‘zonas cinzentas’, seria fundamental para o seu devido controle. De outro lado, há autores que defendem a impossibilidade de se realizar este tipo de ‘corte’ a partir de uma finalidade, defendendo na verdade a existência de efeitos (potenciais ou concretos) extrafiscais e não propriamente de normas tributárias extrafiscais. Para este segundo grupo, não seria possível identificar uma finalidade extrafiscal objetivada na lei, mas tão somente a existência de efeitos extrafiscais, o que impediria a divisão entre normas tributárias fiscais (ou arrecadatórias) e extrafiscais.”

O presente artigo, além de adotar as premissas estabelecidas no artigo da doutrinadora, filiando­-se à primeira corrente, tem o objetivo de aplicar as ideias apresentadas por Martha Leão em sua dissertação de mestrado, em que estabeleceu “critérios para o controle das normas tributárias indutoras”, a partir de “análise pautada no princípio da igualdade e na importância dos efeitos”. Tal aplicação, contudo, se dirige às normas que promovem indução por desoneração, enquanto que referida Autora admitidamente dá maior enfoque às normas que pretendem induzir comportamentos através da oneração, isto é, aumentando a carga tributária.

Nesse sentido, é ver o tópico IV.2 da dissertação citada, em que Leão analisa as normas tributárias indutoras ambientais e o caso da isenção do ITR para as áreas de reserva legal. Diz a autora que, em que pese não seja possível afirmar que a finalidade almejada pela norma isentiva (defesa do meio ambiente) se encontra cumprida, ainda assim, a norma seria legítima. Assim, nessa análise, atribui ao critério da eficácia menor importância que os demais para aferição da validade da norma, quando se dirige à desoneração.

Contudo, ao analisar a validade de normas indutoras que oneram, o critério da eficácia é tratado com relevância. No tópico IV.3 da referida dissertação, coloca a autora:

“Segundo, com relação ao critério de controle de eficácia, é evidente que, teoricamente, um preço maior, resultante de uma alíquota tributária mais alta, promove o desestímulo ao consumo do produto. A grande questão é se esta alíquota majorada é capaz de, por si só, gerar a diminuição no consumo de cigarros. O número de fumantes vem apresentando declínio no país: de acordo com o 2º Levantamento Nacional de Álcool e Drogas, realizado pela Universidade Federal de São Paulo em 2013, o consumo de tabaco no Brasil caiu 20% (vinte por cento) de 2006 a 2012. O problema é que não é possível fazer esta vinculação direta entre o aumento da carga tributária e a diminuição do consumo. É preciso também considerar as medidas administrativas que vêm sendo adotadas ao longo das últimas duas décadas para a diminuição do consumo do tabaco. São exemplos disso: a proibição da utilização de propagandas publicitárias (art. 3º da Lei n. 9.294/1996), a proibição do fumo em ambientes fechados (artigo 2º, Lei n. 9.294/96) e a obrigatoriedade da divulgação de imagens relativas aos efeitos maléficos vinculados ao consumo do cigarro (Resolução n. 104 da Agência Nacional de Vigilância Sanitária – Anvisa). Dessa forma, ainda que exista uma diminuição no consumo da droga, é difícil – senão, impossível – relacioná­-la diretamente com a questão tributária. Noutro dizer, não é possível fazer esta relação direta entre a diminuição do consumo e o aumento da carga tributária.”

A autora esclarece o porquê de a eficácia da norma ser critério menos importante para aferir a validade de normas de desoneração. Limita­-se a defender que:

“A verdade é que as normas tributárias indutoras ‘premiais’ como esta não se mostram tão problemáticas quando comparadas às normas ‘oneratórias’, ou seja, aquelas que aumentam o encargo tributário do contribuinte que, apesar do incentivo tributário, resolve agir de forma contrária à finalidade da norma. O problema, nesse caso, é a possibilidade de uma diferenciação irrazoável entre os contribuintes, restringindo em demasia o princípio da igualdade.”23

Nesse ponto, é imprescindível apontar que o presente artigo, em que pese parta das premissas estabelecidas pela autora para o controle das normas indutoras, vai em sentido contrário a esse entendimento. Não se aceita que as normas tributárias indutoras por desoneração sejam consideradas “menos problemáticas” que as normas onerantes tão somente por sua natureza. Em verdade, por se tratar de normas que implicam diminuição da arrecadação tributária, que se trata de patrimônio público indisponível, não pode ser admitida a sua utilização desacoplada da consecução de seus objetivos.

É que, como reconhecido no próprio trecho retrotranscrito, ao desonerar um produto, se está estabelecendo tratamento excepcional que diferencia contribuintes. Tal tratamento desigual, o qual a princípio ofenderia a isonomia, se justifica tão somente pelo fato de a norma buscar alcançar outro objetivo constitucional, o qual foi considerado legitimador quando sopesado contra a igualdade.

No caso da isenção para absorventes higiênicos, objeto desse artigo, tal tratamento diferenciado se justifica pela necessidade de adotar medidas que combatam a desigualdade entre gêneros e garanta o acesso a produto considerado básico. É esse o objetivo da norma e é em face dessa pretensão que deve ser analisada a sua eficácia, inclusive para fins de teste de validade jurídica.

Não se pode cogitar que as normas tributárias indutoras sejam utilizadas, sem exaustiva deliberação e controle, como cômoda justificativa para a diminuição de receitas tributárias, imprescindíveis ao funcionamento do Estado de Direito.

A opção pelo instrumento da desoneração extrafiscal precisa necessariamente levar em conta a restrição trazida pela sua própria razão de existir, sendo sua validade, assim, condicionada à sua eficácia no alcance desse objetivo extrafiscal. Nesse sentido, Luís Eduardo Schoueri estabelece que o emprego indutor da norma tributária, embora legítimo, não pode ultrapassar os limites para o qual foi concebido24.

Nesse sentido, Martha Leão destaca a importância da análise da finalidade para a própria identificação das normas tributárias extrafiscais, em artigo que analisa a relação da finalidade extrafiscal com os critérios de controle da extrafiscalidade. Leciona:

“A identificação das normas tributárias extrafiscais passa, necessariamente, pela identificação da finalidade extrafiscal objetivada na norma. E esta finalidade não se confunde com o argumento de interpretação subjetivo, vinculado à intenção do legislador histórico, correspondendo, na verdade, ao argumento de interpretação teleológico, vinculado à finalidade objetivada no próprio texto.”25

É nesse cenário de doutrina que se encontra o presente artigo. Uma vez que as normas tributárias indutoras devem ser entendidas como instrumentos, não para a arrecadação, mas para a promoção de outras finalidades públicas, relativas ao campo da extrafiscalidade, é imprescindível que sejam buscados critérios para aferir sua validade. Em se tratando de normas indutoras por desoneração, o critério da eficácia ganha maior peso e relevância, eis que seu fim extrafiscal é o que justifica (i) a diferenciação entre contribuintes e (ii) o gasto público decorrente, ainda que através de uma renúncia.

3. As normas estaduais que desoneram os absorventes higiênicos nos estados brasileiros

Observa­-se que os incentivos fiscais, incluindo as isenções, são veiculados por normas tributárias indutoras. Isso porque a norma isentiva, ao incidir, dispensa o pagamento do tributo, beneficiando o sujeito passivo que seria afetado pela imposição. Dessa forma, há o estímulo, à vista da vantagem econômica, para que seja adotado ou para que deixe de ser adotado determinado comportamento26. Sendo assim, evidencia­-se que o critério finalístico das normas tributárias indutoras se distingue, pois revela o desejo do legislador em influir na ordem econômica e social27.

A respeito das políticas públicas voltadas ao combate da pobreza menstrual, nota­-se que no Brasil a maioria dos Estados possuem legislação que prevê isenções para absorventes higiênicos. Para essa análise, realizou­-se busca pelas expressões “absorvente/s”, “higiene feminina”, “cesta básica” e “distribuição” nos Regulamentos do ICMS de cada Estado da Federação e em sites auxiliares de pesquisa, como Checkpoint e Google, a fim de localizar eventual legislação esparsa que traga previsões nesse sentido.

Observou­-se que a concessão dos benefícios fiscais nas legislações estaduais segue, em geral, a redação do Convênio ICMS n. 187/202128. Assim, no Brasil, a maioria dos estados dispõem que são isentos os absorventes higiênicos destinados à Administração Pública Direta e Indireta Federal, Estadual e Municipal e as suas fundações públicas. Outros estados, como é o caso do Amapá, do Ceará e do Amazonas, concedem isenção aos absorventes higiênicos incluindo­-os na cesta básica. Ainda, há estados, como é o caso da Paraíba, que estabelecem programas para promover a dignidade menstrual, dispondo que são produtos higiênico básicos, classificados como item essencial, passando a ser incluídos como componentes obrigatórios nos itens da cesta básica; apesar disso, não possuem outro instrumento normativo regulando novo tratamento tributário a esse item nesses estados.

Já o estado de Pernambuco atribui o benefício de redução da base de cálculo aos absorventes higiênicos. Nesse sentido, o Decreto n. 44.773/201729 inclui os absorventes higiênicos no anexo 18 do Regulamento do ICMS do estado de Pernambuco, o qual trata das mercadorias beneficiadas na saída interna promovida por central de distribuição ou estabelecimento industrial, com destino a central de distribuição de supermercados ou de drogarias. Contudo, o instrumento normativo que concede o benefício fiscal não tem o caráter de política fiscal que visa reduzir desigualdades.

Em contrapartida, alguns estados não possuem nem política isentiva nem de distribuição, como o Rio Grande do Sul e Sergipe. O Rio Grande do Sul possuía em tramitação o PL n. 223/2021, que visava à distribuição de absorventes higiênicos para estudantes e mulheres de baixa renda, mas que veio a ser arquivado em 23 de dezembro de 2022. Já Sergipe possui o “Dia da Dignidade Menstrual”, mas carece de programa que propicie efetivamente o acesso aos absorventes higiênicos30.

Em suma, a maioria dos estados possuem benefícios fiscais concedidos aos absorventes higiênicos e, dentre esses estados, a maioria segue a redação do Convênio ICMS n. 187/2021. Ainda, mesmo estados que não possuem qualquer tipo de desoneração a esses produtos, possuem políticas de distribuição. Assim, tem­-se:

Desse modo, nota­-se a tendência de desoneração do próprio Estado na aquisição desses itens. Mas não apenas. Concomitantemente às políticas fiscais, os Estados possuem leis aprovadas que procuram promover a dignidade menstrual por meio da distribuição gratuita de absorventes, principalmente voltadas às estudantes matriculadas nas redes estaduais de ensino, mulheres detentas ou em vulnerabilidade econômica. Em verdade, mesmo Estados que não possuem instrumentos normativos fiscais que versem sobre tampon tax apresentam programas que facilitam o acesso a esse item, como Acre, Espírito Santo, Mato Grosso, Minas Gerais, Rondônia, Roraima e Santa Catarina.

Dessa maneira, observa­-se que (i) as normas estaduais avançaram na positivação de benefícios fiscais concedidos aos absorventes higiênicos; (ii) concomitantemente, a maioria dos estados, inclusive aqueles que não possuem política fiscal referente a tampon tax, possuem programas de distribuição gratuita de absorventes. A partir dessa análise, percebe­-se que as políticas fiscais estão atreladas à consolidação da distribuição pelo poder público desses itens essenciais. Trata­-se de um encadeamento mútuo; o Estado é desonerado do pagamento do imposto e garante a compra desse item.

Assim, as normas que isentam produtos de higiene feminina podem ser entendidas como normas indutoras que buscam assegurar a diminuição do preço desses produtos, democratizando o acesso a eles e, portanto, funcionando como política de combate à pobreza menstrual e redução de desigualdades.

Segundo Martha Leão, são três os critérios que definem a existência de uma norma tributária indutora: (i) o primeiro, que o tributo deve perseguir com clareza uma finalidade não arrecadatória; (ii) o segundo, que a estrutura do tributo deve ser impregnada dos aspectos extrafiscais, de tal modo que não sejam meros acessórios e sem tais elementos extrafiscais o tributo perderia sua lógica interna; (iii) o terceiro, que o tributo deve fomentar as condutas e operações de acordo com a finalidade extrafiscal perseguida. Leciona a autora

“A partir da utilização desses critérios, será possível identificar as normas tributárias indutoras, afastando da definição aquelas normas tributárias nas quais, ainda que existam efeitos extrafiscais inegáveis, não se verifica no momento da sua edição, a existência de (i) uma clara e deduzível finalidade não arrecadatória, (ii) elementos extrafiscais impregnados na própria norma, e (iii) o fomento direto relacionado à finalidade perseguida, através da alteração da carga tributária para incentivo ou desincentivo de determinada conduta.”31

Assim, a doutrinadora identifica as normas tributárias indutoras como espécies de normas do gênero extrafiscal, caracterizadas a partir da existência de uma função precípua de intervenção sobre o domínio econômico e social, destacando que lhes cabe servir de instrumento para a concretização da ordem econômica preconizada pela Constituição de 198832.

Ora, todos os três critérios estabelecidos são observados nas normas que que concedem isenção aos absorventes higiênicos.

A maioria dos estados seguem a redação do Convênio ICMS n. 187/2021, concedendo isenção de ICMS nas operações destinadas a órgãos da Administração Pública. Nesse sentido, como se trata de uma norma exonerante que consequentemente reduz a arrecadação do Estado, verifica­-se a presença do primeiro critério uma vez que é logicamente incompatível a finalidade arrecadatória. Presente, portanto, o primeiro requisito.

Os elementos extrafiscais são perceptíveis de plano, eis que a edição da norma foi voltada para o fomento do princípio da redução das desigualdades. Presente, portanto, o segundo requisito.

O terceiro requisito se mostra presente eis que a norma pretende alterar a carga tributária incidente sobre absorventes higiênicos a fim de tornar o produto mais acessível, possibilitando o aumento do seu consumo.

Desse modo, as normas que concedem isenções aos produtos de higiene feminina são consideradas normas indutoras, uma vez que buscam garantir a compra deste item, ainda que pelo Poder Público, por meio da diminuição do seu preço. O que se procura é a democratização do acesso a esses itens.

4. A ineficácia da política fiscal que desonera absorventes como forma de diminuir seu preço e aumentar o acesso ao produto

Como exposto no tópico anterior, as normas que isentam produtos de higiene feminina podem ser entendidas como normas indutoras que buscam assegurar a diminuição do preço desses produtos, democratizando o acesso a eles e, portanto, funcionando como política de combate à pobreza menstrual e redução de desigualdades.

É realmente intuitivo pensar que, ao desonerar o produto, isso levará a uma diminuição do seu preço final ao consumidor, tornando­-o mais acessível. Entretanto, tal racional nem sempre se confirma, já que não há garantia de que haverá repasse da redução tributária ao preço praticado ao consumidor final. Em outras palavras, é possível que a economia tributária proporcionada pela isenção seja absorvida pelas empresas envolvidas na produção e/ou comercialização do produto enquanto lucro, sem que isso importe em diminuição do preço de compra.

Nesse sentido, diz Miyake, em artigo que também trata do tratamento tributário dos produtos menstruais no Brasil, mas sob a ótica da seletividade:

“A nosso ver, os próximos passos são (i) tratar de todos os produtos menstruais (inclusive alguns mais sustentáveis) como passíveis de desoneração fiscal e (ii) criar mecanismos que garantam o repasse da redução de tributos ao consumidor final. A primeira medida parece bastante simples, pois consiste na mera inclusão dos coletores menstruais e calcinhas absorventes reutilizáveis no mesmo rol dos absorventes higiênicos e tampões descartáveis em todas as iniciativas legislativas. O segundo ponto nos parece muito mais complexo, uma vez que a indústria e os varejistas podem simplesmente não repassar a desoneração fiscal aos consumidores finais. Essa de fato é uma possibilidade, mas considerando que aqueles que estão mais engajados no combate à pobreza menstrual são os próprios fabricantes desses produtos, algumas medidas conjuntas entre governo e inciativa privada podem viabilizar o repasse da benesse fiscal. Medidas de acompanhamento aos moldes do ocorrido no Estado americano de Nova Jérsei também parecem válidas para que esse ponto se concretize.”33

Na mesma linha, a isenção do Value Added Tax (“VAT”) para absorventes instituída no Reino Unido foi observada bem de perto por Dan Neidle e Rita de la Feria, no artigo “How the abolition of the ‘tampon tax’ benefited retailers, not women” (2022) – em português, “Como a abolição do tributo sobre absorventes beneficiou varejistas, e não mulheres” – no qual chegaram à conclusão de que a política de isenção do VAT incidente sobre absorventes não foi capaz de produzir efeito algum sobre o preço do produto, não beneficiando mulheres.

Os autores mapearam o preço dos absorventes antes e após a isenção. Mas não basta analisarem o preço dos absorventes isoladamente. É que se, por exemplo, muitos produtos não desonerados tivessem sofrido aumento de preço em janeiro de 2021, quando houve a desoneração, então a mera não diminuição do preço dos absorventes poderia ser consistente com a ideia de que a abolição do VAT estava sendo repassada para as consumidoras.

Por isso, os autores realizaram a análise comparativa do preço dos absorventes com 13 outros produtos sujeitos a variações de oferta e demanda similares às sofridas pelos absorventes, os quais não foram objeto de qualquer desoneração. Dessa forma, caso houvesse repasse do benefício fiscal aos consumidores, seria possível observar divergência entre o preço dos absorventes e o preço dos demais produtos após a isenção. Entretanto, não é o que se observa.

Comparando, por exemplo, o preço de absorventes com o preço de blusas, nota­-se que não houve qualquer divergência na variação de preço dos produtos após a abolição do VAT para absorventes, embora as blusas não tenham sido beneficiadas por isenção:

Na linha pontilhada, o preço dos absorventes. Na linha cinza, o preço das blusas.

O mesmo se observa comparando absorventes e lenços:

Na linha pontilhada, o preço dos absorventes. Na linha cinza, o preço dos lenços.

Observando a variação média do preço dos absorventes seis meses antes e seis meses após a abolição do VAT, em comparação com a variação média de preços de outros produtos que não sofreram qualquer desoneração, é possível notar que a variação sofrida pelos absorventes está alinhada com as variações sofridas pelos produtos que não tiveram seu VAT alterado. É ver:

E mesmo que se observe isoladamente a variação média do preço dos absorventes, os autores concluem que não seria possível afirmar que a queda aparente de 1.5% seja um real efeito da desoneração, e não mera consequência das variações normais de mercado.

Partindo da premissa de que as normas tributárias que desoneram absorventes higiênicos estão sendo ineficazes em diminuir o preço para as consumidoras e gerando, em verdade, benefício para as empresas fabricantes de absorventes, pode­-se questionar (como pontuado por Schoueri) se tal tratamento desigual é tolerado pelo ordenamento jurídico. Assim, passa­-se a analisar se a norma tributária indutora pode ser válida em detrimento da ineficácia na consecução de seus objetivos extrafiscais.

5. A invalidade da norma tributária que desonera absorventes à luz da sua ineficácia em alcançar seu objetivo extrafiscal

Novamente segundo Luís Eduardo Schoueri, o princípio da igualdade exige o permanente controle das normas tributárias indutoras, com a avaliação de seus resultados34. Assim, investiga­-se se a validade da isenção para absorventes pode estar condicionada à sua capacidade de atingir seus objetivos extrafiscais de redução das desigualdades.

O comportamento financeiro de um Estado denuncia suas intenções, revela seus propósitos35. Com efeito, a Constituição Federal de 1988 revela a configuração de um Estado Social Democrático, de modo que se trata de um documento constituído por normas que não apenas definem a estrutura e a organização do Estado, como também determinam finalidades socioeconômicas a serem concretizadas pelo Poder Público. Assim, a Magna Carta é considerada moderna e inovadora porque busca garantir os direitos sociais básicos, não apenas concedê­-los36. Diante disso, afirma­-se que a tributação busca não apenas garantir despesas administrativas, mas também intervir na vida social37.

Evidenciando a preocupação com a ordem econômica e social, a Constituição não é neutra e estabelece em seu art. 3º, inciso III, a redução das desigualdades sociais e regionais como um dos objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil. Isso porque o país é seguidamente detentor de alguns dos piores índices de desigualdade, o que acaba por impactar diretamente no desenvolvimento e na consecução de seus fins, bem como na confiabilidade atribuída ao Estado brasileiro, pois demonstram uma falha no próprio sistema político. Assim, a tributação também deve ser pensada levando em consideração os objetivos almejados pelo Estado, uma vez que é um instrumento utilizado não só como fonte dos recursos de um Estado, mas também para intervenção na economia38.

Não é à toa que a Constituição Federal retorna à questão da redução das desigualdades ao longo do texto constitucional, mas, para além disso, enquanto Estado Social, a redução das desigualdades sociais e regionais também é princípio da ordem econômica, que deve assegurar a todos existência digna, previsto no art. 170, VII, da Constituição. Isto é, serve como postulado para a intervenção do Estado sobre a economia, que pode ser por direção, quando o Estado exerce pressão para que os setores econômicos adotem compulsoriamente determinados comportamentos, isto é, a partir de comandos imperativos, como a norma que instrumentaliza a regulação de preços, ou por indução, quando o Estado manipula os instrumentos de intervenção por meio de normas dispositivas de interesse coletivo e social39, como as normas tributárias indutoras. Assim, como destaca Martha Leão, a intervenção do Estado na ordem econômica e social não só é permitida, como até mesmo estimulada pelo texto constitucional40.

Nesse sentido, como a norma tributária indutora possui finalidade além da arrecadação, o parâmetro utilizado para avaliar sua validade é a eficaz promoção do fim extrafiscal41. Como bem observa Martha Leão, no caso dos tributos fiscais, o parâmetro de sua validade é a distribuição da carga tributária segundo a capacidade contributiva.

Já em relação aos tributos extrafiscais, esse não é o principal parâmetro. Há tratamentos diferentes entre os contribuintes, que se justificam pelo objetivo almejado com a modulação do comportamento. Não é outro, pois, o entendimento de Paulo Bonavides, para quem a igualdade se consubstancia no mais alto valor de todo o sistema constitucional, tornando­-se o critério supremo e imperativo de interpretação da constituição em matéria de direitos sociais42. Diferentes objetivos da norma tributária demandam diferentes critérios de comparação para fins de teste de isonomia.

À vista disso, a utilização da eficácia como critério para aferir a validade das normas indutoras se intensifica quando falamos de normas desonerantes. Isso porque na isenção há a alteração da produção dos efeitos da norma43, de modo a gerar duas principais implicações: a diminuição da arrecadação e o tratamento diferenciado entre os contribuintes. Isto é, o Estado deixa de receber uma parcela de receitas derivadas ao mesmo tempo em que um determinado grupo é atingido positivamente pelo benefício fiscal para que um objetivo maior seja alcançado por meio da manipulação dos instrumentos tributários. Assim, como impacta a fonte dos recursos de atendimento às necessidades coletivas, a necessidade da observância do alcance dos fins almejados (que fundamentam o tratamento diferenciado) pela norma se torna imprescindível.

No que se refere ao escopo do presente artigo, é dizer que, vez que o tratamento diferenciado estabelecido pela isenção a absorventes higiênicos justifica­-se pela necessidade de combate às desigualdades de gênero (através da finalidade de diminuir o preço dos produtos), acaso a norma não seja capaz de dar eficácia a tal objetivo, estará eivada de invalidade.

Com efeito, conforme preleciona Humberto Ávila44, a igualdade é a ”relação entre dois ou mais sujeitos, com base em medida(s) ou critério(s) de comparação, aferido(s) por meio de elemento(s) indicativo(s), que serve(m) de instrumento para a realização de uma determinada finalidade”. A partir dessa definição, quando se compara indivíduos deve­-se levar em consideração a finalidade dessa comparação45 e a falta de controle da finalidade enfraquece a igualdade, pois é o fim almejado que justifica a diferenciação dos contribuintes46. Assim, o princípio da igualdade exige adequação entre o critério de diferenciação entre os contribuintes e a finalidade perseguida pela norma indutora47.

Nesse sentido, a isenção concedida ao Poder Público na compra de absorventes ou a inclusão desse item na cesta básica enquanto produto essencial gera diferenciação entre os contribuintes, que se justifica pelo fim almejado, qual seja, a redução das desigualdades sociais e de gênero. Sendo assim, essa norma visa propiciar o acesso ao bem. A isenção, para que seja válida na perspectiva da igualdade, exige que se identifiquem quais os critérios de distinção, que devem ser adequados à finalidade. O critério, neste caso, é a relevância para higiene feminina: os bens relevantes para higiene serão isentos; os bens não relevantes, não serão.

Sendo este o objetivo da norma, deriva­-se que a sua validade está condicionada ao atendimento deste objetivo. Como leciona Schoueri48, o emprego indutor da norma tributária “como todo direito, não pode ultrapassar os limites para o qual foi concebido”, existindo um limite decorrente da própria definição do critério finalístico da norma49. Portanto, conclui­-se que, ao pensar política pública tributária é imprescindível que se leve em consideração medidas para garantir a eficácia da norma.

Tanto é assim, que a Emenda Constitucional n. 132/2023 positivou em seu art. 9º, §§ 10 e 11, a necessidade de submeter os benefícios concedidos à análise quinquenal de custo­-benefício, a qual levará em conta impactos na redução das desigualdades de gênero. Embora não conceitue “custo­-benefício”, o que se entende a partir do arcabouço construído é que o custo é a perda arrecadatória causada pela isenção e o benefício justamente o impacto positivo na redução das desigualdades.

Daí é que decorre a necessidade de que a eficácia da norma em alcançar seu objetivo extrafiscal seja avaliada: é a partir do conceito e de análise de eficácia que se obtém o necessário para proceder à análise de custo­-benefício constitucionalmente prevista.

Não se defende, aqui, a aplicação irrestrita do consequencialismo: este, se levado às suas últimas consequências, implicará tamanho engessamento da tributação, que se poderá pôr em risco o próprio Estado de Direito. O que se busca, em verdade, é que a eficácia seja utilizada como critério para a aferição da validade de normas indutoras desonerantes, eis que tais normas geram (i) diferenciação entre contribuintes e (ii) diminuição da arrecadação pública, devendo ser implementadas com parcimônia e sempre em alinhamento com o objetivo extrafiscal que justifica sua existência.

Em outras palavras, se a lei tributária desonerante se justifica pela busca de um objetivo extrafiscal, então, acaso constatada a sua flagrante ineficácia na concretização desse objetivo, então deve ser colocada sob suspeita a sua validade. Tal necessidade impera pelo prestígio ao princípio da igualdade, que surge como critério para aferição da própria validade da norma.

6. A eficácia do combate à pobreza menstrual a partir das normas estaduais que seguem a redação do Convênio ICMS n. 187/2021: o insuficiente encadeamento do conjunto de normas para garantir o acesso aos absorventes higiênicos

Observa­-se, conforme exposto em tópico anterior, que dos 17 estados que possuem benefícios fiscais relativos ao absorvente higiênico, 10 internalizaram a redação do Convênio ICMS n. 187/2021, que concede a isenção do ICMS nas operações realizadas com absorventes íntimos femininos, internos e externos, tampões higiênicos, coletores e discos menstruais, calcinhas absorventes e panos absorventes íntimos, NCM 9619.00.00, destinados a órgãos da Administração Pública Direta e Indireta Federal, Estadual e Municipal e a suas fundações públicas.

Contudo, a atuação dos legisladores estaduais não se limitou à política fiscal, uma vez que a maior parte dos estados possui programas que visam à conscientização acerca da menstruação, bem como acesso aos absorventes íntimos femininos, promoção da saúde, atenção à higiene e desenvolvimento social, especialmente às pessoas que menstruam das redes estaduais de ensino, detentas ou em situação de vulnerabilidade socioeconômica. Conforme é possível observar pela tabela abaixo:

Estado	Isenção conforme Convênio ICMS n. 187/21	Política voltada à pobreza menstrual
Alagoas	Decreto n. 94.001/2023	Lei n. 8.478/2021: institui e define diretrizes para a política pública “liberdade para menstruar˜, versando sobre a possibilidade de aquisição e disponibilização gratuita dos absorventes pelo poder público, especialmente às alunas da rede estadual de ensino, detentas e pessoas em situação de vulnerabilidade socioeconômica.
Bahia	Decreto n. 20.970/2021	Lei n. 14.365/2021: autoriza a inclusão, na Política Estadual da Saúde da Mulher, de capítulo voltado para a conscientização e combate à Pobreza Menstrual da Mulher e da Adolescente no Estado da Bahia, versando de forma genérica sobre a articulação de mecanismos para a arrecadação e distribuição de absorventes higiênicos pelo poder público.
Distrito Federal	Decreto n. 2.349/2021	Lei n. 6.779/2021: institui a Política de Atenção Integral à Saúde da Mulher, versando sobre a necessidade de garantir acesso a insumos e absorventes higiênicos a pessoas em situação de vulnerabilidade econômica, ainda que de forma genérica.
Goiás	Decreto n. 10.253/2023	Lei n. 21.163/2021: institui o Programa Goiano de Dignidade Menstrual, que tem como objetivo garantir o acesso a absorventes higiênicos, especialmente para mulheres que sejam estudantes da rede pública, que estejam privadas de liberdade ou em situação de vulnerabilidade socioeconômica por meio da aquisição e distribuição pelo poder público.
Mato Grosso do Sul	Decreto n. 15.892/2022	Lei n. 6.019/2022: inclui o tema “Menstruação Sem Tabu” a ser desenvolvido como conteúdo transversal nas escolas da Rede Estadual de Ensino do Estado do Mato Grosso do Sul e dispõe que a distribuição de absorvente será promovida por meio do Programa de Proteção e Promoção à Saúde Menstrual instituído pela Lei Federal n. 14.214/2021.
Pará	Decreto n. 2.429/2022	Lei n. 9.342/2021: instituiu o Programa de Acesso a Produtos de Higiene Feminina e Saúde Básica, objetivando a plena conscientização acerca da menstruação, bem como acesso aos absorventes íntimos femininos, promoção da saúde, atenção à higiene e desenvolvimento social. Lei n. 10.047/2023: cria o Programa Dignidade Menstrual nas Escolas, atribuindo às unidades escolares da rede estadual de ensino o dever adquirir produtos relacionados à higiene menstrual a serem disponibilizados às pessoas que menstruam e estão matriculadas na rede estadual de ensino
Paraná	Decreto n. 12.439/2022	Lei n. 20.717/2021: institui o programa da dignidade menstrual, que versa sobre a possibilidade de o Poder Executivo receber doações de absorventes higiênicos para distribuí­-los gratuitamente a estudantes, detentas e pessoas em situação de vulnerabilidade socioeconômica.
Piauí	Decreto n. 20.937/2022	Instrução Normativa n. 3/2021 da Secretaria de Estado da Educação: institui o Programa Estadual de Acesso à Higiene Íntima voltado à aquisição e distribuição nas escolas da rede estadual de ensino
Rio de Janeiro	Lei n. 10.066/2023	Lei n. 9.404/2021: autoriza o Poder Executivo a distribuir gratuitamente absorventes higiênicos femininos nas escolas do Estado do Rio de Janeiro. Lei n. 9.6116/2022: cria o programa de fornecimento de absorvente higiênicos para população em situação de rua ou em extrema vulnerabilidade social, atribuindo ao Poder Executivo o fornecimento dos absorventes higiênicos.
Rio Grande do Norte	Decreto n. 31.101/2021	Decreto n. 31.100/2021: institui o Programa Dignidade Menstrual no âmbito do Estado do Rio Grande do Norte, versando sobre a aquisição e distribuição por parte dos órgãos públicos de produtos relacionados à saúde menstrual, especialmente às pessoas matriculadas nas redes estaduais de ensino, detentas, em situação de vulnerabilidade socioeconômica e de comunidades tradicionais ou povos originários.
São Paulo	Decreto n. 66.388/2021	Lei n. 17.525/2022: instituiu o Programa Dignidade Íntima implantado pela Secretaria da Educação do Estado de São Paulo voltado à aquisição e disponibilização dos produtos de higiene íntima em todas as unidades escolares da rede estadual.
Tocantins	Decreto n. 6.469/2021	Lei n. 3.893/2022 estabelece o projeto Menstruação sem Tabu, que prevê a disponibilização e distribuição gratuita de absorventes, pelo Poder Público, por meio de aquisição por compra, doação ou outras formas, mediante parcerias com a iniciativa privada ou organizações não governamentais, especialmente às estudantes da rede pública, detentas e as mulheres e adolescentes em vulnerabilidade socioeconômica.

Observa­-se que todos os estados que de alguma forma internalizaram a redação do Convênio ICMS n. 187/2021 já possuíam ou passaram a possuir programas voltados à distribuição de produtos de higiene menstrual. Alguns estados, como o Mato Grosso do Sul, versaram sobre o assunto de maneira genérica; outros estados, como Pará, Piauí, Rio de Janeiro, São Paulo e Tocantins atribuíram a órgãos públicos, como as Secretarias de Educação, a função de aquisição e disponibilização dos absorventes.

Nota­-se que as medidas adotadas pelos estados que desoneram absorventes higiênicos ocorreram em duas dimensões: (i) a isenção do ICMS na compra dos absorventes higiênicos pela Administração Pública e (ii) a criação, no âmbito estadual, de programa para promover a dignidade menstrual e o acesso aos absorventes higiênicos, especialmente pela aquisição e fornecimento pelo poder público às pessoas que menstruam das redes estaduais de ensino, detentas e em situação de vulnerabilidade socioeconômica. Desse modo, evidencia­-se o encadeamento mútuo necessário para a concretização das políticas fiscais relativas ao combate da pobreza menstrual, uma vez que em um primeiro momento houve a desoneração do Estado para, em seguida, conceber programas de distribuição dos absorventes higiênicos.

Assim, os estados procuram aplicar o benefício fiscal em conjunto com as normas que buscam promover a distribuição dos absorventes higiênicos. Caso haja repasse da economia tributária, trata­-se de um encadeamento mútuo; o Estado é desonerado do pagamento do imposto e deve garantir a compra deste item. Isto é, o tratamento diferenciado pela concessão da isenção se justifica pelo fim almejado de garantir o acesso aos produtos de higiene feminina.

Entretanto, como demonstrado no tópico anterior deste artigo, no que toca o critério do cumprimento da finalidade é necessário apontar a problemática da falta de dados estatísticos que demonstram a efetividade da medida e sua capacidade para, de fato, gerar um impacto no preço que possibilitará ao Estado a aquisição dos absorventes higiênicos por um custo mais baixo. Nesse sentido, a determinação do art. 9º, §§ 10 e 11, da EC n. 132/2023 traz importante determinação para que a efetividade de uma norma seja medida. Não se pode, portanto, dizer que a finalidade almejada se encontra cumprida mesmo diante da distribuição.

A isenção concedida, assim, é ineficaz e cara aos cofres públicos. A política tributária ineficaz, que reduz a receita, deve ser afastada inclusive para custear a política eficaz de distribuição, que aumenta a despesa, mas tem o condão de aumentar a eficácia da medida.

Assim, uma vez que o tratamento diferenciado estabelecido pela isenção tributária para absorventes justifica­-se, como exposto no tópico 5 deste artigo, pelo seu objetivo constitucionalmente previsto de combate às desigualdades, não sendo a norma eficaz em concretizar tal objetivo, pode­-se concluir pela sua invalidade, caso se apure que a finalidade extrafiscal da norma não vem sendo atendida.

7. Conclusão

Neste artigo, pretendeu­-se responder ao questionamento: a partir do art. 9º, §§ 10 e 11 da EC n. 132/2023, utilizando o princípio da igualdade e redução das desigualdades sociais, pode­-se afirmar que normas tributárias extrafiscais que desoneram absorventes higiênicos, se ineficazes em cumprir seu objetivo extrafiscal de impactar o preço do produto, são constitucionais? Assim, buscou o presente trabalho analisar a validade das normas que isentam absorventes higiênicos, utilizando como critério de validade a eficácia da norma na consecução de seu objetivo extrafiscal.

Como destacado ao longo do trabalho, os motivos para isso são inúmeros: no mesmo sentido das reflexões de Martha Toribio Leão, o artigo traz foco à importância de que sejam definidos limites para a utilização da tributação como instrumento para alterações na ordem econômica e social vigente.

Observando o objetivo das medidas extrafiscais que buscam combater a desigualdade de gênero por meio da diminuição da tributação sobre absorventes higiênicos, o artigo demonstra a importância de analisar a eficácia dessas normas – que, afinal, implicam gasto público (no modalidade de gasto tributário). Como demonstrado, diversos estudos realizados a respeito de políticas (extra)fiscais para impactar preço de produtos considerados “básicos” partem da premissa de que há repasse da economia tributária para o preço final ao consumidor, embora, como exposto, isso nem sempre se concretize. Destacam­-se os estudos empíricos de Dan Neidle e Rita de la Feria que demonstraram a ineficácia da isenção para absorventes higiênicos concedida no Reino Unido em impactar o preço desses produtos.

Sendo assim, o artigo buscou, primeiramente, definir o que são normas tributárias extrafiscais e o regime jurídico a elas aplicável. Então, passou a demonstrar que as normas tributárias que desoneram absorventes higiênicos são normas tributárias de caráter extrafiscal. Considerou, também, o mecanismo utilizado pela legislação de 11 estados e do Distrito Federal, de isentar os produtos tão somente quando destinados à aquisição pela própria administração pública.

Reconhece­-se que o presente artigo possui como fraquezas a ausência de estudo econômico realizado no Brasil que analise o impacto das desonerações no preço dos absorventes, que foi contornada com a aplicação de estudos realizados no exterior. Além disso, não leva em consideração outros critérios de validade, tendo como escopo tão somente a eficácia. Assim, o artigo abre espaço para que outras pesquisas sejam desenvolvidas nesse sentido, trazendo foco a essa discussão e possibilitando que outras pesquisadoras ampliem o trabalho e deem robustez à tese, que pode se desdobrar inclusive para a análise de outros benefícios fiscais.

Nada obstante, entende­-se que essas colocações são relevantes, eis que não foram encontrados outros artigos que partam da premissa de que não há repasse da economia tributária no preço ao consumidor final. Dessa forma, busca­-se acrescer às reflexões jurídicas relacionadas ao controle das normas tributárias extrafiscais desonerantes ou até mesmo acrescer aos debates legislativos na produção de normas eficazes em seus objetivos extrafiscais, conjugando a isenção com outras medidas que levem ao alcance de suas finalidades.

Em resumo, reconhecendo­-se a importância da utilização de normas tributárias indutoras para a consecução e efetivação do objetivo constitucional de redução das desigualdades, o presente artigo pretende buscar a melhor forma de garantir o uso consciente da norma indutora desonerante, que acarreta diminuição da arrecadação pública, contribuindo para o estudo do modo de desenvolver tal política fiscal. Entende­-se necessária a aplicação do critério da eficácia para o controle sobre a utilização da tributação como instrumento extrafiscal.

Conclui­-se que o art. 9º, §§ 10 e 11, da EC n. 132/2023 confirma que a norma tributária desonerante extrafiscal tem sua validade condicionada à sua eficácia na consecução de seu objetivo extrafiscal.

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