Consequências Jurídicas da Opção Constitucional pelo Modelo de Tributação Indireta da Renda Consumida

Judicial Implications Arising from the Constitutional Adoption of an Indirect Tax Model on Consumed Income

André Borges Coelho de Miranda Freire

Doutor e Mestre em Direito Tributário pela USP. Advogado em São Paulo e em João Pessoa. Procurador do Município de João Pessoa e ex-Procurador do Estado de Sergipe. Ex-Pesquisador e Associado do Instituto Brasileiro de Direito Tributário (IBDT). E-mail: andreborgescoelho@gmail.com.

Recebido em: 30-1-2025 – Aprovado em: 24-2-2025

https://doi.org/10.46801/2595-6280.59.1.2025.2691

Resumo

O presente artigo analisa qual foi o modelo de tributação do consumo eleito pelo constituinte, extraindo de elementos implícitos e explícitos dos textos normativos envolvidos a conclusão de que se optou por um modelo de tributação indireta do consumo. A partir disto, pretende retirar consequências para a delimitação das competências tributárias relativas ao consumo e a outras imposições, enfrentando questões controvertidas a esta luz.

Palavras-chave: tributação do consumo, Modelos, tributação indireta do consumo, consequências jurídicas.

Abstract

This article examines the consumption taxation model selected by the constituent assembly, inferring from both implicit and explicit elements within the relevant legal texts that an indirect consumption taxation model was chosen. It then explores the consequences for the delimitation of tax powers related to consumption and other levies, addressing related controversies.

Keywords: consumption taxation, models, indirect consumption taxation, legal consequences.

1. Introdução

Com a recente reforma tributária no Brasil, veiculada pela promulgação da EC n. 132/2023, o objetivo do presente artigo é examinar qual o modelo de tributação do consumo adotado entre nós.

Embora não se encontre disposição expressa que o estabeleça, sua determinação não é impossível nem menos ainda desprovida de consequências práticas.

Por trás do frio texto normativo promulgado a 20 de dezembro de 2023, a análise comparativa com aqueles relativos a outros tributos previstos na Constituição, com redações anteriores da Carta Maior e com possibilidades conhecidas e não adotadas permite reconstruir significados latentes não menos normativos1 que o explicitem.

Atendido este primeiro fim do presente texto, quer-se extrair consequências normativas da eleição de determinado modelo de tributação do consumo, demonstrando-se os amplos horizontes abertos para a resolução constitucional de questões constitucionais há muito controversas, tanto nos lindes da tributação do consumo quanto na sua interação com outras competências.

As questões abordadas na imposição sobre o consumo (extensão da não cumulatividade e consequências do inadimplemento por parte do consumidor) e em sua interação com outras competências privativas previstas na Constituição (oneração das receitas financeiras e de serviços importados do exterior) naturalmente não serão esgotadas neste restrito foro.

Espera-se, contudo, oferecer indicações concretas sobre um novo caminho promissor para a sua resolução pela comunidade tributária.

2. Tributação da renda recebida x consumida

É um truísmo que todo tributo onere economicamente a renda, especialmente se se incorpora sua definição econômica mais aceita como acréscimo patrimonial (no sentido de acumulação) mais consumo2.

Contudo, tendem os sistemas tributários a juridicamente apartar a tributação da renda que este artigo chamará de “recebida” daquela nominada de “gasta”.

A primeira vincula-se ao que se chama no Brasil de imposto de renda, a capturar, na definição de Ricardo Mariz de Oliveira o acréscimo patrimonial (soma positiva) derivado de rendas e proventos de qualquer natureza (de receitas ou de rendimentos), e não de meras transferências patrimoniais, desde que tais fatores de acréscimo patrimonial estejam adquiridos definitiva e incondicionalmente pelo contribuinte3.

Além do imposto de renda que tributa as pessoas em razão das rendas recebidas, costuma haver outro que onera os gastos ou as despesas de consumo. Economicamente, ambos incidem sobre a renda, e o primeiro apenas é cobrado no momento da percepção da renda, que pode ser poupada ou gasta e, neste último caso, objeto de nova tributação.

Em outros termos, estipula-se uma segunda tributação da renda antes recebida quando do seu consumo, que é entendido como atividade econômica que envolve a utilização de bens e serviços pelas famílias4. Mais precisamente, pelo menos para as ordens jurídicas, como a brasileira, que fazem constar na materialidade constitucional o termo operações, esta segunda tributação da renda dá-se não propriamente sobre a fruição de bens e serviços, mas sobre gastos de consumo (consumption expenditure5), ou seja, sobre a operação dirigida à indigitada fruição.

Portanto, tributariamente, trata-se de duas materialidades impositivas distintas, apartadas pelo momento e pela expressão da renda, a que o ordenamento confere densidade jurídica pela repartição de competências, especialmente quando, como no Brasil, as competências das diversas esferas federativas são privativas, o que foi reforçado, por contraste, pela existência agora de uma única competência compartilhada entre Estados e Municípios no IBS6.

Tanto a renda “recebida” quanto a consumida podem ser tributadas por único ou plúrimos impostos, conforme se opte ou não pela tributação sintética. No âmbito da renda recebida, já conheceu o país uma tributação cedular que tratava os diversos rendimentos individualmente7 e, no do consumo, a tradição nacional, pelo menos até então, era a de mais de um imposto sobre gastos (basta pensar no ICMS e no ISS). Apenas agora se convergiu para dois tributos sintéticos nos dois polos do espectro da renda (IBS/CBS + IR).

2.1. Modelos possíveis de tributação da renda consumida e aquele adotado no Brasil

Dentro do quadro geral apontado no tópico acima, há, mesmo dentro de um imposto sintético, mais de um modo de tributar o consumo.

Uma forma evidente, mas pouco conhecida de fazê-lo é a de tributar individualmente os gastos de uma pessoa. Alude aqui a doutrina alemã a “persönliche Ausgabensteuer” (imposto pessoal sobre gastos). Aqui cada pessoa teria seus gastos tributados diretamente. Embora nos pareça distante o modelo, bastaria imaginar um imposto de renda de pessoa física nos moldes atuais que afastasse integralmente de sua base a poupança/investimento, e obter-se-ia o resultado de um imposto assim8. A grande vantagem é a possibilidade de tratamento individual de cada contribuinte, levando em conta mais de perto a capacidade contributiva individual.

Muito mais comuns, contudo, são os tributos indiretos sobre o consumo, que não são cobrados diretamente do titular da renda consumida, mas que a têm em vista, de que são exemplos os IVAs europeus9.

É este o modelo tradicionalmente empregado no Brasil e adotado pelo constituinte de 1988.

É certo que as materialidades não aludem expressamente à renda do consumidor, mas têm como objeto certas operações específicas, que não se pretendem desconsiderar, absolutamente. E também é induvidoso que, antes e depois da EC n. 132/2023, o contribuinte é o fornecedor (e não o consumidor).

Efetivamente, o art. 156-A, § 5º, V, da CF comanda à legislação desonerar a aquisição de bens de capital pelos contribuintes, o que transmite inequivocamente que são eles os fornecedores. A redação anterior da Carta Maior já trazia previsão semelhante no art. 153, § 4º, da CF e o art. 155, § 2º, XI, alude a operações entre contribuintes em circunstância que também evidencia tratar-se do fornecedor. Por fim, o art. 88, I, do ADCT prevê alíquota mínima, tendo como pressuposto a mobilidade do fornecedor de serviços-contribuinte, certamente não aquela muito menor do consumidor.

Por outro lado, a menção às precisas operações no texto constitucional afina-se, como adiantado, com a noção de gastos de consumo em oposição ao consumo diretamente.

Além disso, houve uma nítida preocupação do mesmo constituinte com o efeito da tributação promovida por esses tributos sobre o consumidor, de modo que, já na redação originária, prescreveu-se seletividade em função da essencialidade (art. 153, § 3º, I, e 155, § 2º, III, ambos da CF), assim como, para estes dois impostos, não cumulatividade que diminui os resíduos tributários intermediários na cadeia e que facilita a transferência do encargo tributário para o final da cadeia. No art. 150, § 5º, da CF, também se comandou à lei esclarecer os consumidores dos impostos “que incidam sobre mercadorias e serviços”.

A EC n. 132/2023 aprofundou este segundo movimento, ao reforçar a não cumulatividade, como detalhado abaixo, e ao prever o cashback, em reconhecimento jurídico de que o tributo tem em vista a renda do consumidor, tanto é que há mecanismos para repassá-lo na cadeia e que deve, em certas situações, ser a ele devolvido. Por fim, embora nominalmente tenha sido revogada a seletividade, ela mantém-se na Constituição e de forma mais concreta do que aquela existente anteriormente, i.e., já prevendo o Diploma Magno as operações de consumo que mereceram redução na carga tributária em não poucas hipóteses, como a leitura da EC n. 132 revela, especialmente no seu art. 9º.

De fato, a Emenda caminhou decisivamente em direção à tributação da renda consumida em relação ao que havia em 1988: ampliação das materialidades, de modo a capturar virtualmente todos os gastos de consumo (efetivamente, é difícil imaginar que, no universo do consumo, haja algo que não seja bem material, imaterial, serviço ou direito); avanço da não cumulatividade, a reforçar a transferência ao consumidor final e a oneração de sua renda consumida; manutenção concreta da seletividade já definida pela Constituição com as diversas reduções previstas e instituição do cashback, a indicarem novamente alguma preocupação com a justiça da tributação da renda consumida.

De maneira mais relevante, o art. 156-A, § 4º, da CF estabelece que operações que gerarem créditos (aqueles que tiverem como adquirentes contribuintes do imposto, exceto as operações de uso e consumo pessoal) não permitem a distribuição do imposto aos entes federados, devendo ser retidos estes pagamentos e apenas pago ao ente federado respectivo o valor de operação que não tenha gerado creditamento. Isto indica, cristalinamente, estar-se diante de um tributo sobre o consumo das famílias, afinado com a definição econômica acima indicada.

Igualmente, a adoção do princípio do destino pelo mesmo art. 156-A, § 4º, II, reforça o caráter de tributação da renda consumida, pois desvincula o ente tributante da localização do fornecedor e vincula-o ao consumidor cuja renda a exação tem em vista.

Por fim, incorporou-se juridicamente, no âmbito de emenda que especificamente tratou da tributação do consumo, a noção de que efeitos regressivos devem ser atenuados (art. 145, § 4º, da CF), em ulterior reconhecimento da relevância jurídica da translação econômica do tributo em questão.

Portanto, verifica-se entre nós a adoção da tributação indireta do consumo, que, pretendendo tributar no fornecedor a operação, espera seja atingida a renda consumida do adquirente ou tomador. Como se apontou, isto não decorre da mera previsão de operações de consumo como aspecto material dos impostos de que se trata, mas também de várias outras disposições constitucionais que pressupõem a transferência ao consumidor final e, em alguns casos, ativamente a promovem (não cumulatividade e devolução).

A par dos modelos indicados acima, não se pode deixar de mencionar a tributação da receita, que causa perplexidade, por poder servir tanto de instrumento de tributação direta da renda recebida quanto de tributação indireta da renda consumida, a depender de seus delineamentos.

Com efeito, como aponta a literatura especializada, é a conformação concreta de cada tributo que permite chegar às conclusões próprias, tendendo-se a aproximar o tributo sobre a receita de exação sobre o consumo quando for não cumulativo (no sentido próprio abaixo indicado) e vocacionado a transferir-se mais facilmente na cadeia10. Pelo mundo, há evidências de seu uso como substitutivo da tributação da renda para empresas menores, como na África do Sul11, ao modo do lucro presumido brasileiro, bem como à guisa de sucedâneo de IVA, conquanto mais simples e produtor de distorções12.

O caráter anfíbio da tributação da receita, que corresponde ao principal elemento positivo da tributação da renda e, portanto, índice seu, mas que, ao mesmo tempo, pode coincidir largamente com a receita obtida em razão de operações de consumo, não deixou de envolver entre nós o PIS e a Cofins.

Se, por um lado, a gênese histórica das contribuições aponta para a tentativa de substituir a tributação da renda de pessoas jurídicas com prejuízos fiscais acumulados, mas com elevada receita, portanto, com o objetivo de atingir estes contribuintes diretamente, mesmo sem lucro13, o caráter bruto da tributação a aproxima sobremaneira de bases próprias de tributos sobre o consumo (receitas brutas da prestação de serviços, de vendas de bens etc.).

A não cumulatividade aplicável a estas contribuições por obra de modificação constitucional posterior tanto pode ser entendida como: (i) uma técnica de apuração (em oposição à vera não cumulatividade, própria dos tributos plurifásicos em cadeias de circulação de riquezas14) que as aproxima da tributação da renda, afinal serão deduzidos custos e despesas assim, quanto como (ii) um meio de repassar na cadeia uma tributação que é vocacionada a ser suportada pelo consumidor final, dado que o crédito também se presta a este efeito.

O precedente do Supremo15 de que há um processo de inconstitucionalização em razão da identidade entre alíquotas de PIS/Cofins para empresas dedicadas à venda de bens e à prestação de serviços, estas em geral detentoras de menos créditos, é tributário da visão de que se trata de uma oneração direta da renda do fornecedor, pois, caso fosse entendida como tributação indireta a ser suportada pelo consumidor final, não importaria a distribuição do pagamento ao Fisco na cadeia, se apenas pelo último fornecedor ou parcialmente por vários ao longo dela se paga a mesma soma.

A unificação das contribuições federais sobre a receita com os impostos subnacionais sobre o consumo igualmente, lado outro, é o ato final que reforça a tese da aproximação de sua base de cálculo com aquela da tributação sobre o consumo.

Após a EC n. 132/2023, mais precisamente após o fim do PIS e da Cofins, voltar-se-á ao modelo de 1988, em que um imposto federal sobre a renda “recebida”, independentemente da destinação, se à poupança/investimento ou ao consumo, convive com a tributação subnacional de um imposto sobre gastos (renda consumida), que tem como materialidades diversas operações de consumo de acordo com a definição antes indicada e que, agora, muito mais do que antes, dá relevo jurídico à renda do consumidor que se tem em vista.

3. Consequências jurídicas da eleição de um modelo de tributação indireta do consumo

O relatado no tópico anterior permite extrair diversas consequências jurídicas, seja em relação ao IBS, seja no que se refere a outros impostos que devem ser lidos em conjunto com o IBS em razão da privatividade das competências no Brasil, nos termos detalhados nos subtópicos a seguir.

É o que se passa a examinar abaixo.

a) Conformação da materialidade do IBS e sua interação com outros impostos

As conclusões a que se chegou acima sobre o modelo de tributação do consumo adotado revelam uma opção pela tributação indireta do consumo vinculada necessariamente a operações16 e, portanto, a gastos de consumo (consumption expenditure), proscrevendo-se a tributação da mera fruição do bem ou serviço (uso da casa própria, e.g.), se não vinculada a uma operação, que não seria objetivamente aferível.

Portanto, deste lado da tributação da renda, também se veda o que na tributação da renda “recebida” corresponderia à tributação de ganhos não realizados17, porque não confirmados e nem seguramente quantificados por uma operação.

Impede-se igualmente qualquer pretensão, já afastada pelo Supremo Tribunal Federal18, de tributação de renda imputada pelo imposto federal sobre a renda, a uma porque se estaria no âmbito da renda consumida, em razão da bipartição apontada, e a duas porque, como apontado, na parte em que trata da tributação da renda consumida, optou o constituinte por tributar operações de consumo, e não o consumo em si. Assim, se é lícito tributar a aquisição de um imóvel, não é consentido onerar a renda imputada decorrente do uso do imóvel próprio (mera fruição).

a.1) Possibilidade de tributação de receitas financeiras pelo IBS

Diante da conformação constitucional do IBS/CBS, é absolutamente natural que cesse a tributação que havia no PIS e na Cofins sobre receitas financeiras de empresas não financeiras, pois não há aí qualquer operação de consumo. A LC n. 214/2025 efetivamente a afastou (art. 6º, V) e, pelas razões expostas, seria inconstitucional qualquer previsão em sentido contrário. O retorno do investimento das pessoas jurídicas não configura consumo das famílias e não pode ser tributado. Aqui há apenas renda recebida tributável pelo imposto de renda.

Distinto disto é o giro de bens e serviços promovido por empresas do setor financeiro que promovem operações que fazem circular bens imateriais e serviços, tal como se dá no caso das seguradoras.

Mesmo no caso das instituições financeiras em sentido mais estrito, como os bancos, e embora não se esteja defendendo necessariamente que se trate de boa política tributária, compreende-se que a intermediação financeira é utilidade que permite o acesso a recursos de terceiros (bem imaterial ou direito) mediante remuneração (juros) e que, nesta qualidade, pode ser tributado pelas materialidades do IBS previstas na Constituição.

Em um IVA, direcionado o pagamento dos juros à obtenção de recursos para investimentos, haveria o crédito integral; apenas nos mútuos disponibilizados a consumidores finais é que haveria verdadeira tributação, portanto, pela ausência de geração de crédito.

Apesar da possibilidade teórica da imposição, é certo que a base de cálculo da intermediação financeira é de difícil determinação, pois em geral a tarifa do serviço pode ser embutida nos juros, no spread cambial etc. e vice-versa. Demonstram-no as infindáveis controvérsias que havia na interação entre IOF e ISS, dado que podem as instituições financeiras facilmente embutir a remuneração dos serviços em rubricas que não as tarifas por eles cobradas19. Daí a conveniência de tributar pelo IVA tanto os serviços remunerados por tarifas quanto a intermediação financeira.

Ilustrativamente o faz a Argentina, que tributa os juros brutos pelo IVA, dando crédito aos contribuintes e negando-o aos consumidores finais, embora se critique naquela ordem jurídica que, dado que os depositantes de recursos remunerados pelos bancos (os poupadores) não concedem créditos às instituições financeiras, gere-se, pois, uma alíquota real maior, pela ausência do crédito20, embora na tributação final da “cadeia de circulação do dinheiro” haja aplicação da alíquota estabelecida para a operação.

Presumivelmente levando em conta estas peculiaridades do setor financeiro, admitiu a Constituição Brasileira a tributação da intermediação bancária pela receita, bem como margem de conformação legislativa no que se refere aos créditos (art. 156-A, § 6º, da CF).

É só a partir desta base de cálculo alternativa, admitida expressamente pela Constituição, que poderia ser respondida com profundidade a questão posta pela doutrina21 de se há ou não sobreposição entre um IVA sobre a intermediação financeira e o IOF sobre operações de crédito, bem como as consequências jurídicas de uma eventual sobreposição ensejada por obra do constituinte derivado. A esta tarefa não se propõe o presente artigo.

A partir da autorização constitucional, a LC n. 214/2025 (art. 184), manteve o regime geral do IBS/CBS para os serviços financeiros remunerados por tarifas (ao modo do que havia no ISS) e previu regime especial para aqueles remunerados pelo spread bancário, optando por tributar a comissão de intermediação pela receita dessas instituições (arts. 185 e ss.), como havia no PIS e na Cofins, admitindo-se a tomada de créditos pelos contribuintes-adquirentes dos serviços (art. 190).

Diferentemente de na Argentina, há certo desvio do modelo do IVA, pois, em primeira análise, a base de cálculo não leva em conta os juros de cada operação individualmente, mas a receita da instituição financeira com as operações, de modo que apenas globalmente se tributa o spread. Adicionalmente, há certa cumulatividade, dado que se negam créditos às instituições financeiras (embora tendo como contrapartida uma alíquota menor sobre as receitas)22. De toda forma, há autorização expressa para tanto na Constituição Federal, como apontado.

Por fim, perceba-se que o principal do mútuo não é tributável em si por tributos sobre a renda (recebida ou consumida). Não aumenta a renda “recebida” (aumenta na mesma proporção o passivo) e, assim, não é adquirido (apenas sua fruição até a devolução o é, mediante o pagamento dos juros). Naturalmente, sendo os recursos do mútuo direcionados para consumo, haverá já tributação no momento deste; se forem vertidos para investimentos, então não haverá tributação, pois investimentos não se enquadram na definição de consumo acima esposada.

b) Bases de cálculo próprias do IBS e de outros impostos privativos

Como reconhece a Constituição, das materialidades constitucionais decorrem bases que lhe são próprias (art. 145, § 2º, e art. 154, I, ambos da CF) e, em princípio, salvo disposição constitucional em sentido contrário, há no sobredito sistema de impostos privativos um limite para equivalências que, através de bases distintas, pretendam chegar à materialidade constitucional.

A respeito da base de cálculo dos impostos, após longa revisão bibliográfica, aponta Schoueri não se admitir que “uma base de cálculo própria de um imposto já previsto seja empregada para quantificar outro fato gerador”23.

Percebe-se que, sendo o IBS um imposto sobre gastos de consumo, sua base de cálculo natural deve corresponder ao gasto respectivo. Isto difere da base de cálculo do imposto sobre a renda “percebida”, que deve englobar elementos negativos necessários à sua obtenção, sob pena de tributar-se mais que o efetivo acréscimo, como acima apontado.

Na esteira do Supremo Tribunal Federal, entende-se que a renda tributável pelo imposto federal é a líquida24, ou seja, o verdadeiro acréscimo posterior aos gastos necessários à sua obtenção. Gastos não ligados à obtenção da renda são potencialmente gastos de consumo e não podem ser deduzidos da chamada “renda recebida”. Assim, rejeita-se a chamada renda-produto, se por ela se entender a mera receita bruta que não necessariamente é renda em sentido constitucional, salvo como um meio facultativo e indireto de apuração da renda.

Se, no lucro presumido, a base se infere a partir da receita bruta, apenas se admite o expediente simplificatório porque a opção pelo lucro “real”, com todas as deduções que permitem compor a renda, está disponível.

Estas conclusões se reforçam pelo fato de a Constituição contemplar a materialidade alternativa da tributação da receita (termo conhecido e empregado pela Constituição originária e derivada diversas vezes, sempre com o sentido de recebimentos brutos) e que, portanto, não pode coincidir com o distinto “renda”.

Por outro lado, como na tributação indireta do consumo se tem em vista a renda consumida, não haveria sentido em admitir deduções. Todo o valor gasto na operação de consumo deve ser tributado.

É por isto que nunca convenceu a tese de que operações como o aluguel não poderiam ser tributadas por impostos sobre o consumo em razão da duplicação do imposto de renda que isto ensejaria25. Ora, a renda tida em vista não é a mesma em ambos os casos e nem a base de cálculo é a mesma, pois apenas os tributos sobre o consumo admitem a exigência sobre a totalidade do gasto.

Pelo mesmo motivo não se consente a tese de que o imposto sobre serviços do autônomo teria de ser, para não se confundir com o imposto de renda, fixo.

Estas concepções também podem prestar-se a lançar luz sobre outra questão controversa, qual seja a tributação de remessas ao exterior para pagamento de serviços26.

Ora, embora pudesse a União em tese pretender, pelo imposto de renda, tributar a renda do residente no exterior que tivesse algum elemento de conexão com o Brasil, não poderia fazê-lo por uma imposição sobre o valor bruto pago, sem pelo menos admitir uma dedução presumida de elementos negativos com possibilidade de prova de dedução maior. É que assim fazendo, haveria uma base de cálculo idêntica à de um imposto sobre gastos, especificamente sobre a importação de serviços, o que revela invasão da esfera de competência dos entes subnacionais.

Embora se cogitasse afirmar que a ausência de deduções se deve à ausência de territorialidade para conhecê-las, não nos parece possa este motivo fático, aliás superável pela exigência (ou pelo menos possibilidade) de que o se apresentem os dados relevantes, ser a competência normativa da União ampliada em relação a residentes no exterior por este motivo, como se não houvesse custos e despesas alguns para a produção dos rendimentos em questão. Se constitucionalmente renda é renda líquida e se não é faticamente impossível apurar ou estimar deduções, a consideração isolada do rendimento não se justifica.

c) Extensão da não cumulatividade

Primeiramente, no que se refere à não cumulatividade, houve manifesta ampliação em comparação com o ICMS e o PIS e a Cofins, especialmente considerando-se o entendimento dos tribunais até agora vigente27.

Imposto sobre o valor agregado apenas será verdadeiro tributo sobre o consumo se a não cumulatividade for ampla a ponto de produzir efeito similar ao da única tributação do consumidor final na cadeia28.

Se, para o ICMS, a referência constitucional eram meramente as “operações anteriores” (art. 155, § 2º, I, da CF), no IBS o art. 156-A agora prevê o creditamento para “todas as operações nas quais seja adquirente de bem material ou imaterial, inclusive direito, ou de serviço”, excetuando-se apenas as ‘de uso ou consumo pessoal’”. Lido o dispositivo em conjunto com a regra de distribuição para os entes acima referida (apenas das operações que não geram crédito), chegou-se à conclusão de que o tributo incide efetivamente sobre operações entre fornecedor e consumidor final, já que todas as operações entre fornecedores geram crédito e, portanto, resultam em soma tributária 0.

É precisamente neste sentido que deve ser lida a expressão “uso ou consumo pessoal”, que manifestamente se opõe àqueloutra bastante consagrada encontrada na Lei Kandir “uso e consumo do estabelecimento” (art. 33).

A combinação entre os dispositivos constitucionais e sua comparação com a expressão correlata de há muito conhecida, encontrada na Lei Kandir, demonstra sem margem para dúvidas que apenas os gastos de consumo das famílias não ensejam créditos, mesmo que efetuados através de contribuintes.

Evita-se, assim, já na Constituição Federal, que se aproveite o fato de operações entre fornecedores gerarem crédito, para, através de pessoas jurídicas, financiar gastos pessoais das famílias, com duplo benefício tributário potencial, tanto no âmbito do IBS/CBS, que seria isentado pelo crédito, quanto no âmbito da tributação da renda “recebida”, pela dedução do gasto do lucro real.

Assim, por um lado, em evidente avanço, abandonam-se as discussões retrógradas de outrora a respeito da geração de créditos sobre o ativo imobilizado, produtos intermediários que não se incorporam à mercadoria ou bens de uso e consumo do estabelecimento, produzindo-se uma tributação efetiva apenas sobre o consumo das famílias. A soma zero tributária das operações entre fornecedores-contribuintes termina, ainda, por fortemente reverenciar a neutralidade, alçada a princípio reitor máximo do IBS, porquanto inserto no parágrafo a que se vinculam todas as regras-mestras do imposto (§ 1º do art. 156 da CF). Por outro lado, assegura-se a efetiva tributação do consumo das famílias, seja quem for o pagador ou contratante em benefício delas.

E não se afirme que com isto se vilipendia a neutralidade, em razão do acúmulo de IBS/CBS na cadeia econômica. Pense-se, e.g., em empresas nos diferentes níveis de uma mesma cadeia de consumo, que todas custeiem planos de saúde para seus diretores e empregados e que não poderão repassar o ônus tributário em razão da negativa do crédito. O resíduo tributário acumulado é apenas aparente, pois, em verdade, custeia-se um gasto de consumo das famílias pelo seu valor total, a englobar o IVA. Analogamente, é tal qual se pagasse um salário in natura, que não pode gerar créditos de IVA, pois os salários não o geram. É como se simplesmente se adicionasse aos salários o valor total necessário ao pagamento de um plano de saúde.

Registre-se, contudo, que a redação final do art. 57, § 3º, IV, f, da LC n. 214/2025 transigiu a este respeito e admitiu o crédito na hipótese de imposição do custeio do plano de saúde por acordo ou convenção coletiva de trabalho.

d) Inadimplemento da operação de consumo

Discussão tradicional no âmbito da tributação do consumo diz respeito aos efeitos do inadimplemento sobre a obrigação tributada nascida em razão da operação de consumo ocorrida, mas não paga.

No que se refere ao ICMS, prevalecia a tributabilidade, mesmo na ausência de pagamento (RE n. 1.003.758)29 e, aparentemente, a mesma solução se estendia ao PIS e à Cofins (RE n. 586.482/RS)30, embora, a rigor, a interpretação correta31 do precedente em questão levasse a entender pela possibilidade de estorno da receita e desfazimento da tributação se confirmada a perda definitiva da receita.

No âmbito da tributação da renda “recebida”, a própria legislação, embora, por prudência, impeça, no regime de competência, o estorno imediato da receita que levou à tributação, permite-a mediante o cumprimento de certas condições que permitem verificar ter-se tornado impossível ou altamente improvável o recebimento (art. 9º da Lei n. 9.430/1996). Em tributo sobre o acréscimo patrimonial, verificada a mera aparência do aumento, que não se confirmou, constata-se a falta da capacidade contributiva subjacente ao imposto sobre a renda.

Examina-se, pois, a possibilidade de transpor semelhante raciocínio para o âmbito da tributação do consumo.

Ora, diante do que foi exposto no tópico 2, constatou-se que a Constituição Brasileira, de forma cristalina, especialmente após a EC n. 132/2023, pretendeu onerar a renda consumida, embora de maneira indireta, através da tributação da operação do fornecedor.

A capacidade contributiva visada é a do consumidor, o que se confirma, dentre outros, pela redução de alíquotas já autorizada na Constituição para certos consumos, bem como pela possibilidade de devolução, conquanto limitada, do imposto suportado por pessoas de baixa renda, além de pelo reforço da não cumulatividade nos termos sobreditos.

O caráter indireto da tributação tem naturalmente consequências jurídicas de relevo para ambas as partes da relação jurídica obrigacional tributária. Por um lado, ao contribuinte-fornecedor, não se pode subtrair nenhuma das proteções constitucionais a ele expressamente dirigidas, notadamente as do art. 150, como as imunidades (“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte...”). Por outro lado, devem também ser suportadas as consequências ordinárias desfavoráveis a ele inerentes ao caráter indireto da tributação, como a da eventual impossibilidade econômica de transferir integralmente um aumento do imposto em razão de condições econômicas adversas, o que, aliás, poderia perfeitamente ocorrer também em cenário de tributação direta da renda consumida em que o fornecedor fosse constrangido a reduzir sua margem de lucro em razão do aumento da imposição estatal.

Contudo, hipóteses há que rompem completamente o vínculo com a renda do consumidor pressuposto pelo modelo de tributação reconstruído no item 2, como se dá no inadimplemento.

Tendo em vista que a oneração da atividade do fornecedor é mero instrumento para atingir a renda do consumidor final, o que ficou fora de dúvida diante das últimas alterações constitucionais, como exposto, há de levar-se esta escolha até o fim.

Ora, nesta hipótese, certamente não será a renda do consumidor final onerada, que nada terá pago, tocando ao fornecedor amargar o prejuízo não só da venda inadimplida, mas também do tributo, cobrado sem qualquer lastro econômico. Estará ausente qualquer capacidade contributiva do fornecedor, pois, além de tratar-se de uma que pode ser considerada reflexa, por meramente espelhar a do adquirente, nos termos postos, ter-se-á de suportar do próprio patrimônio a tributação.

Como se nota, poderia ter preferido o constituinte a tributação direta e pessoal do consumo, mas, não o tendo feito, deve levar às últimas consequências esta tributação indireta que, sendo evidentemente impossível, não pode ser substituída por outra que recaia sobre o patrimônio do fornecedor.

Perceba-se que a nova regência constitucional da não cumulatividade na EC n. 132/2023 revela a ojeriza do Legislador Maior a que haja resíduos tributários na cadeia, daí por que se assegurou amplamente o crédito em operações entre fornecedores, de modo que não seria crível que, ao mesmo tempo, se fosse leniente com o importante resíduo tributário vertido sobre o último fornecedor da cadeia, que surge na tributação de vendas inadimplidas.

Solução diversa também afrontaria a neutralidade tributária (art. 156-A, § 1º), enfatizada muito especialmente no IBS, porquanto se desestimulariam tributariamente os ramos econômicos em que o inadimplemento é maior.

Por estas razões, é de se exigir pelo menos a mesma solução dada ao imposto de renda, nos termos sobreditos, para garantir a não tributação de vendas definitivamente consideradas inadimplidas.

4. Considerações finais

O presente artigo buscou, em elementos normativos implícitos e explícitos da Constituição Brasileira, identificar o modelo de tributação do consumo eleito pelo constituinte.

Concluiu-se que, especialmente através das novas disposições insertas na EC n. 132/2023, foi adotado um modelo de tributação indireta do consumo que mais do que antes procurou regular juridicamente o tratamento da renda consumida.

Se esta escolha é normativa, também ostentam essa qualidade suas decorrências lógicas.

Portanto, foram extraídas derivações concretas desta raiz que têm o potencial de mais precisamente elucidar os contornos dos impostos privativos e de colaborar para resolver questões controversas da tributação que podem ser lidas à luz das regras constitucionais de competência e da capacidade contributiva que lhes subjaz.

Assim, espera-se a partir do presente artigo abrir novos horizontes interpretativos para a solução de velhas e novas indagações. Por este caminho, espera-se contribuir para o fornecimento de soluções jurídicas que não apenas reverenciem a força normativa do Texto Maior, fomentando toda a sua potencialidade a partir das ferramentas da Teoria da Linguagem, mas também promovam a coerência interna do sistema tributário por intermédio de respostas que se reconduzam às suas linhas-mestras.

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