Uma Análise Jurídica e Socioeconômica da Reforma da Tributação da Renda das Pessoas Físicas Proposta pelo Projeto de Lei n. 1.087/2025

A Legal and Socioeconomic Analysis of the Reform of Personal Income Taxation Proposed by Bill No. 1,087/2025

Marciano Seabra de Godoi

Doutor em Direito Financeiro e Tributário (Universidade Complutense de Madri) e Mestre em Direito Tributário (UFMG). Realizou estudos de pós-doutorado com bolsa Capes na Universidade Autônoma de Madrid. Professor da PUC Minas. Professor Visitante na Universidade Autônoma de Madri em 2022. Vice-presidente do Instituto de Estudos Fiscais (Belo Horizonte). Advogado. E-mail: m.godoi@rolim.com.

Recebido em: 28-4-2025 – Aprovado em: 30-4-2025

https://doi.org/10.46801/2595-6280.59.18.2025.2744

Resumo

Numa investigação de natureza jurídica e socioeconômica, que se vale da revisão da literatura especializada e da análise de documentos e levantamentos estatísticos (governamentais e não governamentais), o artigo começa por identificar na atual legislação do imposto sobre a renda das pessoas físicas as distorções e incongruências que se revelam contrárias aos princípios da proteção do mínimo existencial, da igualdade, da capacidade contributiva e da progressividade, avaliando em seguida as alterações legislativas propostas no Projeto de Lei n. 1.087 (apresentado pelo Poder Executivo) para verificar até que ponto tais medidas se mostram capazes de reverter ou pelo menos diminuir a distância entre a legislação atual e os mandamentos constitucionais aplicáveis.

Palavras-chave: imposto sobre a renda das pessoas físicas, mínimo existencial, progressividade, tributação dos dividendos, imposto mínimo sobre altas rendas.

Abstract

In a legal and socioeconomic research that uses review of specialized literature and analysis of documents and statistical surveys (governmental and non-governmental), the article begins by identifying in the current legislation on personal income tax the distortions and inconsistencies that seem contrary to the principle of protection of the minimum existential income, equality, ability to pay and progressivity, then evaluating the legislative changes proposed in Bill No. 1,087 (presented by the Executive Branch) to verify to what extent these measures are adequate to reverse or at least reduce the distance between the current legislation and the applicable constitutional norms.

Keywords: personal income tax, minimum existential income, progressivity, taxation of dividends, minimum tax on high incomes.

1. Introdução

Em 15 de março de 2025, o Poder Executivo federal enviou ao Congresso Nacional o Projeto de Lei n. 1.087, com o objetivo declarado de “tornar a tributação sobre a renda das pessoas naturais mais isonômica e aderente ao princípio da progressividade conforme a capacidade econômica do contribuinte” (item 27 da exposição de motivos). Em pesquisa de opinião publicada em 11 de abril de 2025, 64% dos entrevistados declararam que têm conhecimento do tema, 70% manifestaram apoio à proposta de “deixar de cobrar Imposto de Renda de quem ganha até R$ 5 mil por mês” e 76% manifestaram apoio à proposta de “cobrar mais Imposto de Renda de quem ganha mais de R$ 50 mil mensais”1.

No presente artigo, desenvolve-se uma pesquisa de natureza jurídica e socioeconômica com o objetivo de identificar se a atual legislação do imposto sobre a renda das pessoas físicas se mostra capaz de atender aos princípios constitucionais da proteção do mínimo existencial, da igualdade, da capacidade contributiva e da progressividade, para em seguida analisar pormenorizadamente as alterações legislativas propostas no Projeto de Lei n. 1.087 e verificar até que ponto essas medidas se mostram capazes de reverter ou pelo menos diminuir a distância entre a legislação atual e os mandamentos constitucionais aplicáveis.

2. Em que aspectos a legislação atual do IRPF se distancia dos princípios constitucionais aplicáveis?2

O objetivo desta seção inicial é verificar se a atual legislação do IRPF cumpre satisfatoriamente o rol de mandamentos que a Constituição de 1988 lhe direciona expressa ou implicitamente. A análise recairá sobre normas constitucionais cuja aplicação ao imposto sobre a renda é incontroversa, tanto na literatura (utilizaremos esse termo em substituição à palavra “doutrina” mais comumente utilizada no meio jurídico), quanto na jurisprudência.

2.1. Proteção do mínimo existencial. Situações distintas vivenciadas pelos contribuintes sem dependentes e com dependentes. A estranha redução a zero da carga tributária sobre a renda familiar utilizada no pagamento de pensões alimentícias

Comecemos pela norma constitucional segundo a qual não se deve gravar a renda necessária para prover a própria subsistência do contribuinte e de seus dependentes3. Essa norma pode ser considerada uma projeção sobre o direito tributário do princípio maior da dignidade da pessoa humana (art. 1º, III), ou um dos aspectos em que se desdobra o princípio da capacidade contributiva (art. 145, § 1º)4.

Para avaliar com realismo e com um grau adequado de objetividade se a legislação atual do IRPF consegue proteger o mínimo existencial, é preciso recorrer a estudos e levantamentos concretos e confiáveis sobre os custos financeiros de uma existência digna na sociedade brasileira atual. Há décadas uma instituição idônea e reconhecida (o Departamento Intersindical de Estatísticas e Estudos Econômicos – Dieese) se dedica a pesquisas econômicas e mercadológicas empíricas a fim de determinar qual a quantia necessária para a subsistência de uma família de quatro membros (dois adultos e duas crianças) levando em conta o custo de vida em 18 capitais brasileiras. A metodologia de cálculo e levantamento de preços da pesquisa do Dieese5 toma como base a norma do art. 7º, IV, da Constituição, segundo a qual o valor do salário mínimo deve ser capaz de atender às necessidades básicas do trabalhador e de sua família “com moradia, alimentação, educação, saúde, lazer, vestuário, higiene, transporte e previdência social”. Segundo a pesquisa do Dieese, na qual nos basearemos para avaliar se o IRPF atual preserva ou não o mínimo existencial dos contribuintes e seus dependentes6, esse valor em março de 2025 é de R$ 7.398,947 para uma família de dois adultos e duas crianças (ou para uma família de três adultos, pois na metodologia do Dieese os gastos com duas crianças equivalem aos gastos com um adulto).

Com base nessa pesquisa do Dieese, o valor atualmente necessário para a subsistência digna (levando em conta o custo de vida na maioria das capitais brasileiras) de um contribuinte sem dependentes gira em torno de R$ 2.466,31 (se os custos de subsistência para três adultos equivalem a R$ 7.398,94, os custos relativos a um adulto equivalem, grosso modo, a R$ 7.398,94 dividido por 3).

Tomando como referência o mês de maio de 2025, e levando em conta o advento da Medida Provisória n. 1.294/2025, constata-se que a legislação do IRPF isenta do imposto os rendimentos mensais até R$ 3.036 (o valor de dois salários mínimos)8. Como esse valor supera em mais de 20% a quantia que, segundo o mencionado levantamento do Dieese, é necessária para a subsistência de um adulto nas principais capitais brasileiras (R$ 2.466,31), pode-se afirmar com um bom nível de segurança que a legislação atual do IRPF é adequada para proteger o mínimo existencial dos contribuintes que não possuem dependentes.

Mas a situação é bem distinta quanto aos contribuintes com dependentes. Caso um contribuinte com três dependentes (cônjuge e dois filhos menores) e renda de R$ 7.398,94 (a quantia que, segundo a referida pesquisa do Dieese, corresponde aos gastos necessários para a subsistência mensal de uma família de dois adultos e duas crianças na maioria das capitais brasileiras) opte pelo desconto simplificado que substitui todas as deduções previstas na legislação (art. 10 da Lei n. 9.250/1995), sua base de cálculo será de R$ 6.336,089 mensais e, dessa quantia, somente R$ 2.428,80 estarão preservados da incidência do imposto.

Mesmo que esse contribuinte com três dependentes e rendimento de R$ 7.398,94 mensais opte pelo regime das deduções previstas no art. 8º da Lei n. 9.250/1995, uma boa parte de seu rendimento ainda permanecerá sujeito à tributação. Por cada dependente, o contribuinte poderá deduzir na apuração da base de cálculo o valor mensal de R$ 189,59 (valor inalterado desde 2015, não obstante a inflação oficial acumulada desde então ter sido de aproximadamente 80%). Supondo que seja um empregado segurado do INSS, o contribuinte de nosso exemplo também poderá deduzir os R$ 845,45 a pagos a título de contribuição previdenciária oficial10. Caso o contribuinte efetue gastos com instrução de seus dois filhos em escolas privadas da educação básica, poderá deduzir para cada dependente o valor mensal máximo de R$ 296,75 (limite que também se mantém sem atualização pela inflação desde 2015)11. Supondo que os gastos do contribuinte com saúde estejam na média de 14% da renda familiar12 e todos esses gastos sejam dedutíveis, o contribuinte terá mais uma dedução mensal de R$ 1.035,85, perfazendo um total de deduções de R$ 3.043,5713. Deduzindo esse valor da remuneração total de R$ 7.398,94, chega-se a uma base de cálculo de R$ 4.355,37, da qual somente R$ 2.428,80 serão preservados do imposto.

Portanto, conclui-se que a atual legislação do IRPF protege do imposto o mínimo existencial dos contribuintes sem dependentes, mas não consegue fazer o mesmo relativamente aos contribuintes com dependentes. Uma das explicações para isso é que, ao longo das últimas décadas, a inflação reduziu drasticamente o valor real das deduções por valores fixos com dependentes (previstas no art. 8º, II, c, da Lei n. 9.250/1995) e o valor real dos limites da dedução com despesas de instrução (previstas no art. 8º, II, b, da Lei n. 9.250/1995). Se já é bastante alta (superior a 150%) a defasagem entre os índices de inflação e os índices de correção das faixas da tabela de alíquotas progressivas do IRPF no período de 1996 a 202414, essa defasagem é ainda maior no que diz respeito à preservação do valor real das deduções com dependentes e do limite de dedução dos gastos com instrução, que desde 2015 permanecem sem qualquer atualização. Ou seja, a política de atualização diferenciada das faixas da tabela e das deduções do IRPF induz claramente a um tratamento mais agravado dos contribuintes com dependentes. Ao assim proceder, o legislador tributário contraria ao mesmo tempo a proteção do mínimo existencial e a norma constitucional de proteção especial da família (art. 226 da Constituição)15.

Vale a pena recordar que, na história do IRPF brasileiro, houve um longo período (de 1941 até 1964) em que vigoraram “disposições fiscais para a proteção da família”, segundo as quais os contribuintes com dois ou mais dependentes eram preservados de uma tributação adicional que incidia sobre os contribuintes maiores de 25 anos solteiros ou viúvos, e sobre os contribuintes maiores de 45 anos com somente um filho16. Como verificamos nos parágrafos acima, a paulatina corrosão do poder de compra das quantias previstas na legislação a título de dedução com o sustento de dependentes e seus gastos de instrução vem promovendo uma lógica inversa: o tratamento dos contribuintes com dependentes passou a ficar mais agravado vis-à-vis o tratamento dos contribuintes sem dependentes, num regime velado (ao contrário do explícito “imposto sobre os solteiros” instituído pelo Decreto-lei n. 3.200/1941) de desvalorização – e não de proteção – da família.

Há ainda um ponto importante a ressaltar no que diz respeito ao tratamento dispensado pelo IRPF brasileiro à renda familiar. Nossa legislação trata de modo muito mais agravado o contribuinte que provê o sustento de seus dependentes no contexto do casamento (ou de uma união estável) do que o contribuinte que provê esse mesmo sustento após a dissolução da sociedade conjugal.

Se um contribuinte, na constância do casamentou ou da união estável, gasta R$ 5 mil mensais com diversos gastos de alimentação, moradia, vestuário e itens de higiene pessoal de seus dois filhos menores e outros R$ 5 mil mensais com o pagamento da escola privada dos mesmos filhos menores, terá direito a uma dedução limitada a R$ 971,56 (dedução por dependente de R$ 189,59 x 2, acrescida da dedução do limite mensal com gastos de instrução de R$ 296,19 x 2). Mas se esse mesmo contribuinte se divorciar e mantiver o pagamento das mesmas quantias em benefício dos mesmos filhos por meio de uma pensão alimentícia, então a legislação o tratará de modo completamente distinto e abrirá as portas para que os gastos dos R$ 10 mil sejam integralmente deduzidos na apuração da base de cálculo do imposto (art. 8º, II, f, da Lei n. 9.250/1995). A decisão do STF na Ação Direta de Inconstitucionalidade n. 5.42217 agravou ainda mais essa brutal diferença de tratamento, permitindo que os R$ 10 mil do exemplo anterior não sejam tributados nem na pessoa do contribuinte, nem na pessoa dos alimentandos. Não vemos qualquer racionalidade ou justificativa jurídica ou econômica para um sistema de tributação como o atual, em que um mesmo rendimento familiar, aplicado nos mesmos tipos de gastos e para um mesmo padrão de vida, tem uma carga de imposto sobre a renda considerável ou então completamente “zerada”, conforme os gastos ocorram na constância da sociedade conjugal ou após a separação ou o divórcio18.

2.2. A capacidade contributiva, a igualdade e a progressividade do IRPF seriamente comprometidas pela isenção completa da distribuição de dividendos aliada às baixas alíquotas efetivas de IRPJ/CSLL nos regimes do lucro presumido e do Simples Nacional

Isentar completamente do imposto sobre a renda o recebimento de lucros e dividendos pagos pelas empresas tributadas com base no lucro real, presumido ou arbitrado (art. 10 da Lei n. 9.249/1995) constituiu uma medida fora dos padrões internacionais19 que comprometeu seriamente a progressividade do IRPF brasileiro, visto que a proporção dos dividendos recebidos no conjunto total da renda vai crescendo à medida que aumenta a renda total dos contribuintes. No topo da pirâmide de rendimentos, a maior parte dos rendimentos recebidos pelos contribuintes ou é isenta (dividendos), ou é tributada por alíquotas que não incorporam a progressividade (juros das aplicações financeiras, juros sobre o capital próprio pagos pelas empresas).

Tomando como exemplo os grandes números do IRPF do exercício de 2021 publicados pela Receita Federal, constata-se que o montante dos rendimentos isentos ultrapassou o montante dos rendimentos tributáveis a partir da faixa de contribuintes com renda total acima de 60 salários mínimos mensais. Na faixa dos contribuintes com renda total acima de 320 salários mínimos mensais, a proporção dos rendimentos isentos sobre a renda total foi de 69,3%20.

Por isso a alíquota efetiva do IRPF brasileiro mostra-se decrescente à medida que se avança sobre os percentis mais altos da pirâmide de distribuição da renda, num movimento oposto ao exigido pela norma constitucional da progressividade.

Como justificar, diante das normas constitucionais da igualdade (art. 150, II), da capacidade econômica (art. 145, § 1º) e da progressividade do imposto sobre a renda (art. 153, § 2º, I) que uma renda salarial mensal de R$ 20 mil se submeta a uma alíquota efetiva próxima de 20% e uma renda da mesma magnitude composta exclusivamente por dividendos seja completamente isenta? Pode-se argumentar que a diferença de tratamento está justificada porque o lucro que deu origem aos dividendos já é tributado pelo imposto sobre a renda das empresas. Contudo, aproximadamente 70% dos dividendos distribuídos às famílias brasileiras provêm de empresas tributadas no regime do Simples Nacional ou do lucro presumido21, nos quais a alíquota efetiva de IRPJ/CSLL sobre o lucro distribuído aos sócios é bastante inferior às alíquotas nominais previstas na legislação (9% de alíquota da CSLL para empresas que não são instituições financeiras; 15% de alíquota básica mais 10% de alíquota adicional no caso do IRPJ).

Misabel Derzi e Fernando Fonseca admitem que “as alíquotas efetivas do lucro presumido eventualmente estejam muito baixas” e que “o Simples Nacional tenha limites exagerados”, mas consideram que tributar com o IRPF a distribuição dos dividendos das empresas que desfrutam desses regimes levaria a uma tributação confiscatória. Os autores afirmam que no Simples Nacional ou no lucro presumido a carga tributária sobre a renda das empresas teria “patamar próximo a 15%”22. Contudo, levantamento da Receita Federal relativo aos anos de 2015 a 2019 demonstra que, no caso das empresas do Simples Nacional, os valores devidos a título de IRPJ/CSLL equivalem em média a cerca de 3% da base de cálculo equivalente à do lucro real, valor que fica entre 10 e 11% no caso das empresas que desfrutam do regime do lucro presumido23. Ou seja, mesmo considerando integralmente os tributos sobre a renda devidos pela empresa que apurou o lucro distribuído a seus sócios, no caso do Simples Nacional e do lucro presumido ainda assim se configura um tratamento bastante privilegiado às pessoas físicas recebedoras de altas quantias a título de dividendos vis-à-vis a carga tributária sobre a renda das pessoas físicas recebedoras das mesmas quantias a título de rendimentos do trabalho.

2.3. O vulto crescente e desproporcional das verbas indenizatórias na elite salarial do serviço público e seus efeitos sobre a igualdade e a progressividade do IRPF

Os membros do Poder Judiciário atualmente recebem em média remunerações brutas superiores a R$ 50 mil mensais24. Dessa remuneração total, a proporção das chamadas “verbas indenizatórias” vem crescendo rapidamente nos últimos anos.

Em 2007 os rendimentos isentos dos membros do Poder Judiciário e do Ministério Público correspondiam a 23% de seus rendimentos tributáveis25. Em 2018 esses rendimentos isentos saltaram para praticamente 50% dos rendimentos tributáveis26. No ano de 2020, a proporção foi de 37% no caso do Ministério Público e 33% no caso do Poder Judiciário27. Para os anos-base posteriores a 2020 não há nos Grandes Números do IRPF publicados pela Receita Federal uma totalização nacional dessa proporção entre rendimentos isentos e os rendimentos tributáveis por ocupação dos contribuintes. Mas os números relativos ao Poder Judiciário e ao Ministério Público de alguns estados brasileiros mostram bem a dinâmica do fenômeno.

No caso de São Paulo, a proporção entre os rendimentos isentos e os rendimentos tributáveis dos membros do Poder Judiciário/Tribunais de Contas era de 36% no ano-base 2020, passou para 51,9% no ano-base 2021 e chegou a 65% no ano-base 2022. No caso dos membros do Ministério Público, a proporção no ano-base 2022 chegou a 79%. Em Santa Catarina, o fenômeno foi semelhante. A proporção entre os rendimentos isentos e os rendimentos tributáveis dos membros do Poder Judiciário/Tribunais de Contas era de 28,4% no ano-base 2020, passou para 54,9% no ano-base 2021 e chegou a impressionantes 90,3% no ano-base 202228.

O aumento assustador na proporção dessas verbas indenizatórias, que não ocorre nas demais carreiras do setor público, é provocado por uma série de normas legais e administrativas aprovadas especialmente no âmbito dos Estados, que provocam dois resultados: driblam o teto remuneratório previsto no art. 37, XI, da Constituição29 e reduzem a alíquota efetiva do IRPF sobre os vencimentos dessas categorias (aumentando, dessa forma, seus vencimentos líquidos). Não se trata, portanto, de uma violação da igualdade e da progressividade que tenha origem na própria legislação do IRPF. A origem está na anômala capacidade institucional de alguns poderosos segmentos do serviço público de, por vias indiretas, criarem para si mesmos um regime tributário privilegiado.

Curiosamente, com a segunda parte de seu art. 150, II (que proíbe “qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função” exercida pelos contribuintes, “independente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos”), a Constituição de 1988 buscou pôr fim a uma prática bastante semelhante à descrita acima, que ocorria nos idos do regime militar: a prática de diversas normas legais (como a do art. 2º do Decreto-lei n. 2.019/1983) excluírem da incidência do IRPF algumas rubricas (como as “verbas de representação”) dos vencimentos de magistrados, legisladores e militares30.

3. Síntese das alterações propostas pelo Projeto de Lei n. 1.087 na legislação do IRPF

Enviado ao Congresso Nacional pelo Poder Executivo em 15 de março de 2025, o PL n. 1.087 contempla três medidas básicas, todas elas previstas para gerar efeitos a partir do ano-base de 2026.

A primeira medida (arts. 3º-A e 11-A da Lei n. 9.25031) é bastante simples: reduz a zero o IRPF daqueles contribuintes que auferem rendimentos tributáveis sujeitos ao ajuste anual (como salários, aluguéis, aposentadorias) de até R$ 5 mil mensais/R$ 60 mil anuais e concede reduções decrescentes do IRPF devido pelos contribuintes que auferem rendimentos tributáveis sujeitos ao ajuste anual entre R$ 5 mil e R$ 7 mil mensais/R$ 60 mil e R$ 84 mil anuais32. Os impactos dessa primeira medida na diminuição da arrecadação do IRPF foram estimados pelo Executivo em R$ 83,24 bilhões ao longo dos anos de 2026, 2027 e 2028.

A segunda medida é bem mais complexa e consiste na criação de um patamar mínimo de tributação (“imposto sobre a renda das pessoas físicas mínimo”) para o contribuinte que aufere “altas rendas”. Esse patamar mínimo é implementado por meio de uma tributação mensal e de uma tributação anual. A tributação mensal (art. 6º-A da Lei n. 9.250) consiste em 10% (incidência na fonte como antecipação) sobre o pagamento, o creditamento, o emprego ou a entrega de lucros e dividendos por uma mesma pessoa jurídica a uma mesma pessoa física residente no Brasil em montante superior a R$ 50 mil reais em um mesmo mês. A tributação anual é regulada nos arts. 16-A e 16-B da Lei n. 9.250.

São considerados como “altas rendas” “todos os rendimentos recebidos no ano-calendário, inclusive os tributados de forma exclusiva ou definitiva e os isentos ou sujeitos à alíquota zero ou reduzida” (art. 16-A, § 1º, da Lei n. 9.250) cuja soma supere R$ 600 mil anuais. Há somente três exclusões para fins do cálculo das “altas rendas”: ganhos de capital (exceto os decorrentes de operações realizadas em bolsa ou no mercado de balcão organizado sujeitas à tributação com base no ganho líquido no Brasil), rendimentos recebidos acumuladamente tributados exclusivamente na fonte e valores recebidos por doação em adiantamento da legítima ou herança (art. 16-A, § 1º, da Lei n. 9.250).

Caso o contribuinte aufira “altas rendas” no sentido mencionado acima, deverá apurar a alíquota do “IRPFM” conforme a fórmula “(REND/60.000) – 10” prevista no § 2º do art. 16-A, em que REND é o valor das altas rendas apuradas conforme definido no art. 16-A, § 1º, da Lei n. 9.250. Para as altas rendas superiores a R$ 1,2 milhão, a alíquota do IRPFM será de 10%.

A base de cálculo do IRPFM admite outras deduções além das permitidas na apuração das “altas rendas” (art. 16-A, § 3º, da Lei n. 9.250): rendimentos em contas de depósitos de poupança; indenizações por acidente de trabalho e por danos materiais ou morais; proventos de aposentadoria ou reforma motivada por acidente em serviço e proventos percebidos por portadores de doenças graves (art. 16, XIV, da Lei n. 7.713); pensões em que o beneficiário é portador de doenças graves (art. 16, XXI, da Lei n. 7.713); rendimentos de títulos e valores mobiliários isentos ou sujeitos à alíquota zero do imposto sobre a renda, exceto os rendimentos de ações e demais participações societárias.

Multiplicando-se a alíquota pela base de cálculo, tem-se o valor devido do IRPFM, do qual podem ser deduzidos (art. 16-A, § 4º, da Lei n. 9.250): o IRPF devido na declaração de ajuste anual do contribuinte; o IRPF retido exclusivamente na fonte ou pago definitivamente pelo contribuinte em relação aos rendimentos incluídos na base de cálculo do IRPFM; o IRPF apurado sobre os rendimentos do contribuinte no exterior (arts. 1º a 13 da Lei n. 14.754). Além dessas deduções, o contribuinte também terá direito a deduzir um “redutor do IRPFM” a ser concedido pelo Poder Executivo, “na forma de regulamento”, caso se verifique que “a soma da alíquota efetiva de tributação dos lucros da pessoa jurídica com a alíquota efetiva do IRPFM aplicável à pessoa física beneficiária ultrapassa a soma das alíquotas nominais” do IRPJ e da CSLL (art. 16-B da Lei n. 9.250). O valor desse redutor consistirá na eventual diferença positiva entre as alíquotas efetivas mencionadas anteriormente multiplicada pelo montante dos lucros e dividendos distribuídos pela pessoa jurídica ao contribuinte (art. 16-B, § 2º, da Lei n. 9.250).

O contribuinte terá de recolher o IRPFM anual somente se houver diferença positiva entre o valor do IRPFM apurado e o valor das diversas deduções mencionadas no parágrafo anterior. Caso essa diferença seja negativa, não haverá IRPFM a recolher.

Quanto à retenção na fonte por antecipação prevista no art. 6º-A da Lei n. 9.250, seu valor será deduzido do montante devido a título de IRPFM, e o saldo dessa dedução será adicionado ao saldo do imposto sobre a renda das pessoas físicas, a pagar ou restituir, apurado na declaração de ajuste anual (art. 16-A, § 7º, da Lei n. 9.250).

Na Exposição de Motivos que acompanha o Projeto de Lei, o Poder Executivo estima que o aumento da arrecadação gerado pela cobrança do IRPFM sobre as altas rendas será muito próximo da diminuição da arrecadação gerada pela desoneração dos contribuintes com rendimentos até R$ 7 mil mensais. Mas o PL ainda propõe uma terceira medida: no caso de dividendos distribuídos por empresas brasileiras a pessoas físicas ou jurídicas no exterior, acrescenta-se o § 4º ao art. 10 da Lei n. 9.249 para os submeter a um imposto na fonte à alíquota de 10%, independentemente de o valor dos dividendos ser superior ou inferior a R$ 50 mil mensais (regra aplicável no caso de dividendos distribuídos a pessoas físicas residentes no Brasil). Prevê-se a concessão ao beneficiário dos dividendos residente no exterior de um crédito pelo Poder Executivo, na forma do regulamento, caso haja uma diferença positiva entre: (i) a alíquota efetiva de tributação dos lucros da pessoa jurídica adicionada dos dez pontos percentuais da tributação na fonte dos dividendos; e (ii) as alíquotas nominais de IRPJ/CSLL aplicáveis à pessoa jurídica pagadora dos dividendos. Neste caso, o crédito corresponderá à multiplicação da diferença de alíquotas acima mencionada pelo montante dos dividendos distribuídos, podendo o residente no exterior pleiteá-lo em até 365 dias após o encerramento de cada exercício.

4. Comentários e exemplos sobre a aplicação concreta das medidas propostas no PL n. 1.087

4.1. Sobre a medida desonerativa, seu público-alvo e seus efeitos jurídicos e socioeconômicos

Não se deve identificar no PL n. 1.087 uma isenção ou desoneração completa dos rendimentos sujeitos ao ajuste anual com valor até R$ 5 mil mensais. A desoneração vale somente para os contribuintes cujos rendimentos totais se limitem a tal quantia, valendo a advertência também em relação à desoneração parcial (e decrescente) dos rendimentos entre R$ 5 mil e R$ 7 mil mensais.

A exposição de motivos do PL n. 1.087 afirma que essa desoneração “atinge majoritariamente o trabalhador com menor poder aquisitivo” e “visa beneficiar as classes C, D e E” (item 8). Em geral, o que algumas análises mercadológicas consideram como classes D e E engloba as famílias com renda mensal domiciliar até R$ 3 mil mensais33. Em rigor, os beneficiados pela desoneração proposta no PL n. 1.087 são os contribuintes que auferem rendimentos sujeitos ao ajuste anual com valor entre R$ 3.036 mensais e R$ 7.000 mensais. Os contribuintes que recebem até R$ 3.036 mensais (grosso modo os componentes das assim consideradas classes D e E) já estão desonerados pela legislação em vigor, enquanto os contribuintes que recebem a partir de R$ 7.000 mensais não serão impactados pela desoneração.

Estima-se que essa medida desonerativa, isoladamente, provocaria um leve aumento da concentração de renda medida no índice de Gini34. De fato, a desoneração aumenta a renda disponível de um estrato populacional (pessoas com rendimentos mensais entre R$ 3.036 e R$ 7.000) que, apesar de não ter um padrão de vida luxuoso ou sofisticado, alcança pessoas que compõem grosso modo os 20% da população adulta com maiores rendimentos35.

Gobetti afirma que não considera como algo prioritário essa ampliação do mínimo isento de R$ 3.036 para R$ 5 mil mensais, pois “nossa faixa de isenção [atual] não é baixa para padrões internacionais”36. No presente estudo, verificamos que a atual faixa de isenção de R$ 3.036 de fato protege o mínimo existencial do contribuinte sem dependentes, mas é insuficiente para fazê-lo em relação ao contribuinte com dependentes. Mantendo o padrão histórico de as alterações na legislação do IRPF indiretamente desprestigiarem os contribuintes com dependentes, a desoneração prevista no PL n. 1.087 não dá nenhuma relevância ao número de dependentes do contribuinte. Um contribuinte sem nenhum dependente com rendimento mensal de R$ 6 mil mensais já tem o seu mínimo existencial protegido pela legislação atual (como vimos na seção 2 deste artigo) e com a proposta do PL terá uma substancial desoneração tributária. De outra parte, um contribuinte com rendimento mensal de R$ 7 mil e três dependentes não tem o seu mínimo existencial protegido pela legislação atual (como vimos na seção 2) e não terá qualquer desoneração com a medida prevista no PL.

4.2. Sobre o imposto de renda da pessoa física mínimo (IRPFM), sua natureza jurídica e seu contribuinte típico

Elidie Palma Bifano afirma que o IRPFM seria um imposto distinto do imposto sobre a renda, visto que “incide sobre a soma de todos os rendimentos recebidos no ano-calendário”, sendo irrelevante o tratamento tributário previsto no IRPF. Segundo a autora, “haverá uma nova incidência sobre tais rendimentos, visto que já estão sendo tributados, desprezando-se as hipóteses de isenção, alíquota zero e/ou reduzida”37. A nosso ver, o que o PL n. 1.087 denomina de “imposto de renda da pessoa física mínimo” não é um imposto distinto do imposto sobre a renda: é somente uma regra que estabelece uma alíquota efetiva mínima desse imposto (que cresce até chegar ao máximo de 10%) no caso de pessoas físicas que auferem “altas rendas”, assim consideradas as rendas de qualquer origem com valor superior a R$ 50 mil mensais/R$ 600 mil anuais (excluídos os ganhos de capital, rendimentos recebidos acumuladamente e heranças/doações em adiantamento de legítima mencionados no § 1º do art. 16-A da Lei n. 9.250). O PL não está “desprezando” a hipótese da norma atual de isenção de dividendos, e sim modificando-a; daí a inclusão, ao final do texto do caput do art. 10 da Lei n. 9.249, do trecho “observado o disposto no art. 6º-A e no art. 16-A da Lei n. 9.250, de 26 de dezembro de 1995”, bem como a inclusão, no referido art. 10, de um § 4º prevendo a incidência do imposto na fonte no caso de dividendos remetidos ao exterior.

Na grande maioria dos casos em que os contribuintes auferem entre R$ 600 mil e R$ 1 milhão anuais, não haverá IRPFM a recolher no ajuste anual, visto que uma parte dessas “altas rendas” já terá sido tributada por retenções exclusivas na fonte (como nos rendimentos de aplicações financeiras) ou por retenções na fonte por antecipação complementadas pelo IRPF devido no ajuste anual (como no caso dos altos salários da elite do setor público) capazes de superar o valor do IRPFM. Nesses casos, o IRPF “normal” (ou seja, aquele incidente independentemente da existência da regra do IRPFM) será superior ao valor do IRPFM. Vejamos um exemplo.

Uma diretora de uma grande empresa multinacional cujos rendimentos anuais consistam em R$ 800 mil a título de salários e R$ 400 mil a título de juros em aplicações em fundos de investimento de renda fixa terá uma alíquota de IRPFM de 10% (1.200.000/60.000 – 10). O valor devido de IRPFM será, portanto, de R$ 120 mil, mas o imposto exclusivo na fonte sobre as aplicações financeiras (R$ 60 mil, 15% de R$ 400 mil) somado ao imposto incidente sobre os seus salários (no caso de salários desse patamar, a alíquota efetiva quase sempre é superior a 20% do valor do salário, o que no exemplo significaria R$ 160 mil) superará folgadamente o montante do IRPFM, que, portanto, terá o valor de zero.

O caso típico em que um contribuinte terá que efetivamente recolher o IRPFM é aquele em que as altas rendas (na prática, as rendas a partir de R$ 1 milhão anual) são formadas exclusiva ou preponderantemente pelo recebimento de dividendos. No caso dos dividendos, não há previsão de incidência de outra modalidade de IRPF a não ser a incidência na fonte do IRPFM mensal previsto no art. 6º-A que o PL acrescenta à Lei n. 9.250, e do IRPFM no ajuste anual. Vejamos um exemplo.

Um advogado sócio de um escritório cujos rendimentos anuais consistam em R$ 720 mil a título de dividendos distribuídos pelo escritório e em R$ 200 mil a título de juros em aplicações em fundos de investimento de renda fixa terá uma alíquota de IRPFM de 5,33% (920.000/60.000 – 10). O valor devido de IRPFM será, portanto, de R$ 49.036. Como o imposto de renda exclusivo na fonte sobre as aplicações financeiras será de R$ 30 mil (15% de R$ 200 mil), a diferença de R$ 19.036 corresponderá à incidência do IRPFM. Caso o advogado receba mensalmente dividendos de R$ 60 mil, serão retidos na fonte R$ 6 mil a cada distribuição, totalizando R$ 72 mil no ano. No ajuste anual, o advogado terá direito a uma restituição de R$ 52.964.

Quanto ao redutor do IRPFM regulado no art. 16-B que o PL acrescenta à Lei n. 9.250, será muito improvável que recebedores de dividendos de empresas do Simples Nacional e do lucro presumido o apurem. Com efeito, nesses regimes a alíquota efetiva do IRPJ/CSLL (valor desses tributos dividido pelo lucro contábil da empresa) é muitas vezes inferior às alíquotas nominais de referidos tributos (vide seção 2.2 supra). Uma probabilidade razoável de uma pessoa física apurar referido redutor ocorrerá somente na situação em que a empresa pagadora dos dividendos é sujeita ao lucro real e não desfruta de benefícios fiscais ou planejamentos tributários que reduzam sua alíquota efetiva de IRPJ/CSLL.

4.3. Contradição entre os objetivos anunciados na exposição de motivos do PL e a manutenção da subtributação dos recebedores de dividendos até R$ 600 mil anuais. Manutenção injustificada de uma brutal diferença de carga tributária entre rendimentos do trabalho e rendimentos do capital empresarial de mesma magnitude

A exposição de motivos do PL n. 1.087 aponta com bastante ênfase a forte concentração de renda pelo estrato populacional formado pelo 1% de pessoas com maiores rendimentos na população brasileira. Segundo o estudo de Gobetti mencionado na exposição de motivos, o estrato do 1% mais rico da população é formado por aproximadamente 1,5 milhão de pessoas e a renda inicial para compô-lo é de R$ 32 mil mensais38. Em relação a esse contingente populacional, o PL adota uma postura que nos parece questionável do ponto de vista da igualdade e da capacidade contributiva.

Em relação às pessoas desse grupo de 1% que recebem preponderantemente rendimentos do trabalho e aposentadoria, o PL não altera a carga tributária efetiva de IRPF próxima de 20% que vigora atualmente para os rendimentos do trabalho ou aposentadoria que superam 10 salários mínimos mensais.

Em relação às pessoas desse grupo de 1% que recebem preponderantemente ou exclusivamente dividendos, o PL as divide em três grupos: para aquelas que recebem rendimentos de até R$ 50 mil mensais/R$ 600 mil anuais, o PL as mantém no regime atual “de inúmeras distorções e privilégios” (expressão utilizada na exposição de motivos) tais como a isenção sobre lucros e dividendos e os regimes especiais do Simples Nacional e do lucro presumido; para aquelas que recebem rendimentos entre R$ 50 mil mensais/R$ 600 mil anuais e R$ 100 mil mensais/R$ 1,2 milhão anuais, o PL as submete a uma alíquota efetiva que varia entre 0 e 10%; para aquelas que recebem mais de R$ 100 mil mensais/R$ 1,2 milhão anuais, o PL define uma alíquota mínima de 10%.

Como o PL pretende “tornar a tributação sobre a renda das pessoas naturais mais isonômica e aderente ao princípio da progressividade conforme a capacidade econômica do contribuinte” (item 27 de sua exposição de motivos), não vemos qualquer razão jurídica ou econômica que justifique manter a maioria dos integrantes do 1% mais rico da população desfrutando do regime de subtributação de sua renda garantida pelo sistema atual. E é exatamente isso o que ocorrerá com os aproximadamente 1 milhão de contribuintes do IRPF que estão entre o 1% mais rico da população e recebem dividendos de até R$ 1 milhão anuais39.

Vejamos um exemplo. Se aprovada a reforma proposta no PL, um assalariado com rendimentos próximos a R$ 20 mil mensais (que não compõe o grupo do 1% mais rico da população) continuará suportando uma alíquota efetiva de IRPF de aproximadamente 20% (tendo suportado nas últimas décadas forte deterioração do valor real das deduções pessoais destinadas a preservar o mínimo existencial do contribuinte e seus dependentes). Mas o sócio de empresa que recebe dividendos de R$ 50 mil mensais (que compõe um grupo ainda mais exclusivo que o do 1% mais rico da população) continuará contando com uma carga tributária que, mesmo incorporando o IRPJ/CSLL da empresa pagadora dos dividendos (vide seção 2.2 supra), se mostra muito menor do que o assalariado mencionado anteriormente.

Tanto a consultoria do Senado Federal quanto os estudos de Gobetti concluíram que, na prática, o PL n. 1.087 irá exigir desembolsos adicionais efetivos de IRPF somente para os contribuintes com rendimentos anuais superiores a R$ 1 milhão40 ou a R$ 1,2 milhão41, o que corresponde a aproximadamente 0,6% dos contribuintes. No caso de contribuintes com rendimentos entre R$ 600 mil e este patamar, o IRPFM ou será próximo de zero ou então terá um valor inferior ao das retenções atuais sobre o pagamento de juros de aplicações financeiras e de juros sobre o capital próprio das empresas (art. 9º, § 2º, da Lei n. 9.249/1995).

O que parece ter determinado esse desenho ambíguo do sistema proposto no PL (que anuncia uma reforma focada na capacidade econômica e ao mesmo tempo preserva a subtributação da maioria dos integrantes do 1% mais rico da população) é um cálculo eminentemente político. Caso os princípios da capacidade econômica e da progressividade tivessem sido coerentemente aplicados para corrigir a subtributação dos dividendos e tributá-los em níveis semelhantes aos aplicados para os rendimentos do trabalho de mesma magnitude, a medida provavelmente não teria o apoio de 76% da população segundo uma recente pesquisa Datafolha42. Mais ainda do que o apoio popular, a preservação da subtributação dos dividendos até R$ 50 mil mensais tem em mente obter o apoio dos parlamentares que votarão pela aprovação ou não do PL n. 1.087, pois o segmento de empresários e profissionais liberais, o mais beneficiado pela isenção dos dividendos, é bastante representativo no Congresso Nacional43.

4.4. A regra da retenção mensal de 10% sobre o valor total dos dividendos acima de R$ 50 mil. Exemplos

Como a alíquota do IRPFM começa em 0% para uma renda anual de R$ 600 mil e só atinge 10% a partir de uma renda anual de R$ 1,2 milhão, e como as retenções na fonte previstas pelo PL sobre pagamentos mensais de dividendos em montante superior a R$ 50 mil correspondem “à alíquota de 10% (dez por cento) sobre o total do valor pago, creditado ou entregue” (e não sobre a parcela dos dividendos que exceder R$ 50 mil), as retenções mensais do IRPFM provocarão um valor exagerado de arrecadação (que posteriormente serão objeto de restituição) para os contribuintes que recebem somente de uma empresa dividendos mensais em valores mais próximos de R$ 50 mil do que de R$ 100 mil, mesmo que seus únicos rendimentos provenham do recebimento de dividendos. Vejamos um exemplo.

Um contribuinte cuja única fonte de rendimentos em 2026 seja constituída por R$ 60 mil mensais a título de distribuição de dividendos terá uma alíquota de IRPFM de apenas 2% (60 mil x 12/60.000 – 10). Sua retenção mensal na fonte de 10% sobre o valor total dos dividendos será de R$ 6 mil (10% de R$ 60 mil). Para um IRPFM de R$ 14,4 mil (2% de R$ 720 mil) terão sido retidos na fonte ao longo do ano R$ 72 mil, o que mostra a descalibragem da retenção mensal do IRPFM em relação os contribuintes que recebem somente de uma empresa dividendos mensais em valores mais próximos de R$ 50 mil do que de R$ 100 mil.

Gobetti afirma que “na prática, com a retenção de 10% na fonte, espera-se que a maioria das pessoas que ganham acima de R$ 1,2 milhão se aproximem do nível de taxação exigido pelo ‘imposto mínimo’, não havendo necessidade de complemento na declaração anual”44. Estamos de acordo com essa previsão para os contribuintes que recebem rendimentos acima de R$ 1,2 milhão anuais (para esse público-alvo a regra de retenção do PL está plenamente adequada), mas consideramos que a regra de retenção prevista no PL terá efeito muito diverso para as pessoas que recebem de uma só empresa dividendos entre R$ 600 mil e R$ 1 milhão anuais, as quais o próprio Gobetti reconhece que já sofrem retenções exclusivas na fonte capazes de superar na maioria dos casos o eventual valor devido a título de IRPFM.

É possível que essa regra de retenção mensal sobre os dividendos tenha sido desenhada não só para adiantar o recolhimento do IRPFM, mas também para mitigar os efeitos da desoneração prevista no PL para os rendimentos mensais até R$ 7 mil (que alcançarão 14 milhões de contribuintes segundo anunciado pelo Executivo federal), que implicará um alto volume de redução na arrecadação mensal do imposto decorrente das retenções na fonte e afetará também os cofres de estados e municípios, a quem pertence o IRRF sobre os vencimentos de seus servidores.

5. Conclusão

O PL n. 1.087, com seu declarado objetivo de “tornar a tributação sobre a renda das pessoas naturais mais isonômica e aderente ao princípio da progressividade conforme a capacidade econômica do contribuinte” (item 27 da exposição de motivos), representa uma iniciativa rara e corajosa. Trata-se de uma agenda historicamente negligenciada no processo legislativo federal45 e ao mesmo tempo uma necessidade premente diante dos níveis assustadores de desigualdade e concentração de renda e riqueza na sociedade brasileira46.

Se houvesse sido estruturado para promover uma reforma do IRPF coerentemente centrada na capacidade contributiva e na progressividade, o PL teria desenhado um sistema em que rendimentos do trabalho e rendimentos do capital são somados e submetidos em conjunto a alíquotas progressivas, realizando-se a integração da tributação da pessoa natural e da pessoa jurídica por meio de mecanismos de dedução do IRPF progressivo dos tributos sobre a renda efetivamente pagos pelas empresas distribuidoras dos dividendos. Neste desenho, não faz o menor sentido manter a maioria dos integrantes do 1% mais rico da população (contribuintes que recebem dividendos de até R$ 1 milhão anuais) no regime de subtributação atual, provocado pela isenção do recebimento de dividendos e pela baixa alíquota efetiva da tributação da renda das empresas sujeitas ao Simples Nacional e ao regime do lucro presumido (como se sabe, grande parte dos dividendos pagos às pessoas mais ricas do Brasil vêm de empresas do Simples e do lucro presumido e não de empresas submetidas ao lucro real). Se a capacidade econômica dos contribuintes recebedores de rendimentos sujeitos ao ajuste anual (salários, aluguéis, aposentadorias etc.) é tributada pelo PL com alíquotas progressivas a partir de R$ 5 mil mensais, por que a capacidade contributiva dos contribuintes recebedores de dividendos somente é tributada a partir dos R$ 50 mil mensais, rendimento próprio de um contingente populacional ainda mais restrito que o 1% mais rico do país?

Em conclusão: a lógica do desenho das regras do PL n. 1.087 é a de trocar perdas na consistência e na coerência com a capacidade econômica/progressividade por ganhos na viabilidade concreta de sua aprovação pelo Congresso Nacional. De fato, um “imposto mínimo [apenas] sobre milionários” que abre uma possibilidade de “zerar” o imposto de 10 milhões de contribuintes [e eleitores], e ao mesmo tempo deixa intocado o regime de subtributação da maioria das pessoas [também elas eleitoras] que recebem lucros e dividendos no país47, tem muito mais chances de aprovação pelo Congresso Nacional do que uma reforma coerente e profunda que atingisse concretamente não só os “milionários” e tributasse rendimentos do trabalho e rendimentos do capital de mesma magnitude a alíquotas progressivas semelhantes.

Caso o Congresso Nacional siga a opinião popular e transforme em lei o “imposto mínimo sobre os milionários”, será necessário calibrar o mecanismo da retenção mensal do IRPFM no pagamento dos dividendos. Da forma como está regulada no PL n. 1.087, essa retenção mensal provocará um volume exagerado de ingressos tributários que sabidamente terão de ser restituídos aos contribuintes no exercício seguinte.

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