Acórdão comentado

Thais Lorena Noveletto

Especialista em Gestão Tributária pela USP-Esalq. E-mail: thaisnoveletto@gmail.com.

Tema 1.214/STF. É inconstitucional a incidência do Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD) quanto ao repasse, para os beneficiários, de valores e direitos relativos ao plano Vida Gerador de Benefício Livre (VGBL) ou ao Plano Gerador de Benefício Livre (PGBL) na hipótese de morte do titular do plano. Tese fixada.

Processo: RE 1.363.013

Supremo Tribunal Federal

Data de julgamento: 13/12/2024

Relator: Ministro José Antonio Dias Toffoli

Ementa:

Recurso extraordinário. Direito tributário. ITCMD. Vida gerador de benefício livre (VGBL) e plano gerador de benefício livre (PGBL). Falecimento do titular. Repasse aos beneficiários de direitos e valores relativos aos citados planos. Inexistência de fato gerador do imposto. Diferimento do imposto. Possibilidade.

1. Estabelece o texto constitucional que compete aos estados e ao Distrito Federal instituir o imposto sobre transmissão causa mortis e doação de quaisquer bens ou direitos (ITCMD).

2. O VGBL e o PGBL cumprem sua função principal, atuando na cobertura por sobrevivência, na hipótese de o próprio titular gozar do capital segurado ou do benefício.

3. No caso de morte do titular dos planos VGBL e PGBL, o repasse aos beneficiários de valores e direitos, os quais não integram a herança do de cujus (art. 794 do Código Civil e art. 79 da Lei n. 11.196/05), não constitui fato gerador do ITCMD.

4. Está no âmbito de conformação do legislador estadual instituir caso de diferimento do recolhimento de parte do ITCMD para momento posterior ao da ocorrência do fato gerador do imposto.

5. Recurso extraordinário da Assembleia Legislativa do Estado do Rio de Janeiro (ALERJ) ao qual se nega seguimento; recurso extraordinário da Federação Nacional das Empresas de Seguros Privados, de Capitalização e de Previdência Complementar Aberta (Fenaseg) provido, declarando-se a inconstitucionalidade da incidência do ITCMD disciplinada no art. 23 e no art. 13, inciso II e parágrafo único, da Lei Estadual n. 7.174/15 sobre o repasse aos beneficiários de valores e direitos relativos ao plano gerador de benefício livre (PGBL) na hipótese de morte do titular do plano; recurso extraordinário do Estado do Rio de Janeiro parcialmente provido, declarando-se a constitucionalidade do art. 42 da referida lei estadual.

6. Foi fixada a seguinte tese: “É inconstitucional a incidência do imposto sobre transmissão causa mortis e doação (ITCMD) sobre o repasse aos beneficiários de valores e direitos relativos ao plano vida gerador de benefício livre (VGBL) ou ao plano gerador de benefício livre (PGBL) na hipótese de morte do titular do plano”.

Comentários:

Em 13 de dezembro de 2024, o Supremo Tribunal Federal concluiu o julgamento do Tema 1.214 da Repercussão Geral, referente à discussão acerca da constitucionalidade da incidência do Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD) sobre o pagamento aos beneficiários do plano Vida Gerador de Benefício Livre (VGBL) e do Plano Gerador de Benefício Livre (PGBL) na hipótese de morte do titular.

A discussão foi afetada por meio do Recurso Extraordinário n. 1.363.013, interposto contra acórdão proferido pelo Tribunal de Justiça do Estado do Rio de Janeiro, no âmbito de Representação de Inconstitucionalidade proposta, que declarou a inconstitucionalidade da incidência do ITCMD sobre o plano VGBL, mas reconheceu a constitucionalidade da cobrança do referido imposto sobre o PGBL, dada a sua interpretação como espécie de aplicação financeira.

Em defesa da inconstitucionalidade da tributação pelo ITCMD sobre o plano VGBL, o fundamento de mérito apresentado sustentava a natureza securitária do contrato (seguro de pessoa), consoante definições contidas nas normas editadas pelo Conselho Nacional de Seguros Privados (CNSP) e pela Superintendência de Seguros Privados (Susep), razão pela qual não haveria incidência do imposto sobre o montante ao beneficiário na ocasião da morte do titular, com fundamento no art. 794 do Código Civil1.

No mesmo sentido, quanto à inconstitucionalidade da tributação do ITCMD sobre o PGBL, a fundamentação de mérito pleiteava o reconhecimento do direito do beneficiário ao recebimento do valor, tendo em vista o cumprimento, em vida, dos requisitos de elegibilidade pelo titular, os quais não se confundem com operações típicas de aplicação financeira, dada a forma como os recursos são aplicados.

Por ocasião do julgamento, o Ministro Relator Dias Toffoli votou pela inconstitucionalidade da incidência do ITCMD sobre os valores de VGBL e PGBL pagos ao beneficiário na hipótese de falecimento do titular, com base em uma análise da natureza, da forma de operacionalização e da constituição dos respectivos planos, em contraposição à hipótese de incidência do referido imposto.

Cabe destacar que o referido voto condutor foi acompanhado, por unanimidade, pelos demais Ministros que compõem o Plenário do Supremo Tribunal Federal.

Segundo o Ministro Relator, a essência da não incidência do ITCMD sobre o plano VGBL decorre da liberalidade do titular ao indicar o beneficiário do capital segurado, de modo que seu falecimento não configura transmissão por herança ou legado. Isso porque o evento morte representa apenas a condição necessária para o repasse de valores aos beneficiários, decorrente do exercício de um direito próprio oriundo do contrato, o qual não está sujeito à abertura de inventário ou a procedimento similar, conforme destaca a legislação citada no voto, especificamente os arts. 762 e art. 793, ambos da Lei n. 11.196/2005.

Para reforçar o fundamento de seu voto, o Ministro Relator Dias Toffoli apresentou as razões adotadas no julgamento do REsp n. 1.961.488/RS, de relatoria da Ministra Assusete Magalhães, as quais também haviam sido utilizadas por ocasião da afetação da matéria à repercussão geral, reforçando a corrente de que a jurisprudência já possuía entendimento pacífico quanto à não incidência do ITCMD sobre os valores recebidos por meio de planos VGBL, em razão de seu reconhecimento como seguro de vida.

Cabe ainda destacar que o voto foi contundente ao mencionar outros julgados proferidos pelo Superior Tribunal de Justiça, por Tribunais de Justiça pátrios4, bem como consulta tributária respondida pelo Estado de São Paulo, todos reforçando o caráter securitário do VGBL. Fato que se mostra em descompasso com o fato gerador do ITCMD, dado que o pagamento efetuado em favor do beneficiário, por ocasião do falecimento do titular, decorre de relação jurídica autônoma entre a administradora do plano e o estipulante, e não de uma transmissão patrimonial causa mortis5.

Assim, a controvérsia do julgado estava delimitada à incidência do ITCMD sobre os valores decorrentes do PGBL, tendo em vista a corrente argumentativa de que os planos de previdência complementar seriam equiparados a uma espécie de aplicação financeira mantida pelo titular em vida e, posteriormente, transmitida ao beneficiário em razão do evento morte, ocasionando fato gerador do imposto.

Por esse motivo, o voto do Ministro Dias Toffoli foi criterioso ao apresentar as razões de fato e de direito que justificam o afastamento da natureza de aplicação financeira ordinária atribuída erroneamente ao PGBL, considerando principalmente os elementos que compõem o controle regulatório e os riscos assumidos pelos participantes do plano, como é o caso da inexistência de garantias mínimas de rentabilidade, externalidades econômicas, biométricas e estatísticos-atuariais.

Para além dos critérios subjetivos que compõem a fruição do PGBL, o Ministro Dias Toffoli reforçou o raciocínio de que, assim como ocorre com o plano VGBL, caso ocorra o falecimento do participante, sobreleva-se ao PGBL o caráter de seguro de vida, no qual há estipulação em favor de terceiro, que passará a ter um direito contra a Entidade Aberta de Previdência Complementar (EAPC). Portanto, também cabe ao participante do PGBL o direito de indicar livremente o beneficiário que receberá os valores do benefício ou do resgate, não sendo necessário que seja seu herdeiro legal.

Segundo o Ministro Relator Dias Toffoli, equiparando o caráter de seguro de pessoa ao PGBL, na ocasião do falecimento do participante, caberá a aplicação da redação do art. 794 do Código Civil, bem como das disposições contidas nos arts. 76 e 79 da Lei n. 11.196/2005. Ademais, a redação do art. 73 da Lei n. 109/20016, determina a aplicação subsidiária das normas das sociedades seguradoras às entidades abertas de previdência complementar.

Para o Ministro Relator, não obstante o VGBL seja classificado legalmente como seguro e o PGBL como previdência complementar, ambos os planos possuem regime jurídico securitário, o que é suficiente para afastar a aplicação do regime jurídico sucessório no caso do falecimento de seu titular. Nesse sentido, houve menção expressa a outros julgados proferidos sobre o tema, como o julgamento da ADI n. 201800106463, pelo Tribunal de Justiça do Estado de Sergipe7.

Ocorre que, apesar da resolução de mérito apresentada pelo Ministro Relator Dias Toffoli, o voto condutor resguardou o direito do Fisco de combater eventuais dissimulações do fato gerador do ITCMD por meio de planejamentos fiscais abusivos, com fundamento no parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional8.

Ao final, foi fixada por unanimidade a tese de que “é inconstitucional a incidência do imposto sobre transmissão causa mortis e doação (ITCMD) sobre o repasse aos beneficiários de valores e direitos relativos ao plano vida gerador de benefício livre (VGBL) ou ao plano gerador de benefício livre (PGBL) na hipótese de morte do titular do plano.”.

Portanto, é possível concluir que o julgamento do Tema 1.214 pelo Supremo Tribunal Federal consolida a jurisprudência formada em todo o território nacional quanto à inconstitucionalidade da exigência do ITCMD pelos Estados sobre os planos VGBL e PGBL, uma vez que foi efetivamente analisada a preponderância da natureza securitária em detrimento da ideia de investimento desses valores pelo titular do plano, hipótese em que o beneficiário é resguardado, não havendo transmissão causa mortis, mas a materialização de um direito advindo de uma deliberação estipulada em âmbito de contrato.

Apesar de encerrar uma longa discussão acerca da natureza tributária aplicável aos planos VGBL e PGBL, o critério final adotado pelo Ministro Relator Dias Toffoli ainda resguarda certa margem de subjetividade ao Fisco, a ser exercida conforme as particularidades de cada caso concreto. Tal critério diverge do que preceitua o próprio instituto da Repercussão Geral, uma vez que afasta a ideia de aplicação uniforme do precedente, em favor da possibilidade de avaliação casuística, sem, contudo, estabelecer os critérios que delimitariam o que poderia ser considerado planejamento tributário abusivo no âmbito do julgado. Inclusive, tal liberalidade já é alvo de enfrentamento pelos contribuintes, como, por exemplo, nos casos analisados pelo Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo9.

Por fim, o julgamento do Tema 1.214 em Repercussão Geral pelo Supremo Tribunal Federal ganha destaque significativo diante dos contornos que a matéria passou a assumir no contexto da Reforma Tributária, especialmente no que se refere ao Projeto de Lei n. 108/2024, que, além de tratar da instituição do Comitê Gestor, também aborda as regras gerais e de competência tributária relativas ao ITCMD pelos Estados, inclusive no âmbito dos planos de previdência complementar.

Isso se deve ao fato de que a primeira versão encaminhada pelo Poder Executivo10 não previa regulamentação sobre o tema. Todavia, o Parecer Preliminar de Plenário n. 1 emitido na Câmara dos Deputados incluiu a tributação da transmissão por título dos planos VGBL e PGBL, nos termos do art. 164, § 1º, inciso II11. Ocorre que, felizmente, a versão aprovada e encaminhada ao Senado Federal12 já não continha tal previsão.

Assim sendo, considerando a fase atual de tramitação do Projeto de Lei n. 108/2024, é possível vislumbrar um cenário em que o texto encaminhado ao Senado Federal receba emenda para reincluir a tributação dos planos VGBL e PGBL. Nessa hipótese, a legislação nasceria materialmente inconstitucional, uma vez que não se trataria de uma omissão normativa quanto ao ITCMD a ser suprida pela edição de Lei Complementar em caráter nacional, mas sim de uma hipótese de não incidência do tributo, conforme reconhecido no julgamento do Tema 1.214 pelo Supremo Tribunal Federal.