Do Voto de Qualidade pelo Representante da Fazenda Nacional no Processo Administrativo Tributário

The Casting Vote by the Procedural Representative of National Treasury on Tax Administrative Process

Leandro Lopes Genaro

Mestrando em Direito Constitucional e Processual Tributário pela PUC/SP. Especialista em Direito Processual Tributário pela PUC/SP e em Direito Tributário pela FGV/SP. Bacharel em Direito pelo Mackenzie. Advogado em São Paulo (SP). E-mail: llgenaro@hotmail.com.

Resumo

O principal objetivo deste trabalho é identificar e analisar as prerrogativas e privilégios assegurados à Fazenda Nacional no Processo Administrativo Tributário, em especial o voto de qualidade, que vem tomando cada vez mais importância em razão do empate nos julgamentos do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, tomando como base as garantias fundamentais e a vulnerabilidade do contribuinte.

Palavras-chave: processo administrativo tributário, voto de qualidade, Privilégios, Fazenda Pública, inconstitucionalidade.

Abstract

The main purpose of this work is identifying and analyzing the prerogatives and privileges granted to the National Treasury on Tax Administrative Process, especially the casting vote, which has been increasingly its importance on litigation carried on the Administrative Council of Tax Appeals, taking as basis constitutional guarantees and vulnerability of a tax payer.

Keywords: tax administrative process, casting vote, prerogatives and privileges, National Treasury, unconstitutionality.

I. Do processo administrativo tributário

Até o início do século XX, persistia a ideia de que a processualidade seria instituto exclusivo da função jurisdicional do Estado1 (Poder Judiciário). Em 1946, com o lançamento da obra Administrative procedure act, o devido processo legal (due process of law) tornou-se elemento essencial da atuação administrativa, de modo que o processo passou a ser instrumento para o exercício do poder, influenciando todas as esferas da autuação da Administração Pública, transcendendo, assim, o direito processual2.

O processo compreende um conjunto de princípios, institutos e normas, para o regular exercício do poder segundo determinados objetivos3, sendo assim um método para a formação ou aplicação de determinado direito controvertido, litigioso, tendente a regular o conflito de interesses e a pacificação social.

A Constituição Federal de 1988, reconhecendo o processo como instrumento essencial para o Estado Democrático de Direito4, estabeleceu a garantia fundamental da inafastabilidade do Poder Judiciário, o direito de petição, o contraditório e a ampla defesa5, todos decorrentes do princípio do devido processo legal.

Especificamente quanto ao Processo Administrativo, temos uma sucessão encadeada de atos administrativos, que tendem a um resultado final e conclusivo6, sendo, assim, um complexo de atos7, com finalidades específicas e distintas, mas com a finalidade comum de produzir um ato final.

O Processo Administrativo passou a ter maior relevância no Estado Democrático de Direito em razão da multiplicação e aprofundamento da intervenção do Estado sobre a sociedade, sendo verdadeira garantia do cidadão para assegurar que a Administração Pública atue dentro dos fins previamente estabelecidos pela legislação8.

Trata-se de instrumento ligado à tutela dos direitos individuais, como contrapartida ao fato de o ato administrativo ser realizado de forma unilateral e com presunção de legitimidade, sendo, portanto, elemento de equilíbrio entre a liberdade e a autoridade9, assumindo função essencialmente “garantista”10.

O Processo Administrativo passou a ser então uma garantia constitucional11, de interesse da própria Administração Pública12, que objetiva a melhora do conteúdo das decisões da Administração Pública, com embasamento teórico e fático, explicações, argumentos e provas, e, por isso, implica maior eficácia administrativa e a redução da litigiosidade no Poder Judiciário13, em especial por assegurar a efetiva participação do cidadão-administrado, em atenção ao contraditório e ampla defesa14.

Não obstante o entendimento de renomado juristas quanto à impossibilidade do amplo exercício da atividade jurisdicional pela Administração Pública no Processo Administrativo15, entendemos de forma diversa, pois temos que a atividade jurisdicional não é uma prerrogativa exclusiva do Poder Judiciário, não sendo crível qualquer restrição a uma garantia constitucionalmente assegurada aos cidadãos, devendo assim o Processo Administrativo ser efetivamente visto como “dever estatal que objetiva a composição de conflitos de interesses”16.

Especificamente no âmbito tributário, o Processo Administrativo se caracteriza por ser um instrumento apto a assegurar a ampla discussão entre a Administração Pública e os Contribuintes acerca de qualquer litígio ou divergência quanto à aplicação e interpretação da Lei tributária, assegurando a validade e a legitimidade do crédito tributário.

Trata-se de “decorrência natural da divergência de interpretação entre o Fisco, que deseja receber determinada receita que considera devida, e o contribuinte, que não a quer entregar por entendê-la indevida”17.

Neste cenário, o Processo Administrativo Tributário nada mais é do que uma sequência de atos complexos, sem a perda de sua individualidade, mas atrelados a um vínculo comum18, os quais são necessários para demonstrar como e por que a Administração Pública chegou a determinada solução ao litígio entre o próprio Estado e o Contribuinte acerca das normas de natureza tributária, quais as justificativas, motivos e atos realizados para se alcançar tal conclusão.

O Processo Administrativo “surge como instrumento de cidadania, elevando-se sobre o Estado e as instituições sociais, políticas e econômicas como meio de realização dos direitos da pessoa humana”19, em especial na área tributária, na qual o processo permite a discussão da exigência fiscal sem os pesados custos do processo judicial, atuando como verdadeiro filtro para o ajuizamento de ações no Poder Judiciário20.

Dessa forma, para que o Processo Administrativo Tributário realmente atinja seus interesses, deve ser necessariamente assegurada a aplicação efetiva do devido processo legal, o contraditório, a ampla defesa, e as demais garantias constitucionais21, respeitando o necessário equilíbrio entre os Contribuintes e a própria Administração Pública, a qual não pode agir como “senhora e dona do processo administrativo”22.

Acerca da essencialidade do Processo Administrativo Tributário, transcrevemos as lições de James Marins23, cuja atualidade se mostra indiscutível:

“[p]ara alguns autores, o contribuinte necessita de meios para sua proteção com a finalidade de assegurar a realização da justiça tributária que apareceria como subespécie da justiça administrativa. A justiça tributária, então, surge como ideia-chave para a compreensão finalística do processo tributário, assumindo posição no processo tributário o princípio da justiça. O princípio da justiça, ainda que para alguns possa parecer impertinente, reclama constante reafirmação em ambiente de tantas equivocidades científicas. A busca pela justiça no âmbito do processo tributário é elemento de aproximação e harmonização entre a etapa administrativa e a judicial, cada qual com seu método próprio. Precisa ser reafirmado para que o processo tributário que tenha seio da administração torne-se vivamente jurídico, isto é, atenda mais claramente aos princípios inerentes ao convívio Estado/cidadão, calçado no Estado de Direito e, logo, na ‘ideia de Direito’”.

O início do Processo Administrativo Tributário se caracteriza pela formalização do inconformismo do Contribuinte com determinado ato praticado por Autoridade Administrativa, originando assim o conflito de interesse e a etapa contenciosa (processual)24. Em outras palavras, instaura-se em razão da discordância do Contribuinte em face de ato administrativo, o qual será essencial para a constituição definitiva do crédito tributário25.

No âmbito da Administração Pública federal (União), o processo administrativo tributário é previsto não apenas pelo Decreto n. 70.235/1972, mas também pela Lei n. 9.784/1999 (que regula de forma geral todas as espécies de Processos Administrativos em âmbito federal), pela Lei n. 86, pela Lei n. 9.430/1996 (em especial quanto os processos decorrentes das restituições, ressarcimento e compensação de tributos e também ao processo de consulta), pelo Decreto n. 4.543/2002 (processos relacionados com o Regulamento Aduaneiro, como pena de perdimento, vistorias e exigências), pela Lei n. 8.397/1992 (que institui a medida cautelar fiscal), pela Portaria n. 343/2015 (que institui o Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF), entre diversas outras fontes do direito processual administrativo.

Em linhas gerais26, após o ato administrativo do lançamento pelas respectivas Autoridades Administrativas, abre-se a possibilidade de o Contribuinte efetuar o recolhimento da exação fiscal exigida ou, se discordar do lançamento realizado, de oferecer impugnação, no prazo de 30 (trinta) dias27, momento em que se inicia o Processo Administrativo28.

Procedimento semelhante ocorre com a apresentação de Manifestação de Inconformidade pelo Contribuinte em face da decisão da Receita Federal do Brasil que não homologa, ou homologa parcialmente, o pedido de restituição ou compensação declarado pelo Contribuinte, que se submeterá ao rito do Decreto n. 70.235/197229.

A competência para julgamento da Impugnação ou da Manifestação de Inconformidade é da Delegacia da Receita Federal de Julgamento30, que possui baixa ou restrita independência da própria Receita Federal do Brasil31, cuja decisão pode ser objeto de recurso tanto pelo Contribuinte quanto pela própria Administração Pública32.

Importante destacar que, caso o recurso interposto pelo Contribuinte seja relativo apenas a parte da decisão, haverá a preclusão quanto aos demais pontos, de modo que as autoridades fiscais poderão proceder a formação de autos apartados para a cobrança da parte que não foi objeto de recurso pelo Contribuinte33.

Havendo recurso de qualquer uma das partes, o julgamento em segunda instância será de competência do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), órgão que, embora não possua personalidade jurídica própria, integrando o Ministério da Fazenda, possui relativa independência34. Da decisão do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais caberá recurso especial à Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF), quando for comprovada a existência de “decisão que der à lei tributária interpretação divergente [...]”35.

Cabe ainda pedido de reconsideração tanto da decisão proferida pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais quanto pela Câmara Superior de Recursos Fiscais, sendo vedada a interposição apenas das decisões proferidas pela Delegacia da Receita Federal de Julgamento36.

Não obstante o vasto regramento do Processo Administrativo Tributário em âmbito federal, fato é que todas as normas brasileiras buscam seu fundamento de validade na Constituição Federal e, por esse motivo, imprescindível a análise dos princípios fundamentais constitucionais aplicáveis ao tema em estudo.

II. Dos princípios constitucionais no processo administrativo tributário

A Constituição Federal da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988, é o fundamento de validade de todas as normas jurídicas brasileiras, especialmente no rígido Sistema Tributário Constitucional brasileiro.

Conforme bem demonstrado por Humberto Ávila, o fundamento para uma análise constitucionalmente orientada do direito tributário brasileiro teve início com obra de Aliomar Baleeiro, em 1951, seguido por Sampaio Dória em 1964, Geraldo Ataliba em 1968 e Roque Carrazza, já sob a égide da Constituição Federal de 198837, tendo este último demonstrado a importância da supremacia constitucional e dos princípios jurídicos38.

Nesse mesmo sentido, aliás, se posiciona o próprio Humberto Ávila39:

“[...] o Sistema Tributário Nacional, que regula pormenorizadamente a matéria tributária, mantém relação com a Constituição toda, em especial os princípios formais e materiais fundamentais – independentemente de estarem expressa ou implicitamente previstos – e com os direitos fundamentais, sobretudo com as garantias de propriedade e de liberdade, os princípios sistematicamente fundamentais”.

O Sistema Tributário Constitucional brasileiro é constituído, em seu ápice, pela Constituição Federal, que estabelece todos os princípios e regras de competência tributária e já definiu de forma expressa diversos princípios que moldam a aplicação e sistemática do Direito Administrativo, como se observa da simples leitura dos arts. da 5º e 37 da Carta Magna. Ou seja, a própria Constituição Federal já identificou os princípios informadores da relação jurídico-administrativa, os quais guardam total pertinência e aplicação também no âmbito processual-administrativo.

Trata-se de garantias constitucionais que devem ser rigorosamente observadas pela Administração Pública, orientando-a na sua atuação, garantindo uma adequada gestão dos recursos públicos, voltando-a ao alcance do interesse coletivo40.

Assim, sem esgotar o assunto, pretende-se demonstrar de forma breve alguns dos princípios informadores do processo administrativo, em especial os princípios da legalidade, da isonomia, do devido processo legal e do contraditório, os quais influenciam de forma mais direta a questão do voto de qualidade no Processo Administrativo Tributário.

O princípio da legalidade previsto no art. 5º, inciso II, da Constituição Federal41, assegura a ampla liberdade do cidadão, para agir ou deixar de agir conforme a sua livre convicção, desde que não configure ato, comportamento ou atividade defesa em lei.

Para Norberto Bobbio, o princípio da legalidade é o princípio que determina que “A lei é igual para todos, é, indubitavelmente, a generalidade da norma, isto é, o fato de que a norma se dirija não àquele ou a este cidadão, mas à totalidade dos cidadãos, ou então a um tipo abstrato de operador na vida social”42.

Trata-se de garantia protetiva e fundamental do cidadão-administrado, princípio orientador e regulador da atividade pública, reforçando ainda mais o ideal democrático da Constituição Federal43, com participação igualitária e segura dos indivíduos, em franca oposição à Ditadura que se encerrava.

Nesse sentido, o princípio da legalidade é um dos fundamentos basilares de toda hermenêutica e aplicação do direito positivo brasileiro, vinculando a atividade legislativa do Estado e a aplicação das normas jurídicas em caso de conflito.

Referido princípio ganha ainda maior relevância no direito administrativo e no direito tributário, de modo que qualquer ato da Administração Pública deve, necessariamente, pautar-se na mais absoluta legalidade, sendo defeso ao Estado agir contra legem ou, ainda, simplesmente adotar qualquer medida que não expressamente prevista em lei.

O princípio da legalidade para a Administração Pública é a própria personificação jurídica do propósito do Estado Democrático de Direito, submetendo o poder administrativo a controles contra parcialidades, favoritismos, perseguições injustificadas, arbitrariedades, distinções raciais44, ou outras distinções não expressamente previstas em lei, tendo em vista que, não obstante estarmos tratando de mandamentos Estatais, estes serão emanadas por indivíduos delegados, daí a necessária subsunção da atuação estatal ao direito positivo.

O princípio da isonomia, insculpido no caput do art. 5º da Constituição Federal, é estritamente vinculado ao da impessoalidade de tratamento do cidadão, por expressa previsão constitucional45, devendo, assim, ser interpretado de forma conjunta. A utilização conjunta de ambos os princípios implica um dos fundamentos centrais da Constituição Federal de 1988, o princípio da igualdade.

Nas lições de Celso Antônio Bandeira de Mello46:

“por via do princípio da igualdade, o que a ordem jurídica pretende firmar é a impossibilidade de desequiparações fortuitas ou injustificadas. Para atingir este bem, este valor absorvido pelo Direito, o sistema normativo concebeu fórmula hábil que interdita, o quanto possível, tais resultados, posto que, exigindo igualdade, assegura que os preceitos genéricos, os abstratos e atos concretos colham a todos sem especificações arbitrárias, assim proveitosas que detrimentosas para os atingidos. [...]

A lei deve ser uma e a mesma para todos; qualquer especialidade ou prerrogativa que não for fundada só e unicamente em uma razão muito valiosa do bem público será uma injustiça e poderá ser uma tirania”.

Para atingirmos a efetiva igualdade como fundamento do sistema jurídico brasileiro, deve ser assegurada a aplicação igualitária e justa das normas jurídicas, sem qualquer distinção, sempre vinculado a um critério diferenciador e de um fim que se quer alcançar47.

Trata-se de princípio com imprescindível aplicação na esfera do Processo Administrativo Processual, que está voltado a uma finalidade específica, qual seja, a busca por um julgamento objetivo e impessoal48, assegurando-se que todos os direitos, prerrogativas e deveres dos litigantes sejam observados da mesma forma. Para Michelle Heloise Akel49:

“No âmbito do processo administrativo fiscal, o princípio da isonomia tem, contudo, outro viés, não se limitando a concretizar tratamento igualitário entre cidadãos-administrados. Assegura, ainda, a igualdade de tratamento entre os próprios envolvidos na relação administrativa processual, ou seja, entre a Administração e os particulares, tanto quanto possível, não olvidando o regime jurídico próprio que rege dita relação”.

Assim, “o exercício da função administrativa exige que a defesa do interesse público não implique superioridade intransponível da pessoa administrativa. Ao contrário, há de reger-se pela ausência de privilégios desarrazoados e desproporcionais.”50

A finalidade a ser assegurada pelo princípio da igualdade no Processo Administrativo Tributário é garantir decisão objetiva e justa, independentemente de se tratar de decisão favorável à Administração Pública ou aos Contribuintes, impedindo-se, assim, qualquer diferenciação ou privilégio.

O princípio do devido processo legal, integrado pelos princípios do contraditório e da ampla defesa, está previsto da Constituição Federal de 1988, em seu art. 5º, inciso LIV, que deve ser necessariamente analisado com o art. 1º, inciso III, art. 2º, art. 5º, incisos II, XXXV, LV e LXXVIII, e 37, todos da Carta Magna.

Sua origem remonta à Carta Magna inglesa de 1215, tendo sido amplamente desenvolvido nos Estados Unidos da América51.

Trata-se de princípio fundamental do Estado Democrático de Direito e que fundamenta diversos outros princípios processuais, e que impõe a utilização de um procedimento previamente determinado em lei e em harmonia com a sua finalidade, para que bens de particulares sejam alcançados pela Administração Pública. Para Celso Antônio Bandeira de Mello, referido princípio exige um “processo formal regular para que sejam atingidas a liberdade e a propriedade de quem quer que seja”52.

Assim, o devido processo legal representa, desde sua origem, um óbice ao exercício arbitrário da Administração Pública, impedindo a arbitrariedade estatal por meio de garantias constitucionais aos particulares.

Os princípios da ampla defesa e do contraditório, decorrência expressa do princípio do devido processo legal, são direitos fundamentais do cidadão, tal como instituído constitucionalmente, podendo ser vistos de forma mais ampla do que a mera possibilidade de reação, mas sim como efetiva participação no desenvolvimento e no resultado dos processos, influenciando de modo efetivo nas tutelas jurisdicionais, de forma igualitária entre as partes53.

Sobre essa questão, Gilmar Ferreira Mendes faz interessantíssimo estudo do contraditório no direito alemão, no qual são assegurados os direitos à informação, de manifestação e também o de ver seus argumentos considerados54. Da mesma forma é o direito italiano, no qual o contraditório efetivo busca subsidiar uma decisão amadurecida da controvérsia, conforme estudo de Luiz Fux55.

Não obstante a clareza e aplicabilidade de tais princípios nas relações jurídico-tributárias, observamos que a Administração Pública se coloca sempre em posição de vulnerabilidade em relação ao Contribuinte, estabelecendo diversas prerrogativas sob o manto do princípio do interesse público, o que acaba por prejudicar sobremaneira os Contribuintes.

III. Da vulnerabilidade na relação jurídico-tributária

No Brasil, há uma forte tendência doutrinária e, principalmente, jurisprudencial56, para a defesa da legitimidade dos privilégios e prerrogativas da Administração Pública (Fazenda) em relação aos contribuintes, ancorando-se, para tanto, no princípio da supremacia do interesse público sobre o privado. Nesse sentido, trazemos as lições de Celso Antônio Bandeira de Mello57, que bem sintetizam este entendimento:

“As diferenças entre interesses particulares e públicos é manifesta. Quando alguém deve dinheiro a um particular, as regras jurídicas aplicáveis não são idênticas àquelas aplicáveis ao que deve dinheiro ao Fisco, porque no primeiro caso, a regra defende apenas o interesse privado do credor (particular) e, no segundo, a regra defende o interesse geral da coletividade representada pela Administração, a qual representa o interesse de todos. Quando o credor é, portanto, o Fisco, outras serão as normas jurídicas incidentes. O desequilíbrio que se dá em favor da Administração encontra fundamento no interesse geral”.

Para Rodolfo de Camargo Mancuso58, a atuação processual da Administração Pública enfrentaria uma série de dificuldades que os cidadãos comuns não estão sujeitos, como, por exemplo, o volume excessivo de processos, a burocracia prevista nas legislações e normas internas, bem como o recrutamento ineficiente de advogados, as quais “explicam certos benefícios, a par do curial argumento de que o sacrifício da posição fazendária nos processos irá repercutir negativamente ao interno da própria sociedade, donde provêm os tributos formadores do erário”.

Leonardo da Cunha defende que viabilizar o exercício processual da Administração Pública da melhor forma possível condiz com a primazia do interesse público, o que justificaria um tratamento diferenciado, pois qualquer prejuízo ao erário repercutiria em toda a coletividade59.

Percebe-se, assim, que a primazia do interesse público no aspecto em estudo vem sendo considerada como uma “proposta hermenêutica consistente em que sempre que houver conflito normativo ou suposta tensão entre o interesse público e o particular, a posição da Fazenda Pública deve ser obrigatoriamente prevalente”60.

Não obstante este consagrado entendimento ainda possuir forte aceitação nos Tribunais judiciais e administrativos, em especial em razão da mentalidade fiscalista decorrente da ditadura militar, não se pode confundir interesse público, vinculado a toda a sociedade, com o interesse fazendário, meramente arrecadatório61.

A interpretação do Sistema Tributário Constitucional brasileiro não permite a conclusão de que tal princípio pode se sobrepor irrestritamente sobre todas as demais garantias constitucionais62.

Em um Estado Democrático de Direitos, os princípios entram frequentemente em tensão e conflito e, assim, faz-se necessário o uso da ponderação, ou seja, com base nas características do caso concreto, deverá ser aferida a importância de cada princípio na situação que se pretende tutelar, mediante concessões recíprocas, e preservando a eficácia máxima de cada um deles, na medida do possível63. Assim, e conforme lições de Alexandre Santos de Aragão64:

“As prerrogativas estatais sobre os particulares se justificavam em razão daquela visão do interesse público como superior à satisfação dos interesses individuais. [...] O interesse público e os interesses dos cidadãos, que antes eram vistos como potencialmente antagônicos, passam a ser vistos como em princípio reciprocamente identificáveis.

De fato, o tratamento processual entre as partes litigantes no processo é sempre reflexo da relação de direito material que as une, motivo pelo qual é necessário não apenas a existência da supremacia do interesse público sobre o particular, mas, em especial, a verificação de eventual vulnerabilidade na relação material tributária entre a Administração Pública e o Contribuinte-Cidadão.

Para Cassio Scarpinella Bueno, inexiste qualquer justificativa para a concessão de privilégios para a atuação processual da Administração Pública, pois a Constituição Federal estabelece como princípio informador da atividade estatal a eficiência, institucionalizando advocacias públicas de qualidade excepcional para a tutela dos interesses estatais, de modo que a previsão de tratamento normativo privilegiado nada mais é do que a criação de “uma imunidade à atuação do Estado, um protecionismo não autorizado pela Constituição”65.

E, nesse sentido, imprescindível trazer as lições de James Marins acerca da vulnerabilidade do Contribuinte em razão da tríplice função da Administração Pública em matéria tributária:

“[...] É essa mecânica estrutural própria que permite ao Estado ser a um só tempo o criador da regra obrigacional na qual aparece como sujeito ativo (por intermédio de seus órgãos legislativos), formalizador e cobrador da obrigação em que o próprio Estado figura como credor (por meio de seus órgãos fazendários) e, ainda enquanto credor, o próprio Estado pode julgar a lide e executar o título executivo (por meio de seus órgãos administrativos e judiciais).

[...] A vulnerabilidade do contribuinte, que se deduz deste tríplice apoderamento do Estado e, portanto, da Fazenda Pública, leva à existência de sensível assimetria de forças entre credor-estatal e cidadão-contribuinte e fornece o fundamento para conceituar, sinteticamente, a vulnerabilidade do contribuinte como a condição factual de susceptibilidade do cidadão diante da tríplice função exercida pelo Estado no âmbito da relação tributária.”66

Percebe-se, dessa forma, que, em matéria tributária, o Contribuinte está em situação vulnerável por três aspectos distintos, pois a Administração Pública é responsável, ao mesmo tempo, pela elaboração da legislação que impõe a obrigação tributária, pela sua aplicação através da formalização e cobrança do crédito tributário e, também, por aplicar as regras para a cobrança de tais valores quando não recolhidos voluntariamente pelo Contribuinte.

De fato, o contribuinte está em vulnerabilidade material em face da Administração Pública, por seu aspecto político-legislativo e político-economicamente, pois é o Estado o responsável pela criação da norma jurídica tributária.

Da mesma forma, há verdadeira vulnerabilidade formal no aspecto cognoscível, tecnológico e administrativo do Contribuinte, em decorrência de ser o próprio Estado o aplicador de tais normas.

Conforme bem identificado por Fernanda Tartuce Silva, a Administração Pública se encontra em vantagem técnica (corpo qualificado de procuradores e representantes da Fazenda Pública), probatória (dispõe de informações levantadas por diversos órgãos públicos), informacional (as lides versam sobre questões relativas à atuação do próprio Estado) e organizacional (estrutura completa de servidores, órgãos, funções etc.)67.

Além disso, identifica-se a existência de efetiva vulnerabilidade processual do Contribuinte, tendo em vista que também é o Estado que conduz e julga as lides processuais, em especial o Processo Administrativo Tributário68.

O Contribuinte, portanto, se encontra em posição efetivamente vulnerável perante a Administração Pública, o que, em verdade, justificaria um tratamento diferenciado no Processo Administrativo a seu favor. Não se pode permitir que a desigualdade material, formal e processual, fundamentada apenas no princípio da supremacia do interesse público e na sanha arrecadatória do Estado, permita a completa desconsideração da vulnerabilidade evidente do Contribuinte no Processo Administrativo Tributário. Pelo contrário, por meio da ponderação dos princípios constitucionais aplicáveis, deve-se analisar cada situação em específico para assegurar o equilíbrio entre o Contribuinte e a Administração Pública.

Nesse sentido, James Marins69 identifica que:

“A questão é de alta relevância, porque o Direito abomina a aplicação, principalmente de forma velada, da máxima maquiavélica segundo a qual ‘os fins justificam os meios’. Não se pode admitir que a finalidade arrecadatória (fim) se converta em permissivo finalístico para a desigualdade de forças (meio). A urgência econômica (a economia é sempre urgente) associada à afirmação da supremacia do interesse público sobre o particular não tem o condão de neutralizar a aplicação de garantias constitucionais individuais e não permite a utilização do processo, do procedural due process of law, para agravar a desigualdade e vulnerabilidade material do contribuinte ante o Estado, dificultando sua defesa em juízo.”

Todavia, “o paradigma da igualdade não é apenas desprezado como invertido”70, tendo em vista a manutenção de diversos privilégios para a salvaguarda do crédito tributário, que prejudica ainda mais a vulnerabilidade do Contribuinte, como, por exemplo, a ausência de paridade em sessões de julgamento, a impossibilidade de apreciação de questões constitucionais e o voto de qualidade sempre pelo representante da Fazenda Nacional.

IV. Dos privilégios da Administração Pública no processo administrativo tributário em âmbito federal

De fato, a legislação vigente que regula o Processo Administrativo Federal em âmbito federal assegura diversos privilégios para a Administração Pública, o que acaba por colocar o Contribuinte em situação de ainda maior vulnerabilidade processual.

Em razão das recentes alterações ocorridas no Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) em decorrência da operação Zelotes e das suspeitas de corrupção, as atividades foram interrompidas em 2015 e retomaram apenas em 2016, ainda com vagas de Julgadores em aberto para representantes dos Contribuintes.

Em razão da ausência de alguns julgadores, situação agravada com a existência de vagas em aberto no referido Tribunal administrativo, alguns julgamentos estão sendo realizados sem respeitar a paridade entre representantes dos Contribuintes e da Fazenda Nacional, prevista no art. 25, II, do Decreto n. 70.235/197271 e no art. 23 do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF)72.

Ocorre que, nos termos do art. 24 do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF)73, verifica-se que, na ausência de julgador, deve-se convocar suplente da mesma representação, como forma de assegurar a manutenção da composição paritária do colegiado inclusive na ausência de julgadores.

Para coibir este tipo de ilegalidade, alguns contribuintes estão ingressando com ações judiciais, justamente para obter tutela jurisdicional que assegure a paridade no julgamento administrativo74.

Além disso, temos também a impossibilidade de apreciação de inconstitucionalidade de lei em julgamento administrativo, prevista no art. 26-A do Decreto n. 70.235/197275 e art. 62 do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF)76, entendimento já consolidado, inclusive, pela Súmula CARF n. 2.

Trata-se de medida desproporcional e inconstitucional, pois a atuação da Administração Pública, inclusive na condição funcional de julgador no contencioso administrativo, deve agir necessariamente dentro da constitucionalidade e da legalidade.

Nesse sentido, as lições de José Eduardo de Melo:

“As decisões devem revestir-se de legitimidade, atendendo os requisitos intrínsecos e extrínsecos, indispensáveis à validade do ato jurídico. Nesse mister, os julgadores devem examinar todo o ordenamento jurídico aplicável às contendas que lhes são submetidas à apreciação, principalmente sua adequação às balizas constitucionais. Não podem ficar vinculados e adstritos a determinados campos legislativos, nem obedecer cegamente às orientações internas dos órgãos fazendários que integram, no caso destas estarem eivadas de inconstitucionalidades, pois é importante distinguir a condição funcional do julgador.”77

Portanto, não poderia a Administração Pública se revestir dessa suposta impossibilidade de apreciação da inconstitucionalidade de leis para manter ato administrativo eivado de inconstitucionalidade.

Importante destacar, ainda, que, no Processo Administrativo Tributário em âmbito federal, a própria impugnação já se reveste de diversas formalidades e requisitos, que podem até mesmo gerar preclusão na discussão de determinadas matérias e na realização de provas em âmbito administrativo.

Ocorre que, como já demonstrado neste estudo, o Processo Administrativo Tributário tem como finalidade precípua a obtenção de decisão justa e objetiva, solucionando determinado conflito com a melhor interpretação da norma tributária, sendo vedado que a Administração Pública adote qualquer medida tendente à restrição da atividade probatória das partes no curso do processo78.

Nesse mesmo sentido, Luís Eduardo Schoueri e Gustavo Contrucci Souza afirmam que a preclusão no Processo Administrativo Tributário afronta os princípios da ampla defesa, da busca da verdade material e o formalismo moderado79, impossibilitando que a Administração Pública deixe de apreciar qualquer documento comprobatório ou argumento apenas em razão de sua ausência no início do processo.

Importante destacar, ainda, que a legislação vigente admite a possibilidade de agravamento da exigência fiscal pelos Julgadores administrativos, o que extrapola a sua competência e representa verdadeira reformatio in pejus80, vedada no ordenamento pátrio, também se configurando, assim, clara e inadmissível distinção imotivada em favor da Administração Pública.

Além de tais privilégios fazendários, há ainda a previsão de voto de qualidade do representante da Fazenda Nacional em casos de empate, o qual será mais bem examinado para fins deste estudo.

IV.1. Do voto de qualidade

Como acima exposto, as turmas do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) e a Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) serão de composição paritária entre os representantes da Fazenda Nacional e dos Contribuintes, devendo a presidência ser sempre, necessariamente, por um representante da Fazenda Nacional.

Justamente em razão dessa competência paritária, observa-se, em diversas oportunidades, o empate no julgamento dos recursos em âmbito administrativo. Nessas hipóteses, a lide será resolvida pelo presidente do órgão de julgamento, o qual, além do voto ordinário (ou seja, também participação da votação regular), em caso de empate, terá também o denominado voto de qualidade, nos termos do artigo 54 do Regulamento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais81.

O voto de qualidade, ou, então, de Minerva82, é o voto responsável por decidir determinada votação que se encontrava empatada.

A origem da expressão “voto de Minerva” vem da mitologia grega e romana. A deusa romana da sabedoria Minerva, que na mitologia grega era conhecida como Atena, proferiu voto de desempate pela inocência de Orestes, que havia matado a sua mãe para vingar a morte do pai Agamêmnon83.

Assim, sempre que houver empate em determinado julgamento e for necessário um novo voto para o desempate da questão sob judice, estaremos diante do conhecido voto de minerva ou, então, de qualidade.

Observa-se que, para parcela da doutrina pátria, o voto de qualidade do representante da Fazenda Nacional seria distinto de seu voto como julgador, devendo o segundo ser motivado de forma distinta que o voto ordinário, para o desempate da questão jurídica84. Nas palavras de Pedro Guilherme Accorsi Lunardelli85:

“Vale dizer, o (i) voto de mérito e o (ii) voto de qualidade, conquanto componentes do acórdão, são atos processuais distintos que (a) pressupõem fatos diversos, (b) reportam-se a fundamentos de direito que buscam enquadrar estes fatos em um determinado molde jurídico e (c) se submetem a procedimentos pertinentes a cada um destes atos processuais.”

Não obstante, verifica-se que os votos de qualidade proferidos no CARF não possuem justificativa e fundamento próprios, mas apenas reiteram o voto proferido quando do julgamento pelo presidente da Turma Julgadora86, sempre representante da Fazenda Nacional.

Assim, como bem pontuado por Luís Roberto Barroso, “a atribuição de peso duplo ao voto de um indivíduo [...] não tem o condão de transformá-lo em dois membros diversos do colegiado”87, de modo que o voto de qualidade “enfraquece a própria lógica da decisão colegiada, dando origem a uma maioria ficta”88.

Percebe-se, assim, que, no Processo Administrativo Tributário relativo aos tributos de competência da União, não estamos diante de um voto de qualidade ou voto de minerva. Em verdade, o que ocorre é o duplo voto do presidente como representante da Fazenda Nacional, como bem esclarece Fernando Scaff:

“O que ocorre nos Tribunais Administrativo-Fiscais não é um voto de qualidade, é duplo voto, pois o julgador administrativo-fiscal vota ordinariamente e também vota extraordinariamente para promover o eventual desempate em razão de exercer a Presidência do Colegiado julgador.”

A existência de previsão legal assegurando a possibilidade de o representante da Fazenda Nacional proferir dois votos em um único julgamento afeta o equilíbrio necessário entre a Administração Pública e os Contribuintes no Processo Administrativo Tributário89, violando os seus princípios norteadores, pois torna o presidente do órgão um superjulgador, pois, em razão de seu voto, cria-se ao mesmo tempo o empate no julgamento e a decisão final90, o que viola os princípios constitucionais que regem o Processo Administrativo Tributário.

Nesse sentido, as palavras de José Eduardo Soares de Melo91:

“A independência, a imparcialidade e a neutralidade constituem pressupostos indispensáveis para a prolação de correto e adequado julgamento de questões, inclusive as de natureza tributária, tendo em vista que o julgador que integra os quadros da Fazenda revelará natural tendência de confirmar os atos administrativos, porque naturalmente observa.”

Não se discute, em absoluto, a idoneidade e a independência de julgamento dos representantes da Fazenda Pública integrantes dos órgãos de julgamento administrativo. Todavia, observa-se uma natural tendência desses julgadores confirmarem os atos administrativos92.

Esta conclusão, inclusive, é comprovada conforme as conclusões apresentadas no Relatório das Decisões Proferidas de janeiro a agosto de 2016 elaborado pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF, no qual consta que a decisão final favorável à União, em razão do voto de qualidade, ocorreu em 417 casos, ao passo que as favoráveis aos Contribuintes em razão do voto de qualidade ocorreram em 137 casos93. Assim, embora apenas 7% dos casos julgados pelo CARF tenham sido decididos por voto de qualidade, a vulnerabilidade dos Contribuintes fica evidente nas causas em que há empate no julgamento, as quais são, obviamente, as quais mais geram dúvidas e complexidade de interpretação, evidenciando a inconstitucionalidade do voto de qualidade.

Por outro lado, considerando apenas as decisões da Câmara Superior de Recursos Fiscais – CSRF, levantamento realizado pelo Núcleo de Estudos Fiscais da Fundação Getulio Vargas aponta que “em todos os julgamentos de mérito da CSRF que foram resolvidos pelo voto de qualidade, quem ganhou a disputa foi a Fazenda Nacional”94. Este dado é essencial, pois é a CSRF o órgão responsável pela unificação do entendimento do CARF na hipótese de divergência entre as Turmas julgadoras.

Dessa forma, verifica-se que a previsão legal autorizando que o desempate de julgamento em âmbito administrativo seja sempre realizado por representante da Fazenda Nacional acaba por privilegiar de forma indevida a Administração Pública, pois na maioria dos casos o voto de qualidade é proferido em favor da União – considerando-se apenas a CSRF, a Fazenda Nacional detém a totalidade dos votos de qualidades.

Poderia se afirmar, ainda, que as decisões administrativas são definitivas para a Administração Pública, ao passo que, para os contribuintes, seria possível o acesso à jurisdição judicial para questionar a validade da exigência fiscal.

Todavia, este argumento implica a absoluta desconsideração do próprio objetivo do Processo Administrativo em matéria tributária.

De fato, o Processo Administrativo Tributário, como demonstrado no início deste estudo, busca a solução de um conflito internamente na própria Administração Pública, demonstrando como e porque a Administração Pública chegou a determinado entendimento para lavratura do Auto de Infração e a validade de tal ato administrativo.

É dizer, por meio de autotutela de seus interesses e controle interno de legalidade e validade de seus atos de lançamento de exigências fiscais, a própria Administração Pública pacifica a lide e evita o ajuizamento de medida judicial, através da plena eficácia das garantias constitucionalmente asseguradas aos contribuintes e aos litigantes95.

Assim, o Processo Administrativo Tributário nada mais é do que um mecanismo de revisão dos atos administrativos de lançamento de tributos, um acertamento da relação jurídico-tributária96, tendo sempre em mente o princípio da dignidade da pessoa humana97 e a busca constante pela justiça e pacificação social98.

É necessária assim a reafirmação, dentro da própria Administração Pública, da importância “Em senda administrativa, o contencioso tributário constitui uma continuação, ou a antecipação, ou ainda a reabertura do processo de lançamento, no sentido de que essa discussão é dotada da mesma natureza do processo de lançamento [...]”99.

Atuais, portanto, as lições do saudoso mestre Geraldo Ataliba100:

“[...] diversas razões recomendam que se crie um sistema de eliminação célere e eficaz desses conflitos, tendo em vista a harmonia fisco-contribuinte e os interesses públicos em jogo. Se todas as divergências forem submetidas ao Poder Judiciário, este submergirá sob o peso de um acúmulo insuportável de questões para julgar. Além disso – e também por isso – tardarão muito as soluções, em detrimento das partes envolvidas. Daí a razão pela qual em quase todos os países se criaram organismos e sistemas para reduzir o número de causas instauradas perante o Poder Judicial.”

Não se pode olvidar, ademais, que o ajuizamento de medida judicial, por si só, não suspende a exigibilidade do crédito tributário, de modo que a judicialização da exigência fiscal implica, via de regra, a necessidade de oferecimento de garantia idônea e suficiente101, onerando sobremaneira o contribuinte. O Processo Administrativo Tributário é, portanto, um filtro para evitar o ajuizamento de ações no Poder Judiciário102.

Portanto, e não obstante a faculdade exclusiva de o contribuinte poder judicializar a discussão quanto à validade da exigência fiscal, tal fato não tem o condão de afastar sua vulnerabilidade perante a Administração Pública, em especial no campo do Processo Administrativo Tributário, cuja essência é a própria revisão dos atos administrativos de lançamento para evitar a discussão judicial de atos eivados e as condenações que serão suportadas pelo erário público na hipótese de cancelamento da autuação fiscal.

Argumenta-se, ainda, que o ato administrativo de lançamento tributário tem sua presunção de validade, devendo ser mantido na hipótese de empate de julgamento103.

Entretanto, em nosso sentir, tendo em vista a vulnerabilidade do Contribuinte em face da Administração Pública acima identificada, não se pode admitir a legitimidade de um sistema que despreza os princípios norteadores do Processo Administrativo e o próprio Sistema Tributário Constitucional, estabelecendo simples preferência do interesse arrecadatório do Estado na hipótese de empate no julgamento administrativo da discussão.

No caso de empate no julgamento, ou seja, inexistindo maioria simples acerca da validade da exação fiscal discutida administrativamente, verificamos que há a dúvida razoável na aplicação da norma tributária ou da comprovação da conduta supostamente irregular do contribuinte, o que deve ser interpretado de forma favorável ao Contribuinte, cancelando-se, assim, a autuação fiscal. Nesse sentido, bem exemplifica Fernando Scaff104:

“Nessa classe de dúvidas, materiais, fáticas, deve haver o afastamento completo da imposição tributária, pois o Estado não foi capaz de comprovar, além de qualquer dúvida razoável, a materialidade da obrigação de pagar o tributo. [...]

Havendo empate nos processos administrativo-fiscais, considera-se que a Administração Pública não conseguiu comprovar acima de qualquer dúvida razoável a conduta irregular do contribuinte, o que levaria à sua validação. Ou seja, in dubio pro contribuinte.”

Embora esta discussão seja recente, verificamos a existência de precedentes favoráveis no Poder Judiciário, no sentido da necessidade de cancelamento do auto de infração lavrado quando houver existência de dúvida razoável quanto à ocorrência do fato gerador de determinado tributo, que será comprovada em razão do empate no julgamento administrativo e mantida a atuação apenas em razão do voto de qualidade105.

Portanto, tendo em vista as garantias fundamentais dos Contribuintes norteadoras do Processo Administrativo e, em especial, a sua vulnerabilidade perante a Administração Pública, o voto de qualidade do representante da Fazenda Nacional como critério de desempate de julgamento no Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) e a Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) deve ser afastado, cancelando-se a respectiva autuação em razão da existência de dúvida razoável verificada em âmbito administrativo.

Conclusões

O processo se tornou instrumento essencial para o Estado Democrático de Direito, influenciando diretamente todas as esferas de autuação da Administração Pública, sendo verdadeira garantia do cidadão para assegurar que a Administração Pública atue dentro da finalidade prevista, assegurando equilíbrio entre a liberdade e a autoridade.

No âmbito da Administração Pública federal, o Processo Administrativo Tributário é regido pelo Decreto n. 70.235/1972 e diversas legislações esparsas, bem como pelos princípios e garantias constitucionais, em especial o princípio da legalidade, da isonomia e do devido processo legal.

O princípio da legalidade é garantia protetiva e fundamental do cidadão-administrado, princípio orientador e regulador da atividade administrativa, como corolário do Estado Democrático de Direito, e impede que a Administração Pública adote medidas contra legem ou sem previsão na lei.

O princípio da isonomia, em conjunto com o princípio da impessoalidade, formam o princípio da igualdade, que impõe a aplicação igualitária e justa das normas jurídicas, sem qualquer distinção, vinculado a um critério diferenciador e de um fim que se pretende alcançar. No Processo Administrativo Tributário, o princípio da igualdade tem como fim a busca por um julgamento objetivo e impessoal, assegurando todos os direitos, prerrogativas e deveres entre todos os participantes do processo.

O princípio do devido processo legal, integrado pelos princípios do contraditório e da ampla defesa, é considerado como direito fundamental do cidadão e busca assegurar a efetiva participação no desenvolvimento e no resultado dos processos, influenciando de modo efetivo as decisões.

Não obstante as garantias constitucionais, com suposto fundamento no princípio da supremacia do interesse público sobre o privado, a legislação admite uma série de privilégios à Administração Pública.

Entretanto, esta interpretação decorre de uma mentalidade fiscalista e autoritária, decorrente da ditadura militar, pois o interesse público não se confunde com o interesse fazendário, meramente arrecadatório e, além disso, em eventual conflito de princípios, deve-se utilizar a ponderação para solução e aplicação do direito, aferindo-se caso a caso a importância de cada princípio na situação que se pretende tutelar, preservando-se a eficácia máxima de cada um deles na medida do possível.

Nesse cenário, inexiste qualquer justificativa constitucional para a concessão de privilégios e prerrogativas para a atuação processual da Administração Pública, em especial em matéria tributária, na qual o Contribuinte encontra-se em situação de vulnerabilidade material, formal e processual, o que justificaria um tratamento diferenciado a seu favor.

Dentre os diversos privilégios da Administração Pública no Processo Administrativo Tributário em âmbito federal, verifica-se que o voto de qualidade, em caso de desempate de julgamento, será em regra favorável à União, em razão de a função de presidente da turma ou órgão ser destinada, necessariamente, a um representante da Fazenda Nacional.

Verifica-se que, em caso de empate no julgamento no órgão paritário, a decisão será sempre do Presidente da Turma ou Órgão, escolhido entre os representantes da Fazenda Nacional, o qual já votou no caso concreto (voto ordinário) e, na maioria das vezes, acaba proferindo seu voto de qualidade nas questões controversas em favor da União.

Todavia, este duplo voto enfraquece a própria sistemática da decisão paritária e colegiada, pois cria uma maioria ficta, sempre por representante da Fazenda Nacional, em violação aos princípios norteadores do Processo Administrativo Tributário, em especial o da legalidade, o da igualdade e o do devido processo legal.

Além disso, por estar o Contribuinte em situação de vulnerabilidade perante a Administração Pública, na hipótese de empate no julgamento administrativo, verifica-se que houve dúvida razoável na aplicação da norma tributária ou da comprovação da conduta supostamente irregular do Contribuinte, o que deve ser interpretado de forma favorável, com o consequente cancelamento da autuação fiscal.

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