Tentativas de Regulamentação da Norma Antielisiva Brasileira e a Influência na Produção Jurisprudencial do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Regulatory Attempts of the Brazilian General Anti Avoidance Rule and the Influence on the Case Law Provided by the Brazilian Administrative Court of Tax Appeals

Romero Lobão Soares

Mestrando na linha de Finanças Públicas, Tributação e Desenvolvimento na Universidade
do Estado do Rio de Janeiro (UERJ). Advogado e consultor tributário no Rio de Janeiro/RJ. E-mail: romero.l.soares@gmail.com.

Resumo

O presente artigo busca analisar se as tentativas fracassadas de regulamentação do parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional de alguma forma influenciaram a jurisprudência produzida pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais nos últimos anos, mediante a aplicação dos conceitos de propósito negocial e abuso de forma como critério para a desconsideração de planejamentos tributários, sem que tais institutos fossem expressamente positivados no ordenamento jurídico brasileiro. O presente trabalho teve como base a doutrina e a jurisprudência administrativa federal envolvendo os termos “planejamento tributário”, “propósito negocial” e “abuso de formas”.

Palavras-chave: planejamento tributário, limites, propósito negocial, abuso de formas, Medida Provisória n. 66/2002, Medida Provisória n. 685/2015.

Abstract

The study aims to analyze whether the normative attempts of regulating the Brazilian General Anti Avoidance Rule – GAAR –, sets forth by the sole paragraph of article 116 of the Brazilian Tax Code, in fact, have influenced the case law provided by the Brazilian Administrative Court of Tax Appeals (CARF), through the application of the business purpose doctrine and the abuse of form institute, as a criterion to disregard abusive tax planning, without such concepts have being established by the Brazilian Legislation.

Keywords: tax planning, limits, business purpose, abuse of form, Brazilian General Anti Avoidance Rule.

I. Introdução

Muito embora amplamente discutido, o tema planejamento tributário permanece gerando instigantes debates com relação aos limites aos quais os particulares supostamente deveriam se submeter na organização de seus negócios de modo a garantir sua oponibilidade à Administração Tributária.

Após a edição da Lei Complementar n. 104/2001, que inseriu o parágrafo único ao art. 116 do Código Tributário Nacional (“CTN”), tentou-se, em algumas oportunidades, regulamentar o procedimento administrativo necessário à desconsideração dos atos e negócios jurídicos praticados com a finalidade de elisão1, bem como definir as situações capazes de ensejar a aplicação deste procedimento, uma vez que o referido dispositivo não trouxe elementos materiais suficientes para, com a devida segurança, assegurar ao Fisco a possibilidade de proceder com a referida desconsideração.

A primeira tentativa de regulamentação da norma se deu logo no primeiro ano subsequente à publicação da Lei Complementar, através da Medida Provisória n. 66, de 29 de agosto de 2002 (“Medida Provisória n. 66/2002”), que buscou corrigir a vagueza da redação conferida ao parágrafo único do art. 116. Esta primeira iniciativa, como se sabe, restou frustrada diante da indevida iniciativa de se definir o alcance da norma mediante a precária definição dos conceitos de propósito negocial e abuso de forma, o que resultou no veto de tais disposições quando da conversão da Medida Provisória na Lei n. 10.637, de 30 de dezembro de 20022.

Mais recentemente, sob a justificativa de aumentar a segurança jurídica no ambiente de negócios do país e gerar economia de recursos públicos em litígios desnecessários e demorados, o Governo Federal editou a Medida Provisória n. 685, de 21 de julho de 2015 (“Medida Provisória n. 685/2015”), na esperança de impor aos contribuintes a obrigação de divulgar ao Fisco qualquer operação que acarretasse na supressão, redução ou diferimento de tributo. A principal justificativa para criação da norma foi o combate aos planejamentos tributários agressivos ou abusivos, em linha com o que preceitua o Plano de Ação 123 do projeto BEPS (Base Erosion Profit Shifting), desenvolvido pela Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Económico (OCDE).

Tal iniciativa, diga-se, também restou frustrada mediante a supressão dos arts. 7º a 12 da referida Medida Provisória, quando de sua conversão na Lei n. 13.202, de 8 de dezembro de 2015, uma vez que o veículo introdutor destas normas não corresponderia à lei ordinária prevista pelo parágrafo único do art. 116 do CTN, já que as obrigações ali impostas destinavam-se ao próprio contribuinte, e não à Administração Tributária, impondo-lhe o dever de declarar todas as transações que pudessem ser consideradas como agressivas ou abusivas no contexto do planejamento tributário4.

O presente trabalho tem, portanto, o objetivo de analisar como se deram as tentativas de regulamentação do referido dispositivo e se tais medidas, de alguma forma, influenciaram a jurisprudência produzida pelo CARF nos últimos anos. Em que pese a ausência de dispositivos legais expressos autorizando a utilização dos conceitos de propósito negocial e abuso de forma, verificou-se que a mencionada Corte Administrativa tem se utilizado destes elementos como fundamento para a desconsideração de planejamentos tributários entendidos como abusivos.

II. Razões que deram ensejo à criação de uma norma antielisiva no Brasil

Como bem preceitua Ricardo Lobo Torres, as normas antielisivas assumiram extraordinária importância no direito tributário global durante a década de 90, levando-se em consideração a evolução da teoria da interpretação que culminou na superação dos positivismos economicistas e conceptualistas e ensejou o surgimento de uma nova visão a respeito do planejamento tributário e seus limites5. O desenvolvimento da teoria da interpretação do direito tributário se deu com base nas diferentes escolas hermenêuticas formadas ao longo dos anos, quais sejam, a Jurisprudência dos Conceitos, dos Interesses e dos Valores.

A Jurisprudência dos Conceitos trouxe para a seara tributária a interpretação formalista e conceptualista, estando alicerçada no modelo liberal e legalista de Estado, que possui como traços marcantes a preponderância dos métodos de interpretação literal6 e sistemático7. O processo interpretativo, para esta corrente, se dá pela mera subsunção do fato à norma tendo em vista a crença de que o ordenamento jurídico representa um sistema de conceitos claros e inequívocos, garantidor da segurança jurídica8.

No campo da fiscalidade, defende a tese da prevalência do direito civil sobre o direito tributário; da legalidade estrita e da tipicidade cerrada vinculadas ao ideal de segurança jurídica; da ajuricidade da capacidade contributiva; da superioridade do papel do legislador, que seria responsável pelo preenchimento do tipo legal, de modo preciso e determinado; da autonomia da vontade; e do caráter absoluto da propriedade. Para este pensamento, a liberdade do contribuinte deveria se sobrepor à isonomia tributária9.

Por sua vez, em reposta ao formalismo exacerbado trazido pelo pensamento liberal, a Jurisprudência dos Interesses trouxe para o campo do direito tributário a chamada interpretação econômica do fato gerador, que teve como adepto no Brasil a figura de Amílcar de Araújo Falcão10. Com base neste pensamento, conferia-se à Administração Pública a possibilidade de se ignorar a forma jurídica adotada pelo contribuinte para se alcançar os fins econômicos efetivamente perseguidos pelo contribuinte. Era o elemento econômico que deveria ser perseguido na interpretação. Com fundamento no modelo de Estado do Bem-estar Social, essa fase é marcada pela preponderância do método de interpretação teleológica11, haja vista a finalidade de se tutelar determinados interesses sociais12, desprendendo-se totalmente dos conceitos e categorias jurídicas13.

Como fundamentos principais desta corrente podem-se destacar a autonomia do direito tributário em face do direito privado, implicando a busca pela capacidade contributiva em detrimento da segurança da legalidade, sendo amplamente possibilitado o uso da analogia. O pensamento foi marcado pela intervenção sobre a propriedade e regulamentação da vontade manifestada pelas partes14.

Por fim, a Jurisprudência dos Valores, relacionada ao modelo democrático e inclusivo de Estado. A partir da década de 70, graças à influência de Karl Larenz15, a interpretação da norma tributária passa a contar com novos elementos, focados na aproximação da Ética e o Direito, associados à Justiça, prevalecendo a ideia do pluralismo metodológico na interpretação16.

As teses principalmente defendidas a partir desta linha de pensamento são a preeminência dos princípios fundadores do Estado Democrático de Direito; equilíbrio entre o princípio da capacidade contributiva (vinculado ao valor “justiça”) e o princípio da legalidade (vinculado à segurança jurídica, em sua configuração de “segurança da regra”), ponderando-se os valores justiça, liberdade e segurança17.

Estes três ideais da teoria da interpretação foram brilhantemente abordados por Marco Aurélio Greco, que, de forma bastante didática, os identificou no contexto de três fases bem distintas, relacionadas ao debate do planejamento tributário, quais sejam (i) liberdade, salvo simulação; (ii) liberdade, salvo patologias e (iii) liberdade com capacidade contributiva18.

Na primeira fase deste debate, discutiu-se a ampla liberdade do contribuinte para organizar sua vida empresarial, de modo que o limite para o planejamento estava na prática de simulação, considerada como ato ilícito (liberdade, salvo simulação). Na segunda fase, a liberdade estava limitada ao abuso de direito e à fraude à lei, definidos por Manoel Atienza e Juan Ruiz Manero19 como ilícitos atípicos (liberdade, salvo patologias), assim como o abuso de formas. Já na terceira fase do debate do planejamento tributário, a liberdade do contribuinte estaria limitada, além da prática do abuso de direito e da fraude à lei, já devidamente alçados pelo Código Civil de 2002 ao patamar dos atos ilícitos, à eficácia positiva do princípio da capacidade contributiva (liberdade com capacidade contributiva).

Tomando-se como referência justamente o ideal da Jurisprudência dos Valores, as práticas abusivas dos contribuintes passaram a ser questionadas sob o ponto de vista da justiça tributária e da quebra da isonomia perpetrada pela elisão fiscal. Assim, em um cenário de globalização, o princípio da transparência20 passa a desempenhar um papel fundamental no plano do controle dos planejamentos tributários, motivando os Estados a buscaram formas de lidar com os riscos causados pelos contribuintes no contexto da Sociedade de Risco21. A inclusão de normas gerais antielisivas surgem, portanto, dentro desta conjuntura, como uma reação dos ordenamentos jurídicos modernos buscando minimizar estes riscos decorrentes do próprio processo de globalização22.

Muito embora o planejamento tributário seja um instrumento legítimo do contribuinte para redução da carga tributária incidente sobre seus negócios, é possível constatar que em diversos casos este direito é utilizado de forma abusiva, muitas vezes através da manipulação de formas jurídicas ou mesmo mediante a utilização de estruturas societárias artificiais, com o único objetivo de evitar a prática do fato gerador ou mesmo praticá-lo de forma a reduzir o tributo que seria normalmente recolhido.

Com isso, a norma geral antielisiva serviria de instrumento para se promover a desconsideração dos atos ou negócios jurídicos praticados de forma abusiva. Este tipo de norma foi inserido no ordenamento jurídico brasileiro através da Lei Complementar n. 104/2001, que incluiu os §§ 1º e 2º ao art. 43 do CTN, assim como o parágrafo único ao art. 116, do mesmo diploma legal, objeto do presente estudo.

III. A Medida Provisória n. 66/2002 e os conceitos de propósito negocial e de abuso de formas

Como já mencionado, a primeira tentativa de regulamentação do parágrafo único do art. 116 do CTN se deu através da edição da Medida Provisória n. 66/2002, que teve como justificativa a necessidade de combater os atos ou negócios jurídicos praticados pelos contribuintes que, embora lícitos sob o ponto de vista formal, se revelavam abusivos e, portanto, passíveis de desconsideração pelas autoridades fiscais23.

Em linha com a redação do dispositivo inserido no CTN, o art. 1324 da referida Medida Provisória estabelecia que os atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária seriam desconsiderados observando-se os procedimentos previstos nos arts. 14 a 19 da mesma norma25.

A grande polêmica da época ficou por conta do § 1º do art. 14 da Medida Provisória, que, ao definir os critérios para desconsideração dos planejamentos tributários elaborados pelos contribuintes, inseriu no campo de análise das autoridades fiscais, além de outros elementos, (i) a falta de propósito negocial do planejamento e (ii) a eventual prática de atos ou negócios jurídicos mediante o abuso de formas26.

Através dos §§ 2º e 3º do mesmo dispositivo, buscou-se trazer os contornos mínimos para que se pudesse identificar quais atos ou negócios jurídicos seriam passíveis de desconsideração pela Administração Tributária. No caso da definição de propósito negocial, o legislador, mesmo que de forma indeterminada, buscou identificar os pontos característicos capazes de definir, ainda que por raciocínio inverso, as hipóteses ensejadoras de sua ausência. Por sua vez, ao definir o abuso de formas, inseriu dois novos conceitos até então novos no ordenamento jurídico brasileiro, quais sejam o de negócio jurídico indireto e negócio jurídico dissimulado27.

A inclusão de tais conceitos em nosso ordenamento jurídico gerou inúmeras críticas por parte da doutrina. Muito se discutiu sobre o fato de que, por se tratarem de dispositivos associados a normas gerais de direito tributário, deveriam ser positivados através de lei complementar. Além disso, também se criticou a falta de precisão na definição de propósito negocial e abuso de formas, o que sujeitaria o contribuinte ao arbítrio das autoridades fiscais, que teriam amplo grau de subjetividade para interpretar os institutos.

De fato, considerando que, sistematicamente, o parágrafo único do art. 116 se insere no Livro Segundo do CTN, que trata justamente das normas gerais de direito tributário, tem-se que a eleição de critérios relacionados à substância da norma, à luz do que dispõe o art. 146, inciso III, alínea “b”, da Constituição Federal28, deveria se dar mediante a edição de lei complementar e não através de Medida Provisória, com base no que preceitua o art. 62, § 1º, inciso III, da Constituição Federal29.

Para André Folloni, a Medida Provisória, ao definir os negócios jurídicos passíveis de desconsideração, assim como o que se entende por propósito negocial e abuso de formas, acabou por extrapolar seus limites, tratando de matéria reservada à lei complementar30.

Por sua vez, Marciano Seabra de Godoi assevera que alguns dispositivos da Medida Provisória, a exemplo do art. 14, não tratavam dos procedimentos para aplicação da norma, conforme requerido pelo parágrafo único do art. 116 do CTN e sim “a critérios substantivos sobre o alcance da norma e sobre as consequências normativas de sua aplicação”31. Assim, totalmente fora de seu campo de competência, a Medida Provisória n. 66/2002 buscou delimitar substantivamente o significado da expressão “dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária”, conforme escancarado pela própria Exposição de Motivos da norma32.

Justamente neste contexto, o autor esclarece que a delimitação trazida pela norma não poderia ser feita mediante a edição de lei ordinária, mas, sim, por lei complementar de âmbito nacional. No caso, caberia à lei ordinária tão somente definir os procedimentos para que a Administração Tributária desconsiderasse os atos ou negócios jurídicos dissimulatórios praticados pelo contribuinte. Como se sabe, tais procedimentos somente foram trazidos através dos arts. 15 a 19 da Medida Provisória.

Há de se considerar que, inegavelmente, o veículo introdutor do parágrafo único ao art. 116 do CTN, de fato, foi a lei complementar exigida pelo art. 146, inciso III, da Constituição Federal. Contudo, a redação da norma é vaga e totalmente insuficiente para compreensão de seu exato sentido e alcance, o que reforça a necessidade de uma lei complementar de âmbito nacional para consolidar, com segurança, as situações capazes de justificar a desconsideração de determinados atos e negócios jurídicos por parte das autoridades fiscais33.

Desta forma, apenas sob este aspecto preliminar, a Medida Provisória, em razão da matéria tratada em seu art. 14, já estaria fadada ao fracasso por não observar a forma imposta pela Constituição Federal para tratar dos respectivos temas.

Em continuação, outro ponto alvo de críticas foi a insuficiente definição dos conceitos de propósito negocial e abuso de formas previstos pelos §§ 2º e 3º do art. 14. A norma, como se sabe, foi extremamente infeliz ao conceituar tais institutos, tratando-os de forma bastante superficial, sem sequer fazer referência às suas características básicas. A este respeito, merecem destaque os comentários de Ricardo Lobo Torres, segundo o qual a Medida Provisória n. 66/2002 “pôs-se a definir cada qual daquelas categorias epistemológicas de forma incompleta e contraditória”34.

A definição de propósito negocial, vale destacar, se deu de forma a criar enorme lacuna diante do alto grau de indeterminação de seu conceito, que partiu de premissa contrario sensu, para dizer o que se considera como indicativo de falta de propósito negocial, ao invés de, objetivamente, definir seu significado. Neste contexto, a Medida Provisória sujeitava o contribuinte a um cenário de total insegurança e incerteza diante da falta de zelo em sua redação.

Coube a Marciano Seabra de Godoi as críticas mais contundentes a este dispositivo da Medida Provisória. Para o autor, “a forma como o artigo 14 definiu e regulou o abuso de forma e a falta de propósito negocial deixa muito a desejar do ponto de vista técnico-jurídico”. A partir desta afirmação, duas críticas foram feitas a este respeito, quais sejam: (i) a primeira crítica direciona-se à referência ao abuso de forma e à falta de propósito negocial como critérios que, dentre outros, acarretariam a desconsideração dos atos ou negócios jurídicos pelo Fisco e (ii) a segunda crítica diz respeito à precariedade com a qual a Medida Provisória definiu o abuso de formas jurídicas, fazendo remissão ao instituto do negócio jurídico indireto, sem sequer conceituá-lo. Além disso, a definição não fez qualquer referência aos principais aspectos da figura do abuso de forma, quais sejam, a artificialidade dos atos e o abuso na utilização das possíveis formas contratuais disponíveis ao contribuinte35.

Obviamente, o resultado final foi a desconsideração destes dispositivos quando da conversão da Medida Provisória na Lei n. 10.637/2002, restando frustrada, portanto, a primeira tentativa de se regulamentar a norma antielisiva brasileira. Como se sabe, novas tentativas se sucederam à Medida Provisória n. 66/2002, mais precisamente através do Projeto de Lei n. 133/2007, que permanece pendente de análise pelo Congresso Nacional e, mais recentemente, através da Medida Provisória n. 685/2015 que, pelos motivos abaixo, também não foi bem sucedida na regulamentação do parágrafo único do art. 116 do CTN.

IV. A Medida Provisória n. 685/2015 e suas incoerências

O projeto BEPS (Base Erosion Profit Shifting), desenvolvido pela Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE), com apoio do G20, grupo do qual o Brasil faz parte, tem como objetivo o combate às práticas internacionais de erosão da base tributária através de planejamentos tributários agressivos.

O relatório final36 do projeto consolidou 15 (quinze) planos de ação a serem adotados pelos países-membro da OCDE, assim como pelos demais países que se comprometeram a colocar em prática as medidas ali sugeridas para minimizar os danos causados pelos planejamentos tributários abusivos. O Brasil, embora ainda não seja membro da OCDE37, participou ativamente das discussões do projeto na condição de membro do G20, tendo sinalizado sua intenção de implementar algumas medidas sugeridas pela Organização.

Dentro deste contexto, o Brasil promoveu alterações em sua legislação objetivando implementar alguns dos planos de ação do projeto BEPS. A título de exemplo, merece destaque a Lei n. 12.973/2014, que modificou as regras de tributação em bases universais dos resultados de controladas e coligadas no exterior, em linha com o plano de Plano de Ação 3, que tem como propósito o fortalecimento das regras CFC (Controlled Foreign Company)38. Adicionalmente, também merece destaque a já mencionada Medida Provisória n. 685/2015, editada na expectativa de implementar o Plano de Ação 12 do projeto BEPS39, que, em nome da transparência internacional e da necessidade de antecipação aos riscos causados pelos esquemas abusivos, requer que os contribuintes revelem seus esquemas de planejamento tributário agressivos.

Objeto de muitas críticas, a Medida Provisória n. 685/2015, ao tratar do planejamento tributário agressivo, instituiu, em seu art. 7º40, a Declaração de Planejamentos Tributários (“DEPLAT”), impondo a obrigatoriedade dos contribuintes declararem anualmente à Receita Federal do Brasil a prática de atos e negócios jurídicos que acarretassem supressão, redução ou diferimento de tributo, a saber, (i) atos ou negócios jurídicos praticados sem razão extratributária relevante, (ii) forma não usual, negócio jurídico indireto ou previsão contratual que desnature, ainda que parcialmente, os efeitos de um contrato típico, e (iii) atos ou negócios jurídicos específicos previstos em ato da Receita Federal do Brasil.

Caso as autoridades fiscais não reconhecessem a legitimidade do planejamento, previa-se o procedimento de intimar o contribuinte para recolher ou parcelar, dentro de 30 dias, os tributos devidos acrescidos apenas de juros de mora, sem aplicação de multa de ofício.

Contudo, na hipótese de descumprimento da obrigação ou ainda na hipótese de a mesma ser considerada ineficaz, a norma presumia a existência de omissão dolosa com intuito de sonegação ou fraude, sujeitando o contribuinte, na eventual cobrança de tributos, à multa agravada de 150%, associada ao encaminhamento ao Ministério Público de representação para fins penais.

Diversas críticas podem ser levantadas com relação à Medida Provisória n. 685/2015. Inicialmente, pode-se dizer que a norma proporcionava alto grau de insegurança jurídica em decorrência da subjetividade das operações as quais os contribuintes deveriam declarar, passíveis de análise pelas autoridades fiscais. Não se sabia ao certo, por exemplo, se deveriam ser declaradas operações de fusões e incorporações, o que poderia acarretar a aplicação de multa agravada por suposta omissão.

Além disso, na hipótese de o contribuinte discordar da interpretação da fiscalização, a norma não previa um procedimento administrativo para o exercício do contraditório, nem mesmo a possibilidade de adequação de seu planejamento, o que significava repassar integralmente o ônus da fiscalização para os contribuintes. Estes pontos, indiscutivelmente, feriam a lógica de redução de litígios tributários prevista na Exposição de Motivos da Medida Provisória.

Por fim, a norma também não se prestou para regulamentar o parágrafo único do art. 116 do CTN, na medida em que, da mesma forma que a Medida Provisória n. 66/2002, definiu de forma insuficiente as situações ensejadoras de serem reportadas para que a fiscalização validasse ou desconsiderasse a transação apresentada.

Critérios como a ausência de “razões extratributárias relevantes”, a prática de operações que assumissem “forma não usual”, a celebração de “negócio jurídico indireto”, não poderiam, de fato, jamais ser admitidos como fundamento para justificar a desconsideração pela fiscalização, na medida em que se mostraram vagos e com alto grau de indeterminação, trazendo um cenário de total insegurança para o contribuinte.

Como se sabe, os arts. 7º a 12 da Medida Provisória n. 685/2015 foram suprimidos com base nos argumentos contidos na Emenda de n. 6841, sob o argumento de que as normas ali encampadas violariam garantias constitucionalmente asseguradas aos contribuintes, princípios legais e decisões do STF e, com isso, mais uma tentativa de regulamentar a norma antielisiva brasileira restou fracassada.

Fica evidente, portanto, que até o presente momento, os conceitos de propósito negocial e abuso de formas não foram expressamente incorporados pela legislação brasileira. Contudo, como se constatará adiante, o CARF tem orientado suas decisões pautando-se sobre estes elementos como um verdadeiro limite aos planejamentos tributários.

V. A jurisprudência produzida pelo CARF e a influência das Medidas Provisórias n. 66/2002 e n. 685/2015

Como já demonstrado, os conceitos de propósito negocial e abuso de formas não foram introduzidos em nosso ordenamento jurídico, uma vez que rejeitados pelo Congresso Nacional quando da conversão das Medidas Provisórias n. 66/2002 e n. 685/2015 nas Leis n. 10.637/2002 e n. 13.202/2015, respectivamente.

No entanto, em que pese este fato, verifica-se que o CARF tem analisado a validade dos planejamentos tributários sob a ótica destes dois elementos, além de também se utilizar de outros conceitos como o de negócio jurídico indireto, que não foi efetivamente criado através do ordenamento jurídico.

Em recentes decisões administrativas42 pode-se notar que, como condição de validade de uma determinada estrutura negocial adotada pelo contribuinte, o CARF vem afastando os planejamentos tributários sempre que (i) não verificada a existência de um propósito negocial aceitável, ou seja, uma razão extratributária que tenha motivado a adoção de uma determinada estrutura ou negócio jurídico, desconsiderando os efeitos destes planejamentos sempre que o objetivo único da operação tenha sido a redução de tributos, e (ii) verificado o abuso de formas, concebido a partir da verificação de elementos analisados caso a caso. Além disso, também se pode notar como critério a prática de negócio jurídico indireto. Nesse sentido, vejamos:

“[...] Ganho de capital. Tributação. Ausência de propósito negocial. Inaceitável quanto aos efeitos fiscais a cessão de quotas à empresa alienígena para posterior alienação com tributação favorecida, sem demonstração de razão negocial que não a mera redução tributária. [...]” (Acórdão n. 1402-002.772, Processo n. 16561.720127/2015-18, Recurso Voluntário/Recurso de Ofício, 4ª Câmara da 1ª Seção/CARF, publicado em 15.12.2017) – destacamos.

”[...] Ágio. Rentabilidade futura. Fundamento que não se verificou no caso concreto. Falta de propósito negocial. Glosa de despesas de amortização. O propósito negocial vai além da mera formalidade dos instrumentos societários; ele depende precipuamente da intenção das partes em firmar o contrato. Caso este desígnio resuma-se meramente na economia fiscal, correta é a glosa da amortização do ágio fincada na rentabilidade futura. [...]” (Acórdão n. 1401-002.076, Processo n. 16561.720157/2014-43, Recurso Voluntário, 4ª Câmara da 1ª Seção do CARF, publicado em 06.12.2017) – destacamos.

“[...] Ganhos de capital. Omissão de receitas. Alienação de bem imóvel. Ausência de propósito negocial. Planejamento fiscal abusivo. Comprovado nos autos que há ausência de propósito negocial na operação de alienação de bens imóveis realizada pelo contribuinte, merece prosperar a glosa fiscal, pois mesmo que tal ato seja lícito, rechaça-se seus efeitos diante do planejamento fiscal abusivo perpetrado pelo contribuinte. [...]” (Acórdão n. 1402-002.720, Processo n. 11516.721452/2014-49, Recurso Voluntário, 4ª Câmara da 1ª Seção do CARF, publicado em 05.12.2017) – destacamos.

“[...] Reorganização societária. Investimento externo direto. Descaracterização. Requalificação fática. Mútuo. A formalização de reorganização societária em que não exista motivação outra que não a criação artificial de condições para auferimento de vantagens tributárias é inoponível à Fazenda Pública. No bojo do arranjo societário sem propósito negocial, resta descaracterizada a operação de internação de divisas sob o título de investimento externo direto marcada pela falta de intenção de permanência ou de aquisição de controle/influência sobre a investida. [...]” (Acórdão n. 9303-005.840, Processo n. 16327.720417/2012-91, Recurso Especial do Contribuinte/Recurso Especial do Procurador, CSRF/CARF, publicado em 30.11.2017) – destacamos.

“[...] Negócio jurídico indireto. Inoponibilidade ao Fisco. O fato de ser um negócio jurídico indireto não traz a consequência direta de tornar eficaz o procedimento da interessada, pois essa figura não é oponível ao fisco quando visar apenas a mera economia de tributos. [...]” (Acórdão n. 1401-001.899, Processo n. 16327.720512/2014-57, Recurso Voluntário, 4ª Câmara da 1ª Seção do CARF, publicado em 08.11.2017) – destacamos.

“Parte patronal. SAT. Comercialização da produção. FPAS. Enquadramento. Produtor rural pessoa jurídica. Fracionamento de atividades. Abuso de forma. Planejamento tributário. Ausência de autonomia operacional e confusão patrimonial e societária. Prevalência da substância sobre a forma. [...] O abuso de forma viola o direito e a fiscalização deve rejeitar o planejamento tributário que nela se funda, cabendo a requalificação dos fatos e negócios ocorridos, com base em sua substância, para a aplicação do dispositivo legal pertinente. Não há nesse ato nenhuma violação dos princípios da legalidade ou da tipicidade, nem de cerceamento de defesa, pois o conhecimento dos atos materiais e processuais pela impugnante e o seu direito ao contraditório estiveram plenamente assegurados. [...]” (Acórdão n. 2302-003.634, Processo n. 13855.721130/2012-12, Recurso Voluntário, 3ª Câmara da 1ª Seção do CARF, publicado em 31.10.2017) – destacamos.

“[...] Sócio de pessoa jurídica. Caracterização como contribuinte individual. A desconsideração da personalidade jurídica para fins fiscais é admitida quando se verifica o abuso de forma. [...]” (Acórdão n. 2301-005.126, Processo n. 10980.725667/2013-17, Recurso Voluntário/Recurso de Ofício, 3ª Câmara da 1ª Seção do CARF, publicado em 25.10.2017) – destacamos.

“Tributário. Simulação. Negócio jurídico indireto. Considera-se simulação quando a vontade declarada no negócio jurídico não se coaduna com a realidade do negócio firmado. Simulação. Fraude. Conluio. Multa qualificada. Cabimento. Estando comprovado nos autos a prática de atos simulados, com o objetivo de eximir-se do pagamento dos tributos devidos, mediante fraude, em decorrência do ajuste doloso entre as partes, torna-se cabível a aplicação da multa qualificada. Tributário. Simulação. Negócio jurídico indireto. Considera-se simulação quando a vontade declarada no negócio jurídico não se coaduna com a realidade do negócio firmado. [...]” (Acórdão n. 3302-004.618, Processo n. 16561.720101/2013-16, Recurso Voluntário, 3ª Câmara da 3ª Seção do CARF, publicado em 16.08.2017) – destacamos.

“Simples federal. Exclusão. Fracionamento de atividades. Utilização de interpostas pessoas na Constituição e funcionamento de pessoa jurídica. Abuso de forma. Ausência de autonomia operacional e patrimonial. Administração única e atípica. Prevalência da substância sobre a forma. Desconsideração de negócios jurídicos simulados. O abuso de forma viola o direito e a fiscalização deve rejeitar o planejamento tributário que nela se funda, cabendo a requalificação dos atos e fatos ocorridos, com base em sua substância, para a aplicação do dispositivo legal pertinente. Não há nesse ato nenhuma violação dos princípios da legalidade ou da tipicidade, nem de cerceamento de defesa, pois o conhecimento dos atos materiais e processuais pela recorrente e o seu direito ao contraditório estiveram plenamente assegurados. [...]” (Acórdão n. 1302-002.071, Processo n. 13971.720763/2012-87, Recurso Voluntário, 3ª Câmara da 1ª Seção do CARF, publicado em 29.05.2017) – destacamos.

Sob o ponto de vista prático, é possível notar que a aplicação destes conceitos se dá mediante uma análise individual de cada caso concreto, tomando-se por base critérios inquestionavelmente subjetivos e, muitas vezes, intuitivos por parte dos julgadores, não havendo um padrão terminológico para os conceitos. De fato, não se deve ignorar estes elementos na avaliação dos planejamentos tributários, contudo, sua utilização deveria servir tão somente para balizar, de forma auxiliar, a análise do CARF, que não poderá deixar de considerar as provas concretamente trazidas no processo, bem como o fundamento legal existente para decidir. Assim, é inviável utilizar tais conceitos como fundamento exclusivo para a desconsideração do negócio jurídico executado pelo contribuinte.

Verifica-se, nesse sentido, que o CARF continua sofrendo forte influência oriunda dos debates relacionados à regulamentação da norma antielisiva brasileira, de modo que até a presente data, mais precisamente, 16 anos após a edição da Lei Complementar n. 104/2001, o Tribunal já sedimentou tais conceitos em sua jurisprudência como forma de controle dos planejamentos tidos por abusivos praticados pelos contribuintes, ainda que amplamente rejeitados pelo Congresso Nacional.

Para Sergio André Rocha, esta peculiaridade se deve à prejudicial polarização das discussões envolvendo o planejamento tributário em “constitucional/inconstitucional”, “legal/ilegal”, focada em um viés essencialmente formal, modelo este já insuficiente para se abordar o direito tributário no contexto da Sociedade de Risco.

O autor sinaliza para o fato de estar em curso uma virada axiológica no direito tributário brasileiro (talvez ainda não notada por muitos), que teria sido claramente reconhecida nas decisões do Supremo Tribunal Federal nos autos do Recurso Extraordinário n. 601.314 e da Ação Direta de Inconstitucionalidade n. 2.390, ações nas quais se discutia a possibilidade de quebra de sigilo bancário dos contribuintes sem prévia obtenção de ordem judicial pelas autoridades fiscais no curso de processos de fiscalização.

O resultado, sabe-se, culminou no reconhecimento da constitucionalidade da medida, sob o fundamento de que o pagamento de tributos é um dever fundamental do contribuinte, de modo que seus direitos individuais não seriam absolutos, passíveis de ponderação com a função social do tributo43.

Nesse contexto, diante da falta de regulamentação da norma geral antielisiva brasileira, percebe-se que a Receita Federal do Brasil passou a adotar não só os conceitos da Medida Provisória n. 66/2002, mas os demais conceitos rejeitados por nosso ordenamento, o que foi posteriormente convalidado pelos tribunais administrativos. A consequência, ressalta Sergio André Rocha, foi um cenário da mais grave insegurança jurídica, o que configura o grande paradoxo gerado pelo formalismo conceptualista, que “com a finalidade de buscar a máxima segurança, geram insegurança, impedindo que se alcance a segurança jurídica possível”44.

Ainda que na atual fase da discussão não haja mais espaço para o rigor do formalismo tributário, os abusos praticados pelos contribuintes devem ser plenamente rechaçados e seus efeitos não poderão ser oponíveis ao Fisco. Contudo, não há margem para que a Administração Tributária desconsidere atos legítimos e eficazes, ainda que praticados unicamente com o objetivo de economia fiscal, com base em elementos que não tenham sido expressamente positivados.

É indispensável que os atos passíveis de desconsideração tenham sua estrutura minimamente desenhada pela lei. Ou seja, é necessário um parâmetro minimamente razoável capaz de trazer segurança aos contribuintes, de modo que a desconsideração não seja um instrumento de abuso por parte do Fisco. Não se está aqui a defender o positivismo primitivo, muito pelo contrário. O que se busca é um ponto de equilíbrio para a adequada aplicação da desconsideração de atos e negócios jurídicos desde que efetivamente abusivos. Ademais, o contribuinte não possui qualquer dever de buscar a estrutura jurídica mais onerosa em detrimento de uma alternativa mais econômica, contudo, não poderá agir de forma abusiva no exercício de suas liberdades.

Esperamos que em uma próxima oportunidade não se perca a chance de se regulamentar com a devida clareza a norma do parágrafo único do art. 116 do CTN, uma vez que o referido dispositivo, após tantos anos, ainda permanece aguardando a edição da lei ordinária demandada para definição do procedimento de desconsideração.

VI. Conclusão

De todo o exposto, não há dúvidas de que as tentativas frustradas de regulamentação do parágrafo único do art. 116 do CTN influenciaram a produção jurisprudencial do CARF nos últimos anos. As decisões recentemente divulgadas dão conta de que o Tribunal vem se utilizando dos conceitos de propósito negocial e abuso de formas como fundamento para a desconsideração de planejamentos tributários considerados como abusivos.

Diante da falta de positivação destes conceitos, os contribuintes ficam sujeitos à subjetividade dos agentes fiscais na interpretação de seus planejamentos tributários, o que, em diversos casos, vem sendo convalidado pelo CARF. Ou seja, o procedimento de desconsideração, muito embora não tenha sido efetivamente regulamentado, foi, na expressão de Sergio André Rocha45, retirado à fórceps pela Receita Federal e permanece sendo aplicado em face dos contribuintes que, supostamente, tenham abusado de sua liberdade constitucional de contratar e de se auto-organizar.

É inegável que a evolução da interpretação tributária trouxe novos contornos para a análise do planejamento tributário. Não há mais espaço para operações como as do tipo “casa e separa”, onde os atos praticados são formalmente válidos, devidamente contabilizados pelo contribuinte, porém, utilizados como forma exclusiva de fugir da tributação. A manipulação de estruturas societárias “ocas”, criadas com o único interesse de permitir a eliminação do tributo, por sua vez, também não deve ser vista como legítima.

Contudo, o controle destes abusos deve se dar de forma minimamente aceitável para a adequada desconsideração dos planejamentos tributários. Não se quer, por óbvio, que o legislador esgote as possibilidades e alcance com rigor a tipificação das hipóteses que permitam a desconsideração, até porque sabe-se que os conceitos jurídicos são predominantemente indeterminados46. No entanto, é necessário que exista um ponto de partida (originado da lei, por certo) a permitir a desconsideração dos atos e negócios jurídicos abusivos.

Verifica-se, portanto, que, sem a regulamentação adequada da norma antielisiva brasileira, o contribuinte se sujeita a um cenário de total incerteza e insegurança, sem ter mínimas condições de saber se uma determinada alternativa almejada para a estruturação de seus negócios será oponível ou não ao Fisco. De fato, nos casos de vício patente, as autoridades fiscais terão a possibilidade de aplicar diretamente o art. 149, inciso VII, do CTN47, visando combater atos praticados com dolo, fraude ou simulação. No entanto, nos casos pertencentes à zona cinzenta do planejamento, caberá ao contribuinte aguardar por um inesperado bom senso da Administração Tributária que, na dúvida, procederá com o lançamento do tributo, muitas vezes, acrescido de multa qualificada e representação fiscal para fins penais.

VII. Referências

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