Imposto de Renda sobre Variação Cambial de Recursos Repatriados no Âmbito do RERCT

Income Tax on Foreign Exchange Variation of Repatriated Assets under the RERCT

Luís Eduardo Schoueri

Professor Titular de Direito Tributário na Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo. Vice-Presidente do Instituto Brasileiro de Direito Tributário. Advogado em São Paulo. E-mail: schoueri@lacazmartins.com.br.

Guilherme Galdino

Bacharel em Direito pela Universidade de São Paulo. Pós-graduando em Direito Tributário Internacional pelo Instituto Brasileiro de Direito Tributário. Advogado em São Paulo. E-mail: guigaldinoc@gmail.com.

Resumo

O presente artigo tem como escopo investigar se é possível, em caso de repatriação dos recursos regularizados nos termos da Lei n. 13.254/2016, que instituiu o RERCT, cogitar a incidência do Imposto de Renda sobre a suposta variação cambial desses ativos. Para responder a essa questão, será necessário tratar da incidência do Imposto de Renda sobre a variação cambial para depois averiguar o critério material de incidência do Imposto de Renda previsto no âmbito do RERCT. Após, será possível abordar a (não) incidência do Imposto de Renda sobre a variação cambial, em caso de repatriação, dos recursos regularizados pela Lei n. 13.254/2016.

Palavras-chave: Imposto de Renda, RERCT, variação cambial, repatriação de ativos.

Abstract

The present study aims to investigate the possibility, in case of repatriation of assets regularized under the terms of Law 13,254/2016 which established the RERCT, the imposition of tax on income of an allegedly foreign exchange variation of such assets. In order to answer this question, it will be necessary to comprehend the incidence of tax on income on foreign exchange variation as well as to, afterwards, verify the material aspect of the tax on income described on the RERCT. After, it will be possible to treat the (non) incidence of tax on income on foreign exchange variation in case of repatriation of assets regularized under the Law 13,254/2016.

Keywords: Tax on Income, RERCT, foreign exchange variation, repatriation of assets.

Introdução

A instituição do Regime Especial de Regularização Cambial Tributária (“RERCT”) pela Lei n. 13.254, de 13 de janeiro de 2016 (“Lei n. 13.254/2016”) trouxe diversas questões à tona. Não somente entraves constitucionais podem ser aventados (e.g., a incidência do Imposto de Renda sobre recursos que não necessariamente refletem renda), como também o tratamento conferido aos bens informados na Declaração de Regularização Cambial e Tributária (“DERCAT”) pode gerar dúvidas.

Seguindo os arts. 4º, § 9º, e 6º, caput, da Lei n. 13.254/2016, o montante dos ativos a serem regularizados foi “considerado acréscimo patrimonial adquirido em 31 de dezembro de 2014” que deveria ser expresso em reais brasileiros (“BRL”) pela cotação de dólares americanos (“USD”) “fixada, para venda, pelo Banco Central do Brasil, para o último dia útil do mês de dezembro de 2014”. Ademais, em consonância com o art. 4º, § 2º, I, da Lei n. 13.254/2016, havia a necessidade de informar, nas respectivas Declarações Retificadoras de Imposto de Renda (“DIRPFs”) dos anos-calendário de 2014 e posteriores, todos esses ativos financeiros no exterior que foram regularizados pela DERCAT.

No entanto, desde 31 de dezembro de 2014, ocorreu variação positiva da cotação do USD em frente do BRL. Desse modo, para a repatriação dos ativos financeiros no exterior, i.e., em caso de sua realização em BRL, pode a Receita Federal do Brasil (“RFB”) alegar o surgimento de ganho cambial que é tratado como ganho de capital. Todavia, o art. 24 da Medida Provisória n. 2.158-35, de 24 de agosto de 2001 (“MP n. 2.158-35/2001”) confere tratamento distinto a depender de onde os rendimentos empregados na aquisição dos bens alienados em moeda estrangeira foram auferidos: se originariamente em moeda estrangeira não se cogita incidência de Imposto de Renda; mas se originariamente em BRL, há incidência sobre aquele ganho.

Tendo isso em vista, o presente artigo tem escopo restrito diante dos vários problemas que o RERCT trouxe. Seu objetivo consiste justamente em responder se é possível, em caso de repatriação dos recursos regularizados, cogitar a incidência do Imposto de Renda sobre suposta variação cambial desses ativos pela Lei n. 13.254/2016.

Para responder a essa questão, será necessário tratar da (1) incidência do Imposto de Renda sobre a variação cambial. Já neste momento, sustentaremos que não há como tributar, a título de ganho de capital, eventual variação cambial no caso de recursos auferidos originariamente em moeda estrangeira. Isso, como demonstraremos, decorre do simples fato de que não há uma “aquisição” da moeda estrangeira. Em seguida, passaremos a (2) averiguar o tratamento previsto no âmbito do RERCT, onde mostraremos que o legislador, por ficção jurídica, optou por considerar em moeda estrangeira os recursos ali inseridos. Após, será (3) possível concluir pela não incidência do Imposto de Renda sobre a variação cambial, em caso de repatriação, dos recursos regularizados pela Lei n. 13.254/2016.

1. Da incidência do Imposto de Renda sobre a variação cambial, os regimes da Medida Provisória n. 2.158-35/2001

Para melhor compreender a incidência do Imposto de Renda sobre a variação cambial no que tange aos bens adquiridos em moeda estrangeira, faz-se necessário adentrar o tratamento da moeda estrangeira pelo ordenamento jurídico brasileiro. Por isso, este tópico divide-se (1.1) na análise da natureza da moeda estrangeira e da variação cambial, e (1.2) no estudo da hipótese tributária do Imposto de Renda, em especial, no tocante à variação cambial.

1.1. Da natureza da moeda estrangeira à variação cambial

Após tecer (1.1.1) breves considerações acerca da moeda, será possível constatar a (1.1.2) natureza da moeda estrangeira, bem como compreender a (1.1.3) variação cambial.

1.1.1. Breves considerações acerca da moeda

Como o vocábulo moeda “pode ser empregado em várias acepções”1, adotar-se-á uma análise funcional para demonstrar que a moeda nada mais é que uma mercadoria-padrão que opera como parâmetro nas relações de troca cuja aceitação é obrigatória na liquidação de débitos. A partir de tais noções, será possível no próximo tópico demonstrar a natureza de mera mercadoria da moeda estrangeira.

Para que seja possível compreender os papéis desempenhados pela moeda, é preciso levar em conta a sociedade na qual ela se insere. Deve-se, assim, considerar a “característica central” do sistema econômico de uma sociedade como a nossa, a qual reside na “produção” e “alocação dos recursos econômicos a partir do que determina o mercado”, que opera por meio de trocas2. Tendo isso em vista, aponta-se que a moeda exerce, essencialmente, quatro funções: (i) meio geral de troca/instrumento de troca; (ii) denominador comum; (iii) reserva de valor; e (iv) instrumento de pagamento3. Ressalta-se, porém, que essas funções estão intrinsecamente relacionadas. Não se pode enxergá-las de maneira isolada. Por isso, para que seja possível entender os papéis desempenhados pela moeda, abordar-se-á como a moeda garantiu a transição das trocas diretas (bem por bem) para as indiretas (bem por moeda por bem).

Num primeiro momento, as transações ocorriam de forma simples, i.e., diretamente: Caio dava laranjas a Tício, que lhe entregava galinhas. As trocas bem por bem, no entanto, apresentavam, principalmente, dois obstáculos: (a) a correspondência dos interesses4; e (b) a “aferição do valor dos bens”5.

A dificuldade de haver correspondência dos interesses (a) estava no fato de que a busca pelo bem pretendido dependia, sobremaneira, de a outra parte não só aliená-lo, mas também de aceitar o bem ofertado. Seguindo o exemplo acima: Caio só conseguiria suas galinhas (bem pretendido) caso Tício se dispusesse a entregá-las e, ao mesmo tempo, concordar em receber, como contrapartida, laranjas (bem ofertado). Esse entrave gerava a “tendência natural” de que todos buscassem “produzir a maior quantidade de bens possível”, de naturezas e espécies variadas “como forma de poder relacionar-se com um maior número de interessados”. Afinal, somente assim seria possível elevar a probabilidade da “realização de troca”6. Contudo, a falta de know-how para que cada um produzisse tudo, a ineficiência em assim fazê-lo e a escassez indicavam a necessidade de buscar uma mercadoria-padrão.

Já o problema da aferição do valor dos bens (b) residia na dificuldade de se compararem as mercadorias. Ora, quantas laranjas são necessárias para adquirir uma galinha? Ademais, mesmo que se chegasse a um consenso acerca do parâmetro adequado para a realização da troca, não raras as vezes se encontrava como obstáculo a impossibilidade de fracionamento ou de acréscimo de unidades7. E se em vez de laranjas, Caio tivesse um porco e quisesse galinhas? Caso o padrão de troca fosse três galinhas para um porco, e Tício só tivesse duas, haveria óbice para que a transação fosse realizada.

Contudo, mesmo diante de tais entraves, a moeda não surgiu como o primeiro instrumento de troca. Houve uma fase em que as trocas indiretas operavam-se da seguinte forma: bem por bem de alta aceitação por bem. Ou seja, antes da existência da moeda, bens de grande acolhida como o algodão, o gado, o sal e o café eram utilizados nas relações de troca, servindo de “referência à negociação das demais mercadorias, bens e serviços”. Caio não mais dava laranjas para obter galinhas (bem pretendido), mas café (bem de alta aceitação). Obviamente que, além da grande acolhida, também se fazia necessário que tais bens não fossem “facilmente perecíveis”. Isso, no entanto, tornou-se insustentável, seja pelo fato de que esses bens de alta aceitação são finitos, seja em razão de possuírem fungibilidade restrita devido à sua qualidade, que pode variar (e.g., safra, região, tamanho etc.). Desse modo, a relação de troca passou a envolver outro elemento intermediário: a moeda8. Verifica-se, assim, a função da moeda como (i) instrumento de troca.

Nesse processo, a moeda, além de um instrumento de troca, acaba por mensurar o valor do bem, pois este se torna quantificado, i.e., precificado9. Dessa forma, dúvidas em relação à aferição de valor entre mercadorias deixam de existir. Torna-se irrelevante pensar quantas laranjas são necessárias para ter uma galinha. Simplesmente Caio e Tício negociam o preço do bem (pretendido pelo primeiro e ofertado pelo segundo). A moeda serve, assim, de referência para “todas as demais coisas passíveis de mensuração valorativa”. Diante disso, destaca-se a função da moeda como (ii) “denominador comum entre os bens que suprem as necessidades humanas”10. Afinal, é com base na moeda que “todos os produtos são avaliados e trocados”11.

Ademais, no sistema de trocas indiretas que opera bem por moeda por bem, as operações que o integram ganharam mais segurança. Tanto a primeira alienação (bem por moeda) quanto a segunda (moeda por bem) “somente se efetivam” dada a “confiança das respectivas partes negociantes que o elemento intermediário (a moeda) cumprirá seu papel”, i.e., servirá como “meio geral de troca nas operações que se sucederão no mercado”12. Embora nessas trocas indiretas apenas uma das partes satisfaça as suas necessidades (e.g., aquisição de laranjas), a outra “recebe moeda para posteriormente buscar a satisfação”13 em outra troca. Todavia, a moeda só desempenha de forma eficiente sua função de instrumento de troca se conservar seu valor até essa operação subsequente. Ou seja, precisa guardar a “especial qualidade de, ao longo do tempo, assegurar a possibilidade de satisfação de necessidades”14. É por isso que Tício aceita moeda de Caio e lhe dá galinhas. A aceitação da moeda reside justamente na certeza de que poderá “exercer, futuramente, o poder de compra que nela está contido”. O proveito que se tira da moeda, portanto, é indireto (virtual15), pois ela não fornece nada de imediato, mas apenas em momento posterior16: seu possuidor “a retém para emprego na medida de suas necessidades, que tanto podem ser instantâneas como diferidas”17. A essa função da moeda, denomina-se (iii) reserva de valor. Ressalta-se ainda que, embora o poder de compra da moeda varie, isso “não retira a ilusão acerca da permanência” do seu valor quando auferida18.

Além disso, o emprego da moeda enquanto elemento intermediário na troca também tem como consequência a extinção das “relações existentes no mercado”. A moeda serve, assim, não só como instrumento de troca, mas como “instrumento de liquidação das relações obrigacionais e patrimoniais que se instauram na sociedade”19. Ao entregar a moeda, Caio tem poder liberatório perante Tício. A dívida correspondente ao quanto vale o bem adquirido não mais subsiste. A moeda exerce, desse modo, a função de (iv) instrumento de pagamento.

O fato de a moeda apresentar poder liberatório em nada “se confunde com a característica de curso legal”. Servir de instrumento de pagamento é diferente de afirmar que a moeda deve “obrigatoriamente” ser “aceita como meio de extinção de deveres e obrigações”. Embora vários possam ser os meios de quitar dívidas, a compulsoriedade reside apenas na moeda em si. Ou seja, o poder liberatório refere-se “à validade do pagamento”, ao passo que “o curso legal refere-se à circulação da moeda”20, cuja aceitação é obrigatória “nos pagamentos de débitos de qualquer natureza”21. Desde a edição da Lei n. 9.069, de 29 de junho de 1995, ficou estabelecido que a unidade do Sistema Monetário do Brasil é o BRL, o qual “terá curso legal em todo o território nacional” (art. 1º).

Tendo em vista o exposto, a moeda tem, fundamentalmente, quatro funções. Nas transações, a moeda opera como um (i) instrumento de troca, servindo de (ii) denominador comum na valoração dos bens, mercadorias e serviços, sendo aceita pelo fato de que (iii) conserva seu valor para utilização em momento posterior, (iv) extinguindo o débito gerado pela aquisição. A aceitação da moeda (nacional) ainda não reside apenas na sua função de reserva de valor, mas também por que há norma legal que assim impõe (curso legal). Mas e a moeda estrangeira? Qual a sua natureza?

1.1.2. Moeda estrangeira sob a perspectiva interna: natureza de mercadoria

No âmbito doméstico, todas as moedas que não a nacional são apenas mercadorias. Como a moeda é instrumento cujo emprego depende, sobremaneira, da aceitação que detém perante os agentes das relações de troca, o curso legal garante que a moeda nacional se distinga da estrangeira. O exercício da soberania do Estado ao editar norma jurídica que assegura a circulação da moeda nacional torna a moeda estrangeira efetiva mercadoria no plano interno. Isso porque a ordem jurídica impõe “limites e condições” para que o “titular de somas de moeda estrangeira” possa utilizá-la22.

Nesse sentido, o Código Civil brasileiro, instituído pela Lei n. 10.406, de 10 de janeiro de 2002, prescreve em seu art. 318 que, salvo em casos previstos legalmente, “[s]ão nulas as convenções de pagamento em ouro ou em moeda estrangeira, bem como para compensar a diferença entre o valor desta e o da moeda nacional”. Conforme explica o Professor José Tadeu De Chiara, “sob pena de inviabilizar-se o curso legal” da moeda nacional, fez-se necessária “a proibição de a moeda estrangeira circular no território do Estado” com feições de moeda23. Dessa forma, ao lado do curso legal da moeda nacional, o legislador optou por restringir, como regra geral, o emprego da moeda estrangeira nas relações de troca enquanto instrumento.

Portanto, em razão de se garantir o curso legal da moeda nacional (BRL), a moeda estrangeira perde “a natureza de moeda no plano interno da ordem jurídica”, transformando-se “em mercadoria”. Afinal, é inegável que, mesmo sem poder circular como moeda propriamente dita, a moeda estrangeira integra o patrimônio do seu possuidor, dada a “inegável situação de liquidez que dela resulta em relação aos mercados abrangidos na ordem jurídica que a define como moeda”24.

Tendo isso em vista, a moeda estrangeira “reveste-se da natureza de mercadoria especial”. Não pode ela constituir um bem em uma troca direta, mas somente indireta, sendo “instrumentada por moeda nacional”25. Vale, assim, a distinção de Rudolf Von Jhering entre formas inferior e superior de troca. Para o autor, a forma inferior de troca é equivalente à troca direta acima referida: “cada uma das partes possue (sic) precisamente aquilo que a outra procura, e que o tem imediatamente à sua disposição”. Nesse contrato há uma “igualdade” de funções para as duas partes, pois a satisfação é imediata. Já na forma superior de troca, que corresponde à troca indireta instrumentada por moeda, há uma “diversidade” de funções: “uma das prestações proporciona uma satisfação imediata”, ao passo que “a outra só a proporciona potencialmente”. Desse modo, a moeda estrangeira só pode constituir objeto da forma superior de troca, uma vez que ela jamais satisfaria imediatamente a parte que a recebe, mas apenas virtualmente26. Seu valor está atrelado ao seu poder de compra, exigindo uma concretização em momento posterior. Todavia, a única forma de concretização possível é sua conversão em moeda nacional, pois seu emprego na aquisição de mercadorias e serviços é expressamente vedado pelo ordenamento jurídico brasileiro. Logo, a moeda estrangeira constitui uma mercadoria especial, pois só pode constituir objeto (bem) de trocas indiretas, i.e., instrumentadas pela moeda nacional, já que é impossível concebê-la em uma troca direta em razão de sua satisfação ao seu possuidor depender de sua realização (ato de compra posterior). Em suma, a moeda estrangeira “não é moeda”27, mas uma mercadoria (especial).

1.1.3. Variação cambial: o pressuposto de duas taxas de câmbio distintas

Dessa forma, a moeda estrangeira só pode se encontrar presente como objeto nas relações de troca (bem pretendido). A essas transações de compra e venda28 de moeda estrangeira denomina-se contrato de câmbio. Em tais operações, a moeda estrangeira “é vista como uma mercadoria qualquer que precisa ser dimensionada em termos valorativos com a moeda nacional respectiva”. Ou seja, “a moeda estrangeira para esse fim não é moeda, uma vez que a sociedade e, por consequência, o Direito não lhe atribui as funções”29 presentes na moeda nacional. Por isso que, para seu possuidor, “sua utilidade” depende da conversão “em moeda nacional”30. Nota-se: a moeda estrangeira contém outra particularidade, pois, além de ter que ser instrumentada pela moeda nacional nas relações de troca, também não satisfaz de imediato quem a adquire, uma vez que precisa ser convertida.

Essa conversão ocorre pela denominada taxa de câmbio, a qual “pode ser considerada o preço pago ou recebido pela moeda de um país em relação à moeda de outro”31. Esse preço, no entanto, “não apresenta os traços característicos” derivados “da relação de equivalência que reflete”. Isso porque existem fatores outros na taxa de câmbio que não guardam “ponto comum com a noção de equivalência inerente à definição do preço”. Dentre esses fatores, destacam-se os “condicionamentos do comércio exterior, da política econômica e da orientação da política monetária”. Conforme explicita De Chiara, seria mais apropriado entender a taxa de câmbio “como a relação quantitativa” entre as moedas, nacional e moeda estrangeira, determinada pelo Estado considerando-se “a conjuntura dos mercados internacionais, os desígnios da sua política econômica, e a correlação de poder de compra entre moeda nacional e moeda estrangeira”32. Vale lembrar que hoje são escassos os casos em que essa determinação se faz pelo Estado, dando-se o câmbio livre, fixado a partir de critérios de mercado.

Tendo em vista que as conjunturas político-econômicas modificam-se continuamente, as taxas de câmbio variam no tempo. Ao se compararem, assim, duas taxas de câmbio em momentos distintos, pode surgir a denominada variação cambial, já que é bem provável que as relações de troca entre as moedas não sejam constantes ou não se tenham alterado a ponto de, no final do dia, serem iguais.

Desse modo, o cotejo entre a taxa de câmbio no instante de aquisição da moeda estrangeira e a taxa de alienação dessa moeda pode implicar ganho/perda cambial. O alienante da moeda estrangeira auferirá ganho cambial se essa moeda tiver se valorizado em frente do valor da moeda nacional do momento em que a adquiriu até o momento da venda. De outro lado, o alienante terá perda cambial se a moeda nacional tiver se valorizado perante a moeda estrangeira alienada. Ou seja, ao adquirir moeda estrangeira de Tício por determinado valor, Caio pode vendê-la – convertendo-a em moeda nacional – por montante superior/inferior, cuja diferença com o preço pago constitui ganho/perda cambial.

A variação cambial pode ainda implicar ganho ou perda cambial em outras transações que não os contratos de câmbio. Por exemplo, após adquirir USD com BRL, Caio, residente no Brasil, pode comprar um imóvel de Tício em USD, residente nos Estados Unidos, e vendê-lo aqui para Mévio em BRL. Assim, pode ser que entre o instante da obtenção da moeda estrangeira e de sua conversão haja variações cambiais, ocorrendo ganhos/perdas cambiais. Ou seja, o ganho de capital da alienação do imóvel poderá compreender também ganho cambial decorrente das taxas de câmbio distintas de aquisição e de alienação. Seguindo o exemplo, Caio poderá apurar tanto ganho de capital se alienar o imóvel por valor superior ao custo de aquisição originário quanto ganho cambial se parcela do ganho de capital derivar tão somente da valorização cambial da moeda estrangeira em face da moeda nacional. Pode ocorrer, ainda de Caio apurar uma perda de capital, se considerada a transação apenas em moeda estrangeira (i.e., se o preço em USD do imóvel cair) e ainda assim, seu ganho cambial tornar interessante o negócio.

Nota-se, de toda forma, que um ganho ou uma perda cambial só pode se verificar quando há necessariamente duas conversões: (i) da moeda nacional para moeda estrangeira; e (ii) da moeda estrangeira para moeda nacional. Se, por exemplo, Caio aufere rendimentos diretamente em USD e depois converte em BRL, inexiste qualquer variação cambial, pois só houve uma taxa de câmbio. Não há como cogitar ganho ou perda cambial se não é possível comparar duas taxas de câmbio: a da aquisição da moeda estrangeira com a da sua alienação.

Tendo isso em vista, só se pode cogitar variação cambial nas hipóteses em que há uma primeira conversão, da moeda nacional para moeda estrangeira, para, após um lapso temporal, ocorrer outra conversão, da moeda estrangeira para moeda nacional. Basta que as taxas de câmbio dessas conversões sejam distintas para que surja uma perda ou um ganho cambial.

1.2. Considerações acerca do Imposto de Renda e elementos para sua incidência sobre a variação cambial

A variação cambial pode gerar diversas consequências tributárias. Todavia, para este artigo, a existência de duas conversões com taxas distintas de câmbio acarreta a seguinte questão: é possível cogitar incidência de Imposto de Renda sobre a variação cambial? Para responder a essa questão, faz-se necessário compreender a hipótese tributária desse tributo presente no ordenamento jurídico brasileiro.

Ao tratar da competência tributária da União no inciso III do art. 153, a Constituição Federal não vai além de falar sobre “renda e proventos de qualquer natureza” como o “fato gerador” do Imposto de Renda no Brasil. Embora o texto constitucional seja deveras lacônico, o que indicaria a ausência de um conceito de renda na Constituição Federal, fato é que inexiste consenso doutrinário a esse respeito. Enquanto alguns autores acreditam que “o legislador constituinte discriminou a competência impositiva mediante referência a conceitos determinados”33, outros sustentam que o laconismo da Constituição Federal sugere espaço amplo para que a lei ordinária possa concretizar o conceito de renda34. Pode-se defender a discriminação tipológica de competências, trazendo a Constituição apenas elementos característicos (fluídos) do que seja o imposto35.

Não obstante haja essas divergências doutrinárias acerca da discriminação constitucional do Imposto de Renda, pouco dissenso reside na definição do fato gerador desse imposto presente no Código Tributário Nacional.

Por isso, faz-se necessário compreender o (1.2.1) conceito de renda no Código para depois averiguar a (1.2.2) incidência do Imposto de Renda sobre a variação cambial.

1.2.1. O conceito de renda no Código Tributário Nacional

Cumprindo com o disposto pelo art. 146, III, “a” da Constituição Federal, o CTN, lei complementar em matéria tributária, definiu o “fato gerador” do Imposto de Renda em seu art. 43 da seguinte forma:

“Art. 43. O imposto de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza, tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:

I – de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;

II – de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior”.

Conforme se depreende da definição transcrita, o conceito de renda tributável é abrangente. Compreende, a princípio, qualquer acréscimo patrimonial. Aqui está, no conceito adotado pelo Código, o modelo da “renda-acréscimo patrimonial”, pelo qual a renda surge a partir da comparação da situação patrimonial em dois momentos distintos. O modelo pressupõe um intervalo, consistindo a renda na diferença – positiva – entre a situação patrimonial no final e no começo do período (e.g., ganhos de capital36).

O modelo assim concebido é o que ganha maior atenção na literatura. Tanto em escritos mais tradicionais quanto em mais recentes prevalece a noção de que o conceito de renda adotado pelo CTN se esgota no acréscimo experimentado pelo patrimônio do contribuinte. Sustenta-se que “renda é um acréscimo patrimonial”37, ou seja, que “a existência de acréscimo patrimonial deve estar sempre presente”38. Assim, de acordo com tal entendimento, “sem acréscimo patrimonial não há, segundo o Código, nem renda, nem proventos”39.

Em que pese a predominância desse modelo, entende-se que o imposto poderá incidir mesmo que não se demonstre um incremento patrimonial. Para o CTN, a existência de mera “renda-produto”, admitida no inciso I de seu art. 43, é suficiente para a tributação. Seguindo a lucidez dos ensinamentos do Professor Alcides Jorge Costa, reconhece-se que o Código faz a “distinção entre renda como fruto periódico de um capital e renda como acréscimo patrimonial”: a “primeira fórmula atende à teoria da fonte”, e somente “a segunda à teoria do acréscimo patrimonial”40.

Para assim se concluir, basta ver o exemplo de rendimentos pagos a não residentes. Estes são desde muito sujeitos a “imposto de fonte” no Brasil, qualquer que seja a sua situação patrimonial no exterior (i.e., mesmo que inexistente um efetivo acréscimo). O modelo do acréscimo patrimonial não é suficiente. Basta a mera existência de renda-produto para a tributação, independentemente de qualquer acréscimo. Tanto é assim que a tributação é instantânea, não havendo como comparar uma situação patrimonial anterior e outra posterior.

Em todo o caso, e qualquer que seja a filiação adotada, é o próprio art. 43 que esclarece: haja acréscimo patrimonial ou não, haverá de se definir um instante certo (a “aquisição”) a partir do qual a renda passa a ser disponível ao contribuinte, para que então se possa cogitar imposto. Noutras palavras: se ausente a disponibilidade, não se estará diante de renda tributável.

Tendo em vista que o legislador complementar considera o “fato gerador” do Imposto de Renda ocorrido desde o momento da “aquisição de disponibilidade”, surgem os contornos precisos de um conceito de renda tributável. Diante dos limites do conceito, parece inegável, como se explicará no tópico 1.2.2, que a simples valorização dos bens que compõem o patrimônio de um contribuinte não seja circunstância suficiente a ensejar a tributação pelo imposto. Afinal, pelo conceito baixado em lei complementar, é necessário que a renda ou o provento de qualquer natureza esteja disponível ao contribuinte.

Mais ainda: impõe o conceito definido pelo legislador complementar que se verifique certo átimo a caracterizar a “aquisição” de tal disponibilidade. É com este que se terá o aspecto temporal do “fato gerador” do Imposto de Renda, i.e., o momento a partir do qual se tem uma obrigação tributária válida.

Por definir no sistema pátrio o momento do “fato gerador” do Imposto de Renda, a importância da “aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica” para o caso presente recomenda um olhar detido sobre o critério.

1.2.1.1. A disponibilidade como critério

Embora haja quem procure uma diferenciação lógica entre disponibilidade econômica e disponibilidade jurídica, ao empregar a expressão “disponibilidade econômica ou jurídica”, a lei complementar fugiu de qualquer discussão acerca, por exemplo, da necessidade de um efetivo ingresso de recursos41, ou da licitude da atividade que gerou a renda42. Econômica ou jurídica a disponibilidade, não importa: se houver disponibilidade, caberá tributação43.

Noutras palavras, não é necessário indagar qual a diferença entre a “disponibilidade econômica” e a “disponibilidade jurídica”. O CTN dispensou tal discussão: seja a disponibilidade apenas “econômica”, seja apenas “jurídica”, seja, enfim, “econômica e jurídica”, de qualquer modo haverá a tributação. O que importa – e isso é relevante para o conceito do legislador complementar – é haver a aquisição (definitiva) de alguma disponibilidade. Se não houver a disponibilidade, não haverá tributação.

Desse modo, conforme já ensinavam os escritos de Alcides Jorge Costa44 desde o relatório geral que apresentou ainda em 1982 às XI Jornadas do Instituto Latino-americano de Direito Tributário, o que importa é o significado de disponibilidade. A esse respeito, o jurista foi firme ao enfatizar que “disponibilidade é a qualidade do que é disponível”, ou seja, “aquilo de que se pode dispor”. Aplicada ao conceito de renda, a disponibilidade revelaria acepções como “empregar, aproveitar, servir-se, utilizar-se, lançar mão de, usar”. Essa conclusão nunca passou despercebida na literatura. Para utilizar a boa síntese do Professor Luciano Amaro, a questão levantada a partir do art. 43 do CTN não está em “distinguir o econômico do jurídico, tarefa de resto impossível”, mas em determinar o momento a partir do qual a renda pode ser tributada45. Ou seja, a aquisição de disponibilidade sobre a renda, evento suficiente para que se tenha um fato jurídico tributável pelo imposto.

Ao discriminar as competências tributárias para a instituição de impostos nos arts. 153, 155 e 156, a Constituição Federal elegeu circunstâncias que denotam capacidade contributiva, assim justificando a tributação. Distribuiu entre as pessoas jurídicas de Direito Público uma série de situações que se revelaram propícias para a captação da renda dos contribuintes: seja sua percepção (i.e., renda auferida), acúmulo (i.e., renda poupada; patrimônio) ou consumo (i.e., renda consumida; tributação do consumo), todas as circunstâncias arroladas pelo constituinte têm em comum identificar ocasiões em que lhe pareceu propício colocar os cidadãos em condições de comparabilidade, captando recursos daqueles que, sob tal critério de comparação, se revelam aptos a contribuir para os gastos comuns.

Assim, ao admitir que se instituísse imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, o constituinte quis entender que este fato econômico (renda e proventos de qualquer natureza) indicaria a existência de alguém em condições de contribuir para os gastos comuns do Estado.

Eis aí o vínculo entre o princípio da capacidade contributiva e o “fato gerador” do imposto. Parece claro que o legislador complementar, ao dispor que o imposto apenas fosse exigido na presença de uma disponibilidade, entendeu que, enquanto inexistir esta (i.e., indisponível), ainda não há manifestação de capacidade contributiva. Se este princípio exige condições de se suportar o gasto público para que haja imposto, é razoável concluir que a renda estará disponível tão somente a partir do momento em que o contribuinte possa dela se valer. Em outras palavras, há disponibilidade quando o beneficiário desta pode, segundo seu entendimento, empregar os recursos para a destinação que lhe aprouver, inclusive para pagar os impostos.

Assim, por exemplo, o acionista de uma sociedade anônima não tem disponibilidade sobre os dividendos enquanto não houver uma assembleia geral determinando o pagamento destes, ainda que a referida sociedade tenha apurado lucros no exercício anterior. Afinal, pode ser que a assembleia dê outro destino aos lucros, como sua capitalização ou a constituição de reservas. Mesmo que o mencionado acionista seja o controlador da companhia, não pode ele lançar mão dos recursos sem a referida assembleia, sob pena de ser responsabilizado por acionistas minoritários. Evidenciando-se, por outro lado, que o referido acionista controlador tem plena disponibilidade sobre os recursos, não há de ser a mera formalidade jurídica suficiente para afastar a disponibilidade econômica a que se refere o CTN.

Por outro lado, é bom esclarecer que o conceito de disponibilidade não exige a ocorrência de um ingresso financeiro. Basta que haja o direito incontestável a este ingresso, ainda que ele não ocorra. Portanto, um crédito vencido constitui renda tributável, mesmo que seu titular deixe de exigi-lo, ou apenas o exija posteriormente.

O critério da disponibilidade investigará, assim, “a possibilidade que o proprietário do patrimônio tem de ter as rendas ou os proventos para fazer com eles o que bem entender”46. Viu-se, na aquisição de disponibilidade, a “aquisição de renda que pode ser empregada, aproveitada, utilizada, etc.”47. Em sendo impossível ao contribuinte utilizar a renda em seu proveito, não haverá, ali, qualquer manifestação de capacidade contributiva, restando indisponível o recurso e descabida a cobrança de imposto.

Ao exigir que o contribuinte esteja em condições de utilizar a renda a seu critério, o vínculo constitucional com a capacidade contributiva rejeita panaceia para o tema da disponibilidade que ignore as circunstâncias de cada caso. Afasta-se solução genérica para a matéria, que pedirá conclusão em concreto.

De fato, a aquisição de disponibilidade sobre a renda, por implicar o acesso irresistível do contribuinte ao rendimento, haverá de ser sempre aferida em uma análise circunstancial. Essa deve ser capaz de demonstrar a liberdade que o contribuinte desfruta para empregar e aproveitar o rendimento que lhe é, afinal, disponível. Noutras palavras: a aquisição de disponibilidade sobre a renda é tema que não se resolve em abstrato.

1.2.2. Incidência do Imposto de Renda sobre variação cambial de bens adquiridos em moeda estrangeira

Conforme será esclarecido no tópico 3, o objeto deste artigo envolve a variação cambial de bens adquiridos em moeda estrangeira. Por isso, não se faz necessário adentrar o regime de bens adquiridos em BRL. Basta compreender (1.2.2.1.) os elementos necessários para a incidência do Imposto de Renda sobre a variação cambial, bem como (1.2.2.2.) os regimes estabelecidos pela MP n. 2.158-35/2001, que trata dos ganhos de capital de bens adquiridos em moeda estrangeira.

1.2.2.1. Elementos necessários para incidência do Imposto de Renda sobre a variação cambial

Diante da definição do CTN, a incidência de Imposto de Renda apenas pode ocorrer se (i) existir uma riqueza, i.e., renda ou proventos de qualquer natureza, que esteja (ii) disponível, ou seja, que tenha sido adquirida. Vale, assim, analisar em qual hipótese há existência de riqueza e aquisição de disponibilidade na variação cambial.

Como a variação cambial pode ser positiva (ganho cambial) ou negativa (perda cambial), só se pode cogitar incidência de Imposto de Renda sobre a existência de efetivo ganho. Ou seja, deve haver acréscimo patrimonial entre o instante inicial, compra da moeda estrangeira (em espécie ou indiretamente), e o momento final, venda da moeda estrangeira (em espécie ou indiretamente). Comparando-se os instantes aquisição e alienação, deve haver valorização da moeda (estrangeira) adquirida em frente do valor da moeda nacional. É impossível, assim, cogitar incidência sobre a perda cambial pelo simples fato de inexistir qualquer riqueza a ser tributada.

Dúvida poderia surgir caso se aventasse que a variação cambial constituísse hipótese de renda-produto, podendo ser, daí, desnecessária a existência de acréscimo patrimonial. Todavia, a tributação de ganho cambial é um claro exemplo de ganho de capital, o qual constitui hipótese de acréscimo patrimonial não compreendida pelo produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos. Ganho de capital constitui um acréscimo patrimonial oriundo da alienação de um bem do ativo adquirido em momento anterior48. Em sendo a moeda estrangeira uma mercadoria sob a perspectiva do ordenamento jurídico pátrio, ela não passa de um bem do ativo da pessoa. Desse modo, o ganho auferido na sua alienação, denominado de cambial em virtude de surgir essencialmente de uma operação de câmbio, nada mais é do que um ganho de capital.

Tendo isso em vista, a tributação sobre ganho cambial não é caso similar à tributação de não residentes. Nesta, a existência de acréscimo patrimonial é irrelevante, uma vez que, bastando a presença de renda-produto para o não residente, a tributação é instantânea. Diferente da renda-acréscimo, na renda-produto não se compara a situação patrimonial em dois momentos distintos, em que a renda consiste justamente na diferença positiva entre a situação patrimonial no final e no começo do período. Figurativamente, pode-se explicar a renda-produto como sendo a renda que se obtém, sem que pereça a árvore de onde ele provém. A renda nada mais seria que o fruto periódico de uma fonte permanente (capital). No caso do ganho cambial, inexiste qualquer fruto, pois o ganho é resultado da (eventual) venda de um bem (moeda estrangeira ou em moeda estrangeira) do ativo. Inexiste, assim, qualquer fruto permanente, já que a própria árvore com os frutos é alienada; o próprio capital é alienado49.

Dessa forma, para se cogitar a incidência do Imposto de Renda sobre a variação cambial faz-se necessária (i) a efetiva existência de ganho cambial. Em outras palavras, deve haver uma valorização da moeda estrangeira em frente da moeda nacional entre o instante da sua compra e da sua venda.

Todavia, conforme visto acima, seguindo o disposto no art. 43, não basta a existência de uma riqueza para que haja a tributação. É necessário que tal renda seja (ii) adquirida, já que o texto faz referência à aquisição.

Ora, uma renda adquirida é aquela já realizada. Daí a afirmação de que, na sistemática do CTN, não é possível a tributação da renda, enquanto não adquirida. Ou seja, a mera valorização nominal do patrimônio não é passível de tributação, pois igualmente essa valorização poderia desaparecer no momento seguinte e se converter em perda, antes que se concretizasse um ganho a ser utilizado pelo particular que o detém50. Por isso que, à luz da disciplina do CTN, não poderia o Imposto de Renda incidir sobre um ganho de capital ficto, i.e., não realizado (e.g., exit tax).

Para que possa haver uma realização, o acréscimo ou decréscimo de valor deve ser de segura constatação, tanto em relação à ocorrência do fato que lhe deu origem (materialidade), como na objetividade de sua mensuração (objetividade) e segurança na sua concreção (prudência)51. Embora o legislador possa adotar diversos critérios para a realização da renda, no caso da valorização cambial, considerando a necessidade de esse acréscimo estar efetivamente disponível, só se verifica ganho cambial no momento da alienação do ativo, seja em moeda estrangeira, seja ele a própria moeda estrangeira. Somente nesse instante é que se pode, ao comparar com o custo de aquisição do bem, adquirir ganho em virtude da valorização da moeda estrangeira em frente da nacional. Ou seja, constata-se (ii) acréscimo patrimonial apenas na hipótese em que nível maior de riqueza (valorização da moeda estrangeira) é efetivamente auferido, i.e., no átimo em que foi verificada a alienação.

Interessantes, nesse sentido, as ponderações de Carlos Alberto Longo, o qual, desde um ponto de vista pragmático, aponta as dificuldades que se teria acaso decidisse o legislador por tributar as valorizações dos ativos independentemente de qualquer realização: não só implicaria tal decisão custos altíssimos para a valorização daqueles ativos, sem a presença do mercado, mas também o contribuinte não contaria com recursos para pagar o tributo52. Nesse sentido, a tributação de tais valorizações sem a realização acabaria por forçar o contribuinte alienar seus bens, ou ao menos parte deles, para cumprir com sua obrigação tributária, o que afastaria de imediato a neutralidade da tributação53.

É bem verdade que em 2001, houve alteração no art. 43 do CTN, por força da Lei Complementar n. 104, que permitiu à lei fixar as condições e o momento em que se dará a disponibilidade de receita ou rendimentos oriundos do exterior, de forma a possibilitar uma tributação presumida ou ficta. Embora designando ao legislador ordinário a incumbência de identificar a disponibilidade, o legislador complementar não dispensou o elemento “disponibilidade”.

Diante do exposto, verifica-se que, para se cogitar a incidência de Imposto de Renda à luz da definição do CTN sobre a variação cambial, dois elementos fazem-se necessários. Primeiro, é preciso que exista uma riqueza a ser tributada, a qual se constata pela existência de um ganho cambial. Ou seja, entre a aquisição e a alienação, deve haver uma valorização da moeda estrangeira em frente da moeda nacional. Segundo, é irrelevante que tenha havido essa valorização cambial positiva se ela não foi realizada. A riqueza (ganho cambial) deve estar disponível; ser adquirida. Em outras palavras, a apuração do ganho cambial só ocorre no instante em que há efetiva alienação do ativo.

Apresentados os elementos necessários para a incidência do Imposto de Renda sobre a variação cambial, convém analisar a legislação ordinária que trata dos ganhos de capital decorrentes da alienação de bens adquiridos em moeda estrangeira.

1.2.2.2. Da Medida Provisória n. 2.158-35/2001: ganho de capital, bem adquirido em moeda estrangeira e origem dos rendimentos

Com a edição da MP n. 2.158-35/2001, a legislação brasileira estabeleceu que ganhos de capital decorrentes da alienação de bens adquiridos em moeda estrangeira estão sujeitos ao Imposto de Renda da seguinte forma:

“Art. 24. O ganho de capital decorrente da alienação de bens ou direitos e da liquidação ou resgate de aplicações financeiras, de propriedade de pessoa física, adquiridos, a qualquer título, em moeda estrangeira, será apurado de conformidade com o disposto neste artigo, mantidas as demais normas da legislação em vigor.

§ 1º O disposto neste artigo alcança, inclusive, a moeda estrangeira mantida em espécie.

§ 2º Na hipótese de alienação de moeda estrangeira mantida em espécie, o imposto será apurado na declaração de ajuste”.

Nota-se que o legislador expressamente inseriu ganhos cambiais, diretos ou indiretos, dentre os ganhos de capital decorrentes da alienação (i.e., realização) de bens adquiridos em moeda estrangeira. Todavia, conforme dispõem os §§ 3º, 4º e 5º abaixo, o legislador distinguiu o tratamento de tais ganhos a depender da origem dos rendimentos empregados na aquisição dos bens:

“§ 3º A base de cálculo do imposto será a diferença positiva, em Reais, entre o valor de alienação, liquidação ou resgate e o custo de aquisição do bem ou direito, da moeda estrangeira mantida em espécie ou valor original da aplicação financeira.

§ 4º Para os fins do disposto neste artigo, o valor de alienação, liquidação ou resgate, quando expresso em moeda estrangeira, corresponderá à sua quantidade convertida em dólar dos Estados Unidos e, em seguida, para Reais, mediante a utilização do valor do dólar para compra, divulgado pelo Banco Central do Brasil para a data da alienação, liquidação ou resgate ou, no caso de operação a prazo ou a prestação, na data do recebimento de cada parcela.

§ 5º Na hipótese de aquisição ou aplicação, por residente no País, com rendimentos auferidos originariamente em moeda estrangeira, a base de cálculo do imposto será a diferença positiva, em dólares dos Estados Unidos, entre o valor de alienação, liquidação ou resgate e o custo de aquisição do bem ou do direito, convertida para Reais mediante a utilização do valor do dólar para compra, divulgado pelo Banco Central do Brasil para a data da alienação, liquidação ou resgate, ou, no caso de operação a prazo ou a prestação, na data do recebimento de cada parcela”.

Depreende-se dos dispositivos acima que há dois regimes distintos.

Para os bens adquiridos com (i) rendimentos auferidos originariamente em BRL, faz-se necessária a conversão, quando for o caso, do valor de alienação, liquidação ou resgate, em BRL, para depois calcular a diferença com o custo de aquisição do bem ou direito. Havendo diferença positiva, ou seja, efetivo ganho na operação, chega-se à base de cálculo do Imposto de Renda. Vale ressaltar que, para não haver problemas com a relação entre as moedas, o valor do USD a ser considerado é aquele divulgado pelo Banco Central do Brasil na data da realização do ganho (da alienação, liquidação ou resgate).

Assim, nessa diferença positiva, levou-se em conta o custo de aquisição em BRL e o valor de alienação em BRL, ainda que possa ter sido expresso em moeda estrangeira. Nessa hipótese, em razão do método do cálculo do ganho de capital auferido, necessariamente o ganho cambial torna-se sujeito à incidência do Imposto de Renda. O legislador inclui, numa só conta, o eventual ganho cambial e o decorrente da própria valorização do bem em moeda estrangeira. Diante dessa postura, é possível que se tenha um ganho líquido tributável, ainda que, em moeda estrangeira, se tenha uma perda de capital: basta que o ganho cambial ultrapasse aquela perda para que, em termos líquidos, se apure um ganho tributável.

A taxa de câmbio do custo de aquisição acaba por ser implicitamente considerada, uma vez que a diferença positiva só pode ser constatada após a conversão do custo de alienação. Dado que os recursos utilizados na aquisição do bem foram originariamente obtidos em BRL, houve uma taxa de câmbio, a qual é contraposta com a taxa de câmbio do valor de alienação a ser convertido em BRL. Por exemplo, ao obter rendimentos, em BRL, fruto do seu trabalho no Brasil, Caio converte esse montante e adquire um imóvel em USD nos EUA, mas o vende por valor superior ao de aquisição, meses depois, em USD a Tício. Como o bem adquirido (em moeda estrangeira) foi alienado em moeda estrangeira, houve um ganho de capital auferido em moeda estrangeira. Não é esse ganho, entretanto, que é tributado no Brasil, pois falta considerar o efeito cambial, para que se apure o ganho líquido (ou perda). Nesse caso, o § 4º do art. 24 da MP n. 2.158-35/2001 estabelece que se converta o valor de alienação na data em que auferido. Dessa forma, contrapõe-se o valor de alienação em BRL com o custo de aquisição também em BRL. Nessa operação, a variação cambial decorrente das taxas de câmbio utilizadas acaba por impactar o ganho de capital. Se entre a conversão dos rendimentos em BRL para USD e a alienação do imóvel, o USD valorizou-se em frente do BRL, o ganho cambial é tributado. Todavia, se o USD desvalorizou-se, a perda cambial acaba por diminuir o ganho de capital sujeito à incidência do Imposto de Renda.

Em poucas palavras, o método de cálculo de ganhos de capital decorrentes da alienação de bens adquiridos em moeda estrangeira com rendimentos auferidos originariamente em BRL compreende a variação cambial oriunda das taxas de câmbio de aquisição e de alienação. Por isso, havendo ganho cambial, a incidência do Imposto de Renda sobre o ganho de capital do bem adquirido acaba por compreendê-lo.

Já para os bens adquiridos com (ii) rendimentos auferidos originariamente em moeda estrangeira, o § 5º do art. 24 da MP n. 2.158-35/2001 estabelece um método de cálculo diverso: não se converte o valor de alienação expresso em moeda estrangeira, mas se tributa a própria diferença positiva entre tal montante e o custo de aquisição, i.e., a base de cálculo. A razão para essa forma de apuração é simples: inexiste variação cambial (BRL com outra moeda estrangeira) a que se pudesse cogitar qualquer incidência de Imposto de Renda.

Tratando-se de alienação de um bem adquirido com recursos obtidos originariamente em moeda estrangeira, falta o câmbio de aquisição que seria contraposto ao câmbio de alienação para a apuração de possível ganho cambial. Afinal, o bem tem origem em moeda estrangeira, e nunca teve BRL empregados em sua aquisição. Aliás, sequer existe aquisição de moeda estrangeira com BRL. Consistentemente, a legislação determina a apuração da base de cálculo do imposto em USD, depois convertida em BRL na taxa de câmbio divulgada para a data da alienação – única cotação existente e utilizada no cálculo do tributo. Se há apenas uma taxa de câmbio, é impossível cogitar variação cambial. Nessa hipótese, Caio não converte BRL em USD para adquirir um imóvel, pois o rendimento empregado já fora auferido em USD.

Desse modo, não parece correto dizer que esse regime “não dá ensejo a tributação sobre variação cambial, mas somente pelo ganho na operação propriamente dita”54 como se fosse alguma norma isentiva ou de não incidência. Essa situação não está compreendida no campo de competência tributária, pois inexiste qualquer ganho cambial envolvendo BRL a ser considerado. E a razão pela qual isso ocorre é uma só: sequer é possível cogitar variação cambial por ausência da taxa de câmbio da aquisição do bem. Portanto, somente o ganho de capital relativo ao bem se encontra passível de tributação.

Ressalta-se, contudo, que em tal método, pode-se cogitar incidência de Imposto de Renda sobre ganho cambial decorrente de variação cambial entre diferentes moedas estrangeiras. Afinal, é possível que o rendimento seja originariamente obtido em USD, mas o bem seja adquirido em euro (“EUR”) e o valor de alienação também em EUR. Nessa hipótese, como o § 5º do art. 24 da MP n. 2.158-35/2001 determina que a base de cálculo seja em USD, necessariamente há duas taxas de câmbio entre as mesmas moedas a serem consideradas. Dessa forma, se existentes ganhos cambiais entre moedas estrangeiras, ficam eles sujeitos à incidência do Imposto de Renda, como qualquer ganho de capital.

De toda forma, resta evidente que o método de cálculo de ganhos de capital decorrentes da alienação de bens adquiridos com rendimentos auferidos originariamente em moeda estrangeira jamais compreende ganho cambial oriundo de taxas de câmbio envolvendo o BRL. Em sendo tal moeda estrangeira o USD, é impossível cogitar qualquer variação cambial, uma vez que há apenas uma taxa de câmbio adotada: de USD para BRL. O ganho de capital auferido em USD é tão somente convertido em BRL. Por isso que o § 5º do art. 24 da MP n. 2.158-35/2001 exige a conversão direta da própria diferença positiva (base de cálculo) e não do valor de alienação expresso em moeda estrangeira para depois se calcular a referida diferença, conforme exige o primeiro método já explicado.

Diante desses regimes instituídos pela MP n. 2.158-35/2001, constata-se que pouco importa quem pagou os rendimentos ao alienante do bem anteriormente adquirido em moeda estrangeira. Tampouco é relevante a razão pela qual assim o fez. A ausência de definição da expressão “rendimentos auferidos originariamente em moeda estrangeira” pela MP n. 2.158-35/2001 e pela Instrução Normativa da RFB n. 118, de 28 de dezembro de 2000 (“IN RFB n. 118/2000”) que a explicitou não impedem que se verifique o critério escolhido pelo legislador, qual seja, a moeda de pagamento. Basta saber se os recursos utilizados na aquisição do bem foram originariamente auferidos em BRL ou em moeda estrangeira. Como demonstrado acima, tal discrímen tem fundamento na abrangência ou não da variação cambial envolvendo o BRL. Assim, o emprego do termo “originariamente” tem como escopo evitar que recursos auferidos em BRL sejam posteriormente convertidos em moeda estrangeira para a aquisição do bem. Afinal, se assim ocorre, deixa o recurso de ser originariamente obtido em moeda estrangeira, mas derivada.

Tendo isso em vista, discorda-se do raciocínio do Conselheiro Relator Marco Aurélio de Oliveira Barbosa, em acórdão do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (“CARF”), quando exigiu que o contribuinte comprovasse que os rendimentos empregados na aquisição dos bens fossem “produzidos fora do país”55. Conquanto, no caso, o contribuinte não provara que utilizou recursos obtidos em moeda estrangeira, o critério adotado pelo Conselheiro não tem amparo na lei. É irrelevante o critério de fonte de produção do rendimento. O discrímen se faz apenas pela moeda e não pelo local onde os rendimentos foram auferidos. Basta receber os recursos em moeda estrangeira para que se entenda observado o critério legal.

Tanto é assim que o parágrafo único do art. 4º da IN RFB n. 118/2000 estabelece que “rendimentos produzidos por aplicações financeiras em moeda estrangeira” são tratados como “rendimentos auferidos originariamente em moeda estrangeira”, mesmo que tenham sido “decorrentes de rendimentos auferidos originariamente” em BRL. Considera-se relevante a moeda recebida e não outro critério, como fonte de produção do rendimento. Mais uma vez, vê-se que tais rendimentos jamais foram expressos em BRL. Não há, pois, custo de aquisição (em BRL) da moeda estrangeira.

Tendo em vista os regimes estabelecidos pela MP n. 2.158-35/2001, constata-se que, diante do caso concreto, faz-se necessário, primeiro, saber em qual moeda o alienante auferiu os recursos empregados quando da aquisição do bem. Se em BRL, é possível cogitar incidência de Imposto de Renda sobre ganho cambial. Afinal, o método previsto considera (ainda que implicitamente) a taxa de câmbio de aquisição, bem como a taxa de câmbio de alienação, já que, quando expresso em moeda estrangeira, o valor de alienação precisa ser convertido. Por outro lado, se em moeda estrangeira, não há como cogitar incidência de Imposto de Renda sobre ganho cambial envolvendo BRL. Isso ocorre pela simples razão de que inexiste variação cambial (positiva). Como os recursos foram originariamente auferidos em moeda estrangeira, não houve emprego de BRL na aquisição do bem. Sem a taxa de câmbio de aquisição, resta apenas a taxa de câmbio da alienação, a qual se aplica diretamente à diferença positiva (base de cálculo). Nessa hipótese, não há isenção ou não incidência por falta de previsão legal. Inexiste, isso sim, a própria variação cambial envolvendo BRL.

2. Do regime especial de regularização cambial tributária

Com a instituição do RERCT pela Lei n. 13.254/2016, ativos remetidos ou mantidos no exterior, ou repatriados, puderam ser voluntariamente declarados, anistiando seus proprietários de infrações administrativas e ilícitos penais, devendo estes, no entanto, pagarem Imposto de Renda sobre tais ativos e multa.

Conforme já expresso, embora a Lei n. 13.254/2016 apresente diversos pontos controversos, o objeto deste artigo, no que toca a essa Lei, refere-se tão somente ao tratamento tributário imputado aos recursos regularizados. Em outras palavras, a questão reside na forma pela qual a Lei n. 13.254/2016 tratou dos ativos a serem regularizados de sorte a submetê-los à incidência do Imposto de Renda. Dessa forma, vale a transcrição do seu art. 6º:

“Art. 6º Para fins do disposto nesta Lei, o montante dos ativos objeto de regularização será considerado acréscimo patrimonial adquirido em 31 de dezembro de 2014, ainda que nessa data não exista saldo ou título de propriedade, na forma do inciso II do caput e do § 1º do art. 43 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional), sujeitando-se a pessoa, física ou jurídica, ao pagamento do imposto de renda sobre ele, a título de ganho de capital, à alíquota de 15% (quinze por cento), vigente em 31 de dezembro de 2014”.

Para explicitar no tópico 3 que a Lei n. 13.254/2016, sobretudo tendo em vista o dispositivo acima, considerou todos ativos objetos de regularização como bens adquiridos e alienados em moeda estrangeira (em 31 de dezembro de 2014), constituindo acréscimo patrimonial a ser tributado a título de ganho de capital, adotar-se-ão dois raciocínios distintos. No tópico 2.1, sustentar-se-á que houve emprego de ficção jurídica para considerar os ativos objeto de regularização como se ganhos de capital fossem. Já no tópico 2.2, reforçar-se-á a conclusão desta feita partindo da distinção entre fatos e eventos elaborada por Paulo de Barros Carvalho, para afirmar que, embora vários eventos diferentes tenham ocorrido, o fato levado em conta pelo direito é um só, i.e., pouco importa a proveniência dos vários recursos que resultaram nos ativos, o importante é ser ou ter sido proprietário deles.

2.1. Ativos objeto de regularização tratados como se fossem ganhos de capital: a existência de ficção jurídica

Antes de adentrar a ficção jurídica na Lei n. 13.254/2016, valem breves considerações sobre esse instituto.

2.1.1. A ficção jurídica

A ficção jurídica constitui uma norma, por meio da qual o legislador determina que se apliquem, a uma determinada situação, as consequências jurídicas previamente estabelecidas para outras situações56.

Mesmo em seu sentido histórico, a ficção nunca significou uma afronta à realidade. Representa ela apenas uma remissão normativa, distinguindo-se de outras normas legais exclusivamente por sua forma, nunca por seu conteúdo57. O estudo histórico desse instituto revela que seu conceito nunca esteve ligado à ideia de mentira, mas um meio de técnica jurídica pelo qual os fins almejados são alcançados através da equiparação de desiguais, ou da desequiparação de iguais58. Assim, erra quem afirma que na ficção legal há uma distorção da realidade59. Afinal, as ficções legais são meras abreviaturas, cujo efeito é a conexão de uma hipótese de incidência a uma sanção legal que é consequência de outra norma ou hipótese de incidência60. A ficção jurídica não exige que se tome por verdadeiro o fato, mas que se tome por obrigatória sua consequência61.

Dessa forma, distingue-se a ficção da presunção. Ao contrário desta, na qual inexiste certeza sobre a identidade de uma situação, e, por isso, decide-se por uma das possibilidades (normalmente a mais provável), na ficção já se sabe, de antemão, que a situação analisada não se identifica com as hipóteses previamente abarcadas pela norma. O que se faz é “emprestar” o consequente de uma norma jurídica a um antecedente diverso daquele que imediatamente lhe corresponde.

As ficções podem ser limitadas ou ilimitadas, conforme o legislador deseje que a equiparação se dê somente para dados fins, ou de modo amplo e irrestrito62. Em geral, a ficção é empregada quando se querem equiparar dois institutos jurídicos apenas para determinados propósitos, i.e., a comparação é limitada63. Nesses casos, somente quando se estiver diante de tais finalidades é que se podem estender as consequências jurídicas àquelas hipóteses cujos consequentes seriam, a priori, diversos.

Existem diversos exemplos de ficção no Direito brasileiro. Dentre eles, vale citar o disposto pelo art. 1.473, VI e VII, do Código Civil. Segundo esses dispositivos, mesmo que efetivamente sejam bens móveis, navios e aeronaves são considerados bens imóveis e, portanto, sujeitos à hipoteca e não à penhora. Ciente de que outras regras seriam aplicáveis aos navios e aeronaves caso se levasse em conta a realidade, já que hipoteca é garantia real que recai sobre a propriedade imóvel, o legislador instituiu ficção jurídica de sorte a estender consequências jurídicas diversas àquelas situações.

O emprego da ficção jurídica também é muito comum no Direito Tributário64. Afinal, nada impede que, teoricamente, haja uma ficção jurídica que venha a atribuir a um antecedente diverso do fato gerador original o mesmo consequente, ou seja, a mesma obrigação tributária. No entanto, este antecedente deve necessariamente estar dentro da esfera de competência tributária do ente tributante, bem como seguir todos os outros requisitos legais para que possa gerar exatamente aquela obrigação tributária. Sobre o assunto, elucidativa é a lição de Gilberto de Ulhôa Canto, para quem “é evidente que o legislador não pode, através de ficções, elaborar regras que ele não poderia expedir de forma direta”, uma vez que iria de encontro aos dispositivos constitucionais e das leis complementares65. Em outras palavras, a constitucionalidade da ficção estará assegurada quando a descrição da hipótese ficta se conformar – ela mesma – com o desenho constitucional do campo da competência tributária e com a definição do fato gerador na lei complementar. Exorbitará o legislador se a hipótese ficta estiver em desacordo com aqueles limites, ou seja, sempre também se apontaria a inconstitucionalidade se o legislador, sem o emprego da ficção, descrevesse diretamente a hipótese ficta como fato gerador do tributo em questão.

Tendo isso em vista, parece correto afirmar que a legislação de preços de transferência é um claro exemplo de ficção jurídica. Afinal, ela apenas “empresta” às transações entre partes ligadas o consequente jurídico das transações entre partes independentes. De maneira mais clara, por meio da legislação dos preços de transferência, as transações entre partes vinculadas serão, para efeitos tributários, valoradas como se de transações entre partes independentes se tratasse, adotando-se os preços das últimas para efeito de apuração do imposto a pagar. Há, pois, verdadeira ficção jurídica, já que se empresta, à transação entre partes relacionadas, o consequente jurídico (tributação) daquelas similares, praticadas entre partes independentes.

Parece que o mesmo instituto encontra-se presente no art. 6º da Lei n. 13.254/2016.

2.1.2. A ficção jurídica na Lei n. 13.254/2016

Segundo o art. 6º da Lei n. 13.254/2016, “o montante dos ativos objeto de regularização” constitui um “acréscimo patrimonial adquirido em 31 de dezembro de 2014”, o qual ficou sujeito ao Imposto de Renda a “título de ganho de capital”. Desse modo, embora os ativos possam ser, e provavelmente o serão, de formação diversa do ganho de capital, pouco importa para a referida incidência do Imposto de Renda: foram considerados como tal.

É, portanto, irrelevante a verdadeira proveniência de tais ativos, sendo, inclusive, possível a incidência do Imposto de Renda sobre situações em que sequer se poderia cogitá-la. Por exemplo, um ativo oriundo de uma indenização ou de uma doação, que não estaria sujeito ao imposto, torna-se, em virtude da regularização, passível de tributação pelo fato de que é considerado como se ganho de capital fosse. Ao adotar a ficção jurídica, o que realmente aconteceu tornou-se insignificante. Para fins tributários, emprestam-se consequências jurídicas dos ganhos de capital aos ativos objeto de regularização, ainda que, em verdade, sejam coisa diversa.

Tanto é assim que, embora trate como ganho de capital, a norma considera irrelevante a existência de “saldo ou título de propriedade”. Em outras palavras, não há qualquer comparação entre um suposto custo de aquisição e um valor de alienação, o que vai de encontro à própria concepção de ganho de capital. Mas, então, qual a razão pela qual assim dispôs o legislador?

O objetivo do legislador foi um só: estender as consequências jurídicas dos ganhos de capital aos ativos objeto de regularização. Consequências essas que podem implicar tanto vantagens aos contribuintes quanto desvantagens. Afinal, esse tratamento vale não só, por exemplo, para situações que sequer seriam tributadas (e.g., indenizações e doações), como também para recursos que seriam tributados conforme as alíquotas progressivas e não apenas por 15% (prevista pelo art. 6º da Lei n. 13.254/2016)66. Portanto, houve emprego de ficção jurídica de sorte a emprestar o tratamento tributário dos ganhos de capital aos ativos objeto de regularização. Como se verá na seção 3, o fundamento para isso reside na correspondência do cálculo empregado.

2.2. Ativos objeto de regularização: irrelevância dos eventos que os originaram, importância do fato

Explicado o emprego de ficção jurídica no art. 6º da Lei n. 13.254/2016, convém explicitar por que são irrelevantes os vários eventos que resultaram nos ativos objeto de regularização e a razão pela qual o importante é apenas ser ou ter sido proprietário deles. Para tanto, adentrar-se-á primeiro a distinção entre fato e evento, para depois tratar da referida Lei. Ressalta-se que, embora essa diferenciação apresente diversos problemas teóricos67, ela tem relevância para o presente propósito.

2.2.1. Da distinção entre fato e evento à construção do fato jurídico

Segundo o Professor Paulo de Barros Carvalho, eventos e fatos são fenômenos distintos.

Aquilo que, a todo o momento, apreendemos pelos sentidos chama-se evento. Ou seja, evento é toda situação compreendida por nossa “intuição sensível”. Por exemplo: Caio dirige um automóvel na Avenida Rebouças; Tício está vendo Caio dirigindo um automóvel na Avenida Rebouças.

Já fato “é o relato em linguagem de um evento”. Fato encontra-se em “Caio dirigiu um automóvel na Avenida Rebouças”. Desse modo, fato não passa de “um tipo de enunciado”, pois se trata de uma asserção, não de uma exclamação, interrogação ou ordem. O fato apresenta ainda “verbo no pretérito”, uma vez que constitui um relato acerca de evento passado, e que também, para estar caracterizado, deve determinar-se no espaço-tempo. Portanto, fato é uma proposição, acerca de algum evento ocorrido, localizado em certo lugar e relatado a certo tempo68.

A partir dessa distinção, seguindo seu raciocínio, explica o Professor que a linguagem do direito juridiciza fatos, i.e., valora-os como lícitos ou ilícitos. Atua, assim, “o direito como sobrelinguagem”, uma vez que delimita a realidade já reduzida pela própria linguagem, distinguindo o ambiente juridicizado daquele não juridicizado. Forma-se, desse modo, o “território da facticidade jurídica”. Se para certo evento “tornar-se fato” faz-se necessário relato em linguagem, determinado fato social também “precisa revestir-se da linguagem própria que o direito impõe” a fim de que adentre aquela área. Ainda que evidente determinada situação, se carente da linguagem do direito, não há ingresso no território da facticidade jurídica e, portanto, não acarretará consequências jurídicas. Para ilustrar seu raciocínio, o referido Professor afirma que não basta que aconteça um assassínio, evento passado no plano da realidade social, pois é necessário também que “possamos contá-lo em linguagem jurídica”, o que significa a construção de narrativa “consoante as provas em direito admitidas”69. O exemplo explica a razão pela qual certos eventos não sofrem punição: ainda que ocorra um assassínio (evento), o Direito incide sobre o fato, i.e., é necessário que aquele evento se torne um fato jurídico. É necessário que, por provas lícitas, se tenha o fato jurídico. Se, num caso concreto, a prova obtida foi ilícita, não se tem um fato jurídico sobre o qual possa incidir a norma, ainda que o julgador acredite na ocorrência do evento. Ou seja, o fato jurídico surge tão somente do relato, em linguagem jurídica (homicídio), de certo evento (assassínio).

Tendo isso em vista, constata-se que, embora o direito e a realidade social sejam sistemas imbricados, não se verifica entre a linguagem do direito positivo e a linguagem da realidade social completa identificação. Nem todos os eventos que ocorrem, percebidos por nossos sentidos, são alçados à categoria de fatos jurídicos. Apenas aqueles narrados conforme a linguagem do direito, i.e., que se sustentam com as provas juridicamente admitidas, é que constituem fatos jurídicos70.

Diante de tais considerações, surge a questão de como a linguagem jurídica relata determinado evento, transformando-o em fato jurídico. Para isso, é preciso compreender a estrutura da norma jurídica. Conforme explica o Professor Paulo de Barros Carvalho, a norma jurídica constitui proposição (deôntica) que exprime valores de obrigação, permissão ou proibição. Ou seja, não opera através dos conceitos ontológicos (verdadeiro e falso). Assim, a norma jurídica apresenta estrutura de um juízo hipotético, imputando uma consequência a um antecedente. Dessa forma, as normas jurídicas são compostas por duas partes: “se x (antecedente), então y (consequente)”. O antecedente (“x”) identifica a hipótese de incidência da norma, apresentando “critérios para identificação” de um fato ocorrido na realidade. Isso não implica a existência de um fato jurídico, mas apenas a previsão hipotética da ocorrência de um, ao qual, se verificado, atribui-se determinada consequência jurídica71.

Desse modo, pode-se dizer que a norma jurídica geral e abstrata tem como conteúdo, em seu antecedente, parâmetros de identificação para que o fato tenha existência jurídica. Como o evento, para constituir um fato, necessita de um relato em linguagem, esse fato constituirá um fato jurídico tão somente se os critérios de identificação forem nele verificados. Assim, pode-se dizer que o direito não incide sobre os eventos, mas apenas sobre fatos (o que se sabe), o qual consiste no relato de tais eventos (o que ocorreu). Haverá fato jurídico, portanto, com a constatação dos critérios presentes no antecedente em tais fatos.

Todavia, qualquer fato é, necessariamente, muito mais complexo que o antecedente descrito pelo legislador. Este elege apenas alguns elementos suficientes para identificar a situação a sofrer as consequências imputadas pela norma (e.g., tributação). Ao intérprete/aplicador cabe, numa situação concreta (fatos), verificar se se encontram presentes aquelas mesmas circunstâncias. Por certo haverá inúmeras outras características no fato. Essas, entretanto, tornam-se juridicamente irrelevantes, se não previstas pelo legislador. Ou seja, o intérprete/aplicador, num processo de abstração e simplificação, desconsidera toda uma multiplicidade fática, iluminando, apenas, aquelas circunstâncias previstas pelo legislador. Ao fim, o que importa é a identificação do fato a partir dos critérios elencados pelo legislador.

Daí que a lei aplica-se sobre aquilo que se sabe sobre o evento relatado na linguagem do direito positivo (fato jurídico). Por isso, a depender dos elementos arrolados pelo legislador, inúmeros eventos podem corresponder a um mesmo fato jurídico. Basta que os critérios de identificação previstos no antecedente da norma encontrem correspondência com os relatos de tais eventos.

É exatamente isso que acontece na Lei n. 13.254/2016: pouco importam os (vários) eventos pelos quais o contribuinte adquiriu os ativos objeto de regularização, relevante é que ele seja ou tenha sido proprietário de tais ativos.

2.2.2. Fatos e eventos no escopo material da Lei n. 13.254/2016

De acordo com o art. 6º da Lei n. 13.254/2016, o contribuinte estava sujeito ao pagamento de Imposto de Renda, a título de ganho de capital, sobre “o montante dos ativos objeto de regularização”. Assim, um dos critérios de identificação adotados pela norma jurídica consiste justamente na propriedade de tais ativos.

Dessa forma, a dúvida reside em quais ativos a Lei n. 13.254/2016 compreende. Vale, então, a definição presente em seu art. 2º, III:

“Art. 2º Consideram-se, para os fins desta Lei:

[...]

III – recursos ou patrimônio repatriados objeto do RERCT: todos os recursos ou patrimônio, em qualquer moeda ou forma, de propriedade de residentes ou de domiciliados no País, ainda que sob a titularidade de não residentes, da qual participe, seja sócio, proprietário ou beneficiário, que foram adquiridos, transferidos ou empregados no Brasil, com ou sem registro no Banco Central do Brasil, e não se encontrem devidamente declarados;”

Como se depreende da definição acima, a priori, tanto a proveniência dos recursos que formaram tais ativos quanto os seus tipos são irrelevantes. Ou seja, procurando a pessoa normalizar os seus ativos em virtude de não estarem (devidamente) declarados, são insignificantes, nos termos do dispositivo acima, as formas pelas quais foram obtidos, inclusive, os bens que o compõem. Basta, assim, que o contribuinte seja ou tenha sido proprietário de ativos que não foram “devidamente declarados” para que se verifique o fato jurídico.

Embora a definição do art. 2º, III, seja ampla, faz-se necessário considerar outros dispositivos da Lei n. 13.254/2016 para que se compreenda a extensão do critério (material) de identificação da norma jurídica. Encontram-se, assim, duas restrições ao escopo objetivo da norma: (i) licitude da origem; e (ii) os tipos de bens a serem regularizados.

Em relação à primeira restrição, o art. 1º da Lei n. 13.254/2016 qualifica o RERCT como um programa de “declaração voluntária de recursos, bens ou direitos de origem lícita”. Assim, consoante o art. 2º, II, da referida Lei, que define origem lícita, somente estão no escopo da norma “os bens e os direitos adquiridos com recursos oriundos de atividades permitidas ou não proibidas pela lei”. Portanto, não é qualquer ativo que pode ser regularizado. Há um limite nessa possibilidade: deve sua origem ser lícita. Um ativo que derive, por exemplo, do tráfico de drogas encontra-se fora do escopo da norma. A lei permite a regularização tão somente (i) de ativos constituídos sem infração legal.

Já no que se refere à segunda restrição, o art. 3º da Lei n. 13.254/2016 apresenta uma lista de tipos de bens, cuja natureza, segundo a RFB, é (ii) exaustiva, ficando fora do escopo material da norma certos bens como joias e obras de arte72. No entanto, a redação do dispositivo indica que se trata de uma lista exemplificativa. Isso porque estabelece que o “RERCT aplica-se a todos os recursos, bens ou direitos de origem lícita [...] como”, arrolando os vários tipos. Ao empregar as expressões “todos” e “como” indica que os bens listados são meros exemplos da aplicação da Lei n. 13.254/201673.

De qualquer forma, para fins deste artigo, o que é relevante no exame do escopo material da Lei n. 13.254/2016 é que, mesmo considerando as duas restrições, os ativos objeto de regularização podem ser, e provavelmente o serão, compostos de bens (listados) provenientes das mais diversas origens (lícitas). Ou seja, diversos eventos, ao serem narrados pela linguagem jurídica, constituem um fato jurídico único, cuja consequência jurídica é a mesma: incidência do Imposto de Renda. Embora complexa, a realidade é captada apenas naquilo que interessa para o direito. Nesse caso, o importante é que o contribuinte seja ou tenha sido proprietário de ativos não (devidamente) declarados, cuja origem seja lícita, e que estejam compreendidos na lista do art. 3º da Lei n. 13.254/2016. Observadas aquelas restrições, o critério de identificação da norma é um só: ser ou ter sido proprietário de ativos não (devidamente) declarados. Se a composição desses ativos é apenas de recursos oriundos de operações de empréstimo e/ou de câmbio e/ou de depósitos bancários, pouco importa. Basta tão somente que não tenham sido (devidamente) declarados para que possam ser regularizados.

3. Da (não) incidência do Imposto de Renda sobre a variação cambial dos recursos regularizados pela Lei n. 13.254/2016

Após tecer considerações acerca da incidência do Imposto de Renda sobre a variação cambial, sobretudo, à luz do art. 24 da MP n. 2.158-35/2001, utilizaram-se dois raciocínios distintos para concluir que, observadas certas restrições, é irrelevante saber a proveniência dos ativos sujeitos à tributação nos termos do art. 6º da Lei n. 13.254/2016.

Todavia, ao considerar que tais ativos constituem acréscimo patrimonial sujeito à tributação como ganho de capital, dúvidas surgem acerca de (i) qual moeda foi utilizada na “aquisição” e na “alienação” daqueles bens e (ii) qual a origem dos recursos empregados.

Em relação (i) à moeda utilizada na “aquisição” e na “alienação” daqueles bens, verifica-se que a Lei n. 13.254/2016 fixou o emprego de moeda estrangeira.

Ao dispor como o contribuinte teria que preencher sua DERCAT, o legislador estabeleceu a necessidade de apresentar “o valor, em real, dos recursos, bens ou direitos de qualquer natureza declarados” (art. 4º, § 1º, III). Todavia, o legislador também considerou que seria necessária conversão a fim de se apurar o valor dos ativos em BRL. Tanto é assim que o § 9º do art. 4º exige a conversão do “valor expresso em moeda estrangeira” em BRL e também em USD, definindo, aliás, o dia da cotação a ser adotada (31 de dezembro de 2014). A exceção a essa regra reside apenas para os “recursos já repatriados”, pois, neste caso, o § 10 do mesmo artigo determina que “a declaração deverá ser feita tendo como base o valor do ativo em real em 31 de dezembro de 2014”. Em outras palavras, exceto no caso de ativos já repatriados, ainda que o contribuinte tenha BRL no exterior, necessariamente deverá apresentar seu valor em USD e em BRL.

Ademais, como prova de que o legislador considera que os ativos estariam, salvo aqueles já repatriados, em moeda estrangeira, adotou-se o USD como padrão para isentar de multa determinadas situações e exigir obrigação acessória envolvendo instituição financeira no exterior. Segundo o § 11 do art. 4º da Lei n. 13.254/2016, valores disponíveis em contas no exterior inferiores ou iguais a BRL 10 mil estariam isentos de multa. Contudo, como o legislador considera que estariam em moeda estrangeira, determina a conversão em USD daquele limite em 31 de dezembro de 2014 a fim de comparar com os ativos do contribuinte que pleiteia a isenção da multa. Por sua vez, o § 13 do mesmo artigo estabelece que o contribuinte deveria “solicitar e autorizar a instituição financeira no exterior a enviar informação sobre o saldo”, em 31 de dezembro de 2014, de ativos financeiros superiores a USD 100 mil. Dessa forma, verifica-se que, para ativos não repatriados, o legislador considerou que estariam em moeda estrangeira.

Além disso, o legislador não considerou os ativos em moeda estrangeira apenas para fins de preenchimento da DERCAT, de isenção e de obrigação acessória envolvendo instituição financeira no exterior. Também considerou que o ganho de capital foi auferido em moeda estrangeira. Tanto é assim que o § 3º do art. 6º da Lei n. 13.254/2016 tem a mesma redação do art. 4º, § 9º, acima referido, determinando a conversão do valor expresso em moeda estrangeira em BRL e em USD a fim de se apurar o valor do ativo em BRL. Aliás, o montante dos ativos objeto de regularização constitui exatamente a base de cálculo da incidência do Imposto de Renda, pois é considerado o acréscimo patrimonial adquirido em 31 de dezembro de 2014. Segundo o § 2º do art. 6º da mesma Lei, não é possível cogitar qualquer dedução (e.g., depreciação), tampouco descontos de custo de aquisição. Portanto, resta evidente que a Lei n. 13.254/2016 considerou que o ganho de capital sujeito à tributação foi auferido em moeda estrangeira.

Tendo isso em vista, também é correto afirmar que a Lei n. 13.254/2016 considerou que a origem dos rendimentos empregados na aquisição dos bens alienados – ativos objeto de regularização – foi em moeda estrangeira. Essa constatação deve-se ao fato de que o cálculo adotado pela Lei n. 13.254/2016 corresponde àquele empregado pelo § 5º do art. 24 da MP n. 2.158-35/2001.

Em ambos os casos, o que se converte é a base de cálculo e não apenas o valor de alienação como estabelece o § 4º do art. 24 da MP n. 2.158-35/2001, que versa sobre bens adquiridos com rendimentos obtidos originariamente em BRL. Embora o § 5º do art. 24 da MP n. 2.158-35/2001 prescreva que a conversão da moeda estrangeira em BRL será da “diferença positiva”, esta corresponde à base de cálculo prevista no § 3º do mesmo artigo, o qual dispõe que “[a] base de cálculo do imposto será a diferença positiva” em BRL entre o valor de alienação e o custo de aquisição. Para fins de apuração, o § 5º do referido artigo determina a apuração da base de cálculo do imposto em USD, depois convertida em BRL na taxa de câmbio divulgada para a data da alienação.

A ausência de menção expressa à diferença positiva no cálculo previsto pelo art. 6º da Lei n. 13.254/2016 não implica tratar-se de método distinto. Conforme explicado no tópico 3.1.2 acima, é impossível cogitar custo de aquisição e/ou valor de alienação para (todos) os ativos objeto de regularização, pois a Lei n. 13.254/2016 considerou, por ficção, rendimentos outros a título de ganho de capital. Para emprestar as consequências jurídicas dos ganhos de capital àqueles ativos, a referida Lei estabeleceu que a base de cálculo para a incidência do Imposto de Renda seria justamente o valor do montante de tais ativos. Valor esse que deveria ser convertido tanto em USD como em BRL. Portanto, a Lei n. 13.254/2016 adotou o mesmo cálculo do § 5º do art. 24 da MP n. 2.158-35/2001, pois exige a conversão da própria base de cálculo em USD e em BRL, apurando, dessa maneira, o montante a ser pago.

Assim, a Lei n. 13.254/2016 tratou os (diferentes) ativos objeto de regularização como acréscimo patrimonial auferido em 31 de dezembro de 2014 em moeda estrangeira da mesma forma que o tratamento conferido ao ganho de capital obtido em moeda estrangeira de bens adquiridos com rendimentos auferidos originariamente em moeda estrangeira. Logo, na incidência do Imposto de Renda quando da emissão da DERCAT sequer seria possível cogitar tributação sobre a variação cambial envolvendo BRL pelo mesmo motivo que isso não ocorre para os ganhos de capital abarcados pelo § 5º do art. 24 da MP n. 2.158-35/2001. Se há apenas uma taxa de câmbio, inexiste qualquer variação cambial. Não há “custo de aquisição” de bens para o qual houve emprego de BRL na compra de moeda estrangeira.

Tendo isso em vista, a consequência imediata é que, ao entregar a DERCAT com o respectivo pagamento do Imposto de Renda e da multa, todo o montante de ativos regularizados foi devidamente tributado como ganho de capital auferido em moeda estrangeira oriundo da alienação de bem adquirido em moeda estrangeira com rendimentos obtidos originariamente também em moeda estrangeira.

Ora, se em virtude da ficção jurídica acima explicada, o que se tem, para efeitos jurídicos, é um ganho de capital auferido em moeda estrangeira, em 31 de dezembro de 2014, torna-se imediato o raciocínio quanto ao ganho cambial auferido dali em diante. Com efeito, na hipótese de não terem sido repatriados os recursos, pode-se cogitar a existência de nova variação cambial entre o dia 31 de dezembro de 2014 e a data da efetiva repatriação. Seria essa variação cambial tributável?

Não. Afinal, para todos os efeitos legais, o que se teve foi um ganho de capital, auferido em moeda estrangeira em 31 de dezembro de 2014. O Direito tornou irrelevantes os eventos ocorridos até aquela data. Por força da ficção legal, foram eles tratados como um ganho de capital, em moeda estrangeira.

É bem possível que, examinando as circunstâncias dos eventos, se conclua que parte dos recursos existentes em 31 de dezembro surgiu em moeda nacional. Sim, isso é possível. Mas também é possível que se conclua que esses recursos existiam há muitos anos e por isso mesmo, teria decaído qualquer pretensão tributária. Essas e outras circunstâncias do evento são irrelevantes para o Direito Tributário. O legislador decidiu ignorar esses eventos, tomando como fato jurídico um ganho de capital, em moeda estrangeira.

Ora, dirão: “mas de fato, os valores foram obtidos originariamente em BRL”. Quem assim raciocina não compreende o papel da ficção jurídica: como já explicado acima, não interessa o que houve “de fato”: para todos os efeitos legais, esses “fatos” (na realidade, meros eventos) foram substituídos por um fato legal: um ganho de capital auferido em moeda estrangeira, em 31 de dezembro de 2014. Pouco interessa quando houve, “de fato”, o acréscimo patrimonial. Aliás, pouco interessa, sequer, se houve acréscimo patrimonial. Não tem relevância saber qual a moeda efetivamente percebida. Não cabe cogitar a que título se recebeu. Para os efeitos legais, o legislador manda se considere ocorrido um ganho de capital, em moeda estrangeira, em 31 de dezembro de 2014.

Dessa forma, os valores dos ativos declarados na DIRPF do ano-calendário de 2014, e naquela data convertidos são considerados (e tributados como) ganhos de capital auferidos no último dia daquele ano-calendário. Assim devem ser tratados, também, nas DIRPFs dos anos posteriores: não passam de recursos que já foram oferecidos à tributação e cuja origem deu-se originariamente em moeda estrangeira, consoante indica o próprio método adotado pela Lei n. 13.254/2016.

Desse modo, somente rendimentos auferidos com esses ativos estão sujeitos à tributação, mas seguindo o § 5º do art. 24 da MP n. 2.158-35/2001. Afinal, se os próprios ativos empregados foram obtidos originariamente em moeda estrangeira, consoante a própria Lei n. 13.254/2016 considera, não há que se cogitar o método previsto no § 4º do art. 24 da MP n. 2.158-35/2001.

Embora a RFB não tenha se manifestado pela natureza de bens adquiridos originariamente no exterior para todos os ativos regularizados no RERCT, não há que se investigar, casuística e concretamente, o local e moeda em que originariamente adquiridos os bens declarados na DERCAT. Ao tratar, por ficção, que houve acréscimo patrimonial auferido em 31 de dezembro de 2014, o montante dos ativos regularizados torna-se, daí em diante, recursos obtidos originariamente em moeda estrangeira. Os vários eventos que o formaram passam a ser irrelevantes. Aliás, caso a RFB pretenda averiguar pormenorizadamente o que efetivamente ocorreu, poderá se deparar com eventos que sequer estariam sujeitos à incidência do Imposto de Renda, ainda que compreendessem recursos obtidos originariamente em BRL.

Ademais, a conversão dos ativos para BRL dos bens regularizados na DERCAT tem como justificativa apenas apurar a base de cálculo do tributo devido no âmbito do RERCT. Assim, seguindo o teor do art. 143 do CTN, a Lei n. 13.254/2016 determina a conversão para BRL “ao câmbio do dia da ocorrência do fato gerador da obrigação”, no caso, 31 de dezembro de 2014. Ou seja, a conversão – exclusivamente para fins de apuração do tributo devido no Brasil pelos declarantes no RERCT – não prejudica a natureza dos recursos regularizados como bens adquiridos originariamente em moeda estrangeira no exterior.

Da mesma forma, nas DIRPFs dos anos-calendário de 2014 e posteriores também se exige a conversão dos ativos regularizados que não foram repatriados. O objetivo é que se verifique possível acréscimo patrimonial, a partir do ano-calendário de 2015, decorrente dos rendimentos, frutos ou acessórios relativos àqueles ativos (art. 4º, § 7º, da Lei n. 13.254/2016). Todavia, igualmente, isso não desnatura o fato de que os ativos regularizados devem ser considerados rendimentos obtidos originariamente em moeda estrangeira.

Consistentemente, na apuração de eventual ganho de capital devido pelo contribuinte, não há que se adotar a aplicação do método previsto pelo § 4º do art. 24 da MP n. 2.158-35/2001. Como é impossível se perquirir taxa de câmbio do custo de aquisição do bem adquirido em moeda estrangeira, inexiste qualquer possibilidade de variação cambial, pois há apenas a taxa de câmbio do instante da alienação do ganho de capital auferido. Portanto, deve ser aplicado o cálculo estabelecido pelo § 5º do art. 24 da MP n. 2.158-35/2001.

Em virtude de se tratar de situação peculiar, pode-se ter dúvidas em relação a como aplicar o disposto pelo § 5º do art. 24 da MP n. 2.158-35/2001. Ora, considerando o custo de aquisição o valor em USD declarado para o bem na DERCAT, basta diminui-lo do valor em USD pelo qual o bem é alienado. Havendo a denominada diferença positiva, surge ganho de capital, o qual deve ser convertido a BRL na taxa de câmbio divulgada na data de alienação. Todavia, se inexistente ou negativa a diferença, não há que se cogitar incidência do Imposto de Renda.

Conclusão

O presente artigo teve como objeto responder se é possível cogitar, em caso de repatriação dos ativos objeto de regularização pela Lei n. 13.254/2016, incidência do Imposto de Renda sobre suposta variação cambial. Constatou-se a impossibilidade pela simples razão de que inexiste variação cambial.

A Lei n. 13.254/2016 considerou, por ficção, os ativos objeto de regularização como ganho de capital auferido em 31 de dezembro de 2014. O tratamento estabelecido para incidência do Imposto de Renda sobre tais ativos corresponde ao previsto pelo § 5º do art. 24 da MP n. 2.158-35/2001, o qual versa sobre ganhos de capital auferidos em moeda estrangeira decorrentes da alienação em moeda estrangeira de bens adquiridos também em moeda estrangeira. Dessa forma, pouco importam os eventos que formaram os referidos ativos. Para a Lei n. 13.254/2016, o importante é que o contribuinte seja ou tenha sido proprietário de ativos não (devidamente) declarados, cuja origem seja lícita, e que estejam compreendidos na lista do seu art. 3º.

Assim, os valores dos ativos declarados nas DIRPFs dos anos-calendário de 2014 e posteriores não passam de recursos que já foram oferecidos à tributação e cuja aquisição deu-se originariamente em moeda estrangeira, consoante indica o próprio método adotado pela Lei n. 13.254/2016. A conversão de tais valores na DERCAT tem como justificativa apenas apurar a base de cálculo do tributo devido no âmbito do RERCT. Da mesma forma, o objetivo da conversão nas DIRPFs reside na possibilidade de haver acréscimo patrimonial, a partir do ano-calendário de 2015, decorrentes dos rendimentos, frutos ou acessórios relativos àqueles ativos.

O cumprimento de tais deveres instrumentais não desnatura o fato de que os ativos regularizados devem ser considerados rendimentos obtidos originariamente em moeda estrangeira. Consistentemente, na apuração de eventual ganho de capital devido pelo contribuinte, não há que se adotar a aplicação do método previsto pelo § 4º do art. 24 da MP n. 2.158-35/2001. Como é impossível se perquirir taxa de câmbio do custo de aquisição do bem adquirido em moeda estrangeira, inexiste qualquer possibilidade de variação cambial, pois há apenas a taxa de câmbio do instante da alienação do ganho de capital auferido. Portanto, deve ser aplicado o cálculo estabelecido pelo § 5º do art. 24 da MP n. 2.158-35/2001.

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