Bitcoin e Tributação: Análise da Possibilidade de Tributação relativamente ao Imposto de Renda (IRPJ e IRPF)

Bitcoin and Taxation: Analysis of the Possibility of Taxation regarding the Income Tax (Corporate and Individual)

Matheus Parchen Dreon Tomé

Advogado no Rio Grande do Sul. E-mail: matheustome@msn.com.

Recebido em: 23-06-2018

Aprovado em: 06-05-2019

Resumo

O presente artigo possui o escopo específico de analisar a possibilidade de tributação, no Brasil, do Bitcoin, relativamente ao Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza, tanto no que toca à pessoa jurídica como à pessoa física (IRPJ e IRPF, respectivamente). Assim, será verificado o tratamento atualmente dado ao Bitcoin no Brasil, e, concomitantemente, analisada a retidão do tratamento. A partir de um estudo pautado pela ótica multidisciplinar que o Bitcoin requer, será possível um exame mais eficaz das regras tributárias relativas ao Imposto de Renda possivelmente aplicáveis ao que se está chamando de “moeda virtual”.

Palavras-chave: Bitcoin, moeda virtual, tributação, IRPJ, IRPF.

Abstract

This paper aims to analyze the possibility of taxation of Bitcoin in Brazil, regarding the corporate income tax and the individual income tax. In that way, the current treatment given to Bitcoin in Brazil will be verified, and, concomitantly, the righteousness of the treatment will be analyzed. From a study guided by the multidisciplinary prism that the study of Bitcoin claims, the effective exam of the tax rules relative to the income tax that may be applicable to what is being called ‘virtual currency’ will be possible

Keywords: Bitcoin, virtual currency, taxation, corporate income tax, individual income tax.

1. Introdução

De forma a tornar possível a efetiva análise das regras atinentes ao Imposto de Renda, seja do IRPJ ou do IRPF, sobre o Bitcoin, é necessário que seja entendida a natureza do Bitcoin. Veja-se que não se almeja definir o que é o Bitcoin, mas sim apenas traçar uma linha de entendimento acerca de sua natureza para tornar possível o cotejo analítico entre as regras do Imposto de Renda e o Bitcoin. Seja no que tange à detenção de Bitcoins por uma pessoa, seja no que toca à alienação do Bitcoin por uma empresa, se deve analisar atentamente a legislação aplicável para determinar se cabe ou não recolher Imposto de Renda sobre cada situação específica. Importante observar, contudo, que não se está fazendo juízo de valor ou manifestando opinião sobre se o Bitcoin deveria ser tributado pelo IR ou como o Bitcoin deveria ser tributado. O que se pretende, por outro lado, é a análise da legislação como se encontra atualmente para determinar se é legal ou não a incidência de IR sobre o Bitcoin. Sob este aspecto, duas hipóteses chamam a atenção: a alienação de Bitcoin e a detenção de Bitcoin. Como é sabido, a palavra tem forte poder no Direito como ciência, e quando se atenta especificamente ao Direito Tributário, os vocábulos da lei são de importância mister na determinação da incidência ou não de um tributo. Sob a ótica da Constituição Federal e das demais normas aplicáveis, analisar-se-á como é hoje a relação do IR para com o Bitcoin. Não será analisada profundamente a natureza jurídica do Bitcoin, vez que, muito embora conexo com o presente estudo, se trata de outro tema que demandaria atenção individual. Em adição, a análise da relação tributária do Bitcoin para com o Imposto sobre a Renda torna imprescindível breves digressões sobre os aspectos intrínsecos desta erroneamente chamada “moeda virtual”.

2. Breve registro sobre a natureza do Bitcoin

Antes de se adentrar à análise objeto deste artigo, necessário ressaltar como o Bitcoin deve ser entendido para fins de Imposto de Renda.

Sabe-se que o Bitcoin é um método de pagamento exclusivamente virtual que funciona graças a cinco atributos essenciais (blockchain1, mineração2, transações peer-to-peer3 ou P2P, descentralização4 e criptografia5). Não cumpre aqui investigar o que cada atributo faz ou mesmo examinar como o Bitcoin funciona do ponto de vista da Informática. O que é necessário saber é que em linhas gerais o Bitcoin é um meio de pagamento em que, para efetuar transações, se transfere Bitcoin de um “ponto” a outro (P2P) sem que a transação seja verificada por um ente central, mas de forma que todas as transações são passíveis de verificação pelos mineradores e, posteriormente, registradas no blockchain, uma espécie de livro-razão. Todas as transações são criptografadas, o que auxilia na segurança deste meio de pagamento.

Nascido de um artigo de autoria de Satoshi Nakamoto6 (cuja identidade é incerta), o Bitcoin é normalmente referido como “moeda virtual”, ou seja, o senso comum pode crer que o Bitcoin é uma moeda. Mas não o é. É errôneo dizer que, por ser um “cash system”, como afirma Nakamoto, o Bitcoin passa automaticamente a ter o tratamento (ou mesmo a natureza) de moeda.

Como a definição da natureza do Bitcoin é tarefa difícil, a lógica nos leva a buscar, no artigo-mãe do Bitcoin (e do blockchain) o que Satoshi Nakamoto entende como “moeda virtual”, ou, ainda, “moeda eletrônica”: “we define an electronic coin as a chain of digital signatures”7. Note-se que Satoshi Nakamoto não utiliza a palavra currency, mas sim coin, denotando que o Bitcoin não possui a mesma natureza que uma moeda fiduciária, como o Real ou o Dólar.

Em Economia, para que se afirme que algo é moeda, este algo deve apresentar concomitante e imprescindivelmente três características8: ser um meio de pagamento, ter reserva de valor e ser unidade de conta. A função de “meio de pagamento” é a função de troca que a moeda desempenha em transações. É o que possibilita a compra de mercadorias, produtos e serviços por um ativo. A reserva de valor diz respeito ao poder de compra e à acumulação de riqueza pela mera detenção de um ativo. Por fim, a unidade de conta representa a padronização de valor e se traduz como um denominador comum9.

Relativamente à primeira função, qual seja a de meio de pagamento, o Bitcoin a cumpre com maestria. Note-se que o próprio título do artigo de Satoshi Nakamoto que apresentou ao mundo o Bitcoin afirma que este é um “peer-to-peer electronic cash system”. O Bitcoin nasceu não com o intuito de ser algo que seja especulado e utilizado no iter compra-valorização-venda (embora utilizar o Bitcoin com essa finalidade seja possível): nasceu como meio alternativo de pagamento. Um verdadeiro “cash system” sem a utilização de moedas fiduciárias, de bancos e sem a intervenção de governos10.

Quanto às últimas duas características, impossível aferir que o Bitcoin as possui, de forma que é possível afirmar que Bitcoin não é moeda. O Bitcoin não possui reserva de valor justamente porque o acúmulo de Bitcoin não representa necessariamente a geração de riqueza. O conceito de reserva de valor está intrinsecamente ligado ao lastro de uma moeda. O Bitcoin não possui lastro e, também por isso, a satisfação deste requisito resta prejudicado.

Acerca da função “unidade de conta”, é da mesma forma inverossímil o preenchimento de tal requisito pelo Bitcoin, vez que não comporta o posto de denominador de valor (papel este que sempre é atribuído às chamadas fiat currencies).

Diante disso, em que pese os usuários de Bitcoin utilizem, se evita, aqui, o uso da expressão “moeda virtual”, pois esta pode ser confundida com “moeda escritural”. Outras expressões que se referem a Bitcoin também são “moeda digital”, “criptomoeda” ou, ainda, “criptoativo”.

Ocorre que não é papel da Informática dizer qual é a natureza jurídica do Bitcoin, razão pela qual não houve, quando da sua criação, uma rotulagem do que o Bitcoin pretendia ser. Do ponto de vista da Economia, ademais, a natureza do Bitcoin também é incerta, pois há um debate sobre se o Bitcoin é um ativo, uma moeda (embora já demonstrado que o conceito de moeda não se aplica), um commodity ou um “colecionável”. Para além, discute-se se o Bitcoin pode ser utilizado como um investimento ou se, na verdade, pode somente ser “transacionado” (investing x trading)11. Não é necessário, para que a análise da relação entre o Imposto sobre a Renda e o Bitcoin seja possível, que sejam solucionadas todas as perguntas sobre a natureza econômica do Bitcoin, mas sim apenas desvendar a ligação entre o conceito de moeda e a equivocadamente denominada “moeda virtual”.

Sob a ótica do Direito, então, se deve considerar que o Bitcoin é algo sui generis, que não deve ter tratamento de moeda, pois não é uma, mas tampouco deve ser visto somente como um meio de pagamento: é um ativo (não financeiro, mas de natureza financeira), que pode ser transacionado (alienado) e transferido como meio de obtenção de outros ativos.

3. Imposto de Renda e Bitcoin

Para adentrar-se especificamente na análise do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza (comumente denominado Imposto de Renda, IR, ou, ainda, IRPJ ou IRPF, quando se referir ao IR incidente sobre a pessoa jurídica ou sobre a pessoa física), deve-se aferir a natureza do Bitcoin para os efeitos deste imposto, uma vez que essa análise terá impacto direto em sua tributação pelo IR.

Assim, sabe-se que o Bitcoin possui natureza sui generis, mas não há como afirmar ao certo, a partir de categorias jurídicas predefinidas, o que seria o Bitcoin12. Há, por outro lado, como entender o Bitcoin como uma categoria nova, sem que para isso se tenha que forçar o enquadramento em conceitos predefinidos, pois tal ação feriria tanto o conceito no qual se está tentando enquadrar o Bitcoin, como a própria natureza desta nova tecnologia.

Para analisar a relação entre Bitcoin e Imposto de Renda, passa-se a breves delimitações e premissas relativas ao conceito de renda. Cumpre, nesse sentido, fazer pequeno disclaimer: o conceito de renda não será aqui esmiuçado (apenas introduzido), pois é tema complexo e objeto de estudos específicos. A análise da tributação do Bitcoin relativamente ao Imposto de Renda partirá de premissas tomadas como sabidas, levando o enfoque à análise do Bitcoin, e não do conceito de renda.

Aliomar Baleeiro, em sua obra Uma introdução à ciências das finanças, afirma que, sendo “um tributo de larga base, colhendo praticamente em sua rede todas as atividades econômicas, o imposto de renda teve de empregar várias técnicas, conforme a natureza diversa da fonte [...]”13.

A Constituição Federal, em seu art. 153, inciso III, firma a competência da União para instituir o imposto ora analisado: “Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: III – renda e proventos de qualquer natureza.”14 O conceito (constitucional) de renda, portanto, é ao mesmo tempo limite e garantia ao poder de tributar da União, devendo ser respeitado o alcance dos termos da legislação15.

O Supremo Tribunal Federal (STF) já se manifestou sobre o tema em algumas ocasiões. No julgamento do Recurso Extraordinário n. 117.887, julgado no ano de 1993, o STF deu grande ampliação do que deve ser entendido como “rendas e proventos de qualquer natureza”, afirmando que se enquadram aqui o “ingresso ou auferimento de algo a título oneroso”16.

Nesta senda, não há vontade do legislador que dê azo ao pagamento de tributos sobre algo que não esteja abrangido dentro do conceito de renda ou de proventos de qualquer natureza, simplesmente por não haver fato gerador17. Veja-se que se está falando do conceito constitucional de renda (se é que há um), e não da denominação do que se entende por renda, porquanto, sobre esta, não há entendimento pacífico na Economia18.

Resta saber, portanto, se a detenção de Bitcoin é caracterizada como acréscimo patrimonial e, ainda, se a legislação permite a tributação deste ativo sui generis.

Tendo em vista o que já fora explanado, pode-se afirmar que a natureza do Bitcoin é mista e representa algo novo. Assim, dentro da seara do Imposto de Renda, e tendo em vista a legislação pertinente, não há como não incidir este imposto sobre o Bitcoin19, ou, pelo menos, sobre a alienação deste.

Ainda, em razão da complexidade e do objetivo deste artigo, não serão analisados, tocante ao Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ), o conceito de lucro presumido, real ou arbitrado. Da mesma maneira, não se adentrará na análise de faturamento, receita bruta, receita líquida, lucro bruto e lucro líquido pelas mesmas razões expostas.

O que importa dentro do ora objetivado é apenas a verificação ou não do Bitcoin dentro do âmbito do Imposto de Renda, seja relativamente à Pessoa Jurídica (IRPJ), seja à Pessoa Física (IRPF), uma vez que o Bitcoin pode ser comprado, transacionado e utilizado por qualquer dos dois.

Há clara distinção, portanto, entre o acréscimo patrimonial oriundo da alienação de Bitcoin (o que será tributado pelo ganho de capital) e a mera detenção de Bitcoin.

A Receita Federal do Brasil se manifestou pela primeira vez a respeito de como declarar o Bitcoin, relativamente ao IRPF, em seu “Perguntas e Respostas” (também conhecido como “Perguntão”) relativo ao exercício de 2017 (ano-calendário de 2016). Aduziu-se que a renda decorrente da alienação de moedas virtuais deverá ser tributada a título de ganho de capital à alíquota de 15%. Isto apenas se o total alienado no mês superar o montante de R$ 35.000,00 (trinta e cinco mil reais)20.

No “Perguntão 2018”, em sua pergunta n. 607, a Receita Federal afirmou mais uma vez, corretamente, que a os ganhos obtidos da alienação daquilo que ainda se insiste em chamar de “moedas” virtuais devem ser tributados, caso o total alienado no mês supere R$ 35.000,00 (trinta e cinco mil reais). Todavia, desta vez não faz menção somente à alíquota de 15%, mas sim informa que a tributação obedecerá às alíquotas progressivas21. A pergunta n. 607 foi replicada no “Perguntão 2019”22. Esse entendimento encontra amparo no art. 11723 do Decreto n. 3.000/1999 (antigo Regulamento do Imposto de Renda – RIR), reproduzido no art. 12824 do Decreto n. 9.580/1999 (novo RIR) combinado com o art. 21 da Lei n. 9.981/1995 (em sua redação dada pela Lei n. 13.259/2016)25.

Ainda em relação à Pessoa Física, a Receita Federal do Brasil, no referido “Perguntas e Respostas 2017”, afirmou que as moedas virtuais (não alienadas) “muito embora não sejam consideradas como moeda nos termos do marco regulatório atual”26, deverão ser declaradas “na Ficha Bens e Direitos como ‘outros bens’, uma vez que podem ser equiparadas a um ativo financeiro”27. Em relação ao valor da moeda, e tendo em vista a volatilidade do Bitcoin, por exemplo, a Receita Federal afirmou que as moedas virtuais devem ser declaradas pelo valor que foram adquiridas28. Nos documentos relativos aos exercícios 2018 (ano-calendário 2017) e 2019 (ano-calendário 2018), a redação continuou exatamente a mesma.

A posição da Receita Federal do Brasil no tocante ao IRPF e sua relação com o Bitcoin está correta, pois baseia-se nas disposições dos arts. 79829 e 80030 do Regulamento do Imposto de Renda e, obviamente, no Capítulo II da precitada Lei n. 8.981/1995. No Novo Regulamento do Imposto de Renda, devem ser especialmente notados, para os fins desta análise, os arts. 3331, 3432, 47, inciso IV33 e 12834.

Assim, no tocante ao IRPF e sua relação com o Bitcoin, embora se trate de uma tecnologia nova que representa uma transição paradigmática na forma como se pensa a tributação da renda e na forma como é entendido o mercado econômico-financeiro, o Ministério da Economia, por meio da Secretaria da Receita Federal, entende o Bitcoin como um ativo que atrai a incidência do referido imposto, seja na alienação, seja na mera detenção de Bitcoin com valor superior ao limite estabelecido. Tal entendimento do Poder Executivo dá indícios de como o País entende o Bitcoin e de como irá tratá-lo35.

Nesse diapasão, destaca-se que, recentemente, foi publicado no Diário Oficial a Instrução Normativa RFB n. 1.888/2019, que trata da obrigatoriedade da prestação de informações relativas às operações feitas com Bitcoins e com outros “criptoativos” (nomenclatura utilizada na Instrução Normativa). Mesmo que não trate especificamente da tributação dos chamados criptoativos, representa importante marco na regulação destes, na medida em que prevê inclusive a cominação de multas às pessoas físicas e jurídicas que prestarem informações errôneas ou que omitirem informações36.

Quando auferido ganho de capital proveniente da alienação de Bitcoin, portanto, deverá ser recolhido o devido Imposto de Renda. Observe-se que não se está tributando o Bitcoin em si, mas sim o “lucro” verificado na alienação de um “bem” (?).

Nada obstante, a mera valorização do Bitcoin no âmbito do IRPF não produz efeitos tributários imediatos: a valorização só interessa ao IRPF quando da alienação da moeda virtual.

No que diz respeito à atividade de mineração do Bitcoin, o cenário é o mesmo: o minerador deve declarar os Bitcoin que receber e recolher o referente a ganho de capital quando da alienação. Outrossim, não há falar-se em remuneração e nem em serviço, uma vez que se trata de atividade voluntária e que não há um ente centralizado que “paga” essas frações de Bitcoin.

Passa-se à análise do Bitcoin no que concerne ao IRPJ.

Na alienação de moedas virtuais, da mesma forma que ocorre com o IRPF, haverá a tributação a título de ganho de capital, tendo em vista que a lógica da tributação é a mesma.

No lucro real, no momento em que algum Bitcoin for vendido, computar-se-á o ganho desta alienação para a posterior apuração do lucro tributável. Assim, não há uma alíquota especial ou recolhimento em separado da renda advinda da alienação do Bitcoin em se tratando de empresa que apura seu IR com base no lucro real, forte no art. 521 do antigo Regulamento de Imposto de Renda37 e no art. 222 do novo Regulamento do Imposto de Renda38.

Sobre o lucro arbitrado, é sabido que seu montante será determinado pela soma da parcela do valor resultante da aplicação dos percentuais do art. 16 da Lei n. 9.249/1995 sobre a receita bruta como definida pelo Decreto-lei n. 1.598/1977 em seu art. 12, deduzindo-se as devoluções e vendas canceladas e os descontos incondicionais com a parcela dos ganhos de capital, rendimentos e ganhos líquidos auferidos em aplicações financeiras, demais receitas, resultados positivos e demais valores determinados pela Lei n. 9.430/1996. Tal regra pode ser observada no art. 27 desta lei.

Hiromi Higuchi atenta à possibilidade de erro de interpretação quando se trata do lucro arbitrado, porquanto o art. 15 da Lei n. 9.430/1995 disciplina os percentuais a serem aplicados sobre a receita bruta, enquanto o art. 16 da Lei n. 9.249/1995 afirma que o lucro arbitrado será determinado pela aplicação dos percentuais do supracitado art. 15, com o acréscimo de vinte por cento39.

Não obstante, em se tratando de ganho de capital oriundo de aplicações e investimentos, por exemplo, o valor tributável será aquele obtido da diferença entre o valor de livro e o valor de alienação40.

Assim, é possível afirmar que também no lucro arbitrado, em decorrência de alienação de Bitcoin, deverá ser apurado e tributado o ganho de capital auferido. Tal entendimento está embasado pelo constante do art. 536 do antigo Regulamento do Imposto de Renda41 e no art. 609 do novo Regulamento do Imposto de Renda42.

Sucinto parêntese a ser feito: em Economia, não é possível afirmar categoricamente que o Bitcoin é um investimento. Há autores, inclusive, que rechaçam totalmente a ideia de enquadrar o Bitcoin como investimento. É impossível pensar juridicamente o Bitcoin com categorias predefinidas. Ocorre que, mesmo não sendo um investimento, o fato é que a alienação do Bitcoin representa, efetivamente, no caso de venda por valor superior ao pago pelo ativo, ganho de capital, seja sob a ótica da legislação do Imposto de Renda, seja sobre a ótica financeira.

Continuando, no lucro presumido, também deverá ser tributado o ganho de capital, vide o art. 25, § 1º, da Lei n. 9.430/1996, sendo que o ganho de capital também corresponderá à diferença entre o valor de alienação e o valor contábil.

Por fim, em relação às Pessoas Jurídicas optantes pelo Simples Nacional, o ganho de capital auferido na alienação das moedas virtuais será também tributado, a exemplo do que já fora explicitado em relação às Pessoas Jurídicas que apuram o IR com base no lucro real, arbitrado ou presumido.

No Simples Nacional, todavia, o recolhimento se dá separadamente, e, no aspecto quantitativo da respectiva hipótese de incidência, tem-se que (i) a base de cálculo é a diferença entre o valor de venda e o valor pelo qual o Bitcoin fora adquirido; e (ii) a alíquota é de 15%43.

Note-se que, embora o recolhimento dos tributos pelo Simples Nacional se dê por documento arrecadatório único, conforme art. 13 da Lei Complementar n. 123/2006, os valores auferidos a título de ganho de capital deverão ser tributados de forma definitiva. A diferença entre a tributação da alienação de um Bitcoin por empresas optantes do Simples Nacional e pelas não optantes é que estas devem fazer com que o valor obtido da alienação componha a base de cálculo para o IRPJ. Relativamente às primeiras, contudo, a tributação será em definitivo e não haverá a incidência da CSLL44.

Diante disso, afirma-se que, independentemente da modalidade de tributação do IR, deverá ser tributada pelo ganho de capital qualquer alienação de Bitcoin, observando-se as regras específicas de cada base de cálculo.

Resta, então, verificar a incidência do Imposto de Renda sobre aquelas “moedas virtuais” não alienadas que a empresa possua ou sobre o ganho de capital auferido em operações com Bitcoin.

Independentemente da natureza do Bitcoin, para os efeitos da alienação e ganho de capital, ele pode ser considerado tanto um ativo como um patrimônio. E essa natureza é replicada aqui. Isto porque não se pode afirmar que o Bitcoin é simplesmente um meio de pagamento, uma vez que, conforme já explanado, possui valor, diferentemente de um cartão de crédito ou uma conta no, v. g., PayPal.

O Bitcoin possui natureza sui generis e híbrida, e a natureza somente será explicitada quando a conjugarmos com sua utilização.

Modesto Carvalhosa ensina que a simples valorização de patrimônio não é tributável, tendo em vista que a valorização nominal não represente fato gerador do Imposto de Renda45. Tal afirmação é ratificada por diversos outros doutrinadores, tais como Leandro Paulsen e José Eduardo Soares de Melo. Ora, diferente não poderia ser, pois a valorização não representa, necessariamente, acréscimo patrimonial, lucro ou ganho de capital em um determinado período46.

Tendo em vista a explanação da base de cálculo sobre a qual incide o Imposto, não se pode admitir que haja tributação pelo IRPJ sobre o Bitcoin que a empresa possua, mesmo que se verifique variação positiva.

Dessa forma, talvez por excesso de zelo e demais especificidades no detalhamento das normas constantes do Regulamento, não é possível identificar, em alguma destas, disposição que tenha o condão de afirmar a possibilidade de incidência do IRPJ sobre as moedas virtuais que a empresa possuir.

Em observância ao princípio da legalidade47, não há norma legal que expresse qualquer relação com o Bitcoin ou mesmo que torne possível o enquadramento do Bitcoin em norma preexistente relativamente ao IRPJ (afora o já mencionado ganho de capital nas alienações).

Portanto, tanto no âmbito do IRPJ como no âmbito do IRPF, haverá tributação do Bitcoin somente na realização do ativo. Em outras palavras, a propriedade de Bitcoin por uma pessoa ou por uma empresa não se enquadra na regra matriz de incidência do Imposto de Renda e, assim, não há fato gerador de tributação.

Deve-se atentar também à impossibilidade de incidência do IRPJ mesmo se o Bitcoin for considerado “aplicação financeira”.

A respeito do caso específico de juros sobre o capital próprio, deve ser observado o art. 668 do antigo RIR48 e o art. 726 do novo RIR49. Veja-se que, aqui, impossível a incidência do imposto sobre o Bitcoin, vez que não há se falar em juros provenientes do Bitcoin (a valorização ou desvalorização se dá somente pela lei da oferta e da demanda).49

Com efeito, sobre a tributação dos rendimentos financeiros, o art. 702 do antigo RIR dispõe que “as importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas a beneficiários residentes ou domiciliados no exterior, por fonte situada no País, a título de juros, comissões, descontos, despesas financeiras e assemelhadas” serão tributadas na fonte à alíquota de 15%50. Tal entendimento é replicado no art. 760 do novo RIR51.

Ainda, importa observar que nas disposições do RIR (tanto do antigo como do novo Decreto) sobre as operações financeiras, não há como enquadrar a posse de moedas virtuais como passível de incidência. O art. 788 (caput e parágrafo único) dispõe que a tributação das operações financeiras e do mercado de renda fixa e de renda variável será abrangida pelo IR, e independerá da denominação ou da natureza52. Ressalta-se que o art. 727 do antigo regulamento também trazia posicionamento similar53.

53

Note-se que a norma possui o escopo de não excluir da incidência do imposto quaisquer valores que se traduzam em ganho ou rendimento de capital. Ocorre que, mesmo que o Bitcoin não seja alienado, há alguns pontos a serem analisados para fins de ganho de capital e incidência de Imposto de Renda, uma vez que os pagamentos ou permutas ou qualquer outra transação (dependendo da natureza do Bitcoin considerada) com Bitcoin podem representar acréscimo patrimonial à empresa.

Assim, deve-se verificar se o aumento do capital (aumento do ativo imobilizado) da empresa constitui ou não ganho de capital dentro do âmbito do IRPJ e, se sim, qual é a respectiva base de cálculo.

Importante ressaltar que a hipótese ora analisada não constitui, conforme já aduzido antes, a tributação da valorização da moeda virtual ou o oferecimento à tributação dos Bitcoins que a empresa possua: fala-se, aqui, em transações e pagamentos.

Tudo isso dentro do âmbito do Bitcoin como “investimento” e, posteriormente, na utilização desse investimento para acrescer patrimônio à empresa.

Para ilustrar a situação, utiliza-se o seguinte exemplo: uma empresa compra um Bitcoin (1 BTC) pelo valor de R$ 100.000,00 (cem mil reais). Passados 10 meses, o mesmo Bitcoin passa a valer R$ 500.000,00 (quinhentos mil reais). Para comprar uma máquina de R$ 200.000,00 (duzentos mil reais), a empresa utiliza seu Bitcoin, pagando o valor da máquina integralmente em moeda virtual, de forma que utilizou 40% do Bitcoin que possuía (0,4 BTC).

Assim, resta claro, diante dos conceitos de renda anteriormente apresentados, que houve, na situação, ganho de capital ou acréscimo patrimonial, o que é passível de tributação pelo IRPJ. Respondida a primeira pergunta, resta saber qual é a base de cálculo.

No exemplo, e empresa utilizou 40% de R$ 500.000,00 (quinhentos mil reais). Inicialmente, quando da compra do Bitcoin a R$ 100.000,00 (cem mil reais), 40% representava R$ 40.000,00. Como foi adquirida uma máquina no valor de R$ 200.000,00 (duzentos mil reais), deverá ser tributado o valor excedente, o que equivale a R$ 160.000,00 (cento e sessenta mil reais).

A empresa, portanto, teve um ganho de capital de R$ 160.000,00 (cento e sessenta mil reais) e permaneceu com 60% de um Bitcoin (0,6 BTC).

Para além, e no mesmo exemplo, supõe-se que o Bitcoin valorize 1.000%, passando a valer R$ 5.000.000,00 (cinco milhões de reais). A empresa, que possui 0,6 BTC, detém um valor em Reais equivalente a R$ 3.000.000,00 (três milhões de reais). Para comprar uma nova máquina no valor de R$ 2.100.000,00 (dois milhões e cem mil de reais), a empresa utiliza 70% dos 0,6 BTC que possui, de forma que a base de cálculo é de (R$ 2.100.000,00 – R$ 42.000,00) R$ 2.058.000,00 (dois milhões e cinquenta e oito mil reais)54.

Há, entretanto, uma segunda hipótese de tributação do ganho de capital auferido quando da operação com o Bitcoin investido. No mesmo exemplo, o “aporte inicial” foi de R$ 100.000,00 (cem mil reais). Passados 10 meses, o mesmo Bitcoin passa a valer R$ 500.000,00 (quinhentos mil reais). Para comprar uma máquina de R$ 200.000,00 (duzentos mil reais), a empresa diminui do valor da máquina o que não seria ganho de capital, ou seja, o investimento inicial. Assim, a base de cálculo seria de R$ 100.000,00 (cem mil reais). Observe-se que, nesta segunda hipótese, as próximas compras com Bitcoin terão como base de cálculo o valor total do bem adquirido.

Nota-se que a vantagem para a empresa não está, como talvez a crença popular creia, em não pagar tributos ao utilizar o Bitcoin, mas sim em efetivamente desembolsar uma quantia menor em dinheiro (quando o Bitcoin for utilizado com o propósito de “investimento”55).

Toda a explanação acima encontra respaldo também no art. 128, § 4º56, do atual Regulamento do Imposto de Renda. Isto porque, muito embora o Bitcoin não seja uma moeda, o § 4º acima abarca as operações da hipótese analisada, uma vez que se pode equiparar o caso anteriormente analisado a uma “permuta”.

Percebeu-se, portanto, a conversação do Bitcoin como “investimento” com a tributação do ganho de capital.

Passa-se, então, ao estudo de outros artigos relevantes para o escopo do trabalho.

O art. 729 do antigo RIR57 e o art. 790 do novo RIR58 falam sobre investimentos em renda fixa, o que não se enquadra nos investimentos feitos em Bitcoin.

O art. 791 do novo Regulamento amplia a incidência, elencando mais hipóteses nas quais haverá a incidência do IR: (i) sobre as operações conjugadas que permitam a obtenção de rendimentos predeterminados (inciso I); (ii) sobre as operações de transferências de dívidas entre instituições autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil (inciso II); (iii) sobre os rendimentos auferidos pela entrega de recursos, sob qualquer forma e título (inciso III); e (iv) sobre os rendimentos auferidos em operações de adiantamento sobre contratos de câmbio de exportação59.

Veja-se que os incisos I, II e IV não deixam dúvidas acerca da impossibilidade de encaixar o Bitcoin nestes mandamentos. O inciso III, todavia, pode ensejar algumas dúvidas quanto à incidência do imposto em relação ao Bitcoin no caso. A expressão “sob qualquer forma e título” parece abranger eventuais operações com Bitcoin. Ainda mais porque o inciso aduz: “independentemente de ser ou não a fonte pagadora instituição autorizada a funcionar pelo Banco Central do Brasil”60. Ora, diante da leitura e da atenção a estas expressões, pode parecer que o inciso abarca as operações com a criptomoeda.

Ocorre que a norma condiciona a tributação dos rendimentos auferidos à “entrega de recursos a pessoa jurídica”. E é aqui que se pode ver a não incidência em relação ao Bitcoin.

Em fundos de investimento, há entrega de recursos propriamente dita, e é assim que ocorre a valorização. Essa entrega de recursos é a aplicação de juros ao montante aplicado. Seja em renda fixa (simples, referenciado, de longo ou de curto prazo ou de dívida externa), seja em fundos de ações, cambiais, multimercado, ou em qualquer outro tipo de fundo, o princípio é o mesmo: investimentos de acordo com a política do investidor, “jogando” com a variação de preços da moeda estrangeira, variação do cupom cambial, da taxa de juros, dos títulos públicos, dos papéis, dentre outros ativos61.

Pode-se notar, assim, que, na aplicação de dinheiro em qualquer que seja o fundo, de acordo com o ativo em que se investiu, haverá a entrega de recursos à conta de investimento que antes não estavam lá.

A título de exemplo, se alguém investiu R$ 10.000,00 (dez mil reais) em um fundo de renda fixa simples e, ao final de um ano, possui R$ 12.000,00 (doze mil reais), houve a entrega de recursos à conta de investimento: os R$ 2.000,00 (dois mil reais) não estavam, inicialmente, na conta, não fizeram parte do aporte inicial e não foram tirados do patrimônio do investidor.

Ocorre que, em se tratando de Bitcoin, não há entrega de recurso algum, não há uma “conta investimento” e não há incidência de juros ou mesmo pagamento de valores a título de valorização de mercado.

O que acontece é apenas uma variação no valor do Bitcoin em razão da oferta e da demanda, mas o detentor de um Bitcoin, por exemplo, continua com apenas um Bitcoin. Veja-se que não foram entregues recursos àquele valor que incialmente comprou um Bitcoin: aquele mesmo Bitcoin apenas passa a valer mais dinheiro (caso convertido em moeda corrente).

Por isso não há que se falar em incidência do IR relativamente ao inciso III do art. 591 do atual Regulamento do Imposto de Renda em relação ao Bitcoin como investimento, e tudo graças à expressão “entrega de recursos”.

Importa ressaltar que, caso o dispositivo fosse modificado, de forma a não restringir a incidência do imposto aos “pagamentos” e “entrega de recursos”, talvez fosse possível a incidência do Imposto de Renda nas operações com Bitcoin relativamente a este inciso.

Por sua vez, o art. 795 afirma que o imposto de que tratam os arts. 790 ao 792 será retido na fonte, e a retenção será feita (i) pela pessoa jurídica que efetuar o pagamento dos rendimentos; (ii) pela pessoa jurídica que receber os recursos do cedente, nas operações de transferência de dívidas; ou (iii) pelas bolsas de valores, de mercadorias, de futuros e assemelhadas, bem como outras entidades autorizadas pela legislação que, embora não sejam fonte pagadora original, façam o pagamento ou crédito dos rendimentos ao beneficiário final62.

De mais a mais, verifica-se que o imposto será retido “I – por ocasião do recebimento dos recursos destinados ao pagamento de dívidas, na hipótese das operações a que se refere o inciso II do caput do art. 791”63; ou “II – por ocasião do pagamento dos rendimentos, ou da alienação do título ou da aplicação, nas demais hipóteses”64.

Ocorre que o investimento em Bitcoin, sem que se verifique alienação, não pressupõe recebimento de recursos ou pagamento de rendimentos.

Uma vez mais impossível falar em tributação dos investimentos em Bitcoin.

Victor Borges Polizelli ainda afirma, sobre os princípios constitucionais relativos ao conceito constitucional de renda, dentro do IRPJ, que o modelo brasileiro reflete o pensar a renda como monetização, realização ou auferimento, sem assim alcançar o patrimônio ou o consumo65.

Diante do explanado acerca do Imposto de Renda e sua relação com o Bitcoin, pode-se afirmar que haverá incidência do IRPF nas alienações da criptomoeda, bem como há a obrigação de declaração para determinado contribuinte que possua em Bitcoins montante que ultrapasse o valor de R$ 35.000,00 (trinta e cinco mil reais).

Já no IRPJ, afere-se haverá incidência do imposto quando da verificação de ganho de capital provindo da alienação ou da “permuta” do Bitcoin.

4. Conclusão

O cenário econômico mundial está em constante evolução, e a criação de tecnologias inovadoras é uma constante na era digital. O Bitcoin, pioneiro das popularmente chamadas “moedas virtuais” tem sido objeto de estudos em diversas áreas do conhecimento, desde a informática até o Direito. Dentro do âmbito jurídico, uma das maiores preocupações diz respeito à tributação do Bitcoin e, indo mais a fundo, na possibilidade ou não da incidência do Imposto de Renda sobre o Bitcoin.

Note-se que não se está falando de algo abstrato: pessoas e empresas já possuem e já transacionam com Bitcoin. Tanto isso é verdade que a Organização para Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE) já chamou a atenção para o Bitcoin na “Action 1” da discussão sobre “Base Erosion and Profit Shifting (BEPS)”66.

Com efeito, a partir da análise da natureza diversa do Bitcoin e da legislação pertinente ao Imposto de Renda, foi possível verificar que o Bitcoin, quando alienado, deverá ser tributado tanto na seara da pessoa física como na da pessoa jurídica.

Relativamente à declaração da posse de Bitcoins, a Receita Federal do Brasil afirmou que estes devem ser declarados pela Pessoa Física, mas nada falou sobre o recolhimento do Imposto sobre aquelas moedas não alienadas (o que, conforme explanado, não é possível).

Verificou-se ainda que o ganho capital obtido com o acréscimo do ativo da empresa oriundo de compra com Bitcoin valorizado também deverá ser tributado, pois houve, efetivamente e nos termos da lei, ganho de capital.

Em suma, o presente estudo teve como objetivo esclarecer o cenário brasileiro tangente à tributação do Bitcoin pelo Imposto de Renda, verificando, a partir de sua natureza de não moeda, como o Ministério da Economia entende que o Bitcoin deve ser tratado, e se tal entendimento é respaldado pelo arcabouço legislativo. Verificou-se, ao fim, que o País não possui o poder de tributar o Bitcoin em si (e o fato de o Bitcoin não ser moeda corrobora esta ideia), razão pela qual toda a tributação que se torna possível é voltada ao ganho de capital oriundo das alienações deste ativo.

O futuro do Bitcoin é incerto, mas o presente é real e o Bitcoin faz parte dele, movimentando o mercado e abrindo horizontes para que o próprio Direito Tributário seja cada vez mais aprimorado e pensado de uma forma crítica.

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