As Subvenções Governamentais e o Fato Gerador do Imposto de Renda

The Government Grants and the Income Tax Occurrence

Julio Cezar Giongo Freddo

Contador em Assessoria Contábil e Administrativa WJF – Pranchita/PR. Bacharel em Ciências Contábeis pela Universidade Federal de Santa Maria/RS. Pós-graduação Lato Sensu em Direito Tributário pela Estácio. E-mail: juliof.contabeis@gmail.com.

Recebido em: 27-02-2019

Aprovado em: 26-09-2019

Resumo

Este trabalho possui como objetivo analisar a incidência do imposto de renda sobre as subvenções governamentais, tema deveras controverso e muito debatido nos dias atuais. Após estudo e consideração das principais concepções existentes para o termo renda e proventos de qualquer natureza tidas em nossa doutrina, conclui-se que o sentido e alcance deste termo para nosso sistema jurídico vigente se condiciona mais propriamente à teoria da renda-acréscimo, fato esse que acaba por incluir as subvenções governamentais na materialidade da hipótese de incidência do imposto em tela. De posse dessa constatação, trazemos uma análise sobre os principais argumentos utilizados pelo STJ para excluir da incidência do imposto de renda as subvenções governamentais relativas às desonerações tributárias estaduais. Concluímos, ao final, que tal juízo exarado pelo Tribunal Superior configura-se desarrazoado e violador de vários princípios constitucionais e que a alegada invasão na autonomia dos Estados não profere.

Palavras-chave: Imposto de Renda, subvenções governamentais, ICMS, não incidência.

Abstract

This paper aims to analyze the income tax occurrence on the government grants, a very controversial subject nowadays. After studying and considering the main theorys for the income tax in our doctrine, we conclude that the meaning and scope of this term for our current legal system is conditioned more properly to a theory that include any equity gains, fact that determines the inclusion of any government subsidies in the income tax’s hypothesis. With this in mind, we present an analysis of the main arguments used by the STJ to exclude from the income tax the governments grants coming from another Federal Entities. We conclude that the judgment exalted by the Superior Court is unreasonable and violates several constitutional principles and that the alleged invasion of State autonomy does not aply.

Keywords: Income Tax, government grants, State excise tax (ICMS), Non-incidence.

I. Introdução

Atualmente, muitas dúvidas têm sido levantadas quanto à incidência do imposto de renda e proventos de qualquer natureza sobre as subvenções governamentais. Desde o Decreto-lei n. 1.598/1977, que concedeu isenção de imposto de renda às subvenções governamentais do tipo investimento, diferentes interpretações manifestaram-se entre o Judiciário brasileiro e a Receita Federal no que se refere à fruição dessa norma isentiva. Muito tempo depois veio a Lei Complementar n. 160/2017 e expandiu o conceito até então utilizado de subvenções para incluir, na isenção citada, qualquer benefício ou incentivo fiscal concedido pelos Estados e pelo Distrito Federal no âmbito do ICMS. Tal alteração, ademais, teve o efeito complementar de se avocar, aparentemente, um possível caráter interpretativo ao dispositivo para fins do que prescreve o art. 106, inciso I, do CTN1. Se isso tudo não fosse o suficiente, o STJ, recentemente, vem exarando entendimento de que as receitas subvencionadas pelo governo não se subsumem ao fato gerador do imposto de renda. A questão foi até mesmo motivo de divergência entre a 1ª e a 2ª Turmas.

O problema, na verdade, é antigo. As transferências de capital, de que são espécies as doações e os ganhos fortuitos, assim como as subvenções governamentais, sempre foram alvos de dúvidas quanto à incidência do imposto de renda e proventos de qualquer natureza. Em adição, sem deixar de lado as dúvidas e discussões de outrora, uma nova frente interpretativa aduz que a tributação pelo dito imposto dos benefícios e incentivos fiscais concedidos pelos demais entes políticos seria uma afronta ao tão aclamado princípio do pacto federativo, ou mais especificamente, à própria imunidade recíproca constante no art. 150, inciso VI, alínea “a”, da CF2.

Desta forma, o presente estudo procura analisar e discutir a incidência do imposto de renda e proventos de qualquer natureza sobre as subvenções governamentais, numa tentativa de dirimir as dúvidas existentes e contribuir para uma solução do tema. Antes de abordamos nossa pesquisa e desenvolvimento do assunto, faremos uma breve explicação do conceito utilizado neste trabalho para as subvenções governamentais. Ao final, traremos nossas conclusões e considerações retiradas do estudo.

II. A definição de subvenções governamentais

Para cumprir com os objetivos deste trabalho, utilizaremos a definição de subvenção governamental constante no Pronunciamento Contábil CPC 07 (R1) (2010), aprovado pela maioria dos órgãos reguladores no Brasil e correlato à norma internacional de contabilidade IAS 20. O motivo para essa determinação, não obstante sua abrangência normativa, é que a definição descrita no pronunciamento abrange praticamente toda e qualquer vantagem econômica percebida por um empresário relativo aos entes públicos. Assim, segundo o item de definições do documento citado, a:

“Subvenção governamental é uma assistência governamental geralmente na forma de contribuição de natureza pecuniária, mas não só restrita a ela, concedida a uma entidade normalmente em troca do cumprimento passado ou futuro de certas condições relacionadas às atividades operacionais da entidade.”3

Utilizando-se da obra de Gilson Bomfim4, cumpre observar que no conceito acima utilizado se incluem tanto as desonerações tributárias, de que são espécies os incentivos e benefícios fiscais, quanto as demais atividades de fomento, de que são partes os incentivos e benefícios financeiros e creditícios, subvenções propriamente ditas e subsídios diversos. Conforme o autor, analisando-se os incentivos governamentais sob a perspectiva do governo “[...] as desonerações tributárias envolvem o não ingresso de receitas (por exemplo, com uma isenção)”, enquanto que “[...] os benefícios ou incentivos financeiros envolvem a criação de uma despesa direta (por exemplo, com uma subvenção)”5.

Também é importante ressaltar os conceitos utilizados pela legislação fiscal para diferenciar as subvenções governamentais para investimento das subvenções governamentais para custeio ou operação. Dita classificação sempre foi importante para efeito de isenção de imposto de renda, como se estudará mais a frente neste trabalho. Segundo Parecer Normativo CST n. 112/1978, as subvenções para investimento devem possuir as seguintes características:

a) a intenção do subvencionador de destiná-las para investimento;

b) a efetiva e específica aplicação da subvenção, pelo beneficiário, nos investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento econômico projetado; e

c) o beneficiário da subvenção ser a pessoa jurídica titular do empreendimento econômico6.

Desta maneira, podemos verificar que as subvenções para investimento são aquelas nas quais o benefício governamental recebido pelo empresário é aplicado em bens com o objetivo de implantação ou expansão do empreendimento econômico. Quanto às subvenções para custeio ou operação, classificam-se como vantagens econômicas utilizadas para se fazer frente a despesas normais ou correntes da entidade, ou seja, subvenções sem destinação específica.

III. O Imposto de Renda e o problema das transferências de capital

Debruçando-nos sobre o tema, percebemos que a doutrina tem-se dividido entre duas das principais correntes econômicas que procuram explicar e definir as bases tributáveis pelo imposto de renda. Como salienta Edmar Oliveira Andrade Filho:

“Há um campo de penumbra significativa entre as diversas concepções de renda e as denominadas ‘transferências de capital’, de que são espécies as indenizações, as doações, as subvenções e os pagamentos pela subscrição de capital nos casos em que parte dos recursos seja destinada à formação de reservas na forma da lei.”7

No que se refere à primeira dessas teorias, a da renda-produto, o fato gerador do imposto de renda é tido como o acréscimo patrimonial derivado da diligência de um patrimônio existente e anterior que, ao ser criado, não o consome e deste pode ser dividido. Já com relação à segunda concepção, a da renda-acréscimo, o fato jurígeno do tributo é caracterizado como o simples aumento patrimonial, seja ele fruto do capital ou do trabalho como também dos demais acréscimos patrimoniais oriundos de fontes externas. Todavia, é importante esclarecer que a descrição apresentada para essas teorias não satisfaz de forma completa as diversas concepções existentes na doutrina, principalmente no que se refere àquela produzida no exterior. O único ponto em comum às duas teorias se refere ao acréscimo patrimonial que necessariamente deverá ocorrer para que haja nascida a obrigação tributária.

De fato, dependendo da perspectiva considerada, as subvenções governamentais, assim como as doações e heranças, por representarem meras transferências patrimoniais, apenas se subsumiriam ao fato gerador do imposto de renda se adotada a teoria da renda-acréscimo, mas não, contudo, conforme a teoria da renda-produto. Entretanto, mesmo os adeptos desta última perspectiva consideram que somente as doações e heranças quando onerosas se inseririam ao imposto, enquanto outros, que apenas as subvenções de custeio e operação poderiam ser tributadas. Todos esses argumentos, no entanto, apenas contribuem para uma maior indeterminação do assunto.

É o que acontece com os ganhos fortuitos e os resultados das subvenções governamentais. Para alguns dos adeptos da teoria da renda-produto, há a ideia de que os prêmios de jogos de azar se inserem ao imposto de renda porque o beneficiário, antes de qualquer coisa, compra o bilhete (produto do capital) e se “esforça” para ir até a lotérica e escolher os números vencedores, podendo, ao reproduzir o capital obtido à mesma situação, obter os mesmos resultados. No entanto, há de se perceber que muitos casos poderiam ser reduzidos a essa exegese, como as subvenções governamentais, por exemplo. Essas subvenções, seja a corrente ou aquela para investimento, se perfazem, na maioria dos casos, não apenas pelo desejo e incentivo governamentais como também pelo manejo de trabalho e recursos próprios para sua obtenção. Por outro lado, diz-se que por ser a subvenção um benefício atribuído ao subvencionado fruto da liberalidade de outra pessoa com origens em outro patrimônio, mesmo tendo o subvencionado deveres de prestação para com o ente público, faltariam os elementos acima demonstrados para conformar tais ingressos ao tributo em questão. O mesmo raciocínio poderia ser aplicado às doações, pois, até que ponto poderíamos mensurar e determinar quando uma doação é ou não onerosa? Digamos que alguém precise gastar dois terços do valor do capital a ser doado para se fazer jus à doação, enquanto outro, na mesma trilha, tenha de gastar apenas um décimo, ou um centésimo?

De outra banda, se adotada a teoria da renda como simples acréscimo, as doações, se gratuitas, de pronto já incrementariam o patrimônio existente, fazendo parte deste e concretizando, assim, o surgimento da obrigação tributária. Não obstante, se estivermos diante duma doação onerosa, apenas depois quando todas as condições estiverem sido satisfeitas é que ela se tornará disponível para o donatário, no qual, sem mais nenhuma correspondência em seu passivo, se integrará ao seu capital inicial despontando, consequentemente, a relação jurídica.

Diante de todos esses argumentos, o primeiro ponto a ser analisado, partindo-se da lógica de nosso sistema jurídico, é buscar o sentido que a atual Constituição da República designa para o termo renda e proventos de qualquer natureza8. Ressaltamos, como assim o faz Luís Cesar Souza de Queiroz9, para o cuidado de não buscar em Constituições ou leis pretéritas à atual Carta Política o significado para esse termo constitucional. Ao inaugurar uma nova ordem jurídica, mesmo possuindo o termo renda e proventos de qualquer natureza o mesmo desígnio que em outras Constituições, seu alcance deve ser “[...] (re)construído, sem quaisquer limitações que possam decorrer da legislação vigente antes ou depois dela – a Constituição de 1988 [...]”10 levando-se em conta uma interpretação voltada para a máxima efetividade de todo o conjunto de regras e princípios existentes no novo sistema tributário.

Em uma investigação aprofundada sobre as diferentes concepções teóricas para o termo renda e proventos de qualquer natureza, o mesmo autor nos revela sua análise de 51 teorias sobre o tema ao longo de mais de 200 anos acerca de seu uso linguístico. Tal estudo, necessário para definirmos os limites máximos11 que dito imposto poderia ter, longe de quaisquer limitações jurídicas específicas, nos revela que ambas as concepções de renda citadas anteriormente já existiam entre os economistas e financistas12, evidenciando-se a concepção da renda-acréscimo um conceito mais amplo que o da renda-produto em sentido estrito. Seguindo a digressão do autor sobre o assunto, temos que a próxima etapa dessa construção conceitual seria combinar tal conceito amplo com os diversos valores e postulados definidos pela Constituição de 198813.

IV. A busca por um conceito de renda na Constituição Federal e no CTN

Nunca se mostrou uma tarefa fácil definir exatamente os contornos e limites para o termo renda e proventos de qualquer natureza albergados na Constituição Federal e no CTN. Nossa Carta é demasiado lacônica ao simplesmente atribuir a União à cobrança de um imposto que se diz ser sobre a renda e proventos de qualquer natureza14, deixando naturalmente para a lei complementar definir melhor seu alcance. Não obstante, o art. 43 do CTN15, responsável por dita função, também não é isento de críticas.

Conjugando os dois dispositivos, nos parece que o vocábulo renda foi posto sob uma perspectiva mais restrita, ligada ao conceito da renda-produto, como tudo aquilo fruto do capital, do trabalho, ou da combinação de ambos, como bem expõe o inciso I do CTN. Renda, portanto, entendida aqui sob um aspecto oneroso, resultado do labor ou da diligência de um patrimônio qualquer. As dúvidas mais contundentes, a nosso sentir, se referem ao termo “proventos de qualquer natureza”, terminologia esta que existe no direito brasileiro, juntamente com a palavra renda, desde a Constituição de 193416. O resultado prático final desta constatação vem a demostrar, segundo muitos teóricos, que o sentido atribuído pela Constituição para o imposto de renda é mais amplo que o sentido anterior, afinal, é corroborando a Lei Superior que inciso II do art. 43 do CTN foi recepcionado com a afirmação de que os proventos de qualquer natureza se referem aos demais acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior, que por sua vez, traz expressa menção à teoria da renda-produto. Segundo Roberto Caparroz17, foi exatamente no sentido de incluir a tributação das transferências de capital que as Constituições de 1946 e 1967 também mantiveram essa expressão. Também Rubens Gomes de Sousa, em último estudo publicado sobre o tema em 1973, citado por Luis Cesar Souza de Queiroz18, ensina que a intenção do constituinte originário foi a de adicionar outras formas de ganhos não compreendidas no conceito de renda.

Henry Tilbery destaca que “o emprego do termo ‘proventos’, em sentido mais amplo do que o comum, foi objeto de críticas”19 e, mencionando José Luiz Bulhões Pedreira, destaca que o mesmo argumentava para a divergência entre o sentido comum da palavra, usada “como sinônimo de pensão, crédito, proveito ou lucro”20 e aquele no contexto do imposto de renda. Hugo de Brito Machado ressalta que “Não há renda, nem provento, sem que haja acréscimo patrimonial, pois o Código Tributário Nacional adotou expressamente o conceito de renda como acréscimo”21.

Há ainda aqueles que consideram, dentre outras situações, que se adotada a teoria da renda como simples acréscimo patrimonial, termo invariavelmente amplo, casos extremos poderiam ser tidos como tributáveis, de que seria exemplo o aporte de capital feito pelos sócios à empresa.

Com a maior mesura, pensamos que a integralização de capital à empresa nunca poderá ser considerada como um fato a ser incluído dentro da materialidade do fato gerador do imposto de renda, uma vez corresponder a um elemento que ao mesmo tempo integrará o ativo e o passivo da sociedade. Como bem salienta Edmar Oliveira Andrade Filho “As contribuições dos sócios ou acionistas para formação do capital social de uma sociedade não constituem acréscimos patrimoniais tributáveis, porque tal contribuição é um fato meramente permutativo.”22 Também é de suma importância reconhecer que a Estrutura Conceitual para a Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro23, ao descrever o conceito de receita, exclui unicamente os acréscimos patrimoniais relacionados com a contribuição dos detentores de instrumentos patrimoniais.

É também com relação às doações e heranças de qualquer espécie, que Ricardo Mariz de Oliveira24 aduz possuir incongruências com o conceito de renda como acréscimo patrimonial. Resumidamente, ao adotar esta última concepção, a mesma base econômica estaria sendo tributada pela União e por Estados da Federação. Contudo, Luis Cesar Souza de Queiroz observa que “[...] os fatos “transmissão causa mortis” (herança, legado e codicilo) e “doação” são fatos distintos do fato Renda e em hipótese alguma podem ser com este confundidos”25. De fato, a doação, unicamente considerada, representa um fato-acréscimo do tipo instantâneo diferente do fato complexivo adquirir renda, que é manifestada, por conseguinte, pela conjugação de vários fatos-acréscimos e decréscimos durante um certo período de tempo.

Para melhor compreender o tema, imagine um sujeito que receba uma doação de valor X e, ao mesmo tempo, gaste todo esse valor com despesas médicas para tratar de doença grave. Neste intervalo de tempo mencionado não se teria realizado o fato gerador do imposto sobre a renda, pois se teve um fato-acréscimo e decréscimo no mesmo valor, mas sim, contudo, o fato gerador do ITCMD. Tudo isso indica, realmente, que as bases econômicas não são as mesmas. José Antonio Minatel menciona que “as doações recebidas e direitos havidos por sucessão hereditária são bons exemplos de ‘proventos de qualquer natureza’ que podem traduzir disponibilidade de riqueza nova, cujo acréscimo patrimonial não provém nem do trabalho, nem do capital”26, estando certo de que a legislação do imposto de renda considere expressa regra de isenção para esses fatos como maneira de se evitar seu alcance pelo imposto de renda.

Entretanto, Henry Tilbery27 e Roberto Caparroz28, mesmo possuindo o entendimento de que os proventos de qualquer natureza representam de toda forma o imposto de renda em seu sentido mais amplo, o da renda-acréscimo, divergem quanto à tributabilidade dos acréscimos patrimoniais gratuitos (doações e heranças). Para esses autores, a renda tributável deve ser vista apenas sob seu caráter oneroso. Mesmo assim, Henry Tilbery29 não exclui um maior alargamento para o inciso II do art. 43, tendo em vista que o artigo não diferencia os “acréscimos patrimoniais” entre gratuitos ou onerosos. Além do mais, tivemos a oportunidade de verificar em tópico precedente a distinção sutil que muitas vezes pode existir entre uma doação onerosa e outra gratuita, ou entre uma subvenção para custeio ou operação e outra para investimento.

Também Leandro Paulsen30 e Roque Antonio Carrazza31, este forte nas lições de Roberto Quiroga Mosquera, divergem, atribuindo ao vocábulo “proventos de qualquer natureza” sentido de acréscimo patrimonial decorrente de uma atividade que já cessou, como os rendimentos recebidos a título de aposentadoria, por exemplo. Deste modo, condicionam ao imposto de renda um sentido mais restrito, a nosso ver muito ligado à própria definição da palavra contida em outros excertos da Constituição Federal.

Destarte, é chegado o momento, conforme perfilhamos no final do item anterior, de verificar como os princípios constitucionais se amoldam ou determinam os vocábulos renda e proventos de qualquer natureza contidos na Constituição Federal de 1988, tendo em mente a possível amplitude que o comando constitucional tem a faculdade de nos permitir.

Com relação a este assunto, nossa Carta Política é direta ao estabelecer certos princípios que deverão obrigatoriamente informar o tributo em tela32, sendo eles o da generalidade, o da universalidade e o da progressividade. O princípio da universalidade nos informa que todos os fatos nos quais contribuem para o acréscimo patrimonial de determinado indivíduo devem ser necessariamente considerados para a formação da hipótese de incidência do imposto de renda. Inclusive, é confirmando este caro valor que o § 1º do art. 43 do CTN diz que “a incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção”. Ou seja, independentemente da forma que o fato acréscimo se revela no mundo jurídico (receita ou ganho), ou ainda da origem de sua fonte (interna ou externa) e forma de sua percepção (gratuita ou onerosa), deverá o imposto de renda sobrepairar sobre ele.

Excluir certos fatos acréscimos da regra-matriz de incidência prejudicaria igualmente o princípio da progressividade na tributação. Tal princípio, que mais funciona como regra a serviço do postulado da capacidade contributiva, nos informa que quanto maior for o acréscimo patrimonial verificado pelo sujeito passivo em determinado período, maiores serão as alíquotas e o seu encargo a título de imposto de renda. Pensar o contrário seria igualmente reconhecer a existência de diferentes patrimônios nos quais uma pessoa poderia ser titular. Sobre este assunto, Hugo de Brito Machado pondera que “[...] o conceito de patrimônio é um conceito unitário. O patrimônio é o conjunto de bens, direitos e obrigações vinculados a um titular. Cada pessoa só pode ter, portanto, um patrimônio. Só pode existir, portanto, um acréscimo patrimonial por pessoa. [...)]”33.

Assim, apresentar patrimônios distintos que passam ao largo da tributação é afrontar o critério da tributação progressiva por evidenciar uma base de cálculo aquém da sua real capacidade de pagar. Logo, apresentando esta pessoa privilégios ou manifestações de riqueza não alcançadas pelo imposto de renda em detrimento de seus semelhantes, fica evidente a ofensa ao princípio da igualdade ou isonomia, postulados tidos como corolários da própria existência da República e do Estado Democrático de Direito. Luis Cesar Souza de Queiroz nos evidencia que o postulado da igualdade condiciona o imposto de renda ao incluir “todos os fatos (positivos e negativos) que contribuam para a identificação de acréscimos patrimoniais”34.

Excluir as doações ou heranças, por exemplo, do fato gerador do imposto sobre a renda, seria aviltar o princípio da capacidade contributiva e da igualdade na tributação com um elemento que nitidamente vem a acrescer o patrimônio particular e que não seria tributado.

De outra forma, contudo, é o entendimento de Roque Antonio Carrazza. Segundo o autor, nas transferências de capital “O imposto igualmente passa ao largo do patrimônio, isto é, da renda realizada no passado e já acumulada [...].”35 Continua, agora sob as palavras de Misabel Derzi, que nesses casos “[...] Reduz-se o estoque de bens em um patrimônio, de forma unilateral, havendo o equivalente acréscimo em patrimônio alheio, como nas transmissões gratuitas, ocorridas em heranças e doações.”36

Com a máxima vênia, assim como cada pessoa e seu patrimônio são unos dentro do sistema jurídico, aceitar que bens passem da titularidade de um patrimônio ou uma pessoa para outra sem caracterizar-se como riqueza nova foge do conceito da unidade da renda exposto logo acima. Além disso, admitir patrimônios distintos à configuração do imposto de renda pode gerar desigualdades que são vedadas pelo Texto Magno. É neste sentido que o § 1º do art. 145 da CF37 determina que “sempre que possível os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte [...]”. De fato, nenhum tributo é mais qualificado que o imposto de renda para fazer jus a tal mandamento. Num exercício reflexivo, imaginamos uma pessoa que receba vultosas cifras a título de herança e outra que acaba de ganhar na loteria quantia semelhante. Qual seria a diferença significativa entre considerar o primeiro fato de caráter gratuito (não tributável) e o segundo de caráter oneroso (portanto, tributável), afinal de contas, os dois não possuem a mesma capacidade contributiva? Seria apenas o custo do bilhete vencedor capaz de promover tamanha diferença? Noutro ponto, caso a pessoa ganhasse deliberadamente tal prêmio (percepção gratuita), então ficaria ela a salvo da tributação?

É também no intuito de incluir as heranças e doações no fato gerador do imposto de renda que melhor se atenderia ao objetivo fundamental da República Federativa do Brasil de erradicar a pobreza e a marginalização e reduzir as desigualdades sociais e regionais, evitando que patrimônios imensos se avultem cada vez mais nas transmissões, quase sempre gratuitas, de herdeiros para herdeiros.

Confirmando nosso posicionamento, o art. 40 do CTN38 nos informa que o montante do imposto atinente à transmissão de bens imóveis e de direitos a eles relativos é dedutível do devido à União, a título de imposto de renda, sobre o provento decorrente da mesma transmissão. A nosso sentir, a única interpretação para o dispositivo acima é a de permitir a exclusão da base de cálculo do imposto de renda do montante recolhido a título de ITCMD, questão essa que nos confirma a presença do mesmo fato no gravame dos dois impostos. Complementando, Eduardo Sabbag nos brinda expondo que os proventos de qualquer natureza configuram-se como “aposentadorias, pensões, ganhos em loterias, doações, acréscimos patrimoniais não justificáveis etc.”39

De tudo quanto já foi exposto, podemos perceber que sobejam os argumentos para a inclusão de um elemento aqui ou acolá, e que apesar de não ser possível afirmarmos com exatidão o sentido que a Constituição Federal e o Código Tributário Nacional traduzem para o imposto de renda e proventos de qualquer natureza, ponderamos ser factível aceitar uma acepção mais ampla para o imposto, relativo à teoria da renda-acréscimo, já que se mostra a forma mais eficaz de satisfazer os princípios e mandamentos constitucionais sobre o tema. Desta forma, a Carta Magna e o CTN cedem para o legislador ordinário a tarefa de formatar as bases do imposto de renda, atribuindo como limite todo acréscimo patrimonial apurado por uma pessoa, após a soma de todos os fatos-acréscimos (inclusive transferências de capital) e decréscimos, durante certo interregno de tempo.

V. A norma ordinária do imposto de renda e as subvenções governamentais

Conforme posto anteriormente, as subvenções governamentais são vantagens econômicas que provêm de fontes externas à empresa, por isso mesmo, caracterizam-se como transferências de capital. Assim como as doações, ganhos fortuitos e transmissões de herança, se o fato receber subvenção governamental provoca efeitos positivos para fins de acréscimo patrimonial, então certamente se constitui em elemento que deverá ser incluído na formação da materialidade do fato gerador adquirir renda e proventos de qualquer natureza.

Nosso próximo passo, pois, será entender o tratamento que a lei ordinária do imposto de renda defere para as subvenções governamentais, objeto de nosso estudo. É de suma importância registrar que para as pessoas jurídicas, o melhor indicativo de acréscimo patrimonial para a entidade é verificado através do lucro líquido apurado em demonstrativo contábil próprio. É óbvio, até por razões de ordem prática, que a legislação do imposto de renda determina certas adições e exclusões a esse resultado, embora tenhamos em mente que quanto maior for a aproximação do lucro real com aquele gerado pela ciência contábil, mais juridicamente corretos estaremos no que se refere à justa tributação pelo imposto de renda.

Portanto, para uma melhor análise do tema, propomos um exemplo de subvenção governamental, do tipo investimento, contida no Manual Fipecafi de Contabilidade Societária40. Neste exemplo, uma prefeitura concede um terreno a um empresário para que ali seja construída uma fábrica. Segundo o acordo, o terreno apenas será de propriedade da empresa unicamente depois de passados dez anos e desde que ela gere pelo menos 1.000 novos empregos na região. Nesse primeiro momento a empresa subvencionada apenas contabiliza em seu ativo o terreno pelo valor justo, assim como, em contrapartida, uma dívida de longo prazo no passivo não circulante. Como podemos perceber, não temos até este ponto nenhuma receita, ou seja, nenhum fato-acréscimo. Apenas se começará a registrar a transferência do passivo para o resultado do exercício (em bases proporcionais à depreciação do parque fabril) quando a empresa conseguir cumprir com todas as condições exigidas no contrato. “Assim, se ao final do décimo ano a empresa não houver cumprido, por exemplo, a exigência da contratação dos 1.000 novos empregados, não poderá reconhecer a receita, a não ser que haja perdão por quem de direito.”41 Este terreno, depois de cumpridas todas as obrigações para sua aquisição, não mais pertencerá ao munícipio, mas sim ao patrimônio particular do estabelecimento empresarial.

Tais subvenções governamentais são concedidas pelos entes públicos para incentivar atividades ou setores econômicos em seu domínio territorial, que muitas vezes, pelos altos custos, não interessariam a iniciativa privada. Para os investidores, tais incentivos vêm apenas a amenizar o resultado, que trazido a valor presente, possa equivaler ao mesmo rendimento de sua taxa atrativa de retorno. Outro fato importante a ser notado neste exemplo, que mais tarde nos será útil à completude de outro entendimento, é que a receita subvencionada apenas será reconhecida no resultado do período e, portanto, tributada, quando do preenchimento de todos os interesses municipais envolvidos. Noutras palavras, é apenas a partir desse momento que teremos a disponibilidade econômica ou jurídica do fato-acréscimo em si considerado, indispensável para a manifestação do fato gerador do imposto de renda.

Sobre esse assunto, tanto a contabilidade societária quanto as regras fiscais nunca deixaram de reconhecer às subvenções governamentais seu caráter de receita42. Após o Decreto-lei n. 1.598/1977, se passou a considerar que apenas as subvenções para custeio ou operação poderiam transitar por receita, enquanto as subvenções para investimento, para fins de não tributação, deveriam ser contabilizadas como reservas de capital. Todavia, uma leitura atenta do art. 38 do Decreto-lei n. 1.598/197743, dentro da seção de resultados não operacionais, nos evidencia que a norma apenas exclui os resultados da subvenção para investimento se os valores forem destinados à constituição de uma reserva de capital que somente poderá ser utilizada para absorção de prejuízos ou incorporação ao capital social. Também é necessário, para a fruição dessa norma desonerativa, o preenchimento de todas as condições exigidas pelo Fisco atrás comentadas, quais sejam, a necessidade de destinar e aplicar a subvenção respectiva numa atividade de investimento em implantação ou expansão econômica, como poderia ser o caso da aquisição de ativo imobilizado.

Qualquer outra destinação, segundo a norma, gera a tributação de tais valores. Com isso podemos concluir, na verdade, que os dois tipos de subvenções, mesmo antes do CPC 07, classificavam-se como receitas, sendo operacional a receita para custeio ou operação e não operacional a receita de subvenção para investimento. Isto, pois, ao constar expressamente a possibilidade de tributação da subvenção para investimento no caso da não constituição da reserva de capital diz, necessariamente, que para ser tributada, deverá passar pelo resultado do exercício como receita. A confusão se operou porque as reservas de capital, na contabilidade, não têm seus valores transitados pelo resultado. É mais um típico caso de interferência das normas fiscais nos processos contábeis. Conforme Parecer Normativo CST n. 112/1978:

“A primeira consequência que se extrai do citado art. 38 é que as Subvenções para Investimento também são tributáveis, na qualidade de integrantes dos ‘Resultados não Operacionais’. Para não serem tributáveis, devem ser submetidas a um tratamento especial, consistente no registro como reserva de capital, a qual não poderá ser distribuída.”44

Observe, também, que a lei ordinária adota, para fins de tributação, a teoria da renda como acréscimo patrimonial. A regra estatuída no artigo anterior não é nada menos que uma norma de isenção. Fica evidente que a regra geral contida no comando é no sentido de se incluírem as subvenções governamentais no aspecto material do imposto de renda, com o detalhe da subvenção para investimento, que se destinada à constituição de uma reserva de capital, será excluída do lucro real, base de cálculo para o imposto.

Hoje em dia, o comando normativo que trata das subvenções governamentais e seus efeitos para fins de imposto de renda é o art. 30 da Lei n. 12.973/2014 e alterações recentes incluídas pela Lei Complementar n. 160, de 201745. De pronto depreende-se que a figura esdrúxula da reserva de capital constituída com valores transitados pelo resultado do exercício relativos às subvenções para investimento deixou de existir. Agora, tais valores ao integrarem o lucro do período, poderão ser destinados a uma reserva de lucros específica denominada de reserva de incentivos fiscais. Do mesmo modo que anteriormente, as reservas são condicionadas à absorção de prejuízos ou aumento do capital social. Caso outra destinação seja determinada, então os valores deverão ser incluídos na base de cálculo do imposto. Também isso acontecerá no caso dos §§ 1º e 2º.

A novidade recente se refere aos §§ 4º e 5º, trazidos pelo art. 9º da Lei Complementar n. 160, de 2017. Nestes comandos, a lei amplia o conceito de subvenção para investimento ao abarcar, indiscriminadamente, os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal. De fato, essa mudança parece atrair para efeito de isenção todas as subvenções governamentais concedidas pelos estados no âmbito do ICMS, sejam elas de custeio ou operação ou para investimento. No entanto, pairam aqui dúvidas a respeito da necessidade desse adendo normativo em seguir os preceitos do próprio caput do art. 30, mais especificamente no que se refere à necessidade do desenvolvimento de algum projeto para implantação ou expansão econômica.

A partir deste momento, como forma de maior esclarecimento, propomos mais um exemplo, desta vez com relação a uma subvenção para custeio ou operação (conforme classificação fiscal) na forma de crédito presumido de ICMS, concedida por um Estado qualquer da Federação ou Distrito Federal. Neste exemplo, tal programa de benefício fiscal não exige nenhuma contraprestação respectiva (supondo o entendimento generalizado) por parte da empresa e se resume, essencialmente, numa redução de ICMS. Esses incentivos geralmente são oferecidos com o objetivo de expandir a arrecadação do Estado ao atrair mais empresas do respectivo ramo subvencionado.

Assim, em linha com o item 38E do CPC 07(R1) (2010)46, a empresa apura o valor do ICMS como se não existisse o benefício e, ao mesmo tempo, o valor com o crédito presumido de ICMS. A diferença entre esses dois métodos representará exatamente o ganho do empresário a título de subvenção governamental que deverá ser apropriado ao resultado. Como não temos nenhuma condição a ser cumprida, a apropriação ao resultado é imediata.

De forma sucinta, levando-se em conta o novo método para contabilização do ICMS e outros tributos indiretos em consonância com o CPC 4747, teremos um débito de ICMS reduzindo a receita bruta e um crédito logo abaixo de subvenção de ICMS referente ao crédito presumido. Na verdade, segundo a primazia da essência sobre a forma, postulado levantado pelas normas internacionais de contabilidade, tanto o débito quanto o crédito acima relatados não configuram propriamente nem receita, muito menos despesa. São apenas valores os quais a empresa é incumbida de arrecadar e repassar para os Estados membros.

Após levar ao resultado a receita com subvenções e constatando restar lucro suficiente, a empresa poderá constituir uma reserva de incentivos fiscais de igual valor para reduzir a base de cálculo do imposto de renda. Para isso, debita-se a conta de lucros acumulados e credita-se, no patrimônio líquido, uma conta de reservas de incentivos fiscais. Os controles seguintes devem ser realizados nos livros de apuração do lucro real.

VI. A decisão do STJ e a imunidade de imposto de renda sobre os créditos presumidos de ICMS

Há muito tempo os Estados da Federação e os contribuintes pleiteavam no Congresso a inclusão desses benefícios no conceito de subvenção para investimento com a finalidade de obter a isenção de imposto de renda sobre esses valores. Atualmente, a questão vem sendo travada no Judiciário brasileiro, porém agora, para feitos de não incidência do imposto. Argui-se que a tributação dos benefícios seria uma interferência da União na competência dos Estados da Federação, logo, uma ofensa ao princípio do pacto federativo e da imunidade recíproca. Foi nesse sentido que o STJ, através de sua 1ª Seção, exarou juízo concluindo que os créditos presumidos de ICMS não poderiam ser alcançados pelo imposto sobre a renda48.

Dentre os argumentos mais relevantes retirados da decisão acima, coloca-se que ao considerar tal crédito (crédito presumido) como lucro, o entendimento sufraga, em última análise, a possibilidade de a União retirar, por outra via, o incentivo fiscal que o Estado membro, no exercício de sua competência tributária, outorgou (item III), levando-se a um esvaziamento ou redução do mesmo (IV). Noutro ponto, nos é dado que o modelo federativo por nós adotado, sobre o qual conforma a distribuição e repartição de competências tributárias, revela-se como um sobreprincípio na resolução de conflitos dessa ordem (itens V e VI). Finalmente, em outro item, é colocado que a concessão de incentivo por ente federado configura instrumento legítimo de sua autonomia constitucional, não podendo ser aviltado por outro ente (VIII).

Em artigo publicado sobre o tema, Caio Cezar Soares Malpighi complementa tal raciocínio, dizendo que:

“é forçoso concluir que a tributação direta do acréscimo patrimonial gerado aos contribuintes pelo gozo de tais benefícios equivale a uma usurpação indireta pela União Federal das renúncias fiscais estaduais, com uma consequente prejudicialidade ao fim visado pelo ente renunciante”49.

Foi também em decisão mais recente que a 2ª Turma do Tribunal Regional Federal da 4ª Região (TRF4) deu provimento a recurso determinando o direito de um contribuinte de excluir da base de cálculo de imposto de renda valores referentes a um incentivo fiscal de ICMS concedido pelo Governo do Estado do Paraná pelos mesmos motivos acima elencados50, contudo, desde que condicionados ao art. 30 da Lei n. 12.973/2014.

No entanto, apesar de sedutores os argumentos, ousamos discordar das conclusões atingidas. Como explicado anteriormente, tivemos a oportunidade de verificar que não há incongruência entre a base de cálculo do ITCMD e a base de cálculo do imposto de renda. Excluindo o fato de as doações e heranças serem isentas para o imposto de renda, sabemos que o fato transmissão causa mortis e doação é um elemento que deveria ser somado junto a tantos outros fatos-acréscimos e decréscimos na composição da base de cálculo do imposto de renda.

Do mesmo modo, confundem-se aqui esses dois elementos essenciais, quais sejam, o fato-acréscimo que corresponde à receita de subvenção governamental, unicamente considerada, e o acréscimo patrimonial (lucro) propriamente dito, hipótese de incidência do imposto de renda. Se a fruição de um benefício fiscal de ICMS provocar um aumento no lucro, tal sobra diz respeito a um valor devido apenas à empresa e seus sócios. Imaginando todos os valores de receitas e despesas constantes em certa entidade, se o propósito da desoneração fiscal era apenas diminuir o preço de venda das mercadorias, finalidade esta apontada pela decisão do STJ, fica claro, pela existência de um lucro maior, que dita “receita” não foi repassada para os contribuintes de fato. Do contrário, se com o benefício fiscal, mantido o resto das condições constantes, o lucro for o mesmo, ou seja, não aumentar, como poderia a União estar usurpando do Estado esse crédito via tributação?

Todos os tributos, na verdade, por gravarem signos presuntivos de riqueza, afetam de uma maneira ou de outra, a riqueza gerada pelo contribuinte. Poder-se-ia alegar, igualmente, que um Município, no interesse de estimular certa atividade em seu território, ao conceder isenção de ISS sobre algum serviço, argumente a respeito da inconstitucionalidade da tributação deste benefício pelo imposto de renda. Muitas outras situações incabíveis poderiam ser questionadas, chegando-se ao ponto de desvirtuar-se totalmente o fato gerador do imposto de renda, situação que aumentaria, consequentemente, o sentimento de insegurança jurídica. Foi neste caminho que a Justiça Federal julgou improcedente uma ação por entender que, se o pedido fosse aceito,

“seria aberto um leque infindável de possibilidades para que estados e municípios, cada um dentro de sua competência tributária, concedessem benefícios que trariam desequilíbrio ao erário ao abrir mão de tributos que seriam subtraídos da União”51.

O lucro, se obtido pela empresa, corresponde a um valor ótimo de sua capacidade contributiva já disponível, jurídica ou economicamente, para a empresa e seus sócios. Além do mais, nada obsta a possibilidade de existir perdas à entidade mesmo após o desfrute de uma subvenção governamental deste tipo. Suponhamos um empresário que tenha a decisão de aumentar seus lucros em virtude de uma menor incidência de ICMS, ampliando suas vendas e seu risco na concessão de créditos de longo prazo. A empresa poderia, com essa estratégia, receber calotes por devedores incobráveis e operar em prejuízo. Até este ponto, certamente ninguém discutiria a possibilidade de excluir tais créditos incobráveis da base de cálculo do imposto de renda.

Dizer que a União, por via oblíqua, “tributa” os benefícios fiscais de ICMS e assim interfere na competência de outro ente não parece a melhor exegese. Regressando ao exemplo anterior de um empresário que recebe do município um terreno para a construção de um parque industrial, e supondo que não exista isenção de imposto de renda para este tipo de subvenção, vimos que somente quando concluída a obra e realizadas outras determinações contratuais é que a receita terá condições de ser reconhecida no resultado. A questão essencialmente evidenciada é que a subvenção apenas será reconhecida depois quando todas as condições requeridas pelo Município foram atendidas, não havendo, por parte da União, invasão da competência municipal.

O mesmo caso se aplica para as subvenções, geralmente gratuitas, oferecidas pelos Estados aos seus empresários. Afinal, se os benefícios oferecidos são incondicionais, não há porque dizer que algum objetivo ou finalidade econômica fiscal está a ser prejudicada pela tributação posterior do lucro empresarial. O contra-argumento de que a expansão econômica, propósito visado pelas desonerações fiscais de ICMS, estaria sendo aviltada não prospera, pois aparentemente nada prova que essas empresas subvencionadas estejam realmente com algum projeto de crescimento ou de desenvolvimento econômico.

Noutro ponto, se o benefício relativo ao ICMS for concedido com a finalidade de diminuir o encargo suportado pelo contribuinte de fato e assim promover preços de venda mais baixos para todos os consumidores em geral, também não estará o reconhecimento de tais subvenções prejudicando a autonomia dos Entes Estatais. Como todos sabem, na formação do preço de venda, o ICMS representa um valor diretamente atribuído ao consumidor com alíquotas efetivas superiores às realizadas no cálculo “por dentro”. Porém, também o imposto de renda é um custo repassado ao consumidor já que em todo preço de venda está contida a margem de lucro do empresário. Assim, supondo um lucro constante por produto, uma diminuição do encargo de ICMS apenas resultaria numa diminuição correspondente do preço de venda. Se a mesma margem de lucro for mantida o imposto de renda, gravado sobre o preço em termos brutos, continuaria sendo o mesmo. Para os benefícios fiscais de ICMS fluírem à entidade (como lucro), ou o preço menor representa um volume maior de vendas ou, mantido o preço anterior, sua margem de lucro aumenta. Mesmo assim, perceba que o imposto de renda não prejudicaria a promoção de preços mais baixos aos consumidores.

Aliás, caso fosse proposta a imunidade de imposto de renda sem o condicionamento do art. 30 da Lei n. 12.973/2014, nada obstaria que as mesmas fossem distribuídas sem encargo algum para os sócios e investidores da sociedade empresarial subvencionada. Esta tem sido, inclusive, a principal dúvida da maioria dos empresários no País, pois, afinal, poderei distribuir essa parcela adicional de lucro sem precisar pagar imposto de renda? Em sentido contrário, constatamos que a atual norma relativa à matéria exige a constituição de uma reserva de lucros com o objetivo único de prejudicar a distribuição de dividendos e manter tais valores aplicados na empresa, ainda que de forma artificial.

É de entendimento quase generalizado, conforme demonstrado em exemplo no final do item anterior, que o art. 9º da LC n. 160/2017 produz um relaxamento mais amplo à exclusão dos benefícios e incentivos fiscais de ICMS da base de cálculo do imposto de renda do que se vinha até então sendo praticado. Contudo, é necessário destacar que essa opinião, assim como outras decidindo pela imunidade condicionada dos créditos presumidos de ICMS, apenas exige a observância de simples procedimentos contábeis para sua fruição, correndo o risco de tal posicionamento contaminar-se para qualquer benefício concedido por outros entes da Federação, sejam estados ou municípios. O problema deste condicionamento é que as receitas com subvenção, livres de imposto de renda, poderiam ser aplicadas em qualquer peça do balanço, como estoques, despesas antecipadas, caixa etc. A pretendida imunidade de imposto de renda nada mais seria que o atual incentivo contido em legislação num alargamento muito maior e desmedido. Por conseguinte, a Receita Federal e o CARF buscam evoluir suas teses no que diz respeito às subvenções para investimento, mas sempre com a noção da finalidade almejada pelo caput do art. 30 da Lei n. 12.973/2014.

Quando os Estados da Federação propõem finalidades extrafiscais com base em sua competência tributária devem fazê-lo na exata medida desta competência firmada pela Constituição Federal. De outro lado, a mesma lógica poderia ser questionada com relação aos Estados e Municípios estarem invadindo a competência da União ao perquirir a exclusão, na base de cálculo do imposto de renda, de um elemento tido como fato-acréscimo, que apenas indiretamente possui reflexos sobre a aquisição de acréscimos patrimoniais. A hipótese de incidência auferir riqueza nova é diferente do fato circulação de mercadorias ou prestação de serviços.

Retirar do lucro tributável as parcelas de receita obtidas com o crédito presumido de ICMS seria também uma afronta aos princípios da igualdade e da capacidade contributiva. Isto, pois, teríamos um fato-acréscimo que não seria atingido pela hipótese de incidência do imposto de renda e proventos de qualquer natureza. Com a imunidade do imposto sobre esses valores, sua alíquota efetiva poderia ser diferente para empresas com a mesma quantidade de lucro. É certo que o mesmo raciocínio poderia ser usado para se questionar a própria existência da isenção contida no art. 30, todavia, vimos que as exigências no tocante ao reconhecimento das subvenções para investimento são mais rígidas e limitadoras, justamente pela proximidade com valores tão caros como os citados no início deste parágrafo.

Se tudo isso não fosse o bastante, ressaltamos que a decisão relativa à desoneração do imposto de renda sobre as subvenções governamentais já foi alvo de uma decisão política manifestada pelo Congresso Nacional através do art. 30 da Lei n. 12.973/2014 e art. 9º da Lei Complementar n. 160/2017. Como bem se posiciona Hugo de Brito Machado:

“Seguindo esse raciocínio, tem-se que alguns fatos podem ser seguramente incluídos no conceito de acréscimo patrimonial. Outros fatos dele podem ser seguramente excluídos. A liberdade do legislador ordinário ficará, então, restrita àqueles fatos cuja inclusão, ou exclusão, seja duvidosa, e deva ser, por isso mesmo, objeto de uma decisão política.”52

VII. Conclusão

Conforme observamos do texto acima, tanto a Constituição Federal de 1988 como o Código Tributário Nacional de 1966 permitem a acepção de um conceito mais amplo para a hipótese de incidência do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza. De fato, temos presentemente que a lei ordinária do imposto de renda não segrega ou distingue os acréscimos patrimoniais conforme a origem da fonte, podendo-se incluir na materialidade do tributo renda tanto as transmissões causa mortis e doação como as subvenções governamentais. E não poderia ser diferente, vimos no desenvolvimento do problema que o legislador ordinário sempre considerou tais fatos como elementos integrantes da base de cálculo do imposto de renda e proventos de qualquer natureza, sendo que a não incidência, atualmente, seria apenas legalmente qualificada. As afirmações que o Judiciário brasileiro hoje questiona possuem o risco de substituírem aquelas do legislador ordinário, podendo desconformar, assim, a materialidade do imposto em questão.

As alegações mais recentes são persuasivas ao se invocar um possível conflito de competência da União com os Estados membros. Como vimos, para qualquer empreendimento desenvolver-se e expandir-se economicamente é obviamente necessário que o mesmo aufira lucros, porém esse fato é materialidade do imposto de competência da União. É no mínimo curioso que um Estado da Federação, com base em sua competência para instituir um imposto que é essencialmente sobre o consumo, o ICMS, venha perquirir que o “lucro”, ou melhor, que a expansão econômica pretendida aos empresários subvencionados esteja sendo prejudicada pelos “efeitos” que tais subvenções provocam no lucro. E mais, segundo o que foi exposto, nada impede que a sociedade empresarial opere em prejuízo mesmo usufruindo-se das desonerações com o ICMS. Acontece que a Contabilidade e sua metodologia mandam reconhecer esse tipo de receita, pois, de outra banda, não possuem qualquer onerosidade ou dever de cumprimento para com o ente público subvencionador. De forma contrária, contudo, quando há deveres contratuais a serem cumpridos, vimos que a receita somente será reconhecida no período depois do preenchimento de todos os interesses requeridos pelo ente subvencionador.

Já no que se refere ao cabimento das desonerações com o único objetivo de diminuir o preço das mercadorias vendidas, também constatamos que o IR se mostrará constante na carga tributária incidente sobre o lucro agregado. É claro que, proporcionalmente ao preço de venda, o imposto de renda terá uma incidência maior, entretanto, vimos que a empresa apenas estará tributando sua margem de lucro contida na mercadoria vendida, e não o incentivo em si mesmo.

Outra questão supra que se coloca, é que a escolha pela inserção desses valores ao imposto de renda apenas confirma os princípios máximos da igualdade e da capacidade contributiva albergados na Constituição Federal de 1988. Seja condicionada ou não àqueles procedimentos contábeis, a imunidade em tela alavancaria outros pedidos, que fundados na mesma opinião, poderiam trazer consequências sérias para a fiscalização e arrecadação do imposto de renda.

Tais decisões, como salientado por Hugo de Brito Machado, devem ser fruto de decisões políticas a serem mais bem colocadas pelos representantes do povo brasileiro e dos Estados da Federação no Congresso Nacional. E assim aconteceu com a edição da Lei n. 12.973/2014 e da Lei Complementar n. 160, de 2017.

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