“Positivismo de Estimação”: a Instrumentalização da Aplicação do Art. 116, Parágrafo Único, do CTN enquanto Norma Antielisiva

“Pet Positivism”: the Instrumentalization of the Application of Art. 116 of the CTN as an Antiavoidance Rule

Túlio Venturini de Souza

Bacharel e Mestrando em Direito Tributário pela Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo (FDUSP). Especialista em Direito Tributário pelo Instituto Brasileiro de Direito Tributário (IBDT). Advogado em São Paulo. E-mail: tulio.venturini@marizadvogados.com.br.

Recebido em: 04-03-2019

Aprovado em: 08-04-2019

Resumo

O presente estudo tem como objetivo contribuir para o estudo da interpretação das normas na seara tributária: os signos empregados nos textos normativos, em que pese não serem totalmente definidos também não são, de certo, vazios de qualquer significação. Nesse sentido, o trabalho se posta especificamente em relação ao art. 116 do CTN e a interpretação dada pelo CARF em sede do Acórdão n. 3401-005.228 e critica eventuais interpretações que expandam seu conteúdo normativo a uma acepção antielisiva.

Palavras-chave: norma antielisão, planejamento tributário, simulação, dissimulação.

Abstract

The present study aims to contribute to the study of the interpretation of norms in the tax domain: the signs used in normative texts, although not fully defined, are certainly not empty of any meaning. In this sense, the work is specifically set forth in relation to art. 116 of the CTN and the interpretation given by CARF in Judgment 3401-005.228 and criticizes any interpretations that expand its normative content to an antiavoidance effect.

Keywords: antiavoidance rule, tax planning, simulation, dissimulation.

1. A taxonomia da norma: análise do Acórdão n. 3401-005.228 do CARF

A função precípua do presente artigo é a de discutir a impossibilidade acerca da desconsideração de atos e/ou negócios jurídicos que não sejam decorrentes de simulação/dissimulação por meio da aplicação do art. 116, parágrafo único, do CTN. Aliás, mesmo os atos simulados ou dissimulados encontrariam óbices à sua desconsideração, vez que, tal como se demonstrará, trata-se de norma ineficaz.

Essa discussão não é nova na doutrina: de fato, é possível analisarmos trabalhos de relevantíssima notoriedade científica sobre a delimitação dos limites de aplicação da norma estabelecida no art. 116, parágrafo único, do CTN1, que, inclusive, chegam a conclusões semelhantes às que aqui serão expostas.

Ocorre que com a recente publicação do Acórdão n. 3401-005-228 da 1ª Turma Ordinária da 4ª Câmara do CARF, tal celeuma se mostra mais viva do que nunca. Isso porque, além da questão de fundo enfrentada pela Câmara ser justamente a que aqui se apresenta, o voto do conselheiro relator – Leonardo Ogassawara de Araújo Branco – deu contornos novos à questão, solucionando a controvérsia do caso concreto com base em uma análise positivista lógico-inclusiva2.

Reportando-se ao teor da discussão, trata-se de case em que foi analisada a procedência de um Auto de Infração lavrado com o objetivo de formalizar a cobrança de IPI-importação. A contribuinte é uma empresa que atua no ramo de importação e comércio de veículos de luxo e, com o intuito de maximizar os lucros de sua atividade, segregou as etapas de importação e comercialização de veículos importados, permitindo, assim, que praticasse o custo de revenda dos veículos importados para a empresa decorrente da segregação a um preço inferior àquele praticado na venda do bem ao consumidor final. De modo a tornar mais claro o relatado, a ilustração abaixo demonstra as etapas descritas:

Em seguida, houve um desmembramento da “Via Itália” em outra empresa, a “Auto Rosso”, de tal forma que os negócios praticados pelo grupo passaram a ter a seguinte nuance:

Como efeito fiscal imediato de suas atividades, a empresa teve um considerável decréscimo do IPI-importação, o que, ao seu turno, motivou o trabalho fiscal. Curioso ressaltar, no entanto, que dentre os argumentos utilizados em sede do relatório fiscal, um deles é de relevante interesse a esse estudo: o de que a operação realizada pelo contribuinte incorreria na figura de desvio da finalidade, que se relaciona, por sua vez, com a ideia de abuso, tal como dispõe o art. 50 do Código Civil:

“Art. 50. Em caso de abuso da personalidade jurídica, caracterizado pelo desvio de finalidade, ou pela confusão patrimonial, pode o juiz decidir, a requerimento da parte, ou do Ministério Público quando lhe couber intervir no processo, que os efeitos de certas e determinadas relações de obrigações sejam estendidos aos bens particulares dos administradores ou sócios da pessoa jurídica.”

Esse argumento tem nevrálgico relevo justamente por se basear na invocação de uma figura que sequer se encontra mencionada no art. 116, parágrafo único, do CTN: o abuso de formas3. Consequentemente – por meio de uma derivação abdutiva das normas analisadas4 – também se teria como fundamentação fiscal uma figura igualmente lá não expressa: a do desvio de finalidade.

Em vista disso, também se procura debater no presente artigo se é possível inferir – com base em uma norma de pretensão claramente antidissimulação – um espectro de atuação mais amplo que acabe por englobar, ao fim e ao cabo, pretensões antielisivas mais holísticas e fundamentadas em figuras ali não delimitadas, tal como o abuso de formas, a fraude e a ausência de propósito negocial5.

Além dessa questão – tida como sendo um dos aspectos nodais deste artigo – há ainda uma série de indagações colaterais que serão respondidas. São elas: a linguagem é um filtro válido para a ampliação ou redução do espectro de respostas que o direito admite? Dentre essas respostas admissíveis, existe uma que seja a definitiva? Qual o critério de discrímen entre as respostas plausíveis e implausíveis?

Passa-se, assim, a uma análise mais criteriosa do caso de modo a – com as questões aqui propostas em mente – chegar-se a conclusões que, se não definitivas, ao menos fomentem o debate acerca da aplicação de uma perspectiva lógico-inclusiva do direito positivo.

2. A norma em seu habitat natural: quais os significados possíveis da norma?

O debate acerca dos significados possíveis de uma norma necessariamente permeia uma questão polêmica: há um único significado correto na interpretação6? Mais do que isso, admitindo-se que o texto normativo é – em conclusão – um texto como qualquer outro, as técnicas de análise epistemológica da linguagem podem ser trazidas de forma acrítica para a seara jurídica7?

Essas questões ganham contornos interessantes na medida em que, na ocasião do julgamento aqui relatado, foi utilizada uma norma cuja redação se refere expressamente a um específico vício social do negócio jurídico: a simulação8; e, apesar disso, a fundamentação para a desconsideração do negócio estruturado alhures se deu por meio da alegação de abuso e desvio da finalidade9. Oras, questionar acerca dos limites interpretativos é fundamental para saber se uma menção expressa a um determinado vício é óbice para ampliarmos sua aplicabilidade semântica e, consequentemente, jurídica.

Procurando responder a primeira questão formulada, isto é, se há uma única resposta correta na atividade interpretativa, soa como uma trivialidade sustentar que a interpretação gera sempre uma única resposta a uma dúvida derivada de um fato concreto10. Corroborar com essa ideia significa que o intérprete parte do pressuposto de que as normas podem apresentar lacunas, mas o sistema jurídico é – paradoxalmente – sempre completo11. Justamente por fundamentar a premissa em uma concepção paradoxal, essa aludida resposta final correta, típica dos cognitivistas radicais e moderados12, acaba por incluir, muitas vezes, respostas que são incompatíveis entre si13.

Nesse sentido, soa como mais correta a ideia de que ao invés de uma resposta certa, ter-se-á uma resposta final. Não obstante as noções de resposta correta e de resposta final soarem como muito semelhantes, em verdade em nada se confundem.

Dando fomento à essa dicotomia, alguns autores de notória envergadura – tal como Ronald Dworkin – já se pronunciaram no sentido de que há, dentre as respostas finais, uma única resposta correta14. Aliás, malgrado seja quase que um padrão inferencial que leituras menos “objetivistas” de Dworkin identifiquem uma mudança de postura ao se confrontar “Taking Rights Seriously” com “Law’s Empire” no sentido de que haveria uma mitigação em seu caráter cognitivista, caracterizando inclusive um abandono da polêmica com Herbert Hart, fato é que é premente na obra de Dworkin um posicionamento crítico para com o positivismo jurídico stricto sensu e, paralelamente, uma defesa da chamada resposta certa (“right answer”)15.

Com base em sua tese da resposta definitiva, Dworkin sustenta que se o texto normativo autoriza duas ou mais respostas tidas como respostas finais, o intérprete deve escolher, dentre as alternativas possíveis, aquela que mais consagre mandamentos da teoria política e moral16. Há, no entanto, dois problemas com essa perspectiva da “escolha orientada” de Dworkin.

O primeiro problema é de ordem linguística. Nesse sentido, alguns autores de estirpe mais cética – tal como o caso de McDowell17 – e outros clássicos filósofos da linguagem como Wittgenstein, concordam em premissas e em conclusões18 no sentido de que é inadequado pugnar pelo “nobre sonho”19 de uma única resposta correta.

De fato, a questão da resposta definitiva e correta parece encontrar asilo quando nos deparamos com os chamados “casos fáceis”20, ou seja, enunciações fáticas e legais que encontram plenos respaldo umas nas outras. Acerca das análises triviais da linguagem, o próprio Wittgenstein é enfático ao estabelecer que a busca por um núcleo construtivista de significação das “palavras simples” é uma atividade infrutífera: sobre isso, Wittgenstein assume a concepção de que as palavras triviais têm um núcleo semântico mínimo que atua quase como um axioma matemático, não admitindo uma contra-argumentação coerente e válida21.

Dúvida ocorreria nos chamados “casos difíceis” e, também, naqueles que não seriam tidos nem como casos fáceis, tampouco como difíceis. A essa categoria chamar-se-á “casos de penumbra”22.

E possível ilustrar o que seria um caso de penumbra com base em um exemplo bastante lúdico: o de se determinar qual número vem na sequência. Suponha, para isso, a seguinte sequência numérica: 2-10-12 [...]23. Sem que qualquer pista seja dada acerca do continuum da série, essa sequência admitira algumas respostas possíveis:

i) O próximo número seria o número “22”, já que se pode entender a sequência como tendo o número seguinte resultante da soma dos anteriores;

ii) O próximo número seria o algarismo “16”, já que se pode entender a sequência como sendo a disposição de números em sequência que comecem com a letra “D”;

iii) O próximo elemento seria o número “8”, já que se pode tomar a série como sendo resultante da somatória de “8” subtraindo-se “6” a cada elemento conseguinte.

O exemplo – em que pese não ter uma aplicabilidade imediata no sistema jurídico – cumpre com seu papel de demonstrar que, ausentes elementos capazes de elencar pistas interpretativas, pode haver mais de uma resposta final sem que, no entanto, seja-se capaz de inferir com tranquilidade uma resposta definitiva24.

O segundo problema é de ordem positivista lógica-inclusiva. Isso porque, conforme apontou-se acima, a teoria de Dworkin – aqui tomada como um dos nomes mais paradigmáticos da defesa da “right answer” – determina que a resposta certa deve ser dada conforme uma parametrização fundamentada em valores éticos e morais. Com isso, Ronald Dworkin estabelece uma relação da interpretação in concreto25 com a interpretação in abstrato26 que se dá, mormente, por meio de valores (sejam esses valores positivados ou não).

Essa situação gera um problema na medida em que a interposição de valores como guias exegéticos termina por corroborar com situações de pleno arbítrio do intérprete: é dizer, o postremo interpretativo de um cognitivista que julga haver uma única resposta correta no ordenamento é uma escolha27. Os fundamentos valorativos que guiam a busca pela resposta certa dentre as finais é um arbítrio do hermeneuta. Esse arbítrio, ao seu turno, em que pese muitas vezes partir da mais nobre das intenções, continua sendo um arbítrio28.

Exemplo paradigmático do que aqui se procura dizer é a crítica de Ernst Forsthoff à República Federal Alemã no período entre guerras e durante o nazismo. O autor indica que em termos de mudanças positivadas no ordenamento alemão poucas foram as mudanças que marcaram os períodos anteriores do descrito (com exceção mais clara, talvez, do Abgabenordnung de Eno Becker)29.

Não obstante o direito positivo ser quase o mesmo, fato é que a interpretação orientada pelos valores feita pelos tribunais da República Federal Alemã acabou por justificar crimes horrendos contra a humanidade. Dentre as respostas possíveis do ordenamento – e até mesmo impossíveis – orientava-se a exegese para que se consagrasse, ao fim, aquela interpretação que melhor atendesse aos fins propostos pela República30. Fato é que os valores têm sua própria lógica, lógica essa que muitas vezes extrapola o limite do deôntico e serve apenas como uma falácia naturalística e/ou lógica para justificar pretensões e leituras pessoais do ordenamento31.

Em suma, há duas conclusões preliminares que derivam do que até aqui se expôs: primeiramente, é uma posição sumariamente contrária ao positivismo jurídico stricto sensu – ou ao menos baseada excessivamente no arbítrio – estabelecer que há, necessariamente, uma e apenas uma resposta correta no ordenamento. Em verdade, as lacunas do sistema jurídico não são preenchíveis de forma satisfatória de um único modo.

Em segundo lugar, fato é que embora as lacunas admitam muitas vezes mais do que uma única resposta final, existem limites interpretativos claros que derivam menos de uma lógica inerente ao ordenamento jurídico e mais de teorias da linguagem puras32. Dentre esses limites está, justamente, o significado mínimo do vocabulário empregado nos textos da lei33.

No caso aqui analisado, a norma arquétipo é o art. 116, parágrafo único, do CTN. Em linhas gerais, assim estabelece o dispositivo:

“Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:

Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.”

É imperioso notar com base na redação do dispositivo que se está diante de uma norma que estabelece – com base no diagrama de Toulmin34 – a seguinte enunciação lógico-deôntica:

Os elementos do diagrama de Toulmin – também chamado de layout argumentativo35 – expressa a metodologia de um raciocínio não euclidiano, comumente usado, pois, em searas das ciências humanas e biológicas. De fato, ao invés de se sustentar apenas em argumentos silogísticos, há, no layout argumentativo, o interesse em se demonstrar que os argumentos jurídicos devem ser necessariamente acompanhados por uma fundamentação extraída do ordenamento, que podem, inclusive, serem “derrotados” por outras razões também positivadas.

No caso, ao se destrinchar o conteúdo do art. 116, parágrafo único, nota-se que a intenção do legislador foi a de desconsiderar os negócios jurídicos praticados em que se verifique a ocorrência da dissimulação lato sensu.

Nesse diapasão, caso compreender uma regra signifique compreender a linguagem e, por sua vez, compreender a linguagem signifique dominar uma técnica36, é corolário lógico que para se dominar a técnica se entenda a linguagem. Nesse sentido, é clara a linguagem ao estabelecer que os atos passíveis de serem desconstituídos são aqueles gerados sob o manto obtuso da dissimulação.

Alegado motivo distinto deste – in casu, abuso de formas e/ou desvio de finalidade – estar-se-ia fora do layout argumentativo e, consequentemente, fora do escopo do art. 116, parágrafo único.

Não obstante, há ainda um ponto que merece atenção. De fato, mesmo que se houvesse alegado a ocorrência de dissimulação, a norma desenhada tem ainda uma exceção: o fato de que a autoridade só poderá desconsiderar os atos conforme preleciona a lei ordinária. Completando o diagrama, ter-se-ia o seguinte:

A estrutura final do layout conta ainda com o fato de que o negócio jurídico praticado com intenção de dissimular/simular a ocorrência de determinado fato gerador deverá ser desconsiderado de acordo com os ditames especificados em lei ordinária.

Decorre daí que, uma vez que não existe um procedimento especificado em lei ordinária, a norma do art. 116, parágrafo único é, além de restrita aos casos de dissimulação e simulação, ineficaz37.

As regras que a linguagem estabelece são suficientes para dizer ao intérprete que a norma extraída do artigo em voga não contempla qualquer possibilidade de ampliação semântica. A única maneira de se proceder dessa forma seria comprovando que a figura da dissimulação alberga outros institutos, tal como o próprio abuso de formas e desvio de finalidade.

Não parece ser esse o caso: a doutrina e o próprio legislador civil agiram por bem ao delimitar os mais diversos vícios do negócio jurídico, de tal modo que não há como se fazer confusão com institutos tão particulares e pormenorizados38. Ao fim e ao cabo, o que parece é que a autoridade fiscal – ao se deparar com uma norma específica e, sobretudo, ineficaz – valeu-se de um impreciso recurso argumentativo.

Essa argumentação, malgrado imprecisa, foi utilizada e, felizmente, adequadamente combatida na égide da lavra do acórdão. A estruturação de um layout argumentativo delimita o escopo de uma norma por meio, sobretudo, de técnicas de determinação linguística. Isso não impede, no entanto, que sejam utilizados argumentos que fujam a essa moldura.

Qual é, no entanto, o real risco que argumentos alheios a esse teste de pedigree39 oferecem?

3. A aplicação do teste de pedigree como fundamento de legitimidade de aplicação de uma interpretação possível

A proposta da aplicação de um teste de pedigree como critério legitimador de uma escolha interpretativa é descritiva40. Com isso se quer dizer que não se busca aqui dizer qual das interpretações possíveis – dentre o rol das possíveis “final answer” – é a “right answer: com efeito, trata-se apenas de uma confirmação do rol de possibilidades do exegeta na ocasião da determinação e construção de sentido normativo de um determinado dispositivo.

Conforme suscitado no capítulo anterior, a norma objeto desse estudo configura-se como sendo uma norma antidissimulação, entendendo-se aqui o termo “dissimulação” sob uma perspectiva mais lata, ou seja, englobando também a espécie “simulação”.

Ademais, além de se reportar exclusivamente a esse vício – e aqui frise-se, a nenhum outro mais – o art. 116, parágrafo único, do CTN ainda fez uma ressalva à dimensão da eficácia de seu dispositivo: ao implementar a necessidade de que a desconsideração dos atos simulados/dissimulados se dê com base em procedimentos especificados em lei ordinária, o dispositivo coloca – dentre seus fatores de eficácia – a necessidade de uma lei existente, válida e eficaz que discipline como tais atos serão desconsiderados pela autoridade competente.

Ao estabelecer – descritivamente – tais requisitos, não há dúvidas de que o teste de pedigree, enquanto incapaz de ser uma ferramenta definitiva na busca de um sentido ideal do dispositivo, ao menos indica quais são as respostas possíveis para um determinado caso.

Nesse diapasão, quaisquer interpretações que extrapolem os limites materiais e/ou os limites procedimentais41 estabelecidos na norma, são decisões argumentativas que não são albergadas pela legitimidade descritiva conferida pelo layout argumentativo de Stephen Toulmin.

É evidente, no entanto, que embora o acórdão objeto deste estudo tenha se empenhado em fazer valer a lógica procedimental de Toulmin, parte da doutrina – sobretudo de cunho mais fiscalista – tem apontado constantemente para ordenamentos alienígenas – mormente aqueles germanófilos42 – para albergar noções como o abuso de formas sob a rubrica das aqui já apontadas “general anti avoidance rules”43.

A estrutura de uma argumentação que foge do escopo do layout argumentativo e se baseia, por exemplo, na noção de abuso de formas trazida no bojo das argumentações fiscais no caso concreto, leva em consideração a ideia de que constatado tal vício, aplicar-se-ia – por meio da analogia – as considerações típicas dos países que positivaram o vício do abuso de formas dentre o rol daqueles atos capazes de serem desconsiderados em âmbito tributário para se valer de situações antielisivas44.

Há que se frisar que, malgrado essa imposição argumentativa, tais ideias não merecem – sob nenhum aspecto – prosperar.

Isso se dá, sobretudo, por dois motivos. O primeiro desses motivos é que esse novo alcance normativo, albergando considerações acerca do abuso de formas, seria dado por meio do emprego do recurso da analogia. É verdade que, a priori, não há como se determinar a validade ou invalidade de um raciocínio analógico com base no diagrama proposto por Stephen Toulmin. Essa impossibilidade se daria pelo fato de que o diagrama apenas abarca os argumentos derivados de razões lógicas, enquanto que a analogia, por sua vez, é um recurso extralógico, ou, ainda, persuasivo45.

No entanto, se ao mesmo tempo é verdade que a lógica deôntica não exclui de plano a possibilidade de uma argumentação com base em recursos extralógicos, não há como se ignorar mandamentos explícitos do próprio sistema.

Tratando especificamente do direito tributário, a aplicação da analogia gravosa é enfrentada e, inclusive, positivada por meio do mandamento expresso no art. 108, § 1º, do CTN, que veda a possibilidade de o raciocínio analógico culminar com a conclusão da exigência de tributo46. Ao arrepio de outros ordenamentos que preveem a possibilidade do emprego da analogia como extensão extradeôntica da capacidade contributiva, o sistema jurídico nacional entendeu pela manutenção da legalidade.

O segundo é por uma razão de delimitação dos termos. Na situação aqui analisada, seria possível que a autoridade fiscal argumentasse pela ocorrência da simulação. De fato, não são escassos os trabalhos doutrinários que estudam o conceito de simulação e, tampouco, a simulação47 especificamente analisada sob um âmbito tributário, de tal modo que não é factível alegar-se estar diante de um instituto pouco conhecido ou de constatação dúbia. Ademais, o próprio voto relator entende que tal argumentação – arguindo pela simulação – poderia ter sido feita.

Não obstante, tudo o que se fez foi alegar pelo abuso de formas. Há, sem embargo, diferenças sensíveis entre os institutos, de tal forma que, mesmo se admitindo a possibilidade de se alegar o abuso de formas, definitivamente este não ocorreu.

O vício do abuso de formas ocorreria – caso positivado – nas situações em que o contribuinte se vale de uma forma negocial prevista no ordenamento jurídico, mas, ao revés de corretamente observar os elementos de existência e requisitos de validade típicos do negócio, os desnaturasse em sua essência.

Dessa forma, o contribuinte não omite e, tampouco, cria uma realidade artificial. Tal como exposto, o que ocorre no abuso de formas é uma violação a características essenciais do negócio (notadamente em suas dimensões de existência e/ou eficácia). O importante a se constatar é que o negócio efetivamente ocorreu, mas ocorreu sob uma égide em que se evidenciou uma violação a um requisito legal48.

É justamente nesse aspecto que reside o segundo problema: o vício do abuso de formas só pode ser alegado caso se evidencie que se está diante de um ato que não seja formalmente válido.

In casu, não há no relatório fiscal nenhuma menção ao negócio praticado pelo contribuinte ser formalmente inválido: de fato, todos os elementos que compõem a cisão da empresa em duas, e os negócios relativos à compra e venda praticados pelo grupo empresarial são idôneos.

Em vista disso, a alegação de abuso de formas não passa de um mero inconformismo. Um inconformismo que, inclusive, é errôneo, visto que sequer é possível a alegação de abuso de formas face o caso concreto.

Perceba-se que o teste de pedigree, baseando-se nos pressupostos formulados por Toulmin, não é suficiente para dizer qual a solução “correta”, mas é capaz de ser utilizado em um contexto como o aqui observado para que se diga, ao menos, quais seriam as respostas adequadas (respostas finais).

Deveras, o teste cumpriu com sua função ao delimitar dois aspectos importantes: (i) o de que apenas a simulação/dissimulação são vícios capazes de serem arguidos da leitura do dispositivo do art. 116, parágrafo único, do CTN; (ii) que mesmo que se evidencie algum desses vícios sociais, os procedimentos para sua desconsideração só poderiam ser perquiridos de acordo com um ditame de uma norma que sequer existe.

A partir dessa constatação, qualquer argumento pela aplicação da desconsideração de atos no direito tributário encontra um óbice ou material, ou procedimental.

Da maneira como se deu a alegação fiscal, há – ao que parece – mais do que uma impropriedade técnica, uma busca por um ideal de justiça: alegou-se o abuso de formas mesmo que, sabidamente, este não ocorreu no plano fático. Além disso, de nada adiantaria, já que o layout argumentativo expressamente afasta a alegação desse vício.

A gravidade aqui se dá por um caráter instrumental: elegeu-se arbitrariamente um critério de justiça que deveria ser alcançado a qualquer custo e, ademais, deveria culminar com o pagamento de tributos. O fato de haver previsão normativa assumiria plano secundário na busca por interesses de maior relevo.

Em vista desse cenário tão comum nos tribunais – sejam eles administrativos ou judiciais – passa-se à seguinte indagação: quais são os problemas desse caráter instrumental do direito tributário? A busca por valores de “justiça tributária” convalida quaisquer ações?

4. Críticas ao caráter instrumentalizado do art. 116, parágrafo único, do CTN

4.1. A instrumentalização como ameaça ao direito posto

Uma das principais críticas ao caráter instrumental do direito consiste justamente na ideia de que um reducionismo do papel do direito – tomado como um instrumental para um fim determinado – faz com que não haja maneiras de se separar o que é o direito do que é uma mera violência49.

Se é verdade que o direito é, ao fim e ao cabo, argumentação, também é verdade que a argumentação aplicada à seara do direito tem características únicas. Dentre essas características se encontra o fato de a estrutura argumentativa mínima – ou, em termos lógicos, o “signo” – referir-se justamente à norma50.

Sobre esse aspecto, Joseph Raz estabeleceu a teoria de que a argumentação jurídica não é diferente dos outros tipos de argumentação por motivos lógicos ou devido à utilização de termos cuja extensão semântica é específica à área do Direito: em verdade, Raz entende que a argumentação jurídica é substancialmente idêntica a outros tipos de argumentação, tendo, no entanto, algumas peculiaridades.

Dentre essas peculiaridades estaria a noção das normas enquanto componente argumentativo: de acordo com o autor, as regras teriam algumas características que as tornariam únicas no momento da argumentação, como por exemplo o fato de não possuírem necessidade de sua justificação51. A tese de Raz é justamente essa: como a argumentação jurídica tem traços de peculiaridade em virtude dessa característica das regras.

Mas não é só: há por detrás desta teoria a marca de que o direito deve possuir como fundamento de argumentação as próprias normas, de tal modo que um raciocínio que elimine por completo a remissão lógica a textos legais é capaz de ser classificado como um argumento de ordem moral, econômica, religiosa etc; mas nunca de direito.

Isso faz com que, arraigada à tese apresentada, exista um padrão formal que necessariamente deve ser analisado na construção argumentativa do direito. Ademais, o fato de as regras tornarem-se, per se, elementos argumentativos completos, faz com que seja difícil – senão impossível – sustentar concepções particulares, assegurando, por exemplo, que o cumprimento de determinada regra (ou sua intransigência) seja a melhor maneira de se garantir um “bem comum”52.

A maneira como o caso aqui relatado foi conduzido pela autoridade fiscal é, pois, um claro exemplo de um instrumentalismo do direito.

Isso porque – tal como bem ressaltado no voto relator – não houve a condução do caso com base nos argumentos capazes de serem justificados pelo caso com base nos argumentos capazes de serem justificados pelo layout argumentativo: ao revés, tudo o que foi visto foi a utilização de um critério aleatoriamente estabelecido como sendo justo – in casu, o pagamento de tributo pelo contribuinte – e, em seguida, a aplicação de uma linha argumentativa que, na melhor das hipóteses, pode ser classificada como sendo “arbitrária”.

O problema da utilização do direito sob essa perspectiva é evidente: a aplicação de raciocínios jurídicos mais propositados e pragmáticos vêm à custa de normas jurídicas vinculantes. Um ceticismo generalizado sobre o conteúdo das normas e a utilização de argumentos de conveniência são, no entanto, cada vez mais comuns53.

Ato contínuo, na medida em que os intérpretes passam a se valer de molduras cada vez mais abertas para seu propósito argumentativo, as decisões judiciais – tidas também como uma das fases da interpretação de uma norma – tendem a ser cada vez mais politizadas e, em contrapartida, menos jurídicas54.

O direito, nesse viés, acaba se tornando não mais o meio de argumentação definitivo, mas sim, apenas mais um meio de argumentação.

Há, por óbvio, um grave problema na eleição de critério de foro íntimo em nome de uma aludida “justiça” para que se possa valer do afastamento do direito.

4.2. A instrumentalização como eleição de um (duvidoso) critério de justiça

O intercâmbio argumentativo do direito positivado por um padrão ético ou derivado de um ideal de justiça acaba por inexoravelmente eleger um critério de justiça.

Esse ideal é normalmente o grande mote e o grande princípio norteador de tomadas de posição que não se descrevem por meio do layout argumentativo: como forma de afastar essa necessidade de enquadramento lógico formal no diagrama de Toulmin, são invocados ideais dos mais diversos.

Além do atentado claro contra o Direito enquanto instituição, há ainda um problema com a instrumentalização que se evidencia, justamente, quando se abusa de interpretações permeadas de imperativos de valor.

Tal como expôs Carl Schmitt, os valores são – na melhor das hipóteses – ambíguos: os valores nunca são de dimensões objetivas, sendo apenas constatações derivadas da subjetividade55.

Assim, é possível dizer que a teoria subjetiva dos valores não foi superada. Não se conseguem valores objetivos simplesmente se calando aqueles que pensam de forma diferente. Aliás, intrínseca à necessidade de se valorar algo, está a necessidade reflexa de se desvalorizar ou revalorizar outro aspecto subjacente àquele56.

Como contrapartida desse funesto raciocínio encontra-se a máxima de que, ao se determinar o valor supremo, o preço supremo para que esse seja alcançado não é demasiado caro.

A análise do caso esmiuçado neste artigo demonstra, ao fim, mais do que um problema de argumentação lógico-jurídica e de enquadramento teórico dos variados vícios atinentes ao negócio jurídico: há, aqui, uma tirania de valores.

Essa tirania de valores se materializa de forma clara nas alegações de que um negócio jurídico menos oneroso é, per se, ilícito. Por sua vez, se é ilícito, caberia à Administração lançar mão de todos os meios necessários para que a cobrança de um quantum tributário “justo” pudesse vir a ser cobrado.

É justamente nesse contexto que surge a expressão cunhada pelo já citado Carl Schmitt “tirania dos valores”: a eleição de um critério de justiça particular faz com que a legalidade seja subjugada em prol de uma “ideologia de estimação”. A expressão “tirania dos valores” indica, portanto, que ao se trazer valores para o debate jurídico – afastando-se, ato contínuo, as regras do jogo argumentativo – não se faz nada mais do que dar uma roupagem distinta ao antigo conflito de convicções e interesses57.

5. Considerações finais: é possível domesticar o direito positivado?

Por mais paradoxal (e até mesmo insatisfatória) que tal resposta possa soar, a verdade é que o direito pode ser – ao mesmo tempo que não pode ser – domesticado.

O importante aqui é estabelecer um limite semântico ao termo “domesticado”. O que se quer dizer com isso? Se por domesticado se entender uma instrumentalização do direito, extravasando os limites linguísticos dos signos empregados nos dispositivos e/ou seus núcleos deônticos, a resposta é não: não é possível domesticar o direito posto.

Por outro lado, se por “domesticar o direito” se entender a capacidade de se delimitar um rol de respostas finais para uma determinada situação derivada de um fato58, entendendo que os fatos brutos são incapazes de fornecer uma resposta sem uma menção aos fatos normativos, mas que, por sua vez, seja superada a argumentação de que dentre as respostas possíveis haveria uma única correta, então a resposta é sim, é possível domesticar o direito para que dentre as respostas possíveis uma seja “aceita”.

Delimitando tais premissas para o caso aqui analisado – mormente a exegese do art. 116, parágrafo único, do CTN – diz-se que enquanto discussões acerca de um fato puderem gerar dúvidas nos juristas (como por exemplo se tal ato configura simulação/dissimulação e qual o alcance dos institutos), existem limites incapazes de serem ultrapassados, tal como a constatação de que perante um vício distinto da simulação se possa aplicar o dispositivo em voga.

A linguagem diferencia-se do direito nesse aspecto por, muitas vezes, apresentar limites que são mais verificáveis do que aquele exclusivamente aplicável ao sistema jurídico; malgrado as aplicações lógicas da linguagem fora e dentro do direito serem de semelhante estirpe59.

Com isso se quer dizer que qualquer tentativa do intérprete em desconstruir o sentido básico e praticamente descritivo contido nas normas é, ao invés de um adestramento, uma violência: não há, nem nunca houve, qualquer tentativa de se trazer para o sistema positivo brasileiro uma real norma antielisiva; tampouco – com base em uma análise de determinação linguística do art. 116, parágrafo único – é possível dizer que ali exista uma norma de eficácia plena e que se estenda além da noção antissimulação.

É verdade que as avaliações morais de um determinado dispositivo ou até mesmo de um determinado sistema jurídico são passíveis de serem feitas, sendo que as pesquisas sociológica, econômica e comportamental daí decorrentes devem ser sempre tidas como valiosos substratos para a melhoria do sistema. Isso não significa, no entanto, que uma postura mais formalista do direito seja errada. Aliás, muito pelo contrário: ao fim e ao cabo, apenas o formalismo é capaz de garantir o direito60 positivo; e, consequentemente, valores caros a esse sistema, tal como o Estado Democrático de Direito.

Isso porque uma das funções do próprio positivismo consiste em entender o próprio funcionamento do sistema jurídico por meio de uma análise que se baseia em descrições capazes de eliminar a subjetividade de uma escolha totalmente descolada da realidade.

De fato, não há problemas em se criticar que a maior parte dos vícios atinentes ao negócio jurídico passou despercebida pelo legislador tributário, ou, tal como demonstrado, foi explicitamente afastada de uma efetiva positivação. Não.

O problema consiste em tomar os negócios praticados pelo contribuinte como sendo condenáveis sempre que resultem em uma economia tributária quando comparados a um modelo de negócios anacrônico. Assim, em busca de uma justificativa galgada em fatores quase sobrenaturais como a “solidariedade” e o “dever de pagar impostos”, acaba-se por se justificar uma postura que retira – nas próprias palavras de Brian Z. Tamanaha – a integridade do direito61.

Quando o direito posto passa a ser desconsiderado sempre que traz à lume questões morais, econômicas, sociais e quaisquer outras questões que, por mais nobres que sejam, em nada encontram guarida no ordenamento, a legitimidade do direito passa a ser confundida com uma noção premente de poder, que se justifica pela eficácia dos fins perquiridos e alcançados.

Desconsiderar o texto da lei é ser contrário ao positivismo jurídico62. Ser contrário ao positivismo é ser contrário ao formalismo e, por sua vez, ser contrário ao formalismo significa que os textos legais em nada influenciam as decisões. Definitivamente tal postura é catastrófica e, em outros cenários e épocas, já justificou os mais atrozes crimes.

Domesticar o direito não significa amarrá-lo com grilhões e machucá-lo com correntes. Domesticar o direito é uma atividade passiva, que respeita os limites impostos pela própria natureza desse sistema.

Fazendo um paralelo naturalista, não se trata de torturar uma fera selvagem até que essa fique dócil a seus propósitos. Trata-se de, cuidadosamente, agir com zelo e respeito, observando a natureza do ser e, sem machucá-lo, aproximar-se de seu esplendor. É um exercício de respeito mútuo e admiração, que se encerra com um gentil toque. Um toque que simboliza o respeito à natureza, nunca uma submissão à propósitos escusos.

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