O Direito ao Crédito no IVA Europeu: Apontamentos sobre o Princípio da Neutralidade Tributária

The Right to deduct VAT in Europe: Notes on the Principle of Tax Neutrality

André Mendes Moreira

Professor Adjunto de Direito Tributário dos cursos de graduação, mestrado e doutorado da Faculdade de Direito da UFMG. Doutor em Direito Tributário pela USP, onde fez residência pós-doutoral. Mestre em Direito Tributário pela UFMG. Diretor da ABRADT. Advogado. E-mail: mendesmoreira@ufmg.br.

Recebido em: 02-05-2019

Aprovado em: 22-10-2019

Resumo

O objetivo deste artigo é o de reconstruir o princípio da neutralidade à luz da jurisprudência da Corte de Justiça da União Europeia (CJUE). No âmbito do imposto sobre o valor acrescido (IVA), o princípio da neutralidade visa impedir a incidência do tributo em cascata. Como será demonstrado, a CJUE propugna a utilização de método ampliativo para identificação dos créditos dedutíveis do IVA. Tal linha de entendimento permite que o contribuinte europeu se credite do IVA incidente sobre a aquisição de bens e serviços relacionados de forma direta e indireta à atividade empresarial. Contudo, ao condicionar a garantia desse direito à análise das circunstâncias fáticas de cada caso concreto, a Corte abre margens para o decisionismo, gerando insegurança para a utilização de seus julgados como fonte do direito.

Palavras-chave: Direito Tributário, princípio da neutralidade, Imposto sobre o Valor Agregado (IVA), direito ao crédito.

Abstract

The purpose of this paper is to reconstruct the principle of neutrality in light of the Court of Justice of the European Union (CJEU) case law. Within value-added taxation, the principle of neutrality prevents the tax to be levied in a cascading way. As will be shown, the CJEU adopted a broad method to recognize the right to deduct value-added tax (VAT) in Europe, allowing credits on the purchases of goods and services directly and indirectly related to the entepreneurial activity. Nevertheless, given that the CJEU establishes, as a condition for granting the right of deduction, the analysis of the facts related in each case, it generates uncertainty for the use of its caselaw as a source of Law.

Keywords: Tax Law, principle of neutrality, Value-added Tax (VAT), right to deduct.

1. Introito

O escopo deste trabalho é analisar em que medida tem sido assegurado o direito ao crédito no Imposto sobre o Valor Acrescido europeu, de modo a propiciar ao leitor brasileiro uma incursão sobre o alcance da neutralidade tributária no continente criador do IVA.

Na Europa, como será demonstrado, as aquisições até mesmo de bens e serviços indiretamente relacionados com a atividade empresarial geram direito à dedução do IVA. Essa realidade contrasta com a brasileira, na qual apenas parte dos bens ou serviços diretamente relacionados com o processo empresarial geram direito à dedução nos tributos não cumulativos.

Este artigo cuidará apenas da realidade europeia – que não deve ser transposta de forma acrítica para a brasileira, é certo, mas consiste em referencial para mensuração do grau de efetividade que o princípio da neutralidade tributária, vetor dos tributos sobre o valor acrescido, tem encontrado no Brasil.

2. O direito ao crédito no IVA europeu

2.1. A Diretiva IVA

A Diretiva IVA (n. 2006/112/CE) autoriza o crédito apenas sobre o “imposto que tenha incidido diretamente sobre o custo dos diversos elementos constitutivos do preço” dos bens e serviços adquiridos pelo contribuinte. Vale conferir a redação do segundo parágrafo de seu art. 1º:

“Art. 1º [...] (2). O princípio do sistema comum do IVA consiste em aplicar aos bens e serviços um imposto geral sobre o consumo exatamente proporcional ao preço dos bens e serviços, seja qual for o número de operações ocorridas no processo de produção e de distribuição anterior ao estádio de tributação. [princípio da neutralidade]

Em cada operação, o IVA, calculado sobre o preço do bem ou serviço à alíquota aplicável ao referido bem ou serviço, é exigível, com prévia dedução do montante do imposto que tenha incidido diretamente sobre o custo dos diversos elementos constitutivos do preço. [método de consecução da neutralidade]”1

À luz desse dispositivo, a doutrina europeia reconhece duas alternativas possíveis para determinação dos créditos dedutíveis do IVA2:

a) o teste do consumo, mais restrito, pelo qual a aquisição tributada deve ser objetivamente relacionada com a venda do bem ou com a prestação do serviço;

b) o teste econômico, mais amplo, segundo o qual são dedutíveis todos os custos – diretos ou indiretos – relacionados com a atividade empresarial.

Por meio do teste do consumo, avalia-se se a compra realizada pelo contribuinte impacta diretamente o custo da atividade empresarial. Caso positivo, reconhece-se o direito à dedução do IVA. Em outras palavras, o teste do consumo permite o crédito do IVA desde que haja conexão direta e imediata entre a aquisição realizada e o preço cobrado pela venda dos bens ou prestação dos serviços.

Já o teste econômico busca averiguar a existência de qualquer tipo de impacto, direto ou indireto, que a aquisição tributada possa ter sobre o custo das atividades empresariais. Logo, para além das aquisições cujo crédito é reconhecido pelo teste do consumo (aquelas que possuem conexão direta e imediata com a atividade tributada), outras compras que, a priori, são desnecessárias para as atividades do contribuinte, mas que, de forma indireta e mediata, gerem benefícios à consecução do objeto social, podem também ser passíveis de creditamento, uma vez avaliado o caso concreto.

No tópico seguinte, far-se-á um excurso pela jurisprudência da CJUE, demonstrando a adoção do modelo ampliativo (teste econômico) para aferição do direito ao crédito no IVA, que é mais consentâneo com a neutralidade vertical, regente desse imposto3. Isso permitirá concluir que a CJUE não logrou, até o momento, fixar parâmetros sobre quais espécies de aquisições seriam dedutíveis à luz da corrente ampliativa. Essa realidade labora em desfavor da certeza e previsibilidade da tributação, permitindo a existência de decisões conflitantes sobre a matéria.

2.2. O posicionamento da Corte de Justiça da União Europeia

2.2.1. Da conexão restritiva à ampliativa: evolução jurisprudencial

O “teste da conexão direta e imediata” como medida-padrão para fins de reconhecimento do direito ao crédito no IVA foi estabelecido pela CJUE no ano de 1995, quando do julgamento do precedente BLP Group4.

O BLP Group era uma holding controladora de empresas dedicadas à fabricação de insumos utilizados na produção de móveis. Premido pela necessidade de caixa, o grupo decidiu vender 95% das ações de uma subsidiária. Para viabilizar o intento, contratou serviços de consultoria contábil, jurídica e comercial (todos sujeitos ao IVA, conforme as normas europeias). Realizada a venda, os valores foram utilizados no pagamento de dívidas da holding, que haviam sido contraídas em prol das atividades de suas controladas. A holding BLP então deduziu o imposto relativamente aos serviços de consultoria contratados.

Os créditos foram glosados pela autoridade nacional, ao seguinte fundamento: como a venda de participações societárias é isenta do IVA, não haveria direito à dedução do imposto incidente sobre atividades relacionadas à sua consecução (da venda). Afinal, a isenção na etapa subsequente impede o creditamento.

Em sua defesa, o contribuinte argumentou que, a despeito de a venda das ações ser isenta do IVA, o produto da alienação teria sido aplicado na atividade empresarial sujeita ao imposto. Logo, em que pese o fim imediato da operação ser isento (venda de participação societária), a finalidade indireta – a continuidade das atividades fabris, por meio do pagamento das dívidas existentes – era tributável. Logo, haveria o direito à dedução do IVA suportado na contratação de serviços de consultoria para a operação isenta.

A Corte Europeia manteve a posição da autoridade fiscal. A despeito de reconhecer que a finalidade última da alienação seria a promoção de transações tributadas (a quitação dos empréstimos se dava para assegurar a continuidade da empresa), a Corte sustentou que o direito ao crédito existiria apenas se o fim imediato da transação fosse a realização de transações tributadas. No caso em tela, entretanto, a pura e simples alienação de ativos societários não estava “direta e imediatamente” relacionada com as atividades tributáveis da BLP. A CJUE aduziu ainda que, se o objetivo indireto do contribuinte tivesse que ser levado em consideração para aferir-se o direito à dedução do crédito, ter-se-ia insegurança jurídica. Se finalidades indiretas passassem a ser tidas como relevantes para fins de creditamento do IVA, a fiscalização do regular recolhimento do imposto restaria inviabilizada.

Curiosamente, segundo o próprio acórdão no caso BLP, se o contribuinte tivesse optado pelo levantamento do dinheiro por meio de empréstimo bancário – e, para tanto, tivesse contratado serviços de consultoria financeira análogos aos utilizados para a venda da participação societária – o IVA suportado sobre os serviços de consultoria seria dedutível. Como a holding utilizaria os valores para financiamento das empresas operacionais por ela controladas, existiria conexão direta e imediata com suas atividades5. O reconhecimento do crédito nessa hipótese, aliado à negativa no caso BLP propriamente dito, não feriria a igualdade segundo a Corte, pois as hipóteses em tela – venda de participação societária versus empréstimo bancário –, seriam distintas. Logo, o contribuinte seria livre para optar por uma ou outra, escolhendo, por meio de seus atos, se faria ou não jus ao crédito do IVA.

Impende registrar uma certa desconexão lógica no raciocínio da CJUE. Afinal:

a) se é cediço para a Corte que a contratação de novos empréstimos em instituições bancárias está indiretamente relacionada à atividade empresarial; e

b) se a perquirição da finalidade indireta é imprópria em matéria de creditamento do IVA pois gera insegurança jurídica, não faz sentido afirmar, ao mesmo tempo:

c) que se BLP tivesse recorrido a um novo financiamento bancário, haveria crédito do IVA; e, simultaneamente,

d) que o creditamento não é admitido quando há venda de ativo para a quitação do empréstimo já contraído.

Mais coerente – embora incorreto, a nosso sentir – teria sido enjeitar a conexão entre o financiamento das atividades operacionais e a própria operação. Tal raciocínio impediria o crédito na contratação de consultores tanto para obter o financiamento bancário como para viabilizar a venda de ativos com o escopo de amortizar empréstimos. Entretanto, ao admitir que financiamentos bancários devem ser considerados “direta e imediatamente” relacionados com a atividade empresarial, ao contrário das transações financeiras destinadas ao levantamento de fundos para quitação desses mesmos empréstimos, a Corte incorreu em insanável erro lógico-argumentativo.

Aos 8 de junho de 2000, o teste da conexão direta e imediata foi reanalisado pela CJUE em Midland Bank6. Nesse processo, a situação fática era distinta do precedente BLP. Enquanto nesse último o direito ao crédito fora negado ao fundamento de que não haveria conexão “direta e imediata” entre a atividade operacional da empresa e a contratação de serviços de consultoria para venda de participações societárias com vistas a quitar empréstimos, em Midland Bank a CJUE assegurou o creditamento sobre serviços advocatícios contratados em razão de litígios decorrentes da atuação do grupo. A situação fática em Midland Bank pode ser assim sumariada:

a) uma das empresas do Grupo Midland foi acusada de imperícia e negligência por um cliente;

b) a querela terminou em acordo extrajudicial, selado no ano de 1994;

c) o Grupo Midland creditou-se do IVA incidente sobre os honorários advocatícios faturados pelo escritório Clifford Chance, que o assessorou até a assinatura do acordo.

Alguns autores afirmam que, em Midland Bank, ter-se-ia flexibilizado o “teste da conexão direta e imediata” em relação ao precedente BLP7. Parece-nos, contudo, que as situações são sutilmente distintas. É fato que inexiste conexão direta em sentido estrito entre os inputs e os outputs no caso Midland Bank. Mas é também indisputável que os serviços advocatícios contratados por Midland, para se defender de acusações formuladas por um cliente, possuem relação mais próxima das suas finalidades empresariais do que quando comparados com o caso BLP. Afinal, nesse a companhia almejava o crédito sobre serviços contratados para a venda de ativos visando à quitação de empréstimos anteriormente tomados. A proximidade é claramente maior em Midland do que em BLP8. O quadro abaixo busca aclarar a distinção entre ambas as situações:

BLP	Midland
Fato: contratação de consultores (tributados pelo IVA) visando à venda de participações societárias para quitação de empréstimos feitos pela holding com o intuito de financiar as atividades operacionais.	Fato: contratação de serviços jurídicos (tributados pelo IVA) para defesa de empresa do grupo em litígio com um cliente insatisfeito.
Objetivo imediato: venda do ativo.	Objetivo imediato: defesa em litígio.
Objetivo mediato: quitação do empréstimo.	Objetivo mediato: preservação da empresa.
Decisão da CJUE: não há direito ao crédito do IVA.	Decisão da CJUE: há direito ao crédito do IVA.

Em BLP, há uma clara distinção entre o fundamento imediato da transação que gera o crédito do IVA (venda do ativo) e a sua finalidade mediata (quitação do empréstimo). Já em Midland Bank, embora também seja possível divisar-se a distinção entre o fim imediato e o mediato da conduta, ela é mais tênue, pois, desde a origem, a transação que gera o crédito do IVA está imbricada à preservação da atividade empresarial. Por isso se afirma que, em Midland Bank, a finalidade mediata já é a preservação da empresa – pois outro escopo não há em defendê-la de acusações por meio de advogados constituídos.

De toda sorte, a CJUE foi taxativa ao afirmar – e reconhecer sua existência no caso Midland – a necessidade de conexão direta e imediata entre o input e a atividade empresarial para que o contribuinte faça jus ao creditamento do IVA. Contudo, a CJUE se esquivou de definir o significado da expressão “conexão direta e imediata”. Nos termos do acórdão, “face à diversidade de transações comerciais e profissionais”, caberia às Cortes de cada país-membro a análise dos fatos e a “consideração de todas as circunstâncias relacionadas às transações” para verificar a presença (ou ausência) da “conexão direta e imediata”. Note-se aqui a adoção de um critério casuístico, passível de gerar incongruências na aplicação, pelas Cortes nacionais, das regras gerais estipuladas pela CJUE. Outrossim, a ausência de definição clara dessas regras gera efeitos sobre a própria Corte europeia, suscitando julgamentos contraditórios em seu âmbito.

Aos 26 de maio de 2005, o caso Kretztechnik foi analisado pela Corte europeia9. Os fatos envolviam uma sociedade que contratara serviços de consultoria para viabilizar a emissão de ações próprias a serem vendidas na bolsa de valores. A dedução do IVA incidente sobre a assessoria contratada pela Kretztechnik fora negada pelo Fisco austríaco, ao fundamento de que a venda de ações na bolsa de valores, além de não se sujeitar ao IVA, não constituía atividade habitual do contribuinte. Inexistente a conexão entre os serviços contratados e a atividade tributada, não se poderia legitimar a dedução do imposto suportado sobre os inputs.

A CJUE afirmou que a conexão direta e imediata entre insumo e atividade-fim deve ser interpretada de forma ampliativa. Desde que as aquisições tributadas possam impactar indiretamente o custo dos bens e dos serviços vendidos pelo contribuinte, a dedução é cabível. Nas palavras da Corte, como a emissão de ações “foi levada a cabo pela Kretztechnik para aumentar o capital em benefício de sua atividade econômica”, fez-se presente o requisito para dedução do IVA suportado em serviços relacionados a essa empreitada – mesmo não sendo ela, em si, sujeita ao imposto.

Contudo, menos de dois anos após o julgamento em Kretztechnik, a CJUE negou o direito à dedução do IVA suportado pela Investrand BV relativamente a serviços advocatícios contratados10. A negativa se deu ao fundamento de que o objeto da contratação dos advogados não teria conexão com a atividade empresarial do contribuinte. A CJUE, entretanto, teve o cuidado de diferenciar a hipótese do precedente Kretztechnik, deixando claro – ou, ao menos, tentando fazê-lo – que não estava havendo modificação de sua jurisprudência.

A Investrand BV, companhia holandesa, atuara de 1986 a 1992 como holding simples, sem qualquer outra atividade que não o controle de participações societárias. Somente em 1993 a Investrand iniciaria suas atividades tributáveis pelo IVA, por meio da prestação de consultoria gerencial remunerada. Ocorre que, em 1989, a Investrand vendera uma de suas controladas para outra empresa, a Hi-Tec Sports. O preço acordado fora um valor fixo, no momento da compra, e outro variável, a ser calculado com base nos resultados da empresa vendida entre os exercícios de 1989 a 1992 (período no qual, frise-se, a Investrand era apenas uma holding simples, não exercendo atividades tributadas pelo IVA). Houve, entretanto, desavença quanto ao cálculo do montante variável, razão pela qual se instaurou um processo de arbitragem. Isso obrigou a Investrand a constituir advogados para o litígio, o que ocorreu no ano 1996 (quando a companhia já era contribuinte do IVA pela prestação de serviços de consultoria). A Investrand, então, deduziu o IVA incidente na aquisição dos serviços de advogado e, por tal motivo, foi autuada pelo Fisco holandês ao fundamento de que a venda da empresa cujo valor se discutia naquele momento (1996), fora feita em data na qual a companhia não era contribuinte do imposto (1989, quando a Investrand era uma simples holding controladora de participações societárias). Diante da situação, a corte holandesa remeteu o caso à CJUE, uma vez que vislumbrava duas possíveis (e antagônicas) soluções para o caso:

a) como os custos incorridos com a contratação de advogados referiam-se a período no qual a Investrand ainda não possuía status de contribuinte do IVA, seria impossível estabelecer uma conexão direta e imediata entre a aquisição tributada e a atividade empresarial – impedindo a dedução do imposto;

b) por outro lado, como o valor a ser recebido pela Investrand em razão da venda da companhia constituiria parte dos seus ativos, é possível entender que a contratação dos advogados incluir-se-ia nos seus custos gerais e, portanto, possuiria uma conexão direta e imediata com a atividade tributável exercida pela empresa naquele momento – autorizando a dedução do IVA.

A CJUE adotou a posição restritiva. Seu fundamento foi o de que a contratação de serviços de advogado para atuação na arbitragem – ocorrida em 1996 relativamente à venda das ações em 1989 – não poderia ser considerada relacionada, direta ou indiretamente, com as atividades tributadas da Investrand (gestão de companhias controladas e subsidiárias), iniciadas em 1993. Para a Corte, exercendo ou não atividades tributáveis, “a Investrand teria contratado os serviços para resguardar os valores a receber pela venda de ações para a Hi-Tec Sports ocorrida em 1989”. Em suas palavras, “nenhum documento nos autos corrobora a afirmativa de que a Investrand não teria contratado os serviços advocatícios em questão caso não tivesse iniciado atividades econômicas sujeitas ao IVA a partir de 1º de janeiro de 1993”. Logo, como “a razão exclusiva para os custos” relativos aos serviços contratados “não pode ser encontrada” em suas atividades tributadas, os custos não possuem conexão direta e imediata com estas últimas.

De modo a estremar Investrand de Kretztechnik, a CJUE estabeleceu o seguinte paralelo: a razão única para a contratação dos serviços de consultoria em Kretztechnik “pode ser encontrada na atividade econômica do contribuinte e no aumento de capital que propiciou o incremento de sua disponibilidade financeira em prol dessa atividade econômica”. Por esse motivo é que, enquanto os custos de assessoria em Kretztechnik “possuem relação direta e imediata com a atividade econômica do contribuinte globalmente considerada”, o mesmo não se dá em Investrand. Nesse último caso, a desconexão entre a atividade tributada do contribuinte e a contratação dos serviços advocatícios seria completa, no entender da CJUE.

A distinção pretendida pela Corte é sutil. A Investrand já era contribuinte do imposto quando contratou os serviços advocatícios em questão. Por mais que o fato ensejador do litígio – que motivou a busca pelo assessoramento jurídico – fosse anterior ao início da sua atuação como gestora de outras empresas, o IVA incidente sobre a assessoria jurídica impactaria os “custos gerais de sua atividade”, economicamente falando. Contudo, é indisputável que tal contratação seria feita mesmo se a Investrand não exercesse atividades tributáveis. Logo, sob esse prisma específico, o caso realmente não se confunde com Kretztechnik e, menos ainda, com Midland Bank, que também cuidava de serviços advocatícios contratados – porém com o intuito de defender a empresa em face de acusações de má prática profissional, no que difere de Investrand.

Entretanto, precedentes ulteriores da CJUE nos quais houve reconhecimento do direito à dedução demonstram que Investrand pode ter sido um ponto fora da curva – e indicam que, tal como a própria Corte afirma em seus julgamentos, a conexão direta e imediata, mesmo em sentido ampliativo, será sempre analisada à luz das particularidades de cada caso específico11.

Confirmando a assertiva acima, pouco mais de um ano após Investrand, a CJUE julgou o caso Securenta, relacionado à dedução do IVA por empresa dedicada à compra, à venda e à gestão de imóveis e de ativos financeiros12. O precedente reafirmou o entendimento de que serviços especializados visando à emissão e à venda de participações societárias – operações que, em si, não são tributadas – geram crédito do IVA, desde que os recursos delas oriundos sejam utilizados na atividade empresarial sujeita ao imposto. Seguindo essa mesma linha de entendimento, se em Investrand tivesse sido afirmado que os recursos a serem auferidos seriam utilizados em prol das atividades societárias (compra de empresas para prestação de serviços de gestão), o crédito poderia ter sido admitido. Entretanto, o viés em Investrand não foi esse – reforçando a tese de que a conexão direta e imediata pode ser entendida em caráter ampliativo, porém sempre precisará ser analisada à luz do caso concreto, abrindo margens para o decisionismo.

Securenta traz uma peculiaridade que vale o registro: uma parte da receita auferida com a venda do ativo financeiro foi empregada em atividades fora do escopo tributável. Diante disso, a CJUE autorizou o crédito apenas na proporção das atividades empresariais do grupo. O percentual não foi fixado pela Corte, pois a Diretiva europeia não estipula regras para esse cálculo. Assim, caberia aos Estados-membros a definição. Contudo, registrou o acórdão que, ao fazê-lo, o legislador nacional deve “assegurar que o cálculo proporcional das atividades econômicas e não econômicas objetivamente reflita a parcela da despesa a ser atribuída, respectivamente, aos dois tipos de atividade”. Isso porque as regras de creditamento proporcional “devem estar de acordo com o princípio da neutralidade tributária no qual o sistema comum do IVA é baseado”. Um alerta relevante e apropositado para que a neutralidade não seja amesquinhada pelas regras nacionais.

Ao fim de 2009, o precedente SKF, egresso de consulta prévia formulada pelo contribuinte perante o Fisco da Suécia, consolidou o entendimento até então vigente sobre o direito ao crédito de holdings gerenciais que contratam serviços de consultoria para a compra e venda de participações societárias13. Nessa oportunidade, tornou-se evidente que a CJUE adotara, em definitivo, o entendimento de que a conexão direta e imediata deve ser compreendida em seu sentido ampliativo.

A SKF controlava empresas em diversos países, prestando-lhes serviços de administração, em função dos quais recolhia o IVA. Sua intenção, que ensejou a consulta fiscal, era a de alienar uma subsidiária integral e a participação em uma controlada, visando angariar recursos para financiar suas atividades econômicas (seja investindo nas demais empresas do grupo, seja adquirindo novas empresas). Para tanto, a SKF precisaria contratar serviços de “avaliação de participações societárias, assistência em negociações e consultoria jurídica especializada para a elaboração dos contratos”, sobre os quais haveria incidência do IVA. Diante desse cenário, indagou a SKF se o imposto por ela suportado nessas contratações poderia ser deduzido do IVA, regularmente devido em razão de suas atividades de gestão de controladas e subsidiárias, das quais percebe remuneração.

A CJUE, fazendo referência aos precedentes em Midland Bank e Kretztechnik, admitiu que “quando os custos dos serviços em questão integram os custos gerais e são, por isso, componentes do preço dos bens ou serviços fornecidos” pelo contribuinte, deve-se considerar que “tais custos possuem uma conexão direta e imediata com a atividade econômica globalmente considerada”. Em suma, a CJUE sustentou existir jurisprudência consolidada admitindo que a conexão direta e imediata entre os bens e os serviços adquiridos e a atividade final do contribuinte pode se dar de modo indireto: considerando-se que os custos da contratação dos referidos bens e serviços influem, de algum modo, no preço final cobrado pelo contribuinte em razão do exercício de suas atividades tributadas14. No caso específico da venda de participações societárias por holdings, o direito ao creditamento é assegurado desde que o capital a ser angariado com a alienação seja utilizado “em conexão com a atividade econômica do contribuinte”15.

Ao fim da primeira década do segundo milênio, portanto, o “teste da conexão direta e imediata” passou a ser a principal ferramenta para assegurar a neutralidade do IVA, embora se fizesse sempre a ressalva da análise das circunstâncias do caso concreto.

Quando tudo parecia caminhar para uma certa estabilização da jurisprudência em prol da conexão direta e imediata ampliativa, o início do ano de 2013 trouxe uma involução para a neutralidade tributária. Trata-se da típica situação em que “um caso ruim cria direito ruim”16.

Wolfram Becker era o diretor de uma empresa que, no bojo de investigações criminais, fora acusada de corrupção para lograr-se vencedora em uma licitação17. Tanto Becker como outro diretor executivo foram processados criminalmente e, para suas defesas, constituíram advogados, contratados e pagos pela pessoa jurídica. Posteriormente, mediante acordo que envolveu a quitação de penalidade pecuniária, os procedimentos criminais contra os diretores foram encerrados nos termos da legislação alemã. O IVA incidente na contratação dos serviços jurídicos fora deduzido pela empresa, mas o Fisco germânico se recusou a autorizar o crédito, argumentando que os processos teriam sido movidos contra as pessoas físicas. Desse modo, inexistiria a necessária conexão direta e imediata entre a aquisição de serviços e a atividade empresarial. A Corte alemã referiu o caso à CJUE, buscando orientação, pois vislumbrava duas soluções antagônicas, conforme se adotasse um dos sentidos a seguir da “conexão direta e imediata”:

a) a conexão compreendida como um liame objetivo entre a aquisição tributada e a atividade empresarial (corrente restritiva – teste do consumo), que vedaria o crédito; ou

b) a conexão como mero reflexo nos custos empresariais das despesas incorridas com a aquisição de bens e serviços, ainda que indiretamente relacionados com a atividade empresarial (corrente ampliativa – teste econômico), que autorizaria a dedução.

A esse ponto da evolução jurisprudencial, pode-se afirmar que a resposta esperada era o reconhecimento do direito ao crédito, com base na tese ampliativa exposta na alínea “b”. Surpreendentemente, contudo, a Corte europeia sustentou que a consideração “apenas do conteúdo objetivo da transação em análise é a mais compatível com o objetivo perseguido pelo sistema comum do IVA, garantindo segurança jurídica e facilitando a aplicação do imposto”.

Traçando um duvidoso paralelo com o caso Investrand, a CJUE sustentou que os custos incorridos somente geram crédito do IVA quando relacionados diretamente com as atividades tributáveis da companhia. Assim, a CJUE afirmou em Wolfram Becker que “a prestação de serviços pelos advogados criminalistas buscou, de forma direta e imediata, proteger os interesses particulares dos acusados”. Ademais, “os procedimentos criminais foram feitos contra as pessoas físicas” e não contra a jurídica (a despeito de as leis alemãs permitirem a responsabilização da empresa, o que, todavia, não ocorreu). Diante disso, a conclusão da Corte foi a de que “os custos relacionados aos serviços contratados não podem ser considerados como tendo sido incorridos para os propósitos das atividades econômicas empresariais como um todo”.

O que causa certa estranheza no raciocínio da Corte são os seguintes pontos:

a) a atuação ilícita dos diretores ocorreu em prol das atividades empresariais, a despeito de moral e legalmente condenável; e

b) a legislação civil alemã obrigava a empresa a arcar com os custos da defesa judicial dos diretores.

Sustentar que o sistema de crédito do IVA não pode ser utilizado para amparar condutas impróprias é algo que até poderia ser invocado como ratio decidendi da Corte – embora tal atitude traga questionamentos morais para dentro do raciocínio jurídico, suscitando outro tipo de discussão, de viés jusfilosófico. Contudo, desconectar a contratação dos advogados criminalistas da atividade empresarial do contribuinte é ilógico – tanto mais quando, do ponto de vista jurídico, a legislação alemã obrigava a empresa a custear a defesa dos diretores, haja vista que a acusação envolvia a atuação da companhia no mercado. De toda sorte, a CJUE concluiu que “à luz do sistema do IVA, apenas a relação objetiva entre as aquisições realizadas e a atividade econômica do contribuinte é decisiva”. A despeito da afirmativa da Corte, fato é que o posicionamento em Wolfram Becker contraria as várias decisões que vinham assentando a conexão ampliativa entre inputs e outputs.

A análise da jurisprudência posterior a Wolfram Becker leva à conclusão de que esse foi um ponto fora da curva na construção da neutralidade do IVA. Três meses após o julgado em questão, um caso relacionado à contratação de serviços para viabilizar a venda de participações societárias foi analisado18. A holding X, que possuía 30% das ações da empresa BV – para a qual prestava serviços (tributados pelo IVA) de gestão administrativa e financeira – decidiu vender sua participação societária. Para tanto, contratou os serviços de uma assessoria especializada. A holding X considerou que “os custos incorridos em relação à venda das ações deveriam ser considerados parte dos custos gerais associados com sua atividade econômica como um todo”, sendo “integralmente dedutíveis”. Dessa visão, todavia, divergiu o Fisco holandês, ao argumento de que a venda de ações – atividade imediatamente relacionada com os serviços contratados – não é tributada pelo IVA. Portanto, inexistiria direito ao crédito sobre os serviços contratados para a consecução da venda em tela. O contribuinte recorreu ao Judiciário e obteve êxito na Corte Regional de Haia, segundo a qual “o IVA poderia ser deduzido, uma vez que as ações foram vendidas e transferidas em conjunto com atos praticados por X como empresário”. O Fisco recorreu à Suprema Corte do país, que submeteu o tema à CJUE.

A Corte europeia, a seu turno, devolveu o caso à Holanda sem apontar a solução definitiva, mas afirmou que “o direito à dedução existirá somente se o custo dos serviços prestados a X em relação a essa venda formarem parte dos custos gerais relacionados com sua atividade econômica, sem que haja sua incorporação ao preço de venda dessas ações” (afinal, se o custo fosse integralmente recuperado na venda da participação societária e não onerasse economicamente a atividade empresarial, a conexão econômica inexistiria). Como essa informação não era claramente dessumível dos autos do processo, caberia ao Tribunal de origem “determinar se essa condição estava sendo satisfeita, considerando todas as circunstâncias nas quais as transações em questão [...] foram realizadas”.

Algumas afirmativas constantes do acórdão valem destaque para demonstrar que a conexão ampliativa talvez nunca tenha sido deixada de lado pela Corte europeia, a despeito do ato falho em Wolfram Becker. A CJUE afirma, em X BV, que sua jurisprudência é pacífica no sentido de que “a mera aquisição, manutenção e venda de ações de companhias não constitui, por si só, atividade econômica” para os fins do IVA. Isso porque “a simples aquisição de ativos financeiros em outras empresas não corresponde à exploração de propriedade para os fins de obtenção de renda em bases contínuas”, pois “qualquer dividendo recebido pela holding será meramente o resultado da propriedade” das ações. Por outro lado – e este era o caso analisado –, a situação é diferente quando o papel da holding é “acompanhado direta ou indiretamente pelo envolvimento na gestão das companhias adquiridas”, já que isso pressupõe “realizar transações sujeitas ao IVA, como a prestação de serviços administrativos, financeiros, comerciais e técnicos”. Diante disso, a despeito de não ter decidido o mérito do caso e devolvido a questão à Corte holandesa, a CJUE orientou que o direito à dedução existe quando:

a) “os inputs adquiridos possuem conexão direta e imediata com o output tributado”; ou

b) “os custos incorridos para adquirir os bens ou serviços formam parte dos custos gerais ligados à atividade econômica tributada do contribuinte globalmente considerada”.

Confirmando a tese de que Wolfram Becker não representou inflexão jurisprudencial, logo após o julgamento de X BV a CJUE analisou o caso da empresa AES, que operava uma planta de energia fora da área urbana do município em que se situava19. Para a manutenção e operação da usina, a AES se valia da AES Services, uma empresa do mesmo grupo que era responsável pelo fornecimento de mão de obra especializada. Por força da localização da planta e do contrato firmado com a AES Services, a AES ofertava gratuitamente, aos empregados terceirizados, o serviço de transporte, em horários predeterminados, de e para o trabalho. Ademais, também lhes fornecia uniformes e equipamentos de proteção individual (EPIs), os quais eram exigidos por lei e necessários para a operação segura da usina. O IVA incidente sobre a contratação de serviços de transporte (prestados por terceira empresa) e sobre a aquisição de uniformes e de EPIs foi deduzido pela AES, porém glosado pelo Fisco da Bulgária ao argumento de que tais insumos eram utilizados para a prestação de serviços gratuitos aos empregados da AES Services. Logo, não gerariam direito à dedução, por não serem utilizados em transações tributadas. Em sua defesa, a AES alegou ser a “empregadora ‘econômica’ da equipe, já que se beneficia do seu trabalho e suporta os respectivos custos associados remunerando a AES Services”. Ao analisar a contenda, a Corte da Bulgária remeteu o tema à CJUE.

É interessante notar que, em prol da neutralidade, a CJUE desconsiderou a questão formal de a pessoa jurídica fornecedora do transporte, uniformes e EPIs ser distinta da empresa titular dos empregados beneficiados com as medidas. Há, outrossim, uma colisão frontal com Wolfram Becker. Em AES, considerou-se irrelevante a falta de conexão jurídica entre o input e o output e afirmou-se que a mera conexão econômica entre as aquisições dedutíveis e as atividades tributadas era suficiente para o reconhecimento do crédito – adotando-se a tese ampliativa da conexão direta e imediata. Em Wolfram Becker, como se viu, foi conferido especial relevo à ausência de “conexão jurídica entre os procedimentos criminais e a empresa”, para concluir que “os serviços contratados devem ser considerados fora do escopo das atividades empresariais tributadas”. Claramente Wolfram Becker não se alinha com os precedentes da CJUE, tanto anteriores como ulteriores ao seu julgamento. A explicação desse descasamento entre a jurisprudência assentada e um caso em particular parece residir na questão moral subjacente a Becker – direito à dedução do IVA em caso de crime de corrupção – embora isso não tenha sido explicitado pela Corte, exatamente por ser metajurídico.

Ao fim do ano de 2018, a CJUE reafirmou a prevalência da versão ampliativa do teste da conexão direta e imediata ao julgar o caso Ryanair20. A companhia aérea intentara adquirir a totalidade das ações de empresa competidora, razão pela qual contratara serviços de consultoria. Entretanto, devido às leis europeias de defesa da concorrência, não fora possível ultimar a compra integral das ações, tendo sido autorizada apenas a aquisição de parcela do capital social da empresa – o que não era de interesse da Ryanair. Essa última, então, requisitou a restituição do IVA incidente sobre os serviços por ela contratados na operação, ao fundamento de que sua intenção, após a tomada de controle da companhia (não concretizada por motivos alheios à sua vontade), era a de exercer a administração da empresa, mediante remuneração – atividade sujeita ao IVA. A dedução foi negada e o caso chegou até a Suprema Corte da Irlanda, que referiu o tema à CJUE. O questionamento formulado à Corte europeia consistia em saber se a mera intenção de prover futuramente serviços de gestão administrativa em empresa-alvo de aquisição seria suficiente para legitimar o creditamento do IVA sobre os serviços contratados para viabilização da compra, ainda que esta não viesse a ocorrer.

Na resposta, a CJUE reiterou sua tradicional jurisprudência sobre o direito ao crédito do IVA incidente sobre serviços especializados contratados para viabilizar a aquisição de participações societárias. Lembrou a CJUE que duas situações eram possíveis:

a) compra das ações para mera percepção de dividendos, situação que não enseja crédito do IVA por inexistir atividade tributada subsequente; e

b) aquisição das ações para que a compradora se envolva na gestão da adquirida, mediante remuneração, havendo direito à dedução do IVA.

Aplicando o stare decisis ao caso concreto, a CJUE afirmou que “a intenção da Ryanair era a de prestar serviços de gestão (sujeitos ao IVA) à companhia a ser adquirida e, nessas bases, exercer atividade econômica” tributada. À vista disso, concluiu a Corte que “a Ryanair deve ser considerada, no contexto da aquisição pretendida, contribuinte do IVA”.

Vencido esse primeiro ponto, o acórdão relembrou que o direito à dedução não pode ser limitado e “é exercitável imediatamente em relação a todos os tributos incidentes sobre as aquisições de inputs”, concluindo que “o sistema comum do IVA assegura a neutralidade da tributação de todas as atividades econômicas, quaisquer sejam os seus propósitos ou resultados, desde que em princípio sujeitas ao IVA”. Outrossim, mesmo se não houver relação objetiva entre o input e o output, o direito ao crédito restará assegurado desde que o custo do output seja impactado pelas aquisições de inputs. Com respaldo em sua própria jurisprudência, a CJUE afirmou que os gastos incorridos pela Ryanair na tentativa frustrada de compra do controle de companhia aérea concorrente possuiriam “conexão direta e imediata com sua atividade econômica como um todo” e, assim, formariam “parte dos seus custos gerais”.

3. Conclusões

A Diretiva IVA não concedeu direito ao crédito de forma ampla a todas as aquisições de bens e serviços, tanto direta como indiretamente relacionadas com o processo empresarial. Sua técnica legislativa foi distinta: em vez de autorizar amplamente a dedução, inserindo proibições pontuais, permitiu apenas a compensação daquilo que se incorpora ao custo dos bens e serviços tributáveis. Ao proceder dessa forma, o IVA europeu se afastou, a priori, do modelo de IVA ideal, que, cada vez mais, se torna um arquétipo encontrável apenas na doutrina. O IVA real é sempre dotado de cumulatividade residual, em maior ou menor grau.

Não obstante, a despeito da redação da Diretiva, a Corte de Justiça da União Europeia tem assegurado o direito à dedução dos bens e serviços indiretamente relacionados ao processo empresarial. Trata-se de típica situação na qual o alcance do texto é ampliado com base no princípio implícito que orienta a hermenêutica do enunciado, revelando a força da neutralidade como matriz fundante da tributação sobre o valor acrescido e o relevante papel do Judiciário em sua implementação.

Contudo, uma crítica se aproposita nesse momento. A despeito de ter adotado uma linha ampliativa do crédito no IVA, a CJUE o faz sempre afirmando que a atribuição dessa amplitude dependerá das circunstâncias de cada caso concreto. Com isso, reserva-se ao direito de negar a dedução em situações que lhe pareçam impróprias. Esse entendimento é um convite ao decisionismo, laborando em desfavor da certeza, objetividade e cognoscibilidade que devem pautar o direito, em especial o tributário. Afinal, se a Corte de Justiça tem como função uniformizar o entendimento sobre os enunciados constantes dos tratados e diretivas europeus, ressalvar a cada acórdão que o exame dos fatos concretos será decisivo para verificar se a tese ampliativa do crédito deve ou não ser aplicada dificulta o controle intersubjetivo das decisões da CJUE. Quais fatos são relevantes? Como esses fatos devem ser interpretados? São questões que permanecem sem resposta.

Um exemplo analisado neste trabalho torna claro o que se está a expor. Se a CJUE tivesse assentado a regra da dedutibilidade de toda e qualquer aquisição de bem ou serviço indiretamente relacionado com a atividade empresarial, a própria Corte não teria margem para negar o crédito em Wolfram Becker. Rememore-se que nesse caso os diretores da companhia haviam praticado atos de corrupção em licitação e a empresa pretendeu se creditar do IVA incidente sobre a contratação de serviços advocatícios para defesa desses dirigentes. Nesse precedente, optou a CJUE por restringir o alcance da neutralidade. Embora tal fundamento não tenha constado do acórdão, o reconhecimento do direito à dedução permitiria o reembolso do IVA incidente sobre serviços advocatícios contratados para a defesa dos que confessadamente atuaram em violação às regras legais e éticas. Entretanto, essa razão é metajurídica e não poderia ser considerada no processo decisório – tanto que dele não constou expressamente. Logo, se a Corte adota a corrente ampliativa do direito ao crédito no IVA, permitindo-o inclusive quando a relação com a atividade empresarial for meramente indireta, ela precisa manter tal entendimento mesmo quando razões subjetivas levarem os julgadores a entender que, no caso concreto, a melhor solução – por motivos axiológicos – seria a negativa do direito à dedução do IVA.

O enunciado constante da Diretiva IVA é o ponto de partida da atividade do Judiciário, que somente termina com a construção da regra de creditamento, o que será feito com base em métodos hermenêuticos que consideram a redação textual do enunciado, sua gênese, historicidade e finalidade, dentre outros. Contudo, definido o sentido da norma, ela precisa ser seguida na totalidade dos casos, sob pena de gerar incerteza. É fato que toda regra é sobreinclusiva – abarcando situações que não deveria abarcar – e subinclusiva – deixando de abarcar atos e fatos que deveriam ser por ela alcançados. Em situações-limite, portanto, as particularidades do caso concreto podem, eventualmente, exercer papel na restrição ou ampliação da regra de crédito anteriormente estabelecida pelo Judiciário, cujo papel normativo-estabilizador da sociedade é indisputável. Entretanto, não pode a Corte europeia, como tem feito, sustentar em cada precedente no qual a tese ampliativa do crédito no IVA é aplicada que sua decisão se ampara nas circunstâncias específicas analisadas naquele caso concreto. Tendo sido feita a opção pela via ampliativa, apenas em situações-limite, quando se estiver diante de experiências recalcitrantes, poder-se-á, de forma fundamentada, afastar a norma vigente (direito ao crédito sobre despesas indiretamente relacionadas à atividade empresarial) para adotar outra, restritiva e feita sob medida para aquele caso que, entre milhares, não é adaptável à diretriz genérica reconstruída pela Corte a partir do enunciado constante da Diretiva IVA.

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