CONSIDERAÇÕES INICIAIS
Ao efetuar transações entre si, as unidades de uma multinacional localizadas em diversos países visam o lucro da entidade como um todo, fazendo sentido que determinada subsidiária estabelecida em uma jurisdição de baixa tributação pratique preços que aumentem sua receita para aproveitar a tributação reduzida do país em que se encontra, principalmente se a outra unidade da multinacional encontra-se em uma jurisdição que possua tributação mais elevada. Haveria assim uma distorção nos preços de transferência de bens, serviços e direitos entre os ramos da multinacional que fugiria às regras do mercado.
Segundo a Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE), preços de transferência são os preços pelos quais uma empresa transfere bens físicos e propriedade intangível ou fornece serviços a empresas associadas (OECD, 2017)1. A principal publicação dessa entidade a respeito do tema é chamada de Diretrizes de preços de transferência para empresas multinacionais e administrações tributárias, publicada originalmente em 1995 e cuja versão mais recente data de 2017.
Diante da liderança dessa organização no debate mundial sobre as questões tributárias envolvendo os preços de transferência, esse artigo partirá de suas propostas e abordagens, incluindo as respectivas críticas, para então situar o Brasil nesse panorama. Ao final, serão analisadas as considerações conjuntas OCDE-Brasil sobre a possibilidade de convergência entre a legislação brasileira e as diretrizes da organização.
Mencionando também a transferência de dinheiro (empréstimos): OWENS, Jeffrey. Should the arm’s length principle retire?
International Transfer Pricing Journal v. 12, No. 3, 2005.
A POSIÇÃO DA OCDE EM MATÉRIA DE PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA – A RETÓRICA DO ARM’S LENGTH
As diretrizes da OCDE sobre preços de transferência apresentam a teoria separate entity como uma abordagem interconectada com o princípio arm’s length. Para esse pensamento, as multinacionais tratam cada empresa dentro de seu grupo como entidades separadas, e cada unidade do grupo seria uma pessoa própria devedora de tributo oriundo de seu próprio lucro. A separação de personalidades jurídicas das empresas associadas é de enorme importância, chegando a ser considerado um princípio fundamental da tributação internacional (PANKIV, 2017).
Assim, o princípio arm’s length busca tratar as partes das multinacionais como se fossem entes distintos atuando em condições de mercado. A OCDE, nessa linha, sustenta que as empresas associadas buscam replicar a dinâmica de mercado nas suas transações umas com as outras (OECD, 2017). Daí ser possível a conclusão de que a análise comparativa está no coração do princípio arm’s length (OECD, 2017).
A aplicação da abordagem baseada em entidades separadas nas transações intragrupo demandaria uma tributação que considerasse os membros agindo de modo independente nas suas transações uns com os outros. Como as relações entre membros de um mesmo grupo, contudo, permitem o aproveitamento de condições especiais que diferem das condições que existiriam se as partes contratantes fossem independentes e operantes em um mercado aberto, os países membros da OCDE têm adotado o princípio arm’s length para eliminar os efeitos que as condições especiais exercem sobre os níveis dos lucros (OECD, 2017). O separate entity approach e o arm’s length, assim, possuem uma relação complementar, sendo considerada como “duas faces da mesma moeda” (GREGORIO, 2011).
Não por outro motivo, o relatório de Carrol de 1933 (considerado precursor no estudo de preços de transferência) trazia um método chamado separate accounting com as principais características do que hoje se conhece como o princípio arm’s length. Dentre os objetivos do método separate accounting como formulado em 1933, encontrava-se o de manter contabilidades separadas por estabelecimento.
Atualmente, a própria Convenção Modelo da OCDE, ao tratar da matéria, associa o arm’s length ao separate entity approach, na medida em que o primeiro parágrafo do art. 9 do Modelo preceitua:
“Quando condições são estabelecidas ou impostas entre duas empresas associadas em suas relações financeiras e comerciais que se afastam daquelas que seriam estabelecidas entre duas empresas independentes, então os lucros que, não fossem essas condições, seriam obtidos por uma das empresas, mas não o foram em razão de tais condições, poderão ser incluídos nos lucros dessa empresa e, desse modo, tributados.”
Esse dispositivo segue a tônica do art. 7, § 2º, da Convenção Modelo da OCDE, que trata o estabelecimento permanente como uma empresa independente e separada.
Apesar de a principal justificativa para a aplicação do arm’s length ser o combate à dupla tributação ou dupla não tributação, outros objetivos ou funções podem ser apontados. Assim é que alguns autores ressaltam o viés de norma antiabuso do princípio arm’s length2. Em outro ângulo, no plano dos modelos de convenções contra a bitributação predomina a função de alocação de competências tributárias do arm’s length. A iniciativa BEPS3, todavia, privilegia a necessidade de se coibir abusos, influenciando também o tema de preços de transferência com essa agenda. Com isso, o viés antiabuso passa a assumir maior importância para o princípio arm’s length como desenhado nas convenções internacionais contra dupla tributação (KOOMEN, 2015). Como exemplo de um caso concreto em que se prestigiou a função antiabuso, Eduardo Baistrocchi cita um litígio entre o Internal Revenue Service dos Estados Unidos e a US DuPont, no qual o próprio contribuinte havia admitido que a finalidade do estabelecimento de preços de transferência entre a matriz e a subsidiária era unicamente aumentar a lucratividade da subsidiária (DISA, localizada em uma jurisdição de baixa tributação) (BAISTROCCHI, 2019).
Apesar da imensa contribuição e influência do princípio arm’s length nas normas domésticas de ajustes de preços de transferência, é preciso ressalvar as críticas feitas à sua própria lógica interna, que preconiza uma comparação entre entes incomparáveis (multinacionais e empresas independentes). Além disso, nos últimos anos tem sido questionada a adequação e a viabilidade do princípio arm’s length aos novos modelos negociais e diferentes objetos transacionados.
Quanto à primeira crítica, argumenta-se que não se pode comparar uma multinacional que atua em vários países com uma empresa localizada em uma única jurisdição. A tributação sobre a renda de empresas em condições tão diferentes não pode seguir os mesmos parâmetros, sob pena de violação do princípio da igualdade, pois não haveria justificativa para que se exigisse os mesmos ônus de empresas com formas de atuação diferentes (SCHOUERI, 2015).
Deve-se lembrar que a própria essência de uma multinacional diz respeito à sua atuação conjunta como uma única entidade, e o princípio arm’s length não reconheceria a eficiência própria advinda da atuação de uma multinacional, uma vez que a essência desse princípio
Ao analisar as implementações domésticas dos Estados Unidos, Reino Unido, Austrália e Países Baixos, Koomen conclui que em todos esses países o princípio arm’s length possui uma marca antiabuso. “There is one major common objective of the domestic implementations of the arm’s length principle considered, namely that the arm’s length principle reflects an anti-abuse approach.” (KOOMEN, Mirjam. Transfer pricing in a BEPS era: rethinking the arm’s length principle – Part I. 22 Intl. Transfer Pricing J. 3 (2015). Journals IBFD)
BEPS (Base Erosion and Profit Shifiting) é o Plano de Ação apresentado pela OCDE, com o apoio do G20, no intuito de combater a erosão da base tributária e o deslocamento de lucros para jurisdições de baixa tributação.
é buscar um resultado que seria alcançado por partes independentes4. Haveria, assim, uma
tentativa vã de “comparar o incomparável”.
Associado ao problema da inviabilidade da comparação está a dificuldade cada vez maior de se encontrar transações comparáveis, como é notório em relação aos intangíveis. Na medida em que os comparáveis se tornam escassos, existe uma tendência de utilização, pelas autoridades fiscais, de métodos baseados em divisão de lucros, nos quais o foco deixa de ser a composição do preço da transação. Pelos métodos de divisão de lucros, as autoridades fiscais agregam o lucro gerado pela transação e o dividem entre as subsidiárias (SCHOUERI, 2015).
Diante de tantas falhas e insuficiências, há aqueles que defendem que o princípio arm’s
length estaria esgotado, tendo atingido os limites de seu desenvolvimento.
Yariv Brauner, por exemplo, propõe uma reforma do regime de preços de transferência, sugerindo um novo modelo baseado em fórmulas predeterminadas de distribuição de lucros entre os países nos quais as multinacionais atuam. O autor argumenta que a arbitrariedade inerente à adoção de uma fórmula não tornaria tal proposta inferior ao arm’s length, uma vez que estes também seriam arbitrários, baseado que é em uma realidade legal e fictícia que é economicamente distorcida (BRAUNER, 2014).
Outros autores, levando em consideração as vantagens e desvantagens do arm’s length e do formulary apportionment em conjunto, propõem uma solução intermediária em que os dois padrões são utilizados em campos onde seriam mais apropriados, ao mesmo tempo em que seriam abandonados em relação a ativos e direitos onde seriam inadequados.
Avi-Yonah e Benshalom, nesse sentido, argumentam que o arm’s length apresenta-se como uma alternativa acertada para transações em que se constata uma facilidade de se encontrar preços comparáveis praticados entre partes não relacionadas, como no caso de commodities.
Já as fórmulas predeterminadas seriam a melhor abordagem para casos em que não são identificadas transações comparáveis com as empreendidas pelas multinacionais, como se vê em bens e direitos singulares, renda derivada de intangíveis com alta mobilidade e ativos financeiros ou qualquer fonte de renda difícil de ser avaliada pelo arm’s length.
Essa proposta teórica rejeita uma divisão estanque entre o arm’s length e as fórmulas predeterminadas, ou uma adoção exclusiva de uma das metodologias, pregando antes um aproveitamento dos dois enfoques em um único sistema. Dessa maneira, o princípio arm’s
“The essence of the arm’s length principle is not comparability of prices and results, but dealing with each other as would independent parties.” (HAMAEKERS, Hubert. Arm’s length – how long? International Transfer Pricing Journal. Amsterdam: IBFD, Mar/Apr, 2001)
length e os métodos baseados em fórmulas não seriam mutuamente excludentes (AVI- YONAH, BENSHALON, 2011).
Além do professor Avi-Yonah, vale citar novamente o pensamento do professor Yariv Brauner, que cogita uma tributação com base em fórmulas predeterminadas para a renda decorrente de negócios “digitais”. Apesar da exigência de um consenso e de uma colaboração entre as jurisdições poder representar um obstáculo, Brauner lembra que desenvolver mecanismos de colaboração é justamente uma tarefa primária do projeto BEPS (BRAUNER, 2014).
É possível enxergar uma aproximação entre as propostas de Avi-Yonah e Brauner, pois dentre os negócios digitais estão atividades envolvendo a exploração de softwares, inclusive por meio da computação em nuvem, que podem perfeitamente se encaixar no conceito de intangíveis, como será visto no capítulo específico destinado ao conceito e às espécies de intangíves.
A OCDE, diferentemente, insiste no princípio arm’s length como a melhor opção disponível, apesar da acusação de insuficiência quanto à economia de escala de negócios integrados. Para essa organização, ainda não há critérios objetivos para a alocação dos lucros advindos dos benefícios da economia de escala e da integração entre empresas associadas (OECD, 2017). Esse apego ao arm’s length por parte da organização pode ser visto como uma ênfase sobretudo retórica, já que na prática a OCDE e outros atores internacionais de relevo têm admitido um distanciamento da concepção tradicional do arm’s length, como se pode ver na admissão de métodos baseados em divisão de lucros. Reconhece-se, em alguns casos, como os de serviços e bens altamente especializados e intangíveis, que o princípio arm’s length pode ser de difícil aplicação, cedendo espaço a métodos transacionais baseados em divisão de lucro (OECD, 2017).
Nesse sentido, Luís Eduardo Schoueri assevera que, embora a OCDE reconheça as dificuldades de aplicação dos métodos tradicionais para a apropriação de um arm’s length no campo dos intangíveis, ainda assim não abre mão do referido princípio (SCHOUERI, 2013).
A despeito dessa constatação, pode-se vislumbrar um alargamento da compreensão originária do arm’s length, principalmente após a iniciativa BEPS e as mais recentes abordagens pela OCDE do papel da criação de valor para os preços de transferência. Ainda, para os que entendem que o padrão arm’s length cumpre melhor o papel de inibir condutas abusivas (TURINA, 2018), haveria uma adaptação melhor desse princípio às diretrizes do Plano BEPS, que é permeado por uma série de orientações voltadas ao abuso (por exemplo, as ações 6 e 7, que abordam, respectivamente, a utilização abusiva de tratados e a prática de se evitar artificialmente a configuração de um estabelecimento permanente).
Isso indica que o cumprimento da agenda BEPS pelo arm’s length só poderia se dar caso seus limites sejam expandidos, exigindo-se assim uma reconfiguração da abordagem tradicional da OCDE, para que não haja contradições ou anacronismos entre a iniciativa BEPS e o tratamento dado pela instituição aos preços de transferência. Nessa nova abordagem, cresceria a importância da análise de substância econômica das transações entre partes relacionadas.
A admissão por parte da OCDE de que os métodos de divisão de lucros são abrangidos pelo princípio arm’s length, igualmente, não deixa de ser um alargamento dos limites desse princípio, já que este último, tradicionalmente, considera as relações entre partes independentes, enquanto os métodos de divisão de lucros focam em dados internos (KOOMEN, 2015).
Por fim, merece nota uma possível aproximação entre a proposta de fórmulas predeterminadas e o relatório país a país (country-by-country report). Esse relatório exige uma vasta quantidade de informação relativa à alocação global do lucro das multinacionais, os tributos pagos e certos indicadores de localização da atividade econômica entre as jurisdições em que a multinacional opera (OECD, 2015).
Surge daí o possível questionamento: a exigência de um relatório país a país poderia levar a uma expansão da utilização de metodologias como as pautadas em divisão de lucros ou fórmulas predeterminadas (HERRINGTON; LOWEL, 2016). Há quem aponte que o relatório país a país representa um enfraquecimento do arm’s length, ainda que de forma velada, e um passo em direção a sistemas baseados na fonte, no destino ou mesmo a um sistema de fórmulas predeterminadas5.
PRATICABILIDADE NOS PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA E A LEGISLAÇÃO BRASILEIRA
A opção de abordagem dos preços de transferência nos tratados internacionais ou pelas legislações domésticas envolve uma escolha entre privilegiar a busca de um preço para fins fiscais o mais próximo possível do “verdadeiro” ou a aceitação de imprecisões em benefício de uma redução dos custos de conformidade. Essa escolha, advirta-se, não é binária, havendo várias soluções mescladas que tentam preservar o máximo possível os dois valores (precisão e simplicidade) (TURINA, 2018).
A própria noção de que haveria uma renda tributável livre de imprecisões é questionável. Como ressalta Yariv Brauner, não há e não pode haver uma forma economicamente correta de dividir a renda de uma multinacional que é, em sua essência econômica, um ente
“[…] it seems that CbCR will potentially contribute to increased conflicts between countries or even constitute a step towards the abolishment of the arm’s length principle for an inter-national tax system more based on source, destination or formulary apportionment.” (HANLON, Michelle. Country-by-country reporting and the international allocation of taxing rights. Bulletin for International Taxation IBFD. April/May 2018)
unitário, uma vez que a consideração em separado de suas unidades decorre de uma ficção legal, qual seja, a personalidade jurídica separada das outras unidades. Seria ilusória a noção de que é possível repartir a renda da multinacional de maneira completamente não arbitrária (BRAUNER, 2014).
É possível dividir as abordagens envolvendo a temática de preços de transferência, nessa linha, como aquelas que exigem um alto volume de dados e elevado grau de obediência a deveres de documentação e escrituração e aquelas que recorrem a um menor nível de dados e precisão documental, muitas vezes valendo-se de presunções e ficções. Os métodos alinhados ao princípio arm’s length propugnado pela OCDE encontram-se na primeira categoria, enquanto o formulary apportionment pode ser associado à segunda opção de abordagem. Os chamados safe harbours, igualmente, representam uma concepção simplificadora que por sua vez é incentivada pela OCDE em relação a contribuintes menores ou transações menos complexas (OECD, 2017).
Quando prevalece a busca de valores fidedignos, há uma tendência de se exigir dos contribuintes uma enorme quantidade de dados e documentações. Análises comparativas serão mais sofisticadas e os custos de conformidade mais elevados. Por esse motivo, é curioso notar que, em relação aos preços de transferência, exigências documentais por vezes minuciosas fazem parte da sua própria natureza. Não por outra razão, há quem afirme que, em matéria de preços de transferência, é extremamente árduo separar e distinguir o plano substancial do procedimental6. Exatamente por isso, é possível dizer que o objeto da legislação de preços de transferência não é apenas o montante de tributo a pagar, mas também os custos procedimentais (SCHOUERI, 2015).
Os custos e benefícios da aplicação do princípio arm’s length, assim, devem ser levados em consideração de acordo com as capacidades institucionais de cada país. Há países que simplesmente não possuem os recursos humanos e a infraestrutura necessários para aplicação das complexas diretrizes da OCDE sobre preços de transferência. Em alguns países, o investimento necessário para tal empreitada sequer faz sentido ao se levar em conta as receitas potencialmente auferidas (ROCHA, 2018).
A opção brasileira pela predominância da praticabilidade
No Brasil, é possível afirmar que houve uma opção pela praticabilidade e simplificação, renunciando-se a investigações exaustivas sobre o preço mais próximo de operações arm’s length.
“[...] at least in this area, it is extremely arduous to separate the substantive plane from the procedural one, so that, even from a policy perspective, the ultimate challenge of transfer pricing would have to be reformulated in terms of an ‘administrability’ problem.” (TURINA, Alessandro. Back to grass roots: the arm’s length standard, comparability and transparency – some perspectives from the emerging World. 10 World Tax J. (2018), Journals IBFD)
A análise dos métodos previstos na Lei n. 9.430/1996 para a determinação dos preços de transferência permite a conclusão de que as normas brasileiras, ao invés de perseguirem condições de mercado ou um preço parâmetro que possivelmente seria praticado entre partes independentes, buscam, sobretudo, a fixação de um preço que seja válido fiscalmente para determinação da base de cálculo do imposto de renda. Há, nesse ponto, um afastamento em relação ao modelo da OCDE (OLIVEIRA, 2015), que enfatiza as condições reais de mercado e envida esforços significativos para o alcance de preços que seriam praticados entre partes independentes.
Apesar de ser comum uma associação imediata e automática do modelo da OCDE ao padrão arm’s length, é importante destacar que o padrão arm’s length não tem como fonte exclusiva as diretrizes da OCDE sobre preços de transferência, não sendo a OCDE uma espécie de detentora em regime de monopólio das regras de aplicação do arm’s length.
A bem da verdade, normas de preços de transferência que divergem da OCDE, inclusive a brasileira, podem alcançar um preço arm’s length por outros caminhos, sem uma obediência fiel às diretrizes da OCDE. Nesse sentido, os afastamentos da legislação brasileira das diretrizes da OCDE (como, por exemplo, na importância conferida às margens fixas e aos safe harbours nas exportações) não significam que as regras brasileiras de preços de transferência são inconciliáveis ou incompatíveis com o princípio arm’s length7. Há quem proponha, por exemplo, um exame de proporcionalidade das medidas brasileiras de praticabilidade, validando-as apenas quando estas não prejudicarem, de modo desproporcional, o controle que a legislação de preços de transferência propõe (GREGORIO, 2011).
Esse trabalho abordará de modo mais específico as margens fixas e os safe harbours, uma vez que essas previsões ajudam a entender em que medida o legislador brasileiro privilegiou a praticabilidade. Esse viés, contudo, pode ser significativamente reformulado com a entrada do Brasil na OCDE, provavelmente condicionada à adequação das normas brasileiras às diretrizes da instituição.
Recentemente, inclusive, foi publicada uma Declaração Conjunta da OCDE e da Receita Federal do Brasil, onde se previu que “algumas das regras existentes precisarão ser substituídas ou emendadas para alinhá-las ao padrão internacional de preços de transferência da OCDE”, ao mesmo tempo em que se destacou a necessidade de garantir simplicidade, por meio da adoção de safe harbours e de presunções legais refutáveis (BRASIL, 2019)8. A sinalização para substituição de regras, contudo, causa o temor de que as
“Em nossa opinião, o padrão internacionalmente aceito por excelência é o ALP, e as Diretrizes da OCDE são uma (mas não a única) ferramenta apta a implementar esse padrão.” (TÔRRES, Heleno Taveira et allic. Manifesto à declaração conjunta sobre projeto de preços de transferência OCDE-Brasil. Disponível em: https://www.conjur.com.br/2019-jul-25/opiniao-seguranca-juridica-isonomia-relacao- brasil-ocde. Acesso em: 28 jul. 2019)
Declaração conjunta sobre o projeto de preços de transferência da OCDE-BRASIL, 11.07.2019. Disponível em: http://receita.economia.gov.br/noticias/ascom/2019/julho/ocde-e-brasil-compartilham-os-resultados-do-projeto-para-alinhar-as- regras-de-precos-de-transferencia-do-brasil-ao-padrao-da-oecd. Acesso em: 25 ago. 2019.
regras brasileiras sejam descartadas no processo de entrada do Brasil na OCDE (OLIVEIRA, 2019).
Em relação aos preços de transferência de intangíveis, a legislação brasileira fez uma opção ainda mais extrema pela praticabilidade, ao vedar o controle nessas operações, optando, por outro lado, por limites de dedutibilidade.
Margens fixas
As chamadas margens fixas podem ser vistas como uma contraposição aos métodos que se baseiam em comparações de preços. Ao invés de efetuar comparações, o legislador opta por margens fixas de lucro que serão adotadas para uma das pontas da transação.
Essa abordagem é adotada nos métodos tradicionais que usam o lucro como fator necessário para se chegar ao preço, como o “preço de revenda menos lucro” e o “custo de produção mais lucro”.
As margens fixas devem ser utilizadas quando os custos necessários para se chegar a um preço próximo daquele que seria praticado por partes independentes não compensam o benefício consistente numa maior precisão do lucro efetivamente auferido por uma das unidades da multinacional. Sua adoção, portanto, pressupõe uma reflexão anterior de ponderação e sopesamento em relação à superioridade dos benefícios com a sua adoção.
Sendo feita tal opção, ao invés de se investigar por meio de análises econômicas casuísticas qual seria a margem de lucro em determinadas transações, adota-se uma margem já prevista legal ou administrativamente. Tal adoção de margens fixas possui como sua maior vantagem a redução dos custos de conformidade, economizando-se esforços e litígios em relação à busca de uma margem de lucro específica.
A legislação brasileira representa um dos maiores exemplos na utilização de margens fixas para a determinação dos preços de transferência. A lei brasileira determina margens de acordo com os setores econômicos, que podem ser refutadas pelo contribuinte, conforme disposição do art. 21, § 2º, da Lei n. 9.430/19969.
Ao invés de se exigir do contribuinte uma justificação em relação a todas as suas transações, o poder público encarrega-se de uma padronização legal, que se espera seja baseada em análises econômicas sólidas. Há aqui uma transferência de responsabilidades do contribuinte para o Estado, que ao assumir a tarefa de estabelecer as margens deveria justificar, com uma fundamentação passível de controle, a utilização de uma margem de lucro específica para determinados setores econômicos. Uma vez que o legislador assume
“§ 2º Admitir-se-ão margens de lucro diversas das estabelecidas nos arts. 18 e 19, desde que o contribuinte as comprove, com base em publicações, pesquisas ou relatórios elaborados de conformidade com o disposto neste artigo.” Essa permissão legal de se refutar as margens legais, contudo, não tem se verificado na prática brasileira.
para si o encargo de estabelecer as margens, os parâmetros adotados para se chegar a esse ou aquele patamar legal deveriam ser extensivamente expostos aos contribuintes sujeitos ao limite.
O manual de preços de transferência das Nações Unidas aponta vantagens e desvantagens das margens fixas legais. As seguintes vantagens das margens fixas de lucro são mencionadas no manual: desnecessidade de se buscar comparáveis específicos; dispensa de grandes conhecimentos técnicos sobre preços de transferência (o que é sensível em países em desenvolvimento); objetividade que confere segurança jurídica para contribuintes; redução de custos para administração tributária e contribuintes, ao diminuir investigações empíricas em análises de comparabilidade; promoção da competição entre as empresas de um Estado ao sujeitá-las à mesma tributação. Dentre as fraquezas, o mesmo manual cita o risco de dupla tributação; a exigência de classificações claras e conformidade contábil com relação a alocação de despesas; e a fixação de margens de lucro que desconsideram as estruturas de custos dos contribuintes (UNITED NATIONS, 2017).
Além das vantagens acima listadas, é possível ainda mencionar a redução na litigiosidade, já que não haverá discussões casuísticas quanto a transações comparáveis, margens de lucros ou custos incorridos (LOPES; VALADÃO, 2013).
Apesar da concessão feita à praticabilidade quando se adota as margens fixas na determinação do preço de transferência, esse método, mesmo privilegiando a simplificação, pode ser visto como compatível com o padrão arm’s length, desde que tais margens não sejam absolutas (SCHOUERI, 2013) e que a determinação das margens se dê por meio de uma prévia pesquisa das margens de mercado do setor econômico em que serão aplicadas10.
Dessa maneira, as margens fixas devem permitir revisão e demonstração de eventual inadequação. O contribuinte deve ter o direito de provar que as margens estabelecidas na legislação não lhe são aplicáveis, contestando sua subsunção à margem legal. Com essa possibilidade de adequação das margens fixas a uma realidade mais próxima dos parâmetros de mercado, haveria uma conciliação entre a praticabilidade e o princípio arm’s length. Nesse sentido, defende-se que a única interpretação razoável das margens fixas de lucro seria a que possibilitasse sua refutação, tornando tais margens relativas e passíveis de contestação. Interpretação contrária implicaria violação tanto da legislação doméstica quanto dos tratados internacionais contra a bitributação que contêm a previsão do princípio arm’s length (TURINA, 2018)11.
“acreditamos que as margens predeterminadas sejam sim compatíveis com o padrão internacional, desde que as margens estejam dentro de um espectro arm’s length, isto é, sejam melhor calibradas vis-à-vis o respectivo setor empresarial, e operem meramente como presunção relativa disponível aos contribuintes.” (TÔRRES, Heleno Taveira et allic. Manifesto à declaração conjunta sobre projeto de preços de transferência OCDE-Brasil. Disponível em: https://www.conjur.com.br/2019-jul-25/opiniao-seguranca-juridica-isonomia- relacao-brasil-ocde. Acesso em: 28 jul. 2019)
TURINA, Alessandro. Back to grass roots: the arm’s length standard, comparability and transparency – some perspectives from the
Safe harbours
Outro instrumento de praticabilidade são os safe harbours, que funcionam como uma espécie de porto seguro em que a aplicação de ajustes previstos na legislação de preços de transferência pode ser evitada. Os preços estabelecidos dentro da margem aceita pela legislação, desse modo, são isentos de ajustes (OECD, 2017).
A vocação dos safe harbours, desse modo, diz respeito à simplificação da prática de preços de transferência, ao evitar uma custosa discussão a respeito das transações comparáveis, o que, por sua vez, proporciona uma redução da litigiosidade entre fisco e contribuintes.
Nessa esteira, as regras de safe harbours não se destinam a cumprir o princípio arm’s length (SCHOUERI, 2013), mas sim a excepcionar esse princípio nos casos em que uma relação de custo e benefício indica que a aplicação do arm’s length revela-se desproporcional. Há uma renúncia ao controle de preços de transferência em prol de uma redução de custos (o que traz benefícios aos contribuintes e à própria administração tributária).
Há quem sustente ainda que tais portos seguros, se utilizados com rigor técnico, poderiam apresentar resultados próximos aos que seriam obtidos com os acordos prévios de preços de transferência, com o diferencial de que os safe harbours representam uma alternativa conduzida apenas pela administração tributária, enquanto os acordos são conduzidos pelo contribuinte em conjunto com a autoridade tributária (TURINA, 2018).
Tais vantagens, que seriam especialmente relevantes para países em desenvolvimento, devem ser sopesadas com uma possível vulneração da igualdade entre empresas, na medida em que alguns setores poderiam ser mais beneficiados que outros com o estabelecimento das margens de segurança (HOFMANN, 2018).
As diretrizes da OCDE sobre preços de transferência publicadas em 1995 adotavam uma visão negativa das regras de safe harbours, enfatizando a potencial perda de receitas e uma possível incompatibilidade com o princípio arm’s length. Nas diretrizes de 2017, contudo, a OCDE reconhece que os benefícios das regras de safe harbours podem superar suas desvantagens, desde que cuidadosamente aplicadas (OECD, 2017).
No Brasil, as regras de safe harbours são aplicadas somente às exportações. Segundo o art. 19 da Lei n. 9.430/1996, se o preço médio na venda de bens, serviços ou direitos nas operações efetuadas durante determinado período de apuração da base de cálculo do imposto de renda for inferior a noventa por cento do preço médio praticado na venda dos mesmos bens, serviços ou direitos, no mercado brasileiro, durante o mesmo período e em condições de pagamento semelhantes, as receitas auferidas nas operações de exportação com pessoas vinculadas ficam sujeitas ao controle de preços de transferência (nos termos da lei, sujeição
emerging World. 10 World Tax J. (2018), Journals IBFD. No mesmo sentido: L. E. Schoueri. Arm’s length: beyond the guidelines of the OECD: “it is better to be roughly right than precisely wrong.” (John Maynard Keynes). 69 Bull. Intl. Taxn. 12 (2015), Journals IBFD.
a “arbitramento”). Caso contrário (preço igual ou superior a noventa por cento), as operações não ficam sujeitas a arbitramento.
A Instrução Normativa da Receita Federal n. 1.312/2012, por sua vez, traz em seus arts. 48 (safe harbour da lucratividade)12 e 49 (safe harbour da representatividade)13 duas hipóteses de “dispensa de comprovação”, nos quais a pessoa jurídica exportadora não precisará realizar ajustes nas receitas de exportações de acordo com os métodos previstos no art. 19,
§ 3º, da Lei n. 9.430/1996.
AS CONCLUSÕES DO ESTUDO CONJUNTO DA OCDE E DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL PUBLICADO EM 2019
Em dezembro de 2019, a OCDE e a Receita Federal do Brasil publicaram o relatório Transfer pricing in Brazil: towards convergence with the OECD standards, no qual foram avaliados os pontos fortes e as fraquezas das regras e práticas administrativas sobre preços de transferência em vigor no Brasil. Além disso, foram propostas alternativas de alterações a serem implementadas, bem como as maneiras de sua inserção no ordenamento brasileiro.
Pontos fortes e pontos fracos da legislação brasileira
Os aspectos positivos e negativos dos preços de transferência no Brasil foram analisados a partir de onze perspectivas: o princípio arm’s length, os métodos de preços de transferência, a análise comparativa, as abordagens administrativas para evitar e resolver disputas de preços de transferência, documentação, considerações especiais para intangíveis, considerações especiais para serviços intragrupo, contratos de compartilhamento de custos, aspectos de preços de transferência das reestruturações negociais, aspectos de preços de transferência das transações financeiras e financiamento intragrupo e atribuição de lucros a estabelecimentos permanentes.
Diante da limitação de espaço e proposta deste trabalho, serão comentados apenas os três primeiros aspectos de análise: princípio arm’s length, os métodos de preços de transferência e a análise comparativa.
O princípio arm’s length
O relatório reafirma a posição da OCDE de que as legislações domésticas dos países deveriam adotar o princípio arm’s length, uma vez que afastar-se deste último
“Art. 48. A partir de 1º de janeiro de 2013, a pessoa jurídica que comprovar haver apurado lucro líquido antes da provisão do imposto sobre a renda e da CSLL decorrente das receitas de vendas nas exportações para pessoas jurídicas vinculadas, em valor equivalente a, no mínimo, 10% (dez por cento) do total dessas receitas, considerando-se a média anual do período de apuração e dos 2 (dois) anos precedentes, poderá comprovar a adequação dos preços praticados nas exportações, do período de apuração, exclusivamente, com os documentos relacionados com a própria operação.”
“Art. 49. A pessoa jurídica, cuja receita líquida das exportações, no ano-calendário, não exceder a 5% (cinco por cento) do total da receita líquida no mesmo período, poderá comprovar a adequação dos preços praticados nessas exportações, exclusivamente, com os documentos relacionados com a própria operação.”
representaria um desvio da sólida base teórica por trás do princípio e uma ameaça ao consenso internacional, com a possibilidade de se aumentar o risco de dupla tributação (OECD; RECEITA FEDERAL DO BRASIL, 2019).
A Lei n. 9.430/1996, que introduziu o controle de preços de transferência no Brasil, não adotou expressamente o princípio arm’s length, apesar de sua exposição de motivos afirmar que as regras da lei brasileira estão em conformidade com regras adotadas nos países integrantes da OCDE. Na jurisprudência administrativa, é possível encontrar decisões que afirmam a compatibilidade da legislação brasileira, como os Acórdãos n. 108- 09.763 (13.11.2008), n. 1103-00.608 (17.01.2012) e n. 101-96.665 (17.04.2008), todos do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais.
No que diz respeito à posição do Brasil na celebração dos tratados contra bitributação, o país se reservou o direito, no comentário ao art. 9 do modelo de convenção da OCDE, de fazer uso de suas margens fixas em linha com o princípio arm’s length, reservando-se assim o direito de não aderir a qualquer aplicação das diretrizes de preços de transferência da OCDE que seja contrária a tais margens fixas14.
A partir desse cenário, é razoável afirmar que o Brasil fez a opção pela metodologia de margens fixas (elaboradas previamente pelo legislador sem que se empreenda uma análise funcional casuística) ainda que essa não se mostre, em certos casos, compatível com princípio arm’s length. O papel atribuído às Diretrizes na OCDE na determinação dos preços de transferência no Brasil, pode-se assim dizer, não é proeminente (OECD; RECEITA FEDERAL DO BRASIL, 2019).
Concluindo a avaliação sobre os pontos fracos e fortes das regras e práticas administrativas brasileiras no que tange especificamente ao princípio arm’s length, o relatório conjunto divide a análise em três principais pontos: a ausência de reafirmação do princípio arm’s length, o escopo da aplicação das regras de preços de transferência e a ausência de delineação precisa da real transação na identificação das relações comerciais e financeiras.
Para o relatório, a falta de reafirmação do princípio arm’s length na legislação brasileira pode facilmente ensejar situações de tributação inferior e perda de receitas, se comparada ao cenário em que o conceito de arm’s length seria aplicado para assegurar a base tributária apropriada no Brasil. Da mesma forma, essa ausência de reafirmação do arm’s length acarreta o risco de resultados divergentes dos ajustes de preços de transferência, uma vez que a maioria dos países fariam ajustes de acordo com o arm’s length, ao contrário do Brasil.
“As regards paragraph 1 of the Commentary on Article 9, Brazil reserves its right to provide for an approach in its domestic legislation that makes use of fixed margins derived from industry practices in line with the arm’s length principle. In consequence, it reserves the right not adhere the application of the Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations where the guidelines contradicts this approach.” (OECD (2019). Model tax convention on income and on capital 2017 (full version). OECD Publishing. Disponível em: http://dx.doi.org/10.1787/g2g972ee-en, p(9)-1, p(9)-2)
Essa discrepância em relação às outras jurisdições pode levar a situações de dupla tributação (OECD; RECEITA FEDERAL DO BRASIL, 2019).
Além da dessas questões relativas à tributação da renda em si, o relatório também aborda aspectos instrumentais. A facilidade de aplicação das regras de preços de transferência pela administração tributária, assim, pode ser enxergada como uma decorrência da falta de reafirmação do arm’s length na legislação brasileira, que se baseia em regras prescritivas que não exigem juízo de valor da autoridade fiscal em avaliações específicas das situações comerciais. Essa simplicidade das regras brasileiras favorece igualmente o contribuinte (OECD; RECEITA FEDERAL DO BRASIL, 2019).
No que tange à segurança jurídica da tributação, a ausência de reafirmação do princípio arm’s length gera incertezas sob uma perspectiva internacional, já que a maioria das jurisdições, especialmente as que fazem parte da OCDE, adotam o arm’s length na análise e controle dos preços de transferência (OECD; RECEITA FEDERAL DO BRASIL, 2019).
Na segunda seção de análise sobre o arm’s length e a legislação brasileira, o relatório conjunto aborda o escopo da aplicação das regras de preços de transferência. No que tange ao aspecto pessoal, a legislação brasileira possui uma ampla lista de pessoas vinculadas no art. 23 da Lei n. 9.430/1996, o que torna o escopo subjetivo das regras brasileiras de preços de transferência mais largo que o estabelecido na Convenção Modelo contra Bitributação da OCDE. Já o escopo material da legislação brasileira é mais estreito, uma vez que há transações acobertadas pelas diretrizes de preços de transferência da OCDE que são excluídas do controle pela Lei n. 9.430/1996, como é o caso de transações envolvendo patentes e marcas. Há ainda o escopo territorial, das referidas regras, que na lei brasileira abarca apenas transações com pessoas situadas no exterior, enquanto as diretrizes da OCDE não excluem a aplicação do controle de preços de transferência às transações entre pessoas situadas em uma mesma jurisdição, em casos, por exemplo, como os de entidades que queiram se beneficiar de regimes tributários preferenciais ou entidades que possuam prejuízos acumulados (OECD; RECEITA FEDERAL DO BRASIL, 2019).
Quanto ao escopo pessoal, a avaliação dos pontos fortes e fracos da legislação brasileira chegou à conclusão de que uma definição mais ampla das pessoas associadas sujeitas ao controle de preços de transferência limita os riscos de erosão da base tributária e deslocamento de lucros, especialmente por atingir pessoas situadas em jurisdições de baixa tributação ou sujeitas a regimes tributários nos quais não se permite a troca de informações (OECD; RECEITA FEDERAL DO BRASIL, 2019). Há, nessa opção por uma definição mais ampla do aspecto pessoal, um caráter antielisivo, diante de restrições maiores a condutas potencialmente abusivas. Outra vantagem do escopo pessoal mais abrangente é a redução do ônus da administração tributária, que não precisa perseguir situações não cobertas por um escopo pessoal estreito mas que se mostrem abusivas (OECD; RECEITA FEDERAL DO BRASIL, 2019), o que se reflete em uma carga maior de
conformidade tributária para os contribuintes, que se sujeitarão ao controle de preços de transferência em um maior número de transações (OECD; RECEITA FEDERAL DO BRASIL, 2019). Por outro lado, uma expansão da definição de pessoas associadas pode aumentar os riscos de dupla tributação pois as pessoas que forem sujeitas ao controle de preços de transferência no Brasil, e aqui sujeitas a ajustes, podem não o ser em outras jurisdições que possuam uma definição mais estreita.
O escopo material, por sua vez, é considerado mais estreito que o previsto nas recomendações da OCDE, o que aumenta a probabilidade de erosão da base tributária e deslocamento de lucros, ainda que sejam consideradas as regras de limitação de dedutibilidade das transações excluídas do controle de preços de transferência (intangíveis e serviços de assistência técnica, por exemplo) (OECD; RECEITA FEDERAL DO BRASIL, 2019). Essa exclusão de certos tipos de transações do escopo das regras de preços de transferência pode acarretar riscos maiores de dupla tributação, como na situação em que uma dedução é negada no Brasil e o lucro correspondente auferido pelo residente no exterior é ali tributado (OECD; RECEITA FEDERAL DO BRASIL, 2019). A vantagem da exclusão das transações envolvendo intangíveis pode ser vista, contudo, na maior simplicidade na aplicação da regra de dedutibilidade, principalmente quando se leva em conta a complexidade em se identificar o valor do intangível transacionado. Essa praticidade da regra de dedutibilidade é aproveitada tanto pela administração tributária quanto pelos contribuintes.
No escopo territorial, o relatório prevê que sua dimensão restrita a transações com pessoas situadas no exterior pode propiciar práticas abusivas de preços de transferência no âmbito doméstico, que não seriam suficientemente combatidas pelas regras vigentes de distribuição disfarçada de lucros. Nessa linha, cogita-se de um risco maior de erosão da base tributária, por exemplo, em transações envolvendo transferência de lucros de uma matriz para uma subsidiária (OECD; RECEITA FEDERAL DO BRASIL, 2019). A praticidade em se reduzir o escopo territorial, entretanto, é um ponto aproveitado pela administração tributária e pelos contribuintes (OECD; RECEITA FEDERAL DO BRASIL, 2019).
Na terceira e última seção da avaliação dos pontos fortes e fracos quanto à posição do Brasil em relação ao princípio arm’s length, o relatório conjunto aborda a ausência, na legislação brasileira, de uma definição precisa da real transação, na identificação das relações comerciais e financeiras. A avaliação conclui que a análise de preços de transferência no Brasil não se baseia em uma análise completa no que tange à comparabilidade, a qual deveria levar em consideração as relações comerciais e financeiras, além das circunstâncias economicamente relevantes do contribuinte, como as funções exercidas, os riscos assumidos e os ativos utilizados.
Essa falha em identificar precisamente a real transação controlada tem como consequência o acréscimo dos riscos de transferência de lucros, além de ser propícia a
situações de dupla tributação. Por outro lado, a administração tributária e os contribuintes teriam como ponto positivo a redução da complexidade que uma análise detalhada das características econômicas traria (OECD; RECEITA FEDERAL DO BRASIL, 2019).
Os métodos de preços de transferência
No que diz respeito aos métodos utilizados para controle de preços de transferência, também são identificadas diferenças marcantes entre a legislação brasileira e as diretrizes da OCDE. Enquanto esta organização admite a possibilidade de aplicação de outros métodos (admite-se o uso de técnicas de valoração, como por exemplo o fluxo de caixa descontado), que não os expressamente reconhecidos, a lei brasileira só permite a utilização dos métodos legalmente previstos (OECD; RECEITA FEDERAL DO BRASIL, 2019)15. Outra peculiaridade da normatização do Brasil é a liberdade que o contribuinte possui para escolher o método que lhe for mais apropriado, ao passo que a OCDE recomenda a escolha do método mais apropriado de acordo com o caso analisado. Também a utilização de margens fixas de lucro constitui uma marca da legislação brasileira, ainda mais se levado em consideração a dificuldade prática de se refutar as margens fixadas em lei. Destaque-se ainda que no Brasil não se prevê, em oposição à OCDE, os métodos que se baseiam na análise dos lucros das transações, os chamados “métodos transacionais de lucros” (“transactional net margin method” e “profit split method”).
Quanto à liberdade de escolha de métodos, o relatório conjunto conclui que a possibilidade de escolha do contribuinte, o qual buscará o resultado que lhe for mais favorável, contribui para a perda de receitas e transferência de lucros. Em outra direção, essa opção livre reduz o risco de bitributação, uma vez que os contribuintes se inclinarão pelo método que resulta no menor ajuste ou mesmo em nenhum ajuste. Esse aspecto da legislação brasileira também torna o controle de preços de transferência mais simples e prático para a administração tributária e para os contribuintes, já que não se exige a verificação ou demonstração de qual é o método mais adequado (OECD; RECEITA FEDERAL DO BRASIL, 2019).
No quesito “uso de outros métodos não permitidos”, o relatório conjunto expõe que a ausência de “outros métodos” (diversos dos disciplinados nas diretrizes da OCDE) pode levar a resultados que não refletem o valor gerado no Brasil e acarreta risco de erosão da base tributária, já que é possível que outros métodos sejam mais condizentes com o princípio arm’s length em situações nas quais a aplicação dos métodos reconhecidos pela OCDE não se mostre viável. A potencialidade de atingir resultados arm’s length nessas hipóteses faz ainda com que a possibilidade de utilização de outros métodos mitigue os riscos de dupla tributação, o que não seria garantido pelo sistema brasileiro. Do ponto de
Conforme expressamente decidiu o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, no Acórdão n. 9101-002.313 (j. 03.05.2016), é “vedado ao
contribuinte a aplicação de qualquer outro método, em desacordo com o princípio da reserva legal”.
vista da praticabilidade, o monitoramento da utilização de outros métodos pelos contribuintes pode representar um desafio para a administração tributária, diante de suas peculiaridades e complexidades. Para os contribuintes, os custos de conformidade tributária não são maiores ou menores diante da impossibilidade de utilização de outros métodos (OECD; RECEITA FEDERAL DO BRASIL, 2019).
As margens fixas previstas na legislação brasileira, a seu turno, são encaradas como um afastamento do princípio arm’s length tal qual previsto nas diretrizes da OCDE. Enquanto as margens de lucro empregadas pelos métodos “resale price” e “cost plus method” (constantes das diretrizes da OCDE) são determinadas através de uma análise funcional fortemente dependente do elemento comparabilidade, as margens de lucro no Brasil são fixadas previamente pelo legislador, sem necessidade de uma complexa análise para se aplicar esta ou aquela margem. Na avaliação do relatório conjunto, as margens fixas podem tanto proteger a base tributária brasileira quanto evitar a tributação do lucro no Brasil quando as receitas aqui auferidas superarem as margens fixas. A desnecessidade de se buscar comparáveis, pela metodologia das margens fixas, pode ainda acarretar dupla tributação. As vantagens ficariam por conta da simplicidade de sua aplicação, tanto pela administração tributária quanto pelos próprios contribuintes (OECD; RECEITA FEDERAL DO BRASIL, 2019).
Por fim, quanto aos métodos, o relatório defende que a ausência de métodos de lucros da transação pode gerar dificuldades na determinação do preço arm’s length, especialmente em casos nos quais tais métodos se mostrem mais eficazes que os métodos transacionais tradicionais, como nas situações que envolvem contribuições únicas e valiosas ou nos casos em que as partes se envolvem em atividades altamente integradas (OECD; RECEITA FEDERAL DO BRASIL, 2019).
A análise comparativa
A comparação a ser estabelecida nos preços de transferência guarda relação com o próprio princípio arm’s length, já que este último elege como referência as empresas independentes, a serem comparadas com as pessoas sujeitas ao controle de preços de transferência. Com efeito, a OCDE indica, como parte da análise comparativa, uma busca por informações acerca de transações entre partes independentes que sejam potencialmente comparáveis à transação controlada (OECD; RECEITA FEDERAL DO BRASIL, 2019).
Nessa linha, a OCDE entende que não só as transações domésticas podem servir como comparáveis, sendo possível a utilização de comparáveis localizados no exterior se uma análise casuística assim recomendar. Contudo, informações sigilosas às quais as autoridades administrativas tenham acesso não devem ser aproveitadas na análise de comparação se o contribuinte não tiver conhecimento sobre os dados contra ele utilizados.
Ainda de acordo com a OCDE, a situação comparável é aquela na qual nenhuma das diferenças em relação às transações comparadas é capaz de afetar materialmente a condição sendo examinada; ou, em caso de eventual disparidade, seja possível a realização de ajustes para eliminar os efeitos das diferenças (OECD; RECEITA FEDERAL DO BRASIL, 2019).
No sistema brasileiro, o padrão de comparabilidade limita-se às características dos bens, direitos e serviços a serem comparados. A maioria dos métodos requer uma comparação estrita no que diz respeito às características físicas dos bens transacionados, ao mesmo tempo em que as margens fixas tornam irrelevante outros aspectos da análise comparativa, o que representa um distanciamento da análise da OCDE acerca da comparabilidade nos preços de transferência (OECD; RECEITA FEDERAL DO BRASIL, 2019).
Relativamente à efetividade da legislação brasileira quanto à análise comparativa, o relatório conjunto da OCDE destaca quatro pontos: a ausência de uma análise comparativa completa, o uso estrito de comparáveis, a aplicação estrita de uma abordagem item a item e a limitação dos ajustes de comparabilidade.
A ausência de uma análise comparativa completa favorece a simplicidade e torna mais prática a aplicação do controle de preços de transferência tanto pela administração tributária quanto pelos contribuintes, uma vez que a comparação entre bens, serviços e direitos é limitada a fatores específicos delineados em lei. Além disso, também não há necessidade de se comparar margens de lucro, pois a lei já fixa as margens a serem aplicadas. Por outro ângulo, a limitação da análise comparativa pode resultar em situações nas quais o lucro tributável não seja alocado de forma apropriada, gerando casos de dupla não tributação e ampliando os riscos de erosão da base tributária e transferência de lucros, já que a margem de lucro legal pode não corresponder à margem efetivamente praticada. Por essa mesma razão, mas em outra direção, também é possível a ocorrência de dupla tributação (OECD; RECEITA FEDERAL DO BRASIL, 2019).
O uso estrito de comparáveis, a seu turno, representa a exigência brasileira de que os comparáveis devem ser idênticos ou similares para serem aceitos. Nesse ponto, o relatório considerou tal característica como um ponto fraco que acarreta a desconsideração de valores acrescidos por funções específicas ou ativos utilizados, o que pode resultar na omissão da análise de vultosos acréscimos de valor no caso de intangíveis e, consequentemente, em erosão da base tributária. Por se afastar do padrão da OCDE seguido em outros países, a noção estrita de comparáveis adotada pelo Brasil pode ainda gerar situações de dupla tributação. No que diz respeito à praticidade para administração tributária e contribuintes, o relatório observa que o uso estrito de comparáveis que sejam idênticos ou similares pode tornar a comparação mais onerosa e difícil na identificação dos comparáveis apropriados (OECD; RECEITA FEDERAL DO BRASIL, 2019).
Outra diferença destacada entre o Brasil e a OCDE é a de que o primeiro utiliza uma abordagem “item a item” no controle de preços de transferência, enquanto a organização admite uma análise voltada para um grupo de transações consideradas em conjunto. Para o relatório, a opção brasileira pode, em circunstâncias específicas como as reorganizações societárias, ocasionar riscos de erosão de base tributária e transferência artificial de lucros, uma vez que em tais casos uma análise individual de cada item transacionado não refletirá o valor negociado por meio da transferência do grupo maior de ativos. Também as situações de dupla tributação são propiciadas pela abordagem individual, pois cada transação é forçada a ter um resultado positivo, independentemente de suas circunstâncias econômicas.
Alterações sugeridas
O relatório conjunto sugere mudanças na legislação brasileira no intuito de buscar um alinhamento com as diretrizes da OCDE.
Em relação à aplicação do princípio arm’s length, a publicação sugere uma ampliação do escopo material do controle de preços de transferência, para que passe a abranger as remessas de royalties ao exterior bem como os pagamentos por serviços de assistência técnica, científica e administrativa a não residentes. Recomenda também um alargamento do escopo territorial das regras de preços de transferência para que se passe a cobrir também transações intragrupo domésticas que possam envolver riscos de transferência artificial de lucros e erosão da base tributária (OECD; RECEITA FEDERAL DO BRASIL, 2019).
No que tange aos métodos de preços de transferência, o relatório conjunto defende alguns pontos das diretrizes da OCDE não previstos na legislação brasileira. Primeiro, o “uso de outros métodos” (como modelos ou métodos de valoração), ausente no Brasil, pode ser útil em circunstâncias nas quais os métodos previstos se mostrem insuficientes, como, por exemplo, nas transações envolvendo intangíveis de difícil valoração. Segundo, o relatório defende a introdução dos métodos de divisão do lucro previstos na diretrizes da OCDE (profit split method e transactional net margin method) na experiência brasileira. Tais métodos adicionais poderiam ajudar a combater estratégias de planejamento tributário, permitindo uma análise comparativa ao nível do lucro líquido (no caso do transactional net margin method), e endereçando melhor situações de transações altamente integradas, transações nas quais as partes realizam contribuições únicas e valiosas bem como transações nas quais as partes compartilham riscos economicamente significativos (no caso do profit split method). Por fim, o relatório conjunto advoga a superação do modelo existente no Brasil de liberdade da escolha de métodos pelo contribuinte, o qual pode conduzir a resultados inapropriados, propiciando riscos de erosão de base tributária e transferência artificial de lucros, uma vez que abriria oportunidades para os contribuintes escolherem os métodos que, no caso concreto, permitam alocar a menor quantidade de
lucro tributável para o Brasil. Como alternativa, sugere-se a adoção do critério do método mais apropriado, de acordo com os fatos e circunstâncias do caso concreto (OECD; RECEITA FEDERAL DO BRASIL, 2019). Quanto a esse ponto, cumpre observar uma prevalência da abordagem casuística, atenta às circunstâncias econômicas do caso concreto, como se constata em diversas ocasiões nas recomendações da OCDE sobre preços de transferência.
No terceiro ponto de análise selecionado, a comparabilidade, o relatório conjunto recomenda a incorporação no Brasil dos conceitos de análise funcional e análise de riscos, de modo a proporcionar uma análise comparativa completa, superando as previsões atualmente existentes no Brasil que limitam os ajustes de comparabilidade. No que tange às margens fixas, a publicação sugere sua transformação em safe harbours, bem como um aprimoramento para que se garanta sua conformidade com o princípio arm’s length. Para tanto, deve haver uma sólida análise comercial e econômica para a fixação dos safe harbours, para que estes reflitam a realidade econômica e as práticas industriais. O relatório conjunto ainda destaca a importância de que as presunções sejam refutáveis (OECD; RECEITA FEDERAL DO BRASIL, 2019). Todavia, o mesmo documento adverte que o desenvolvimento de safe harbours e presunções refutáveis, a despeito de encaminhar um alinhamento com o princípio arm’s length, não deve servir de pretexto para se desprezar a importância de se manter a simplicidade do sistema, facilitando a administração tributária e o cumprimento das exigências de conformidade pelos contribuintes (OECD; RECEITA FEDERAL DO BRASIL, 2019).
Modo de implementação das mudanças
Além das sugestões de mudanças, a publicação conjunta OCDE-Receita Federal do Brasil também tece considerações relativas à forma de implementação das mudanças.
Começa por defender, no que atine à extensão das mudanças, que o alinhamento da legislação brasileira com as diretrizes da OCDE deve ser total e não de modo pontual e restrito a certos ativos. O alinhamento apenas em relação a intangíveis, por exemplo, poderia levar a uma situação em que os intangíveis embutidos em bens físicos não seriam sujeitos às novas regras, gerando uma assimetria no sistema. Além disso, um alinhamento parcial poderia permitir que os contribuintes selecionassem cuidadosamente o regime aplicável, com o intuito de pagar menos tributos, acarretando assim perda de receitas. Adicionalmente, haveria maior complexidade de administração do sistema tributário, com a manutenção de dois sistemas distintos (OECD; RECEITA FEDERAL DO BRASIL, 2019).
Em relação à gradação no tempo das alterações propostas, o relatório diferencia o alinhamento imediato do gradual. O primeiro, consistente em uma substituição do sistema anterior de uma vez só, exige maior preparo da administração tributária e dos contribuintes, bem como uma estimativa de um período de transição entre a alteração
legislativa e a exigência do cumprimento das novas regras. Já o alinhamento gradual concede um tempo maior para a implementação do novo sistema, que pode ser introduzido em diferentes fases e estágios. Nessa última opção, seria possível, por exemplo, que apenas empresas com uma receita superior a certo montante fossem obrigadas a obedecer as novas regras (OECD; RECEITA FEDERAL DO BRASIL, 2019).
A VEZ DE A OCDE CEDER: O PILLAR ONE E A MITIGAÇÃO DO PRINCÍPIO
ARM’S LENGTH
O relatório conjunto elaborado pela OCDE e pela Receita Federal do Brasil propõe um alinhamento da legislação brasileira às diretrizes da OCDE. Fica claro que o documento considera as diretrizes da organização como um padrão a ser seguido, com várias virtudes e vantagens, enquanto a legislação brasileira é tratada como falha e carente de uma série de adaptações ao modelo internacional.
Ocorre que os trabalhos mais recentes da OCDE (em parceria com o G20) sobre os desafios da tributação da economia digital apontam para uma reformulação, ao menos parcial, da abordagem sobre os preços de transferência. Nesse caminho, as publicações a respeito do Pillar One em uma abordagem unificada (Unified Approach) indicam uma tendência de abertura de espaço para a utilização de fórmulas na alocação de ao menos uma parcela de lucros das empresas que atuam em diferentes jurisdições.
Com efeito, em declaração conjunta elaborada pela OCDE e pelo G20 (OECD, 2020), foi reafirmada a proposta do secretariado da OCDE (OECD, 2019) de se desenvolver uma abordagem unificada em torno da alocação de competências das jurisdições para a tributação da economia digital. Dentro desse empreendimento, propõe-se uma classificação do lucro tributável em três categorias, sendo a primeira espécie abordada (chamada de “Amount A”) uma porção de lucro residual alocada a jurisdições do mercado consumidor, alocação esta que se dá através da utilização de fórmulas, em franco distanciamento do princípio arm’s length.
A própria declaração OCDE/G20 acima mencionada reconhece que a abordagem baseada em fórmulas a ser aplicada ao lucro residual (Amount A) não possui conexão com o princípio arm’s length (OECD, 2020). Todavia, o afastamento não é completo ou definitivo, mas apenas pontual em relação a uma parcela do lucro que não pode ser repartida satisfatoriamente pela concepção do arm’s length. Apenas no que tange à destinação do lucro residual às jurisdições do mercado consumidor, e após a aplicação de regras de alocação de lucro baseadas no princípio arm’s length, é que haveria uma sobreposição destas regras por uma metodologia baseada em fórmulas16.
“[...] an MNE group would first apply the ALP-based profit allocation rules (including Amounts B and C) to determine an initial allocation of profit between different entities and hence between jurisdictions. The relevant Amount A of in-scope MNE groups would then be allocated to eligible market jurisdictions as an overlay or partial override to the ALP-based profit allocation rules.” (OECD (2020). Statement by the OECD/G20 inclusive framework on BEPS on the two-pillar approach to address the tax challenges arising from the
É possível vislumbrar uma aproximação dessa abordagem da OCDE com propostas doutrinárias, já abordadas nesse trabalho, que pregam a manutenção do princípio arm’s length em relação a transações e negócios nos quais não haja maiores dificuldades para a aplicação dos métodos tradicionais de preços de transferência.
Mais importante, é possível também constatar o reconhecimento formal da OCDE da insuficiência do princípio arm’s length para a alocação de lucros originados de negócios afetos à economia digital17. A se confirmar essa tendência de reconhecimento da inadequação do arm’s length para o controle dos preços de transferência de certos modelos de negócios, o relatório conjunto da OCDE e Receita Federal do Brasil, que propõe um alinhamento da legislação brasileira com as recomendações da OCDE, pode se tornar defasado, já que o arm’s length não seria mais um modelo a ser adotado de modo generalizado como ali preconizado. Sob outra ótica, poder-se-ia dizer que o arm’s length teria passado por uma reformulação quanto a seus contornos, dada a sua natureza principiológica, o que igualmente poderia indicar uma necessidade de revisão das sugestões de alinhamento constantes no relatório conjunto.
As novas propostas da OCDE sobre a alocação de lucros na economia digital, principalmente por se apresentarem como uma alternativa a ser seguida por uma generalidade de jurisdições (Unified Approach), representam uma oportunidade de abertura da organização a outros parâmetros, inclusive reforçando a possibilidade de adoção de margens fixas18, com as devidas melhorias. A se reconhecer a importância de abordagens menos complexas como a adoção de fórmulas ou mesmo das margens fixas, seria curioso perceber que não apenas o Brasil pode ganhar com um movimento de alinhamento às diretrizes da OCDE. Como esta mesma organização reconhece, o princípio arm’s length vem se tornando uma fonte de complexidade sendo desejável uma simplificação do sistema, tanto para a administração tributária quanto para os contribuintes19.
digitalisation of the economy – January 2020. OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS. Paris: OECD, p. 15)
“[...] the proposed ‘Unified Approach’ would retain the current rules based on the arm’s length principle in cases where they are widely regarded as working as intended, but would introduce formula based solutions in situations where tensions have increased – notably because of the digitalisation of the economy.” (OECD (2019). Public consultation document. Secretariat proposal for a “unified approach” under Pillar One. 9 October 2019 – 12 November 2019, p. 6)
“[...] the OECD could consider reducing the complexity with a more ambitious use of predetermined or fixed margins taking into account interesting experiences, such as that of Brazil. [...] the Brazilian experience on the fixed margin method could be regarded as a model for the assessment of the amounts to be taxed in the different jurisdictions.” (PISTONE, Pasquale et al. OECD – the OECD public consultation document “Secretariat Proposal for a ‘Unified Approach’ under Pillar One”: an assessment. Bulletin for International Taxation v. 74, n. 1, 2020, p. 3-4. Em sentido parecido: “Brazil’s accession to the OECD should be a remarkable opportunity to spread the PMM [Predetermined Margin Method] to other countries, even in the context of the Secretariat Proposal for a ‘unified approach’ under Pillar One.” NETO, Luís Flávio. Transfer pricing and deemed arm’s length approaches: a proposal for optional safe harbour methods based on accurate predetermined margins of profitability. International Tax Studies n. 7, IBFD, 2019, p. 28)
“[...] there seems to be an agreement that the arm’s length principle is becoming an increasing source of complexity and that simplification would be desirable to contain the increasing administration and compliance costs of trying to apply it.” (OECD (2019). Public consultation document. Secretariat proposal for a “unified approach” under Pillar One. 9 October 2019 – 12 November 2019, p. 6)
Também as diretrizes da OCDE sobre preços de transferência, portanto, podem ser alinhadas a aspectos da legislação brasileira que privilegiam a simplicidade (como as margens fixas de lucro e os safe harbours), os quais podem ainda ser transportados para a experiência de outros países.
CONCLUSÃO