O TRUST: NATUREZA JURÍDICA DO INSTITUTO E OUTRAS COMPREENSÕES NECESSÁRIAS A ESTE ESTUDO
Com a sapiência que o consagrou, o Professor Ruy Barbosa Nogueira (1976, p. 46) já nos ensinava que a formação do jurista (notadamente a do tributarista) vai além do conhecimento sobre a legislação vigente em seu país, e muitas vezes passa pela legislação “passada e a comparada, no tempo e no espaço”, como forma de lhe possibilitar a “habilidade para investigar ou apreciar a relação fática, conhecer o conteúdo das normas, interpretá- las, integrá-las e aplicá-las”.
Assim, antes de discutir qual seria a espécie tributária aplicável para o quadro em apreço, mister se faz analisar e compreender1 o trust enquanto instituto jurídico estrangeiro,
Quando se diz “compreender”, é no sentido metodológico inerente à Ciência do Direito, para se “ordenar os fatos sociais ou históricos segundo suas conexões de sentido, o que quer dizer, finalisticamente, segundo uma ordem de valores” (REALE, 1976, p. 86).
escrutando, para tanto, as suas principais possibilidades de utilização para, só após isso, subsumir tal fato ao antecedente da norma tributária mais adequada.
Com efeito, o trust é instituto jurídico formado em meio à cultura jurídica inglesa, tendo seus moldes sido erigidos ao longo da história por meio de uma dialeticidade havida entre os direitos da common law2 e os direitos da equity3. Foi nesse contexto que o trust se tornou um desmembramento do direito de propriedade.
Ao citar o historiador do Direito inglês F. W. Maitland, René David (1997, p. 99) escreve que
o trust “é uma instituição tão flexível, tão geral quanto o contrato... e, talvez, a realização mais original obtida pelos juristas ingleses. Parece-nos quase constituir um elemento essencial à civilização”.
Mediante o trust, é possibilitado que o settlor ou grantor transfira patrimônio da sua titularidade para a titularidade de outra pessoa, instruindo, no entanto, que o exercício dos direitos sobre o patrimônio transferido se dê em favor de alguém, o beneficiário (beneficiary), ou até mesmo para a realização de um objetivo específico.
Quando isso ocorre, o titular que recebeu a transferência está “in trust” para com algo ou
alguém. Este sujeito é chamado de trustee.
Especificamente, no que diz respeito ao private trust (em que encontramos a figura do
settlor, do trustee e do beneficiary), podemos visualizá-lo da seguinte maneira: Fluxograma 1 – Instituto jurídico do trust
Elaborado pelos coautores.
A common law é o Direito jurisprudencial constituído “stricto sensu pelas regras definidas pelas Cortes Reais de Westminster (Cortes de
common law)” (DAVID, 1997, p. 9).
As chamadas rules of equity formam o Direito jurisprudencial constituído mediante remédios processuais específicos que foram sendo
ao longo da história “admitidos e aplicados por uma Corte Real, a Corte da Chancelaria” (DAVID, 1997, p. 9).
A relação assim desenhada nos ajuda a compreender o motivo pelo qual o trust é tido como um desmembramento do direito de propriedade. É que quando os bens e direitos são consignados em trust, a titularidade sobre a propriedade desses bens e direitos então passa a ser desmembrada em duas titularidades: (i) a titularidade formal (legal title), que será do trustee, enquanto proprietário dos bens e direitos que lhe foram transferidos; (ii) e a titularidade econômica (equitable title), exercida na pessoa do beneficiário, também sobre os bens e direitos contidos no trust, para fins de perceber para si o fruto da exploração econômica desse patrimônio, que decorrerá de sua administração pelo trustee.
Tudo isso será possibilitado mediante a formalização de um instrumento de instituição do trust (o trust deed), no qual constarão as regras e condições aplicáveis aos sujeitos da relação.
Essa triangulação possibilitada pelo trust (entre settlor, trustee e beneficiary) possui uma utilidade muito ampla, de sorte que é (e vem sendo) empregada ao longo dos séculos para suprir diversos fins sociais e econômicos nas comunidades jurídicas que se valem de tal ferramenta.
A título de exemplo: o trust pode ser utilizado para a consecução de objetivos societários ou associativos a serem realizados na pessoa do trustee, tornando muitas vezes desnecessária a ideia de personalidade jurídica ou de constituição de uma pessoa jurídica para tanto. Também pode se prestar o trust à administração dos bens e direitos de uma pessoa incapaz, suprindo, assim, a finalidade que a técnica de representação legal do incapaz possui em nossa cultura jurídica. É possível, outrossim, que o trust seja empregado para fins de planejamento sucessório, regrando e determinando a partilha de bens e direitos por ele afetados, dispensando a burocracia e o eventual litígio a ser enfrentado em um processo de inventário (DAVID, 1997, p. 100).
No emprego do trust para a organização de partilha de bens, interessante a lição histórica e conceitual oferecida por René David (1997, p. 101), que se mostrará relevante quando formos delimitar as possíveis situações de utilização do trust no contexto narrado pela Solução de Consulta COSIT n. 41/2020:
“O Direito Inglês recorre também à técnica do trust para organizar a partilha de bens nas sucessões. O morto não tolhe o vivo na Inglaterra. A sucessão, antes de ser transmitida ao herdeiro ab intestat ou ao legatário universal, é confiada ao administrator ou executor; este se torna o depositário dos direitos que pertenciam ao ‘de cujus’. No entanto, assimilado ao trustee (cujo nome foi dado por uma razão de ordem histórica) o administrator ou executor deve exercer esses direitos no interesse de todos aqueles (herdeiros, legatários, credores) que têm direitos sobre a herança e que receberão, no fim, parte ou totalidade desta”.
Deveras, o rol exemplificativo de situações em que o trust pode ser utilizado mostra o quanto esse instituto resolve, em países de ascendência jurídica anglo-saxônica, questões que o Direito romano-germânico tratou de regrar por meio de outras categorias lógicas. Assim, para o jurista culturalmente formado no âmbito da civil law, só será possível a compreensão do trust após o conhecimento de seu processo histórico de criação e de sua razão de ser (dos seus valores).
Nesse sentido, René David (1997, p. 106) faz as seguintes observações atinentes ao trust, da perspectiva da civil law:
“O trust é, para nós, difícil de ser admitido, pois sua técnica repousa numa distinção
– entre common law e a equity – que não conhecemos, e seu desenvolvimento está relacionado com ideias (rejeição do princípio Pacta Sunt Servanta, liberdade de se instituir novos tipos de desmembramentos da propriedade) que não têm curso entre nós. Além disso, o trust nos parece inútil, pois temos na história outras técnicas para resolver os problemas que ele solucionou no direito inglês”.
Assim, tais considerações são elementares para fixarmos, por exemplo, que, muito embora a nós o trust possa se assemelhar a um contrato, na verdade, a sua materialidade dentro do Direito inglês é totalmente dissociada do Direito contratual.
Isso porque, na Inglaterra, o contrato é matéria que foi regrada substancialmente pelo Direito constituído no âmbito das Cortes de common law. Por outro lado, o trust foi constituído por meio de precedentes emanados diretamente das Cortes de equity.
Apesar de as regras de common law já permitirem ao settlor a transferência de determinada propriedade ao trustee, foram as regras de equity que sedimentaram a obrigatoriedade de o trustee explorar essa propriedade em favor do beneficiário. Ou seja, o desmembramento da propriedade permitido pelo trust se deu por meio dessa interessante dialética entre common law e equity, já que: (i) o legal estate (do qual surge o legal title do trustee) já era possibilitado pela common law; ao passo que (ii) o equitable estate (do qual decorre o equitable title do beneficiário) necessitou ser sancionado pelas regras emanadas pelas Cortes de equity.
Ainda, para a presente contextualização preliminar, insta observar que, mesmo que as regras do trust tenham como fonte primária de direito a jurisprudência4, atualmente (e isto é uma tendência) existem diversos diplomas legais que se prestam a regrar objetivamente o funcionamento desse instituto.
As regras estabelecidas pela jurisprudência da Corte da Chancelaria e, mais tarde, da Supreme Court of Judicature que, minuciosamente, ao longo do tempo, estabeleceram as balizas para esta relação jurídica do trust.
No âmbito do Direito Internacional, existe uma importante fonte multilateral que é a Convenção de Haia sobre a Lei Aplicável aos Trusts e sobre o seu Reconhecimento (“Convention on the Law Applicable to Trusts and their Recognition”), firmada por diversos países (da qual o Brasil não é signatário) no âmbito da Conferência de Haia sobre o Direito Internacional Privado.
O objetivo da referida convenção é exatamente normatizar, como forma de diretriz legislativa, os conceitos, sujeitos, direitos e obrigações que envolvem o trust. Neste aspecto, o instituto recebe um tratamento minucioso pela mencionada Convenção de Haia5.
Pois bem. O que se pode tirar de tudo o que foi até aqui pontuado (a título de compreensão do trust) é que estamos diante de um instituto que se originou em outro sistema jurídico, com base em premissas diversas, das quais a norma tributária nacional tira seu antecedente para a aplicação do consequente.
Também foi evidenciado que, pela multiplicidade de sujeitos e pela flexibilização quanto ao desmembramento da titularidade jurídica da propriedade, é garantido ao trust um leque bem grande de possibilidades e finalidades, no que diz respeito a como essa relação jurídica poderá se estabelecer, caso a caso.
Assim, em virtude dessa aparente incompatibilidade para com as premissas adotadas pelo Direito Tributário nacional, é necessário que o tributarista brasileiro (atento a todas as nuances até então reveladas) tenha conhecimento não somente das regras objetivas das quais deflui o trust, mas também do que foi entabulado pelas partes no trust deed, para que, diante das possibilidades e (principalmente) da finalidade do trust no caso concreto, seja interpretada, integrada e corretamente aplicada a norma tributária.
A SOBREPOSIÇÃO DO DIREITO TRIBUTÁRIO NACIONAL PARA A TRIBUTAÇÃO DE RIQUEZAS ESTRUTURADAS EM TRUST
Uma vez compreendido axiologicamente o fato sobre o qual se pretende aplicar o Direito Tributário nacional, necessário agora interpretar a norma tributária diante desse fato, para traçarmos o vínculo (o valor) que interligará o fato à norma, possibilitando a sua correta sobreposição, já que a tridimensionalidade do Direito Tributário exige tal exercício hermenêutico.
A razão disso é que, de acordo com os valiosos ensinamentos proferidos por Ruy Barbosa Nogueira (1976, p. 44-45):
“Quando se diz que o direito é tridimensional, quer-se esclarecer que o jurídico se compõe de fato-norma-valor, indissociavelmente: valor corresponde à
Sobre o tema, muito interessante o artigo da lavra do Professor Ricardo Mariz de Oliveira, intitulado “O instituto do trust na perspectiva
do Direito Brasileiro”.
demonstração da ligação, vínculo, ‘tensão’, ou subjunção da norma ao fato ou subsunção do fato à norma”.
Para que possamos delimitar esse liame entre a norma tributária e as relações jurídicas decorrentes do trust, primeiro é necessário que estabeleçamos uma premissa inicial: a validade jurídica do trust estrangeiro perante o ordenamento jurídico brasileiro.
Com efeito, conforme narramos acima, o trust é um instituto jurídico que, mesmo não sendo praticado no Brasil (e não possuindo tratamento legal em nosso ordenamento jurídico), é muito praticado em outros países e, inclusive, pode fazer surtir efeitos jurídicos e patrimoniais para pessoas residentes em nosso país.
Nesse sentido, é o que se interpreta dos arts. 8º6 e 9º7 da Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro (LINDB), que, no intuito de regrar os efeitos de relações de Direito Internacional Privado para o Direito brasileiro, diz que, na qualificação e regência jurídica de bens e obrigações, deve-se aplicar a Lei do país em que estes se constituírem.
Ou seja, em razão destas regras, os trusts constituídos no exterior (hipótese do art. 9º da LINDB), ou com bens localizados no exterior (hipótese do art. 8º da LINDB), devem ser regidos respectivamente ou pelas leis de onde forem constituídos (locus regit actum), ou então pelas leis do país da situação do bem (lex rei sitae).
Sobre a aplicação destas regras da LINDB, aliadas ao princípio da liberdade de contratar que vigora no Brasil (nos termos do art. 4218 c/c art. 2.0359 do Código Civil), devemos concordar com a conclusão de Ricardo Mariz de Oliveira (2016, p. 13), quanto à “validade, perante o direito brasileiro, do ‘trust’ contratado fora do Brasil, por uma pessoa nele residente”.
Assim, como o trust firmado no exterior possui validade jurídica no Brasil, os efeitos patrimoniais dotados de conteúdo econômico que defluem dessa validade10 deverão ser observados e valorados pelo Direito Tributário brasileiro, para a delimitação da correta
Art. 8º – “Para qualificar os bens e regular as relações a eles concernentes, aplicar-se-á a lei do país em que estiverem situados” (BRASIL,
2010).
Art. 9º – “Para qualificar e reger as obrigações, aplicar-se-á a lei do país em que se constituírem” (BRASIL, 2010).
Art. 421 – “A liberdade contratual será exercida nos limites da função social do contrato” (BRASIL, 2002).
Art. 2.035 – “A validade dos negócios e demais atos jurídicos, constituídos antes da entrada em vigor deste Código, obedece ao disposto nas leis anteriores, referidas no art. 2.045, mas os seus efeitos, produzidos após a vigência deste Código, aos preceitos dele se subordinam, salvo se houver sido prevista pelas partes determinada forma de execução” (BRASIL, 2002).
Afinal, conforme filosofia jurídica stammleriana, é necessária uma forma jurídica para o conteúdo econômico dos atos humanos.
incidência tributária, conforme talhado nos arts. 10911 e 11012 do Código Tributário Nacional (CTN) (OLIVEIRA, 2016, p. 392).
Aliás, conforme diretriz que se extrai do art. 1913 da Convenção de Haia sobre a lei aplicável aos trusts e sobre o seu reconhecimento, as regras do trust não podem obstar a aplicação das normas tributárias pelos países. Comentando o aludido dispositivo, Heleno Taveira Torres (2015) interpreta que a ideia seria a de que “os trusts não se podem utilizar para qualquer finalidade de ocultação de bens ou de sonegação fiscal, aqui ou alhures”.
Destarte, uma vez mantida a validade jurídica do trust utilizado para estruturar determinado conteúdo econômico, resta apenas verificar qual seria a correta subjunção da norma tributária para o atingimento desse conteúdo, mais especificamente no que se refere à situação tratada pela Solução de Consulta COSIT n. 41/2020.
O fato ora em análise, que outrora foi tratado pela aludida Solução de Consulta (e que deverá se subsumir ao antecedente da norma aplicável) diz respeito à remessa de valores pelo trustee em virtude de regras de trust firmado no exterior para beneficiária pessoa física residente fiscal no Brasil.
Diante desse quadro, é imperioso perscrutar quais seriam as situações possibilitadas pelo trust, em um cenário em que a beneficiária brasileira recebe valores do trustee estrangeiro. Também deverá ser esclarecido quais os respectivos efeitos jurídicos patrimoniais decorrentes dessas possíveis situações (mormente, do ponto de vista da beneficiária).
Seguindo essa linha é que será possível o seguro enquadramento desses efeitos jurídicos patrimoniais às figuras adotadas pela legislação tributária brasileira, no sentido da escorreita delimitação das regras de incidência cabíveis.
No que diz respeito às regras de incidência e aos signos de riqueza que o Direito Tributário lhes atribui para a delimitação da materialidade dos tributos, importantes as lições de Ruy Barbosa Nogueira (1965, p. 55). Segundo o consagrado Professor, as regras de incidência tributária podem adotar 3 (três) tipos de estruturas para a delimitação de sua materialidade, que deverão ser analisadas previamente para a interpretação da norma:
Art. 109 – “Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para definição dos respectivos efeitos tributários” (BRASIL, 1966).
Art. 110. “A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias” (BRASIL, 1966).
Article. 19 – “Nothing in the Contention shall prejudice the powers of States in fiscal matters” (texto original). Art. 19 – “Nada nesta Convenção prejudicará os poderes dos Estados em matéria tributária” (tradução livre) (HCCH, 1985).
“[...] a solução decorre da natureza das coisas. Conhecida a natureza de cada um dêsses Direitos, é o exame de cada caso que nos pode esclarecer se no ponto questionado estamos diante de:
1º um instituto de pura estrutura de Direito Privado;
2º se de estrutura mista, isto é, alterada pelo Direito Tributário, ou ainda, 3º se exclusiva estrutura de Direito Tributário.
Essa análise prévia, no momento da interpretação, é relevante para que o hermeneuta possa saber em que fonte se terá de abebedar para aprender bem interpretar, na sua plenitude, a respectiva categoria jurídica”.
Pelos fatos que foram tratados na Solução de Consulta COSIT n. 41/2020, tira-se que, de todas as regras de incidência tributária existentes no ordenamento jurídico brasileiro, caberia, em tese, a discussão sobre a exigência do IR, ou então do ITCMD, tributos estes que se valem, no todo ou em parte, de figuras de Direito Privado, extraídas do nosso Direito Civil, constituído por categorias lógicas herdadas do Direito romano-germânico.
Assim, no próximo tópico se procederá a uma análise dos efeitos jurídicos patrimoniais decorrentes do trust, mais especificamente quando da remessa de valores pelo trustee ao beneficiário, para enquadrá-los dentro das figuras de Direito Privado vigentes no Brasil e que foram adotadas pelas normas de incidência do IR e do ITCMD14.
A SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT N. 41/2020 E O RECEBIMENTO DE VALORES POR RESIDENTE FISCAL NO BRASIL DE TRUST FIRMADO NO EXTERIOR
Pois bem. Como vimos até aqui, o trust firmado no exterior possui validade jurídica no Brasil, impondo-se agora verificar quais os efeitos jurídicos patrimoniais (dentro das figuras de Direito adotadas pela legislação brasileira) do recebimento de valores pelo beneficiário residente fiscal no Brasil, para assim saber qual será a hipótese de incidência tributária aplicável (IR ou ITCMD). Para tanto, passa-se à situação tratada pela Solução de Consulta COSIT n. 41/2020.
Com efeito, o que foi relatado pela Solução de Consulta COSIT n. 41/2020 é que uma viúva residente fiscal no Brasil (consulente), na qualidade de beneficiária, passou a receber valores de trust que fora firmado nas Bahamas pelo seu falecido marido (na qualidade de settlor).
Não se analisará neste estudo a discussão acerca da necessidade de edição de lei complementar relacionada à transmissão de bens e direitos estabelecidos no exterior para fins de ITCMD, controvérsia esta pendente de julgamento pelo Supremo Tribunal Federal (STF), com Repercussão Geral reconhecida nos autos do RE n. 851.108.
Assim, o que se extrai do quanto narrado é que o trustee localizado nas Bahamas (por força das regras contidas no trust) remeteu valores para a beneficiária consulente, residente fiscal no Brasil. Para fins de simplificação, abaixo se ilustra a situação descrita:
Fluxograma 2 – Cenário narrado pela Solução de Consulta COSIT n. 41/2020
Elaborado pelos coautores.
Diante deste cenário, a consulente questionou à RFB se sobre estes valores incidiria aqui no Brasil o IRPF, nos termos do art. 8º15 da Lei Federal n. 7.713 de 1988; ou então, se tais valores estariam fora da incidência da tributação sobre a renda (conforme mandamento expresso do art. 6º, inciso XVI16, da Lei Federal n. 7.713 de 1988), incidindo sobre eles, via de consequência, o ITCMD. É o que se pode extrair do trecho do relatório da Solução de Consulta COSIT n. 41/2020:
“Assim, considerando que os atos normativos citados dispõem, em uma interpretação restritiva, que são tributáveis os rendimentos ou quaisquer outros valores de fontes do exterior, tais como trabalho assalariado ou não assalariado, uso, exploração ou ocupação de bens móveis ou imóveis, transferidos ou não para o Brasil, lucros e dividendos; e considerando que o esposo da consulente era o instituidor do trust e que a consulente é beneficiária, questiona se os valores recebidos do trust, provenientes do exterior, em razão do falecimento de seu esposo, são fatos geradores do Imposto de Renda Pessoa Física (IRPF) ou do Imposto sobre Transmissão “Causa Mortis” e Doação de Quaisquer Bens ou Direitos (ITCMD)”.
Detalhe importante de se destacar é que, conforme transcrito no trecho acima, a viúva passou a receber tais valores em decorrência da morte do de cujus (settlor do trust),
Art. 8º – “Fica sujeito ao pagamento do imposto de renda, calculado de acordo com o disposto no art. 25 desta Lei, a pessoa física que receber de outra pessoa física, ou de fontes situadas no exterior, rendimentos e ganhos de capital que não tenham sido tributados na fonte, no País” (BRASIL, 1988b).
Art. 6º – “Ficam isentos do imposto de renda os seguinte rendimentos percebidos por pessoas físicas: [...] XVI – o valor dos bens adquiridos
por doação ou herança; [...]” (BRASIL, 1988b).
situação tal que haveria gerado a dúvida interpretativa quanto à incidência tributária sobre o fato posto ao crivo da RFB.
Ao proceder a análise demandada pela consulente, a RFB consignou inicialmente que, diante dos limites cognitivos impostos ao processo de consulta federal (que limita a Solução de Consulta à interpretação atinente à legislação tributária e aduaneira federal), estaria inadmitida a parte do questionamento formulado pela contribuinte, no que diz respeito à incidência ou não incidência do ITCMD sobre o fato narrado, por se tratar de um tributo de competência dos Estados e do Distrito Federal, sendo assim ineficaz perante a RFB.
Ademais, no que se refere à tributação federal, a Solução de Consulta COSIT n. 41/2020 consignou que o recebimento dos valores pela viúva beneficiária se enquadraria como fato gerador do IR. A fundamentação legal se deu pelo art. 4317 do CTN e pelo do art. 8º da Lei Federal n. 7.713, de 1988 (que institui o IRPF sobre rendimentos oriundos de fonte situada no exterior percebidos por pessoa física residente fiscal no Brasil). Abaixo, o texto legal da norma instituidora do IRPF que foi invocada pela RFB:
“Art. 8º. Fica sujeito ao pagamento do imposto de renda, calculado de acordo com o disposto no art. 25 desta Lei, a pessoa física que receber de outra pessoa física, ou de fontes situadas no exterior, rendimentos e ganhos de capital que não tenham sido tributados na fonte, no País.
§ 1º. O disposto neste artigo se aplica, também, aos emolumentos e custas dos serventuários da justiça, como tabeliães, notários, oficiais públicos e outros, quando não forem remunerados exclusivamente pelos cofres públicos.
§ 2º. O imposto de que trata este artigo deverá ser pago até o último dia útil da primeira quinzena do mês subsequente ao da percepção dos rendimentos” (BRASIL, 1988b).
Apesar da conclusão firmada pela Solução de Consulta COSIT n. 41/2020 quanto à incidência do IRPF sobre o fato trazido pela consulente, entendemos que tal análise não foi devidamente delimitada na resposta à consulta, já que algumas premissas deixaram de ser consideradas para a correta subsunção dos fatos ao antecedente da norma tributária que se julgou aplicável.
Isso porque, como dito inicialmente, dada a sua flexibilidade e versatilidade, o trust possui um leque amplo de utilização. Desta sorte, a transferência de valores pelo trustee à beneficiária brasileira na situação narrada poderia ter se dado em diversos cenários, o que
Art. 43 – “O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica: I – de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos; II – de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior. [...]” (BRASIL, 1966).
implicaria igualmente efeitos jurídicos patrimoniais diversos (de acordo com o Direito posto em nosso ordenamento jurídico), atraindo, destarte, regras tributárias diferentes. Ocorre que esses fatores foram simplesmente ignorados pela Solução de Consulta.
Ou seja, a depender da razão pela qual o trustee transferiu os valores à beneficiária brasileira, a conclusão firmada pela Solução de Consulta COSIT n. 41/2020 poderia se mostrar equivocada, infringindo até a regra basilar contida no art. 43 do CTN.
Esta, digamos, descuidada análise pela RFB, quanto às diversas situações de recebimentos de valores por beneficiário brasileiro de trust, realmente gera uma certa insegurança jurídica, ao menos no âmbito da tributação sobre a renda, já que a Solução de Consulta COSIT após a publicação é dotada de efeito vinculante, obrigando outros sujeitos passivos (além da consulente) que eventualmente se enquadrem na hipótese por ela tratada.
Isso significa dizer que, após a publicação da Solução de Consulta COSIT n. 41/2020, qualquer pessoa física que perceba valores de trust deverá recolher o IRPF, aos olhos da RFB, nos termos do art. 8º da Lei Federal n. 7.713 de 1988.
Entretanto, como veremos, nem sempre o recebimento desses valores via trust vai atrair a incidência do IR, mostrando-se algumas vezes hipótese de incidência de ITCMD.
Isso vai depender muito da situação e de qual é a finalidade com que o trust está sendo utilizado (do axioma visado), o que não pode ser ignorado pelo Direito Tributário, cuja tridimensionalidade – insistimos – impõe necessária tal compreensão, para a melhor adequação e sobreposição da norma tributária.
Assim, passamos a discorrer sobre duas possíveis situações que, apesar de possuírem finalidades diversas, poderiam estar ocorrendo dentro do contexto narrado na resposta à consulta em comento.
Transferência do capital objeto do trust à beneficiária, extinguindo o legal title do
trustee em virtude da morte do settlor
Conforme restou narrado pela própria Solução de Consulta COSIT n. 41/2020, a beneficiária estaria recebendo os valores oriundos do trust, em virtude da morte de seu marido, quem (na qualidade de settlor) havia instituído o trust.
Esse fato por si só já levanta alguns pontos que merecem ser analisados cuidadosamente, tais como: (i) qual seria o motivo das transferências dos valores pelo trustee à beneficiária; e (ii) o que estava exatamente sendo transferido.
Isto, pois, conforme discorrido preliminarmente para fins de compreensão do trust, tal instituto é muito utilizado como técnica de sucessão patrimonial, de modo que, antes de falecer, o settlor prevê a instituição do trust com o patrimônio que será sucedido após a sua
morte, delimitando no trust deed as regras e condições para a partilha desses bens e direitos pelo trustee.
Desta feita, no caso em apreço, a transferência dos valores pelo trustee à beneficiária poderia estar se dando em virtude da morte do settlor. Nessa situação, poderiam estar sendo transferidos os próprios bens e direitos que haviam sido originariamente afetados pelo trust.
Aí, a finalidade da operação consistiria na transferência definitiva à beneficiária pelo trustee do patrimônio (total ou parcial) afetado até então pelo trust, de modo a extinguir a titularidade formal do trustee sobre patrimônio transferido. Uma finalidade claramente sucessória.
Em tal cenário, estar-se-ia diante de uma verdadeira transferência de capital, conforme ilustrado abaixo:
Fluxograma 3 – Transferência de patrimônio do trust
Elaborado pelos coautores.
Apesar de gerarem um acréscimo patrimonial para quem as recebe, as chamadas “transferências de capital” ou então “transferências patrimoniais” não configuram fato gerador do IR, já que não manifestam todos os elementos materiais descritos pelo art. 43 do CTN para tanto, conforme texto legal abaixo transcrito:
“Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:
de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;
de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.
§ 1º. A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção.
§2º. Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo” (BRASIL, 1966).
Em outras palavras, o referido artigo autoriza apenas a incidência do IR sobre o acréscimo patrimonial decorrente ou do (i) “produto do capital, trabalho, ou da combinação de ambos” (art. 43, inciso I, do CTN), ou então (ii) do recebimento de proventos de qualquer natureza (art. 43, inciso II, do CTN).
Sobre essa delimitação quanto às fontes de onde deve defluir o acréscimo patrimonial tido como fato gerador do IR pelo art. 43 do CTN, Ramon Tomazela (2019, p. 221) faz importante observação:
“[...] o fato gerador do imposto de renda sempre exige a presença de um acréscimo de riqueza (instantâneo ou mensurado ao longo de determinado período), mas nem todo acréscimo de riqueza integra o seu fato gerador. Apenas os acréscimos de riqueza derivados de rendas ou proventos de qualquer natureza podem ser subsumidos ao artigo 43 do CTN, que não alcança as transferências patrimoniais, assim entendidos os acréscimos decorrentes de atos não onerosos, provenientes de elemento externo ao patrimônio”.
Tal interpretação doutrinária acerca do art. 43 do CTN (a qual adotamos para este estudo) significa dizer que apenas os acréscimos patrimoniais decorrentes de atos onerosos são suscetíveis de tributação pelo IR. Assim sendo, ficam de fora do campo de incidência de tal imposto os acréscimos patrimoniais decorrentes de transferências patrimoniais realizadas a título gratuito (como, e.g., a doação ou a herança).
Assim, apesar de o art. 6º, inciso XVI, da Lei Federal n. 7.713 de 1988 tratar a doação e a herança como hipóteses de isenção do IRPF, entendemos que tal tratamento legal se mostra inadequado e ineficaz, já que, a bem da verdade, não haveria nem o que se isentar, pois a doação e a herança não estão abarcadas pela competência tributária federal relativa à tributação sobre a renda.
Nesse sentido, especificamente no que se refere à transferência do patrimônio afetado pelo
trust, do trustee estrangeiro para o beneficiário brasileiro, Ricardo Mariz de Oliveira (2016,
p. 21) e Ricardo Calil (2018, p. 194) manifestam o entendimento, aqui defendido, de que não haveria a exigência do IR, por tal fato não se subsumir à hipótese delimitada pelo art. 43 do
CTN, exatamente em virtude de o acréscimo patrimonial ser gratuito (da perspectiva do beneficiário).
Na utilização do trust como instrumento de partilha de bens, a gratuidade do recebimento pela beneficiária é ainda mais evidente. Isso porque tal situação se dá em virtude da vontade do settlor de organizar em vida a sucessão patrimonial decorrente de sua morte.
Tal animus do settlor se dá no sentido de que tal patrimônio que fora originalmente transferido de forma gratuita para a titularidade do trustee (nos limites do legal title) e para a titularidade da beneficiária (nos limites do equitable title) seja, ao fim e ao cabo, transferido definitivamente pelo trustee para a titularidade única e exclusiva da beneficiária. Assim, extingue-se o trust sobre esse patrimônio transferido e concretiza-se a sucessão patrimonial causa mortis visada pelo settlor no trust deed.
Em outras palavras, a intenção desse ato (e é axiomático notar) é a de que, por fim, em razão da morte do settlor, a titularidade sobre o patrimônio afetado pelo trust, que estava desmembrada entre o legal title (em nome do trustee) e o equitable title (em nome da beneficiária), seja agora incorporada integralmente à titularidade da beneficiária, que passará a ser a titular exclusiva da propriedade.
Em resumo, fica claro que a finalidade dessa sequência de atos é sucessória (para resultar na transferência de todo o patrimônio em favor da beneficiária). Isso porque, quando se concretizam, os bens e direitos saem definitivamente do patrimônio do trustee e entram no patrimônio exclusivo da beneficiária, sem nenhuma contraprestação ou esforço por parte desta. Daí a gratuidade do acréscimo patrimonial auferido pela beneficiária, que afasta a exigência do IR nesta hipótese.
De modo consequente, ainda nesta situação de transferência do patrimônio pelo trustee à beneficiária, em virtude da morte do settlor, entendemos que haveria a incidência do ITCMD, já que tal transferência gratuita de patrimônio (seja por doação ou negócio jurídico causa mortis) está abarcada materialmente pelo art. 155, inciso I18, da Constituição Federal (CF).
Observe-se que, na situação ora aventada, foi fundamental em nossa avaliação levar em conta o télos da transferência do patrimônio em favor da beneficiária, que passará a ser a única proprietária do patrimônio outrora em trust, como forma de partilha dos bens e direitos deixados pelo settlor.
Enfim, na hipótese ora analisada, entendemos que haveria incidência do ITCMD, e a não incidência do IR.
Art. 155 – “Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: I – transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens
ou direitos; [...]” (BRASIL, 1988a).
Entrega do produto da exploração do patrimônio pelo trustee à beneficiária
