Estabelecimento Permanente à Brasileira

Brazilian Permanent Establishment

Michell Przepiorka

Mestrando em Direito Tributário Internacional. Especialista em Direito Tributário e em Direito Tributário Internacional pelo Instituto Brasileiro de Direito Tributário – IBDT. Advogado. E-mail: przepiorka@tpa.adv.br.

Resumo

O presente artigo visa apresentar o instituto estabelecimento permanente sob a perspectiva da realidade brasileira. Inicialmente apresentaremos o instituto de forma genérica como se apresenta no direito tributário internacional, sem pretensão de esgotar cada peculiaridade em sua conformação. Em seguida apresentaremos os desvios e as peculiaridades presentes nos tratados assinados pelo Brasil e as perspectivas trazidas pelo novo protocolo assinado com a Argentina. Em um terceiro momento analisaremos o estabelecimento brasileiro no direito posto brasileiro, para por fim, verificarmos como é manejado pelas autoridades administrativas brasileiras. Em síntese, o tema será apresentado de forma analítica, apoiando-nos na doutrina estrangeira ou nacional conforme seja necessário para fundamentação de nosso artigo.

Palavras-chave: acordos para evitar a dupla tributação, rede brasileira, estabelecimento permanente.

Abstract

The present article aims to present the permanent establishment and how Brazilian reality deals with it. Initially the institute is introduced as it is from the International Tax Law standpoint, at this point we will not exhaust each aspect of the institute. After we will present its deviations and distinctiveness in Brazil Tax Treaties. In the third stage, we will analyze the permanent establishment from Brazil legal system point of view, and then check how tax authorities use I in the practice. To sum up, the subject will be analytically presented, we will make references to foreign and national doctrine when necessary to support our conclusions.

Keywords: double tax treaty, Brazil network of tax treaties, permanent establishment.

Introdução

O processo de globalização da economia trouxe novas dificuldades aos Estados que não têm controle pleno sobre as atividades transnacionais1. Em que pese serem inconclusos os estudos relacionados ao efeito tributário na concorrência pelo investimento direto, muitos autores inclusive colocam o fator tributação como marginal na escolha da localização do investimento2, a mobilidade de capital e do trabalho levou ao aumento da concorrência fiscal3.

O Direito Tributário Internacional4 ganhou grande destaque nos últimos anos no Brasil, seja por conta da repercussão midiática de planejamentos tributários de grandes multinacionais que acarretou no Projeto Base Erosion and Proft Shifting – (BEPS5)6, seja em razão do julgamento de inúmeros casos transnacionais nos tribunais brasileiros, principalmente, mas não somente, envolvendo as regras de controladas e coligadas no exterior7.

Os últimos anos marcam um crescimento da preocupação do Poder Executivo com a aplicação dos institutos previstos em tratados internacionais para evitar a dupla tributação ou deles decorrentes8, o que se pode verificar pelo aumento do número de casos envolvendo tratados no Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) e no grande número de Instruções Normativas9 regulando institutos decorrentes dos planos de trabalho BEPS.

Nesse contexto, devemos justificar o porquê de, em um momento em que o Direito Tributário Internacional fervilha com tantas novidades e em que pululam temas de pesquisa, escolhermos como objeto de estudo o estabelecimento permanente (“PE”).

Inicialmente, é importante pontuar que o conceito de estabelecimento permanente faz parte do núcleo dos Acordos Bilaterais para evitar a Dupla Tributação (“DTC”) na medida em que condiciona a repartição de competências referente aos lucros da empresa, bem dizer, da aplicação do art. 7º dos DTC. Ocorre que, embora o instituto esteja presente em todos os DTC assinados pelo Brasil, pouquíssimo se fala e se discute acerca do PE em decorrência da falta de sua aplicabilidade em nosso ordenamento jurídico, decorrência da aplicação de outras regras que possibilitam a tributação na fonte ainda que o PE não se caracterize.

Sabendo-se ainda que a Receita Federal do Brasil (“RFB”) historicamente buscou esvaziar o conteúdo do art. 7º, ora esvaziando o conteúdo semântico da expressão lucros empresariais10, ora, de forma mais digna, estabelecendo expressamente em DTC que rendimentos, que inicialmente cairiam sob o escopo do art. 7º, recebam tratamento previsto em regra alocativa diversa11-12, de novo, por que um trabalho sobre o estabelecimento permanente?

Voltamos esforços para seu estudo, primeiro, pois se verificarmos a jurisprudência pátria, seja na seara administrativa, seja judicial, percebemos que nos últimos anos houve um aumento do número de casos envolvendo institutos próprios do Direito Tributário Internacional, principalmente envolvendo a polêmica entre regras de controladas e coligadas no exterior e o art. 7º13, de sorte que há uma tendência ou, ao menos, uma expectativa de a RFB começar a utilizar o conceito de PE naqueles casos em que a tributação for impedida no Brasil em decorrência da aplicação do DTC. Nessa toada, importante mencionar que, em recente decisão, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (“CARF”) reconheceu a existência de um PE, quando do julgamento do Processo Administrativo n. 10980.729160/2012-43, Acórdão n. 2202-003.114 (“Caso Faurecia”).

Somando-se a isso notícias recentes que informam que o Governo brasileiro realizou oficialmente o pedido de adesão à Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OECD)14, podemos esperar que seja exigida adequação de conduta na aplicação de alguns institutos do direito tributário internacional. É verdade que isso é mera expectativa, pois se analisarmos o posicionamento do Brasil no Projeto BEPS, veremos que pouco sinalizou em direção a mudanças em sua política fiscal internacional15.

Nesse contexto, entendemos justificado revisitar o instituto, firmando aqui como premissa básica que o objetivo do trabalho não é detalhar o estabelecimento permanente segundo o modelo OECD, significa dizer, apresentaremos o instituto à luz da prática internacional, adotando como referência teórica principal os modelos de convenção sugeridos pela OECD e pela Organização das Nações Unidas (“UN”), apenas naquilo suficiente para evidenciar as peculiaridades da rede brasileira de tratados. O objetivo do trabalho não é apresentar em minúcias o estabelecimento permanente, ou como a jurisprudência internacional aplica cada um dos elementos necessários para sua constituição, mas evidenciar as peculiaridades do instituto na intersecção com o sistema jurídico brasileiro.

Assim, apresentemos na primeira seção os contornos do conceito de PE na prática internacional, estabelecendo os parâmetros normalmente aceitos para seu reconhecimento, quais os métodos recorrentes de atribuição de lucros, a forma como deve ser apurada a sua tributação, sem, contudo, explorar em detalhes as discussões no Fórum Internacional, tarefa que por si não poderia ser realizada no espaço de um artigo.

Na segunda seção buscaremos identificar quais os normativos que aproveitariam a aplicação do instituto. Ali também pontuaremos algumas premissas necessárias acerca da integração e interpretação de DTC no sistema jurídico pátrio. Na sequência, na terceira seção, verificaremos a Rede Brasileira de Acordos para evitar a Dupla Tributação, pontuando as peculiaridades do instituto tratado a tratado, para delimitar, se existente, qual a política fiscal brasileira e os respectivos desvios.

Por fim, antes de passarmos à conclusão, na quarta seção verificaremos o posicionamento das autoridades administrativas brasileiras e como isso foi recepcionado nos tribunais administrativos e judiciais. Ainda analisaremos especificamente o caso Faurecia, em decorrência de sua atualidade e por seu conteúdo altamente questionável, que bem demonstra os desvios da prática brasileira.

1. Aspectos gerais da importância do estabelecimento permanente em tratados para evitar a dupla tributação

Antes de adentrarmos na importância do estabelecimento permanente em si, importa pontuarmos que (um)a função do DTC16 é delimitar as competências tributárias dos estados pactuantes17, refinar a legislação nacional voltada à eliminação da dupla tributação18, ao mesmo tempo em que instrumentaliza os Estados como meios para atacar a evasão fiscal19-20.

Os meios para que se alcancem tais objetivos são a uniformização de conceitos para aplicação do tratado21, alocação de competência para tributação de rendimentos22, provisões para conciliação de interesses das autoridades administrativas23 e a previsão de normas antielisivas específicas24 ou gerais25. Importante notar que mesmo a estrutura dos tratados acaba sendo uniformizada26.

Entre as normas alocativas determinadas por DTC, a principal regra27 é a que aloca competência para o Estado da Residência tributar os lucros de um empreendimento28, alocando competência para o Estado da Fonte, entretanto, quando se identifique um estabelecimento permanente ali situado. O estabelecimento permanente é, portanto, o nexo econômico necessário para que a tributação na fonte seja autorizada em conformidade com o DTC29-30, instrumental utilizado para balancear a tributação na residência e no mercado31.

Lembra Bianco que o conceito de estabelecimento permanente surge no direito interno alemão na primeira metade do século XIX, mas logo se internacionaliza, primeiro no tratado entre o Império Austro-Húngaro e a Prússia e, posteriormente, a partir do modelo elaborado pela Sociedade das Nações32-33. Nesse mesmo sentido, o introito elaborado pelo Comitê responsável por sua definição para o modelo, inicialmente, da Organização Europeia de Cooperação Econômica34.

Aqui já percebemos indicações da importância do PE para a dinâmica da tributação internacional, que se fixou como principal elemento para determinação da tributação dos lucros empresariais auferidos por não residente, e que, mesmo com o projeto BEPS, dificilmente deixará de existir35, já que um dos relatórios justamente dirigiu-se ao seu aperfeiçoamento36.

B. J. Arnold afirma que a existência de um PE pode representar vantagens e desvantagens em relação à tributação; entre as primeiras elenca a efetividade em sua executoriedade, garantir segurança jurídica para contribuintes e autoridades fiscais, limitação de custos de conformidade e garantia de integridade do sistema tributário, na medida em que menos contribuintes estariam dispostos a descumprir obrigações principais e deveres instrumentais. As desvantagens estão relacionadas à fiscalização e à própria arrecadação, na medida em que quando se exige tal requisito mínimo para tributação na fonte, não se leva em conta quanto deixará de ser arrecadado em relação às atividades que não o alcançarem e, passo seguinte, os contribuintes passariam a organizar suas atividades de forma a não configurarem o PE37.

Nesse contexto, o art. 5º define as espécies de estabelecimento permanente: (i) físico; (ii) de projetos de construção; e (iii) pessoal. Importante noticiar que, apesar dos esforços para se padronizar o conceito de PE, na prática, não há consenso quanto sua interpretação, levando a inúmeros litígios38. Basta elencarmos como exemplo o caso DELL, que apesar de fatos similares, para dizermos idênticos, alcançou resultados diversos nas cortes espanhola (TEAC, 15 Mar. 2012, Rec. n. 00/2107/2007)39 e norueguesa (Ht, 2 Dec. 2011, Dell Products v. Tax East, HR-2011-02245-A, sak n. 2011/755)40.

O núcleo da definição de PE fixo é veiculado no art. 5º, § 1º, da CM-OCDE, em que se define o estabelecimento permanente como “a instalação fixa de negócios em que a empresa exerça toda ou parte da sua atividade”. Além disso, não podemos ignorar a definição negativa veiculada no § 4º do mesmo artigo. Abstrai-se da leitura dos dispositivos a exigência do preenchimento de alguns critérios para que se identifique o PE: (a) existência de uma instalação material; (b) fixa, nos aspectos temporal e espacial; (c) que esteja à disposição da empresa; (d) através da qual o empreendimento é exercido; e, por fim, (e) que não seja uma atividade de caráter preparatório e/ou auxiliar.

Cada um desses elementos carrega em si grande polêmica em sua aplicação prática41. Os comentários da OECD tentam clarificá-los através de exemplos, porém, além de os comentários não serem vinculantes42, não são suficientes para expor as nuances da realidade. É importante que se fixe que para a caracterização de um PE todos os elementos precisam estar presentes43, o que só se verifica à luz do caso concreto.

De sua parte, a caracterização do PE de construção varia de acordo com as redações do modelo OECD e do modelo UN, de forma simplificada, enquanto no primeiro adiciona-se um critério temporal, 12 meses, aos requisitos previstos no § 1º, no segundo, além de acrescentarem atividades de instalação e de supervisão, dispensam-se aqueles requisitos, contentando-se apenas com o aspecto temporal, como regra seis meses44.

A definição do PE agência converge da interpretação conjunta dos §§ 5º e 6º do art. 5º45. Os requisitos necessários para que um indivíduo seja considerado como PE: (a) a autuação por conta de uma empresa estrangeira em um Estado contratante; (b) autoridade para concluir contratos em nome desta empresa; (c) o exercício habitual desta atuação46; e (d) que não se configure um agente independente ou exerça unicamente atividades preparatórias ou auxiliares47. Graficamente teríamos48:

Identificada uma das espécies de PE, passa-se então à atribuição de lucros tributáveis, cuja regulamentação é prevista no art. 7º, §§ 2º-6º dos DTC baseados no Modelo OECD anteriores à reforma de 2010. O modelo OECD 2010, não adotado pelo Brasil em nenhum de seus tratados, atribui lucros em clara aproximação a princípios subjacentes às diretrizes de preços de transferência, verificando-se funções, ativos e riscos. Independentemente do método que se adote para atribuir lucros a um estabelecimento permanente, chamamos atenção para o fato de esses lucros serem tributáveis como receita líquida e não sobre o rendimento bruto.

É possível concluir que os arts. 5º e 7º possuem uma ligação inexorável, em que o art. 7º, § 1º, estabelece a norma de alocação de competências, o art. 5º define se o Estado da Fonte terá poderes de tributação no caso concreto ou não, e por fim, os demais parágrafos do art. 7º estabelecem os lucros ali tributáveis. Conhecidos a importância e os aspectos gerais do estabelecimento permanente, passamos para a sua análise na legislação nacional.

2. Análise do estabelecimento permanente na rede de tratados brasileira

Embora não exista um modelo brasileiro de acordos para evitar a dupla tributação, a exemplo do que ocorre com os Estados Unidos da América, percebe-se que o Brasil possui diretrizes quando negocia com seus pares internacionais. O artigo que trata de estabelecimento permanente evidencia este fato.

Quando lemos os DTC brasileiros, percebemos que o Brasil, como regra geral, adota em toda sua rede de tratados a definição de estabelecimento permanente fixo, de construções e agência, mas em alguns tratados adota previsões específicas, como o EP seguros, de serviços. Nas próximas linhas passaremos à análise dos acordos brasileiros, evidenciando as similitudes e eventuais particularidades.

2.1. Estabelecimento permanente fixo

Percebe-se pela leitura da redação dos tratados brasileiros que o Brasil adota desde a celebração de sua primeira convenção para evitar a dupla tributação redação uniforme no que diz respeito o § 1º do art. 5º, a saber, aquela sugerida no Modelo OECD de 1963, com variações redacionais sem efeitos materiais: “1. Para efeitos da presente Convenção, a expressão ‘estabelecimento permanente’ significa uma instalação fixa de negócio em que a empresa exerça toda ou parte de sua atividade.”

Se em relação à definição genérica não há divergência, quando passamos à análise da lista positiva, é verdade que o núcleo não se modifica, basicamente, sede de direção, filial/sucursal, escritório, fábrica, oficina e mina, poço de petróleo ou de gás, pedreira ou qualquer outro local de extração de recursos naturais, mas começamos a verificar algumas particularidades.

No inciso I, em que todos os DTC apresentam a sede de direção como estabelecimento permanente, o DTC/BR-Trinidad e Tobago destaca por que, na versão em português49, aponta como requisito não qualquer sede de direção, mas a sede de direção efetiva. As expressões, embora parecidas, carregam significados distintos50. Isso significa dizer que, especificamente em relação a este DTC, as autoridades fiscais teriam um ônus maior para identificar a sede de direção como um PE, verificando no caso concreto os requisitos previstos na definição geral.

Alguns tratados elencam o depósito na lista positiva, ora sem qualquer complemento51, ora qualificando o depósito por sua utilização como meio para prover instalações de armazenamento para terceiros52 ou para vendas53, em alguma medida contrariando o costume internacional, em que até pouco tempo via o armazenamento como atividade preparatória ou auxiliar, contemplado, portanto, na lista negativa.

Vale mencionar também que regra geral o Brasil elenca na lista positiva “uma mina, uma pedreira ou qualquer outro local de extração de recursos naturais”, fazendo menção clara à exploração de recursos minerais como ensejadora de estabelecimento permanente na lista positiva54. Uma última peculiaridade da lista positiva é que o ponto de venda é contemplado expressamente nos tratados celebrados com a Ucrânia e com Trinidad e Tobago.

No que tange à lista negativa55, também se verifica um núcleo bem determinado com poucas alterações significativas, pulando aos olhos a ausência da cláusula de combinação de atividades auxiliares em quase toda a rede de tratados brasileira56, em conformidade com a redação prevista no modelo OECD/1963.

Merece atenção a redação adotada na cláusula de abertura que excepciona atividades auxiliares presente nos tratados celebrados pelo Brasil até o início da década de 1990 em cotejo com a redação posterior, pois seu sentido pode ser transviado gerando dúvidas de interpretação. Vejamos o exemplo do DTC/BR-Hungria: “a manutenção de uma instalação fixa de negócios unicamente para fins de publicidade, fornecimento de informações, pesquisas científicas ou atividades análogas que tenham caráter preparatório ou auxiliar para a empresa.”

O inciso traz novas hipóteses de atividades preparatórias ou auxiliares e, ao fim, abre a lista negativa com a seguinte expressão “ou atividades análogas que tenha caráter preparatório ou auxiliar para a empresa”; quando comparado com a redação atual, temos duas interpretações possíveis, uma restritiva, em que o aplicador somente poderia considerar como excluídas do conceito de estabelecimento permanente atividades análogas àquelas listadas no inciso; e outra abrangente, que exclua qualquer atividade auxiliar ou preparatória.

A nosso ver, é possível que se afirme que a interpretação restritiva da lista negativa seja mais coerente com a política brasileira em ampliar o conceito de estabelecimento permanente, tal como sugestiona a ausência de uma regra de agregação de atividades auxiliares e a adoção de um limiar temporal de seis meses.

Importa ressaltar que o Brasil adotou a redação sugerida na Convenção Modelo OECD, e quando analisamos os documentos da Comissão responsável pela definição do conceito de PE, verificamos que a justificativa do dispositivo é justamente abrir a redação para que não se sugira que a lista é exaustiva57. Nessa toada, frise-se que, embora possuam redações diversas, ao menos em relação à abertura, o Brasil adota em todos seus DTC redação excluindo atividades auxiliares do escopo da tributação de lucros empresariais.

Essa visão estaria suportada inclusive com a recente alteração trazida pelo “Protocolo de emenda à convenção entre a República Federativa do Brasil e a República Argentina destinada a evitar a dupla tributação e prevenir a evasão fiscal em matéria de impostos sobre a renda e seu protocolo”, que adotou a redação mais moderna da lista negativa, que demonstra a tendência a seguir a interpretação mais extensiva.

Importante notar que o DTC/BR-Argentina dispõe em seu protocolo que a manutenção de uma instalação fixa de negócios unicamente para fins de comprar bens ou mercadorias corresponderá a um estabelecimento permanente quando os bens adquiridos sejam destinados à exportação58. Na mesma toada o DTC/BR-Equador prevê que a manutenção de uma instalação fixa de negócios para fins de adquirir bens ou mercadorias destinados à comercialização com terceiros não está incluída na lista negativa.

Um último ponto que merece ser pontuado diz respeito ao DTC/BR-China. em que parece ter havido um erro de tradução, pois no inciso III fala-se em processados, quando nos demais tratados utiliza-se a expressão transformação. E no inciso V, em tarefas acessórias à atividade da empresa enquanto em outros DTC em atividades de caráter auxiliar ou preparatório. Embora a diferença na tradução não devesse causar impactos, o intérprete brasileiro poderia atribuir significados diferentes às expressões.

À guisa de conclusão, podemos verificar que em relação ao Estabelecimento Permanente Fixo, o Brasil adota, como regra, a redação da Convenção Modelo de 1963, alterando sua política a partir de 1990 em relação à lista negativa, com provisões específicas em determinados DTC.

2.2. Estabelecimento permanente de obras

O Brasil possui em todos seus DTC regras específicas para a identificação do estabelecimento permanente quando se trata de atividades de construção de obras. Nesse ponto, podemos afirmar que a regra geral adotada pelo Brasil é o reconhecimento de um PE quando se verifique um canteiro de construção ou de montagem cuja duração exceda seis meses.

Entretanto, alguns desvios ocorrem em relação ao limiar temporal, outros em relação ao aspecto substantivo da norma. Em relação ao prazo, o Brasil desvia aumentando o limiar ora para nove meses59, ora para 12 meses60. Quanto à substância, alguns tratados incluem a expressamente referência a edificação61, instalação62 e supervisão63.

Interessante notar que tanto o DTC/BR-Chile e quanto o BR-Peru incluem regras antielisivas específicas para cômputo do prazo para configuração do estabelecimento permanente. No caso do Chile, a regra antielisiva considera (i) atividades de supervisão para cômputo do prazo64; e (ii) caso a construção seja executada por empresas relacionadas nos termos do art. 9º do DTC, os períodos em que referidas empresas realizaram a atividade são agregados para fins de cálculo dos limites temporais. O DTC/BR-Peru diferencia-se do anterior porque a atividade de supervisão em si pode configurar um estabelecimento permanente.

Verifica-se aqui certo padrão na política brasileira, com poucos desvios em relação ao limite temporal, algumas em relação à substância com expressa menção a instalação e inclusão de atividades de supervisão, e, por fim, a inclusão de regras antielisivas em casos específicos.

2.3. Estabelecimento permanente agência

A leitura dos tratados brasileiros evidencia que, em relação ao Estabelecimento Agência, o Brasil possui duas fases relativamente bem demarcadas: (i) até a celebração do Acordo com a Hungria, o agente dependente, isto é, o PE Agência, caracterizava-se pelo exercício habitual de poderes para concluir contratos em nome da empresa, a não ser que a atividade dessa pessoa seja limitada à compra de mercadorias para e empresa ou que essa pessoa tenha status de independência, ou seja, que atue no âmbito normal de suas atividades; e, a partir do tratado com a Coreia do Sul, (ii) caracterizava-se pelo exercício habitual de poderes para concluir contratos em nome da empresa, a não ser que a atividade dessa pessoa seja elencada na lista negativa ou que essa pessoa tenha status de independência, ou seja, que atue no âmbito normal de suas atividades.

Embora a Argentina esteja na primeira fase, o tratado prevê expressamente em seu protocolo que caso o pretenso agende dependente, cuja atividade seja limitada à compra de mercadoria, destine-as à exportação, será considerado um estabelecimento da empresa no exterior para fins de aplicação do tratado. O novo protocolo altera a redação dos parágrafos que tratam do estabelecimento agência para adotar as recomendações dadas pela OCDE no Plano de Ação BEPS 7 para evitar arranjos abusivos que artificialmente evitem o conceito de estabelecimento permanente65.

Independentemente das fases acima apresentadas, alguns DTC apresentam suas próprias particularidades. No caso do Japão e Trinidad e Tobago, por exemplo, a manutenção de um estoque de bens ou mercadorias da empresa no outro Estado Contratante seria o suficiente para identificação de um PE.

Os DTC/BR-China, BR-Venezuela e BR-Equador66, por sua vez, apresentam norma antielisiva específica em que se veicula a dependência a uma situação de fato, uma dependência econômica, mais do que uma dependência jurídico-contratual67. Na mesma linha, o DTC/BR-Índia adota uma norma antielisiva específica, esclarecendo que a dependência econômica não precisa ser necessariamente a uma empresa, mas a um grupo econômico, evitando que um indivíduo burle a norma antielisiva contratando com várias pessoas relacionadas68.

Os tratados com México e Chile também afastam o status de independência quando se verifica dependência econômica, mas diferentemente dos anteriores em que essa era apurada por um critério quantitativo, estes adotam um critério mais qualitativo, verificando se o relacionamento entre a empresa e o indivíduo segue as condições normais de mercado69.

No tratado com Trinidad e Tobago há norma antielisiva que exige independência jurídica e econômica, mas não são estabelecidos critérios para a apuração da última. A nosso ver, a autoridade fiscal brasileira poderia se socorrer das disposições expressas nos outros tratados para verificar a independência, dessa forma adotaria critérios já reconhecidos no ordenamento e não ficaria à mercê do arbítrio.

2.4. Outras provisões

Todos os DTC brasileiros possuem dispositivo que afasta a presunção de que o mero fato de uma empresa residente controlada ou controladora de uma empresa residente no outro Estado Contratante exercer atividades neste Estado, seria o suficiente para a identificação de um Estabelecimento Permanente. Outra constatação importante é a de que em 16 dos 32 tratados brasileiros há dispositivo expresso tratando da atividade seguradora70.

Em evidente desvio da prática brasileira, ressalte-se ainda que nos tratados com o Japão71, Luxemburgo72 e Argentina73 previu-se a caracterização de um Estabelecimento Permanente para a prestação de serviços de entretenimento. Último ponto de destaque é a previsão de um estabelecimento permanente de serviço no DTC/BR-China:

“3. [...] b) a prestação de serviços, inclusive de consultoria, por empresas de um Estado Contratante, por intermédio de funcionários ou de pessoal contratado no outro Estado Contratante, desde que tais atividades tenham sequência, em um mesmo projeto, ou outro projeto a ele relacionado, por um período ou períodos perfazendo mais de seis meses dentro de qualquer período de 12 meses.”

Percebe-se que os negociadores tiveram o cuidado de prever que para caracterizar o estabelecimento permanente o serviço, inclusive consultoria, não precisa estar atrelado a um único projeto, mas também considerando para o cômputo do prazo o exercício da atividade em projetos relacionados, evitando-se que a segregação de projetos possa inibir sua caracterização.

2.5. Atribuição de lucros ao estabelecimento permanente

Outro ponto que merece destaque, face à recente decisão proferida pelo CARF no caso Faurecia, diz respeito à atribuição de lucros a um estabelecimento permanente. O Brasil adota em sua rede de tratados como regra geral a redação parcial sugerida na Convenção Modelo OECD de 1963, em destaque os §§ 2º, 3º e 5º74.

Ou seja, adota-se como premissa a presunção de que o PE é uma entidade independente “que exercesse atividades idênticas ou similares em condições idênticas ou similares e transacionasse com absoluta independência com a empresa da qual é um estabelecimento permanente”75.

Caracterizado um PE, a tributação passa a ser sintética. Nessa toada, de um lado atribuem-se receitas como se o PE estivesse atuando no mercado, de outro, permite-se a dedução de despesas. Quais receitas podem ser deduzidas? A resposta vai depender da Convenção em análise. Entendemos que, regra geral, é permitida a dedução de despesas relacionadas a suas atividades, inclusive relacionadas à direção e aos gastos gerais de administração. Isso porque quando quis reconhecer as despesas incorridas em outros países que não aquele em que localizado o PE, o Brasil o fez expressamente, seja no corpo do artigo76, seja no protocolo77. Alguns tratados fazem referência à legislação interna do país no que diz respeito à atribuição de despesas78, a nosso ver, tal referência não tem nada que ver com o aspecto territorial, mas poderia impedir a dedução de despesas, caso a fiscalização entendesse que estas não cumprem o disposto no art. 299 do RIR79, por exemplo.

Alguns Estados decidiram vedar expressamente a dedução de algumas despesas, principalmente com o pagamento de royalties80. Interessante o DTC/BR-Venezuela que, nesse ponto, adota uma perspectiva neutra, uma vez que não permite a dedução de pagamentos realizados a título de royalties, também não atribui ao estabelecimento permanente receitas desta mesma natureza.

Alguns tratados preveem expressamente a manutenção do método de atribuição através de diferentes períodos81, a menos que existam razões suficientes para sua alteração. E apenas os tratados com Venezuela e China fazem referência à possibilidade de rateio do lucro da empresa entre diversos estabelecimentos.

Existem ainda previsões específicas que destoam da prática brasileira em geral, entre as quais podemos citar, (i) a limitação de lucros ao PE Construções prevista no Protocolo do DTC/BR-Hungria; e (ii) norma antielisiva específica prevista nos protocolos dos tratados com México e Canadá, que permitem a tributação sobre rendimentos atribuíveis ao PE, ainda que o pagamento seja realizado após a perda deste status, em outras palavras, impede que o Estado da Fonte perca sua competência para tributar quando se verifique o diferimento do pagamento para momento posterior ao desfazimento do PE.

3. Estabelecimento permanente na legislação nacional

Pensando nas cinco regras fundamentais da tributação82-83, temos de ter em mente que os tratados não criam tributos, a tributação efetua-se com base na legislação nacional mitigada, entretanto, pelos efeitos da sobreposição dos tratados. Nessa toada, é apenas aparente o conflito com a legislação doméstica84, enquanto esta estabelece impostos, conforme os parâmetros estabelecidos na Constituição Federal, os DTC delimitam o alcance destas na medida em que restringem a própria jurisdição dos signatários. Figurativamente os DTC servem como uma máscara que é posta sobre o direito interno85, tolhendo-lhe eficácia86. Graficamente teríamos87:

Diante deste quadro, o aplicador deve identificar as hipóteses em que o DTC autoriza a incidência de sua legislação doméstica, o que implica a interpretação de seus termos. Cumpre-se destacar que existem inúmeros celeumas envolvendo a interpretação de DTC88, diante da dificuldade de explorá-los em suas nuances, destacaremos apenas um aspecto que reputamos necessário para o deslinde da problemática aqui analisada, qual seja, saber se o termo estabelecimento permanente é definido no tratado, com sentido autônomo, ou se devemos aplicar a remissão ao direito interno, tal como previsto, no art. 3º, § 2º, do DTC89, ou seja, se é necessária a previsão deste conceito no direito interno.

A doutrina internacional há muito se debruça sobre a aplicação do art. 3º, § 2º90, mormente no que tange ao alcance da expressão “contexto” e eventual reenvio ao direito interno. Entretanto, antes de alcançarmos a discussão precisamos verificar se o conceito de “estabelecimento permanente” é autônomo e está definido no bojo do tratado ou, por outro lado, se sua aplicação depende de sua previsão na lei doméstica.

Importante notar que apesar de o art. 3º tratar das “Definições gerais”, nem todos os conceitos previstos na Convenção para fins de aplicação do art. 3º, § 2º, estão ali elencados, seria ilógica e contrária ao seu próprio escopo a extensão desmedida da cláusula de reenvio, o que poderia, ao fim e ao cabo, eliminar ou reduzir sua aplicabilidade91. Basta para tanto pensarmos, por exemplo, no conceito de propriedade imóvel, que vem definido no art. 6º, § 2º do DTC, de dividendos, definido no art. 10, § 3º, existindo ainda a possibilidade de a definição estar prevista no protocolo do DTC.

Nesta linha, como vimos acima, através da singela leitura do art. 5º, percebemos a construção de um conceito de estabelecimento permanente que vai se materializando a partir da concatenação das diversas previsões estabelecidas em seus diversos parágrafos92. Se isso é verdade, e entendemos que sim, não é necessário que o sistema jurídico defina estabelecimento permanente, mas que preveja, sim, normas que, independentemente da existência de um DTC, permitiriam a tributação daqueles rendimentos.

Assim, em princípio não seria necessária qualquer previsão no ordenamento nacional relacionada à tributação ou conceituação de estabelecimento permanente, mas tão somente previsão genérica de tributação daqueles rendimentos. No caso concreto, entretanto, o tratado limitaria o aspecto quantitativo da hipótese de incidência.

A título exemplificativo, imaginemos então uma operação qualquer em que o contribuinte tenha rendimento bruto de R$ 1.000,00. Regra geral, sem considerar eventual gross up e operação com paraíso fiscal, aplicar-se-ia uma alíquota de 15% na fonte na remessa, totalizando um imposto de renda devido de R$ 150,00. Entretanto, caso existisse um DTC aplicável na operação, ou tal rendimento não seria tributável no Brasil, por estar sendo prestado por empresa residente no outro Estado contratante, ou este rendimento seria tributável sobre o lucro líquido, considerando-se as despesas dedutíveis autorizadas no DTC e na legislação interna, caso se verificasse a existência de um PE. Assim, imaginando que nessa operação tenham se verificado despesas dedutíveis e comprovadas de R$ 600,00, ter-se-ia uma base tributável de R$ 400,00, sobre a qual incidira IRPJ de 15% mais CSL de 9%, totalizando R$ 96,00.

Aqui não descartamos a possibilidade aplicação das regras de apuração pelo lucro presumido ou pelo lucro arbitrado a depender do caso concreto para que o rendimento seja tributado pela renda líquida. Isto porque os tratados brasileiros possuem previsão de cláusula de não discriminação aplicável à PE’s93, o que poderia possibilitar que o contribuinte exigisse aplicação das regras de apuração pelo lucro presumido, caso se verifique que em seu setor econômico todas as empresas são tributadas segundo este regimento. Da mesma forma, é mister apuração segundo o lucro arbitrado, caso não sejam comprovadas as despesas.

Apesar de nosso posicionamento, muitos autores sustentam que a tributação desses rendimentos demandaria a regulamentação do instituto no direito interno, sob o risco de criação de tributação pelo tratado, leitura que entendemos totalmente refutável pelos argumentos hermenêuticos acima analisados. Passaremos então à análise dos institutos previstos na regulamentação interna que permitiriam a tributação, segundo essa corrente de pensamento, a que não nos filiamos.

Iniciaremos com o fácil, aqueles fatos cuja subsunção à norma é mais facilmente visualizável. O art. 147, II, do RIR, trata nominalmente das filiais, sucursais, agências ou representações no País das pessoas jurídicas com sede no exterior, de outro lado o art. 147, III, do RIR trata dos comitentes domiciliados no exterior, quanto aos resultados das operações realizadas por seus mandatários ou comissários no País, e por fim, o art. 539 do RIR regulamenta a venda direta por intermédio de agentes ou representantes de pessoas estabelecidas no exterior, quando faturadas diretamente ao comprador.

Significaria dizer que além desses casos específicos, outros estabelecimentos permanentes não estariam sujeitos a tributação94? Segundo Bianco95:

“Não há na legislação tributária brasileira uma definição do conceito de estabelecimento permanente. Sequer existe um conjunto sistemático de dispositivos legais que possam ser considerados como regulando o regime de tributação dos lucros auferidos através de estabelecimentos permanentes.”

A nosso ver, a inexistência de uma regra tratando nominalmente das empresas estrangeiras atuando no Brasil independentemente da incorporação de uma pessoa jurídica está atrelada à proibição de empresas estrangeiras atuarem no Brasil sem autorização veiculada pelo art. 1.134 do Código Civil96. Tratando-se de ilícito civil, a nosso ver os efeitos tributários estariam resguardados por força do art. 118 do CTN97. Importa saber se é possível a tributação. Nesse ponto, concordamos com Carvalho ao sustentar que o Brasil possui um cabedal normativo a permitir sua tributação98.

Inicialmente, dispõe o art. 43, § 1º, do CTN que, havendo aquisição de disponibilidade jurídica ou econômica, “a incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção”. Ainda no Codex, importa citarmos o disposto em seu art. 126, III, que trata da capacidade tributária passiva, independentemente de constituição regular99-100. Nessa toada, dispõe o art. 27 do Decreto-lei n. 5.885/1943:

“Art. 27. As pessoas jurídicas de direito privado domiciliadas no Brasil, que tiverem lucros apurados de acôrdo com êste decreto-lei, são contribuintes do imposto de renda, sejam quais forem os seus fins e nacionalidade.

§ 1º Ficam equiparadas às pessoas jurídicas, para efeito dêste decreto-lei, os firmas individuais e os que praticarem, habitual e profissionalmente, em seu próprio nome, operações de natureza civil ou comercial com o fim especulativo de lucro.

§ 2° As disposições dêste artigo aplicam-se a tôdas as firmas e sociedades, registradas ou não.”

O artigo trata de empresas domiciliadas no Brasil, independentemente de sua nacionalidade, conforme destacamos. O art. 127 do CTN dispõe que:

“Art. 127. Na falta de eleição, pelo contribuinte ou responsável, de domicílio tributário, na forma da legislação aplicável, considera-se como tal:

I – quanto às pessoas naturais, a sua residência habitual, ou, sendo esta incerta ou desconhecida, o centro habitual de sua atividade;

II – quanto às pessoas jurídicas de direito privado ou às firmas individuais, o lugar da sua sede, ou, em relação aos atos ou fatos que derem origem à obrigação, o de cada estabelecimento;

III – quanto às pessoas jurídicas de direito público, qualquer de suas repartições no território da entidade tributante.

§ 1º Quando não couber a aplicação das regras fixadas em qualquer dos incisos deste artigo, considerar-se-á como domicílio tributário do contribuinte ou responsável o lugar da situação dos bens ou da ocorrência dos atos ou fatos que deram origem à obrigação.”

Ou seja, segundo redação do art. 127, pode-se inferir que não havendo eleição, e uma empresa não registrada não poderia fazê-la, considera-se como tal o local onde ocorridos os atos ou fatos que deram origem à obrigação tributária. Assim, podemos concluir que é possível atribuir domicílio fiscal a uma unidade econômica equiparada a pessoa jurídica que atue no Brasil, que poderia ser incluída na previsão do art. 147, I, do RIR101.

Nessa linha, por uma construção hermenêutica, seria possível afirmar a existência de uma previsão genérica autorizando a tributação de estabelecimentos permanentes no Brasil, ainda que em situações não reguladas por DTC. Próximo passo é afirmar que na existência de um DTC essa tributação fica condicionada a seus termos.

4. Posição das autoridades administrativas brasileiras

A análise da rede brasileira de tratados realizada no tópico 2, acima, permite-nos afirmar que o instituto estabelecimento permanente está consolidado na política fiscal brasileira de tratados. Na prática, entretanto, o instituto acaba sendo deixado às favas102, isto porque a tributação analítica, notoriamente, a retenção na fonte, é muito mais prática que identificar um estabelecimento permanente, executar a atribuição de lucros e despesas e, por fim, realizar a autuação, sem garantias de executoriedade, já que não se sabe se aquele determinado empreendimento possuirá bens o suficiente no país para permitir a execução da dívida tributária.

Nesse contexto, importa avaliarmos como o estabelecimento se verifica na prática administrativa consultiva e jurisprudencial. A busca pela expressão “estabelecimento permanente” no sistema de normas da RFB103 retornou 29 resultados104, embora nem todos tratem do instituto, mencionando o meramente en passant.

O primeiro normativo a mencionar o PE é o Parecer Normativo n. 3, de 1995. Referido parecer não trata especificamente da aplicação do PE para fins de tributação de lucros empresariais, mas elenca as hipóteses em que o rendimento do trabalho assalariado de brasileiro no Japão seria tributável no Brasil. Em 1999, a Decisão Disit/SRRF09 n. 74 analisou o conceito de estabelecimento permanente no contexto do DTC/BR-França, afastando a tributação do canteiro de obras, por entender não estarem preenchidos os requisitos previstos na Convenção105.

Na Solução de Consulta Disit/SRRF04 n. 4, de 2013, ao examinar caso envolvendo potenciais operações de compra, venda e cessão de direitos de imóveis situados no Brasil, onde se questionava a possibilidade de o consulente ser tributado com base no regime de presunção do lucro, a RFB afirma duas hipóteses de equiparação a pessoa jurídica no Brasil, justamente as previstas nos incisos II e III do art. 147 do RIR, e que, à luz do art. 539 do RIR, os rendimentos poderão ser submetidos à tributação sintética na categoria lucro arbitrado106. A malfadada Solução de Consulta n. 18107, de 2013, cita o instituto, sem, entretanto, analisá-lo em pormenores108. De sua parte, a Solução de Consulta COSIT n. 62, de 20 de janeiro de 2017 poderia ter trazido importantes esclarecimentos quanto à aplicação do PE seguro presente em quase metade dos acordos brasileiros, mas, infelizmente, foi declarada a ineficácia da consulta nesse ponto109.

Foge da curva a Solução de Consulta Disit/SRRF08 n. 354, de 30 de setembro de 2008110, que tratou da dedutibilidade de custos de eventual estabelecimento permanente no Brasil. Chama atenção o fato de a RFB atribuir a despesa à matriz111, em clara violação, a nosso ver, ao princípio de livre organização das atividades econômicas. A imputação de despesas deve ser verificada de acordo com a operação realizada e não da forma como o fiscal quer que ela seja realizada.

Vistas as principais manifestações da fiscalização no plano do consultivo administrativo, passamos à análise do contencioso administrativo, delimitando o campo de pesquisa ao CARF. A primeira pesquisa pelo termo “estabelecimento permanente” não retornou resultados, em seguida pesquisou-se por “estabelecimento” e “permanente”, o que resultou em 121 julgados no período de janeiro de 2001 a maio de 2017. Desses 121 acórdãos referenciados, poucos trataram do estabelecimento permanente no âmbito de DTC112.

Devido à ausência de resultados na pesquisa na base de cálculos do CARF, optamos por enumerar os casos que tivemos conhecimento através de outras fontes, como artigos, ou mídia. No âmbito administrativo, merecem destaque os casos Petrobras113 e Faurecia114-115. Em ambos, reconheceu-se a existência de um PE, permitindo-se, ao fim, que incidisse a tributação na modalidade retenção na fonte, prevista no art. 685 do RIR.

Nos casos que chegaram ao CARF, mesmo reconhecendo-se a existência de um PE, optou-se pela retenção na fonte, ignorando completamente as regras de alocação de lucros e despesas previstas no art. 7º dos DTC. De se concluir que as autoridades julgadoras administrativas, quando tiveram oportunidade de se manifestar sobre a matéria, viram no PE uma mera autorização para tributação na fonte, em clara afronta à redação dos DTC e à prática internacional.

5. Conclusão

Nossa análise nos permite concluir que no âmbito da legislação doméstica é possível conceber norma que permita a tributação de lucros auferidos por estabelecimentos permanentes, ainda que não se esteja diante de uma situação em que a convenção seja aplicável. Nessa toada, como admitimos que o DTC apenas aloca competências, restringindo e nunca criando poderes para tributar, é possível concluir que há uma previsão genérica no ordenamento interno que permite a tributação de estabelecimentos permanentes outros que não aqueles previstos nos incisos II e III do art. 147 do RIR.

A análise da rede brasileira de tratados no tocante ao instituto estabelecimento permanente traz conclusões muito interessantes e, em certa medida, contraditórias. Em sua política de negociação de tratados, o Brasil adota como regra a redação proposta no modelo OECD, com algumas mitigações previstas no modelo UM, principalmente em relação ao aspecto temporal do PE construções. Então, se de um lado o Brasil busca ampliar o alcance do conceito de PE em suas negociações, no âmbito interno pouco aplica o instituto.

Percebe-se que é uma jurisprudência muito incipiente para um país que assina tratados há pelo menos 60 anos. Várias razões poderiam explicar a falta de aderência das autoridades fiscais ao conceito de estabelecimento permanente. Parece, entretanto, que a sua não utilização decorre do mesmo fundamento que justifica a adoção de regras de apuração de preço de transferência com margens predeterminadas, qual seja, a praticabilidade, que se justificaria pela ausência de recursos pessoais suficientes para fiscalizar os contribuintes e operações, o que acarretaria em uma tendência à aplicação da tributação na fonte de rendimentos isolados.

Na prática, a tributação na fonte nas remessas de divisas para o exterior ainda teria o condão de dividir a responsabilidade na fiscalização com os banco e entidades financeiras autorizadas a fazer a remessa, a fiscalização para configuração de um estabelecimento permanente, de outro lado, em que há definições objetivas e subjetivas poderia acarretar em aumento do contencioso.

A ausência de experiência na aplicação do instituto levou as autoridades fiscais, nas poucas decisões que envolvem o instituto, ao absurdo de identificar o estabelecimento permanente, e ao mesmo tempo sujeitar seus rendimentos à retenção na fonte, ignorando completamente previsão expressa do § 3º do art. 7º.

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