Transfer Pricing e Atribuição de Renda a Estabelecimentos Permanentes

Transfer princing and income allocation to Permanent Establishment

Paulo Caliendo

Doutor em Direito pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo (2002), Doutorado Sanduíche na Ludwig-Maximilians Universität em Munique (Alemanha) (2001). Mestre em Direito pela Universidade Federal do Rio Grande do Sul (1996). Graduado em Direito pela Universidade Federal do Rio Grande do Sul (1992). Participou do Program of Instruction for Lawyers da Harvard Law School (2001). Árbitro da lista brasileira do Sistema de Controvérsias do Mercosul. Atualmente, é professor permanente da Pontifícia Universidade Católica do Rio Grande do Sul. Autor da obra finalista do Prêmio Jabuti Direito Tributário e Análise Econômica do Direito e da obra Direito Tributário: três modos de pensar a tributação. Endereço para acessar este CV Lattes: <http://lattes.cnpq.br/9047483160060734>. E-mail: p.CALIENDO@terra.com.br.

Resumo

O presente texto pretende verificar as relações entre o conceito de estabelecimentos permanentes e o regime da atribuição de renda, quando da presença de empresas associadas. O estudo será centrado nas normas das Convenções da OCDE e nos reflexos dos planos de ação contra a erosão da base tributável (BEPS – base erosion and profit shifting), na legislação nacional.

Palavras-chave: estabelecimentos permanentes, preços de transferência, BEPS.

Abstract

The present text intends to verify the relations between the concept of permanent establishments and the regime of the attribution of income, when the presence of associated companies. The study will focus on the standards of the OECD Conventions and the impact of the erosion and profit shifting base action plans (BEPS) in national legislation.

Keywords: permanent establishments, transfer pricing, BEPS.

Introdução

O presente texto pretende verificar as relações entre o conceito de Estabelecimentos Permanentes e o regime da atribuição de renda, quando da presença de empresas associadas. O estudo será centrado nas normas das Convenções da OCDE e os reflexos dos planos de ação contra a erosão da base tributável (BEPS – Base Erosion and Profit Shifting), na legislação nacional.

1. Do sistema de repartição de competências impositivas e os Estabelecimentos Permanentes

Para a correta compreensão do sistema de tratamento de alocação dos rendimentos aos Estabelecimentos Permanentes, é fundamental a análise do sistema geral de repartição de competências impositivas realizada pelo Modelo OCDE. O Modelo OCDE estabelece as regras de formação para normas de distribuição de competências tributárias entre duas ordens jurídicas independentes. Segundo este Modelo, as normas de distribuição de competência podem ser de duas diferentes espécies: (a) quanto à atribuição de competência impositiva; e (b) quanto ao tratamento da renda.

As regras relativas às normas convencionais de atribuição de competências impositivas são aquelas que estabelecem os princípios, critérios e elementos de conexão que irão determinar qual a ordem jurídica que terá a competência para tributar determinados fatos jurídicos. As normas convencionais relativas ao tratamento da renda estabelecem os princípios e regras relativos à harmonização normativa, entre os Estados-partes de um tratado, no sentido de como será exercitada a competência para tributar determinado fato jurídico, ou seja, qual será o regime aplicável a determinda categoria.

As regras de atribuição de competência buscam responder ao questionamento de quem irá tributar determinada categoria de renda, enquanto as normas relativas ao tratamento da renda buscam responder ao questionamento de como será exercida essa potestade.

As normas convencionais de atribuição de competências impositivas podem ser de três espécies, quanto: (a) ao grau de distribuição normativa; (b) ao alcance; e (c) a ordem jurídica designada. A articulação desses três modos compositivos irá determinar a regra de formação da norma jurídica internacional atributiva de competência impositiva.

Esses três modos compositivos de normas internacionais apresentam as seguintes características quanto:

a) ao grau de distribuição normativa, as normas jurídicas internacionais podem determinar a competência impositiva exclusiva de um ou de outro Estado ou mesmo a competência cumulativa de ambos os Estados-partes do acordo;

b) ao alcance, as normas jurídicas de distribuição de competência podem ser de competência limitada ou ilimitada. Serão limitadas se apresentarem restrições ou limitações ao poder de tributar, como, por exemplo, através da determinação de uma alíquota máxima para imposição. As normas de distribuição de competência ilimitadas não apresentarão essas restrições;

c) à ordem jurídica designada, elas podem designar como competente o Estado da fonte ou o Estado da residência.

Das diversas possibilidades lógico-sintáticas de construção dessa matriz normativa, através da articulação dessas três classes de enunciados, o Modelo OCDE adotou três regras básicas para a formação de normas de repartição internacional de competências impositivas, quais sejam:

1º) Determinação da competência exclusiva do Estado da residência. Esse modo de atribuição de competências impositivas dirige-se às seguintes classes de rendimentos: (a) aos lucros das empresas; (b) aos lucros de empresas de navegação; (c) às profissões independentes; (d) às profissões dependentes; (e) aos professores e estudantes; (f) às pensões e anuidades privadas; e (g) ao capital.

Essas classes de rendimentos serão tributadas tão somente pelo Estado da residência e/ou da sede de direção efetiva da empresa, implicando automaticamente a exclusão de competência do Estado da fonte.

2º) Determinação da competência exclusiva do Estado da Fonte. Esse modo de distribuição de comptências impositivas é adotado em relação às pensões e às remunerações públicas (art. 19 do Modelo OCDE);

3º) Determinação da competência cumulativa do Estado da fonte. A atribuição de competência impositiva, quanto ao Estado da fonte, será de duas espécies, conforme a existência ou não de limites à tributação da renda, podendo ser, desse modo, limitada ou ilimitada.

A distinção entre as duas espécies de competências cumulativas está na sua presença ou não no acordo internacional de regras limitadoras à formação do critério quantitativo das normas jurídico-tributárias individuais e concretas, por parte dos Estados-parte de uma convenção internacional. Essas regras limitadoras irão se dirigir ao estabelecimento de limites máximos à imposição, pelos Estados-partes, de alíquotas. Desse modo, as normas relativas aos dividendos, por exemplo, determinam que o Estado da fonte poderá tributar os dividendos distribuídos pelas sociedades que nele tenham residência, limitados a uma alíquota máxima de 15% do montante bruto dos rendimentos. Não há a determinação das alíquotas a serem impostas, mas tão somente de limite máximo de imposição.

A competência cumulativa ilimitada do Estado da fonte dirige-se às seguintes classes de rendimentos: (a) rendimentos imobiliários; (b) ganhos de capital; (c) remuneração de diretores; (d) artistas e atletas; e (e) rendimentos não expressamente mencionados. Por sua vez, a competência cumulativa limitada do Estado da fonte dirige-se às seguintes classes de rendimentos: (a) dividendos; (b) juros; e (c) royalties.

Esses três modos básicos de determinação da competência impositiva em um acordo internacional serão limitados pela regra do Estabelecimento Permanente. Dessa forma, a presença de um Estabelecimento Permanente irá, em certos casos, alterar a aplicação das regras de repartição de competências, limitando o princípio da residência ou modificando a aplicação do princípio da fonte.

A regra do Estabelecimento Permanente limita a aplicação da regra de competência exclusiva do país da residência ao determinar que a presença de um Estabelecimento Permanente implica o deslocamento da competência do Estado da residência para o Estado onde está presente o Estabelecimento Permanente.

Nesse caso, a presença do Estabelecimento Permanente implica a atribuição da competência impositiva aos casos de atuação orgânica, mantendo-se, contudo, a competência do Estado da residência aos casos de atuação isolada da empresa não residente. Haverá, dessa forma, a prevalência da regra do Estabelecimento Permanente e a alteração do tratamento dos rendimentos, que deixarão de ser tratados de modo isolado e analítico e passarão a ser tratados de modo orgânico e sintético1.

Por sua vez, tal princípio também modifica a aplicação do princípio da fonte ao descrever regras adicionais de determinação da repartição da competência impositiva, ao implicar em uma nova e complexa combinação de critérios de conexão.

A aplicação da regra do Estabelecimento Permanente perante o critério da fonte produz uma relação complexa e diferenciada, gerando novas formas de combinações competenciais. Assim, poderão surgir as seguintes possibilidades de atribuição de competência impositiva: (a) competência cumulativa; e (b) competência alternativa2.

Ocorrerá a competência cumulativa quando a atribuição de competências impositivas implicar a determinação convencional do poder de tributar ao Estado da residência e ao Estado da fonte cumulativamente. Por sua vez, a competência alternativa será resultante da atribuição da competência impositiva em conformidade com as regras do art. 7º do Modelo OCDE, a competência alternativa surgirá como uma espécie de remissão normativa em face da presença de um Estabelecimento Permanente no Estado da fonte. Assim, teremos a competência alternativa quando da presença de um Estabelecimento e a competência cumulativa quando da ausência deste.

Desse modo, se ocorrer a presença de um Estabelecimento no Estado da residência e não no Estado da fonte, não haverá o surgimento da competência alternativa, visto que as regras relativas à remissão à regra geral do art. 7º, do Modelo OCDE, têm por fundamento a presença de um Estabelecimento Permanente do beneficiário da renda no Estado da fonte.

As regras atributivas de competência alternativa encontram-se nos art. 10º, § 4º; art. 11, § 4º e art. 12, § 4º do Modelo OCDE, que estabelecem regras especiais de determinação da competência impositiva. Esses dispositivos serão denominados Cláusula do Estabelecimento Permanente (Permanent Establishment Proviso), os quais determinam que:

Art. 10, § 4°, do Modelo OCDE	Art. 11, § 4°, do Modelo OCDE	Art. 12, § 4°, do Modelo OCDE
O disposto nos ns. 1 e 2 não é aplicável se o beneficiário dos dividendos, residente de um Estado contratante, tiver, no outro Estado contratante de que é residente a sociedade que paga os dividendos, um estabelecimento estável a que estiver efetivamente ligada à participação que dá origem aos dividendos. Nesse caso, são aplicáveis as disposições do artigo VII.	O disposto nos ns. 1 e 2 não é aplicável se o beneficiário dos juros, residente de um Estado contratante, tiver, no outro Estado contratante de que provêm os juros, um estabelecimento estável a que estiver efetivamente ligado o crédito que dá origem aos juros. Nesse caso, são aplicáveis as disposições do artigo VII.	O disposto no n. 1 não é aplicável se o beneficiário dos royalties, residente de um Estado contratante, tiver, no outro Estado contratante de que provêm os royalties, um estabelecimento estável a que estiver efetivamente ligado o direito ou bem que dá origem aos royalties. Nesse caso, são aplicáveis as disposições do artigo VII.

Nesses três casos, haverá a remissão à aplicação do art. 7º, do Modelo OCDE, face à presença de um Estabelecimento Permanente no Estado da fonte da pessoa jurídica beneficiária da renda, qual seja o Estado que “paga os dividendos”, “de que provêm os juros” ou os de ondeprovêm os royalties. Não há, em nenhum dos três casos, a menção ao surgimento da competência alternativa, por remissão, face à presença de um Estabelecimento Permanente no país da residência do beneficiário de uma empresa pagadora ou distribuidora da renda em questão.

Cabe observar novamente que o Estabelecimento Permanente não é considerado como residente para fins de aplicação do Modelo OCDE. Desse modo, se a obrigação for contraída perante um Estabelecimento Permanente e este possuir a incumbência de solver a obrigação, ou seja, o seu pagamento ou distribuição; essa renda será necessária à verificação da existência de um acordo tributário internacional entre o Estado da residência da empresa à qual pertence o Estabelecimento Permanente e o Estado da residência do beneficiário da renda.

Caso tal acordo internacional exista entre os dois países, será considerado como Estado da fonte o país onde estiver situado o Estabelecimento Permanente que irá proceder o pagamento ou a distribuição da renda.

Dessa forma, poderão surgir as seguintes possibilidades:

a) Determinação da Competência Cumulativa:

– tributação no Estado da fonte; e, também;

– tributação no Estado da residência;

b) Determinação da Competência Alternativa:

– tributação cumulativa no Estado da localização do Estabelecimento Permanente, relativa aos rendimentos orgânicos, ou seja, aqueles relacionados às atividades do Estabelecimento Permanente, conforme o art. 7º do Modelo OCDE.

Vejamos a seguir a aplicação dessas regras aos casos de tipos redituais específicos (juros, dividendos e royalties), quais sejam:

1º) Quanto aos juros:

Determina o art. 10 do Modelo OCDE, quanto à determinação da competência impositiva, como regra geral, que as rendas decorrentes de juros serão tributadas no Estado da residência do beneficiário, podendo, contudo, sob certas condições e limites, serem cobradas no Estado da fonte. Entende-se que a fonte de produção dos juros como sendo o país de onde provêm, ou seja, o país da residência do devedor.

Na ausência da presença de um Estabelecimento Permanente, haveria a tributação cumulativa no Estado da residência e no Estado da fonte dos rendimentos, respeitadas certas condições e limites.

Por outro lado, são espécies de tributação alternativa por remissão, em face da presença de Estabelecimento Permanente de empresa beneficiária no Estado da fonte:

– a tributação exclusiva no Estado do Estabelecimento Permanente, em face do princípio da prevalência do Estabelecimento Permanente;

– a tributação cumulativa no Estado da residência (rendimentos isolados, não relacionados ao EP) e tributação no Estado do Estabelecimento Permanente, relativo aos rendimentos orgânicos, ou seja, relacionados ao Estabelecimento Permanente.

2º) Quanto aos dividendos:

Estabelece o Modelo OCDE, de modo geral, que os dividendos devem ser tributados no Estado do beneficiário, podendo ser tributados no Estado onde é residente a sociedade que paga os dividendos (sociedade distribuidora), respeitadas certas condições e limites. Assim, teríamos a tributação cumulativa no Estado da residência e no Estado da fonte dos rendimentos, respeitadas certas condições e limites.

A presença de um Estabelecimento Permanente no Estado da fonte do beneficiário dos rendimentos implicará a alteração do sistema de distribuição de competências e afastará a aplicação do regime especial do art. 11, do Modelo OCDE, implicando, outrossim, a aplicação à regra geral prevista no art. 7º do mesmo. Assim, teríamos as seguintes possibilidades de aplicação das normas de repartição de competências impositivas, conforme o art. 7º do Modelo OCDE:

– tributação exclusiva no Estado do Estabelecimento Permanente, em face do princípio da prevalência do Estabelecimento Permanente;

– tributação cumulativa no Estado da localização do Estabelecimento Permanente, relativo aos rendimentos orgânicos, ou seja, aqueles relacionados às atividades do Estabelecimento Permanente, conforme o art. 7º do Modelo OCDE.

3º) Quanto aos royalties:

A tributação dos royalties no Modelo OCDE se apresenta como uma espécie de atribuição exclusiva de competência impositiva ao Estado da residência, estando sujeita, contudo, a modificações em face da presença de um Estabelecimento Permanente. Nesse caso, aplicar-se-ão as disposições do art. 7º do Modelo OCDE.

Entendemos, contudo, pela importância dessa categoria reditual, sendo aconselhável analisar o tratamento sistemático preceituado pelo Modelo das Nações Unidas para este caso, em face da sua importância para os países em desenvolvimento e pela aceitação de alguns de seus princípios pelas convenções firmadas pelo Brasil. No Modelo das Nações Unidas, diferentemente do Modelo OCDE, determina-se que a atribuição de competências impositivas será cumulativo ao Estado da fonte.

Assim, podemos vislumbrar para os royalties o surgimento das seguintes possibilidades de concurso de pretensões:

– a tributação cumulativa no Estado da residência e no Estado da fonte dos rendimentos, respeitadas certas condições e limites;

– a tributação alternativa por remissão ao art. 7º, do Modelo OCDE, quando da presença de um Estabelecimento Permanente.

2. Da atribuição de rendimentos às atividades dos EP’s no Modelo OCDE

A atribuição de rendimentos às atividades dos Estabelecimentos Permanentes no Modelo OCDE pode ser de duas espécies: através de sua regra geral (art. 7º) e dos casos especiais.

O art. 7º, do Modelo OCDE, apresenta a regra geral de tratamento das atividades dos Estabelecimentos Permanentes e é considerado, por alguns autores, como um corolário do art. 5º do Modelo. Essa classe de rendimentos tem sido considerada como a mais importante categoria de renda para fins fiscais.

Dessa forma, na medida em que o art. 5º apresenta o conceito de EP’s, o art. 7º irá representar o tratamento fiscal que deve ser dado a esse conceito. São elementos que irão orientar o tratamento fiscal dos Estabelecimentos Permanentes: o princípio da força de atração restrita3, a regra básica de alocação de rendimentos4, da alocação de despesas5, da continuidade e consistência da distribuição de lucros6, da regra especial para os escritórios de aquisições e compras7, da definição do termo “lucro das empresas”8 e da prioridade das regras de repartições especiais9.

2.1. Do princípio da força de atração

Como já dissemos, o art. 7º, do Modelo OCDE, é entendido como um corolário da conceituação de Estabelecimentos Permanentes realizada pelo art. 5º do Modelo. Será através desses dois dispositivos que serão articulados os enunciados necessários à composição de normas tributárias individuais e concretas, para o caso da presença de uma atuação orgânica realizada por meio de um Estabelecimento Permanente. Assim, quando uma empresa residente em um Estado-parte de um acordo internacional realiza negócios em outro Estado-parte, duas questões irão apresentar-se: primeira, se está caracterizada a existência de um EP e, segunda, se existem lucros que sejam atribuídos ao EP.

Dessa forma, determina o art. 7º, § 1º, do Modelo OCDE, referente ao lucros das empresas, que:

“1. Os lucros de uma empresa de um Estado contratante só são tributáveis nesse Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado contratante por meio de um Estabelecimento Permanente aí situado. Se a empresa exercer sua atividade na forma indicada, seus lucros serão tributáveis no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem atribuíveis a esse Estabelecimento Permanente.”

a) Da importância:

A importância desse dispositivo é proporcional à relevância dessa categoria reditual, visto que ela tem sido considerada a mais significativa forma de renda nas atividades econômicas internacionais e em diversos ordenamentos nacionais10.

Esse dispositivo irá tratar de duas questões. Primeiro irá reafirmar o princípio de que uma empresa não pode ser tributada em outro Estado a não ser que possua nele um Estabelecimento Permanente e, segundo, irá determinar o modo de atribuição de rendimentos a esses estabelecimentos através do “princípio da força de atração restrita” (“no force of attraction”).

b) Do princípio do EP como limitação ao princípio da residência:

A primeira parte do § 1º do art. 7º do Modelo OCDE, estabelece o princípio geral da limitação do critério da residência na determinação da repartição de competências impositivas, na medida em que esteja caracterizada a presença de um EP e que os lucros possam ser imputados a este. Estabelece-se, desse modo, um princípio de atribuição cumulativa do Estado da fonte através da presença de um EP neste.

Assim, caberá ao Estado onde estiver presente um Estabelecimento Permanente a competência primária para tributar as rendas produzidas em conexão com o estabelecimento. Contudo, uma questão apresentada é sobre a possibilidade de tributação desses lucros, também, no Estado da residência, em face do emprego do verbo “poderão” (“may be taxed in the other State”) no texto do Modelo11.

c) Do princípio da “força de atração” como determinador do alcance do regime de tributação analítico:

O princípio da “força de atração restrita” (“no force of attraction”) estabelece uma das principais consequências relativas ao tratamento das rendas produzidas por uma empresa através da atividade de um Estabelecimento Permanente.

A “força de atração” corresponde ao poder unificador das rendas imputáveis à atuação orgânica de uma dada empresa não residente. Ela representa, nesse sentido, o alcance do tratamento sintético a ser atribuído a determinada classe de condutas (atuação orgânica). Como visto anteriormente, as condutas isoladas receberão um tratamento analítico das rendas produzidas, enquanto que as condutas consideradas como realizadas em face de uma atuação orgânica receberão um tratamento sintético.

O alcance do tratamento sintético, ou seja, o poder modificador do tratamento isolado12 poderá ser ilimitado ou limitado. Alguns países entendem que a caracterização da presença de um Estabelecimento Permanente constitui um critério de inserção da pessoa jurídica não residente capaz de resultar no regime de tributação de todos os lucros derivados dessa empresa, sejam ou não relacionados diretamente com o Estabelecimento Permanente. Nesse caso, o critério de conexão do Estabelecimento Permanente seria um limitador total ao princípio da residência, determinando a tributação de todos os rendimentos da pessoa jurídica estrangeira relacionados ou não ao EP.

Ele será limitado quando determinar a alocação de rendimentos ao Estabelecimento Permanente tão somente na medida em que forem atribuíveis a esse. Esse princípio tem sido denominado de “princípio da força de atração restrita” (“no force of attraction”) e encontra-se consagrado na segunda parte do § 1º do art. 7º.

Tanto em um caso quanto no outro ocorre a tributação pelo modo sintético, ou seja, os rendimentos serão tributados no seu somatório de componentes positivos e negativos, conforme escrituração contábil, considerando-se o Estabelecimento Permanente como um centro de imputação subjetiva que congrega a renda de um modo orgânico13. O alcance desse regime, entretanto, será dado pela modalidade utilizada do “princípio da força de atração” (restrita ou plena).

Os rendimentos da pessoa jurídica estrangeira que não forem atribuíveis ao Estabelecimento Permanente, face ao princípio da “força de atração restrita”, estarão submetidos ao regime de tratamento analítico. Eles estarão, nessa medida, submetidos nas suas unidades de renda, de modo bruto e por retenções na fonte. Do mesmo modo, as perdas (losses) decorrentes de atividades diretas da matriz não poderão ser confrontadas com os componentes positivos da renda atribuída aos Estabelecimentos Permanentes14.

d) Dos argumentos em favor das modalidades “restrita” e “plena” do princípio da “força de atração”:

O princípio da “força de atração plena” (“attractive force”) tem sido defendido, principalmente por duas razões, quais sejam de ordem fiscal e na busca de eliminação da evasão fiscal. Alega-se que uma empresa pode organizar as suas atividades de modo a constituir um EP em um país no qual não produz ou não intenta produzir lucros, mas existe tão somente com o propósito de supervisionar seus negócios, através de agentes independentes. Alega-se que, se a empresa organizar a totalidade de suas atividades através de um EP, tornar-se-á difícil na prática determinar os rendimentos relativos a estas atividades15.

O principal argumento utilizado em favor do princípio da força de atração plena encontra-se na simplificação do tratamento em favor da administração fiscal, visto que está mais de acordo com o modo em que os negócios são realizados contemporaneamente. A moderna organização dos negócios é extremamente complexa, através de uma atividade multifacetária de atividades, países e processos. Questionam os defensores desse princípio: se uma empresa realizar atividades em diversos países, através de diferentes Estabelecimentos Permanentes, deverá, então, a administração fiscal utilizar todos os meios necessários, face a todas dificuldades organizativas, de modo a agregar todos os componentes passivos e ativos na configuração dos rendimentos de um Estabelecimento Permanente?

Não se considera essa preocupação com o fenômeno da evasão como algo despiciendo; contudo, caberá aos Estados buscar outros métodos necessários ao combate à evasão fiscal. De outro lado, o uso desse princípio tem sido entendido como uma desnecessária intromissão na organização privada dos negócios, originando dificuldades à organização ótima dos négocios e à circulação de investimentos16.

O princípio da “força de atração restrita” tem sido apresentado por possuir a vantagem de responder a exigência de neutralidade fiscal, através da discriminação de rendimentos imputáveis17. Essa característica tem sido fundamental para que a maioria dos tratados internacionais e o próprio modelo OCDE tenha adotado esse princípio na definição do tratamento dos rendimentos produzidos pelos Estabelecimentos Permanentes.

A OCDE tem entendido que esse conceito é preferível ao princípio da “força de atração plena”, mesmo frente às possibilidades de abusos que possam surgir18.

e) Da adoção do “princípio da força de atração restrita” no Modelo OCDE:

Estabelece o Modelo OCDE, em seu art. 7º, § 1º, segunda parte, que os rendimentos de não residentes serão tributados no Estado da fonte, mas tão somente na medida em que forem atribuíveis a esse Estabelecimento Permanente. Possui esse princípio como conteúdo o resultado de uma atuação orgânica por parte do não residente; e quanto ao seu alcance, este estará limitado aos rendimentos que estiverem em conexão ao EP. Quanto ao regime de tributação, este será o analítico para os rendimentos oriundos de atividades isoladas (atividades da matriz sem conexão com EP) e sintético para as atividades correntes de atuação orgânica (Estabelecimento Permanente).

No caso da aplicação do princípio da força de atração restrita, a distinção entre renda da pessoa jurídica vinculada ao Estabelecimento Permanente e as demais formas de renda não vinculadas a este estabelecimento pode ser realizada entre lucro das empresas (business income) e investimento (investiment ou passive income). O lucro das empresas é considerado em seus componentes positivos e negativos, enquanto que a renda decorrente do investimento é geralmente submetida a uma alíquota proporcional sobre a renda bruta. Esse sistema é geralmente utilizado para as categorias especiais de renda, tais como dividendos (art. 10); juros (art. 11); royalties (art. 12); e ganhos de capital (art. 13).

No caso das classes especiais de renda, a figura do “beneficiário efetivo” assumirá uma função primordial, salvo se o beneficiário não residente receba os rendimentos através de Estabelecimento Permanente19.

f) Do conceito de renda atribuível (attributable) ao Estabelecimento Permanente:

Considera-se como renda atribuível aquela que for economicamente atribuível ao Estabelecimento Permanente, ou seja, aquela classe de rendas que for decorrente da atividade econômica realizada pelo EP20.

A renda resultante da dissolução ou da venda do Estabelecimento Permanente também é atribuída a ele. No Direito comunitário europeu, a Diretiva 90/434, de 20 de agosto de 1990, relativa às Fusões (EC Merger Directive) determinou a possibilidade de transferir Estabelecimentos Permanentes estrangeiros em uma base fiscal neutra (on tax neutral basis) para outra empresa em troca da propriedade de parcela do controle da sociedade. Ambas as empresas precisam ser residentes na União Europeia. A opinião dominante assume que a diretiva admite a conversão (tax neutral conversion) de Estabelecimento Permanente em uma subsidiária, no interior de outro Estado da União Europeia21.

Quanto ao momento da atribuição dos rendimentos, entende-se que o Estabelecimento Permanente deve existir no momento da realização dos lucros. Tem sido entendido na doutrina que parte dos rendimentos podem ser atribuídos ao EP, mesmo que eles tenham sido realizados antes da constituição do EP22. Esse tipo de situação ocorre em particular com os casos de projetos de construção, quando certos serviços, como projetos e planejamento, são contratados antes do início das atividades do projeto de construção, o qual irá constituir um Estabelecimento Permanente23.

2.2. Da regra básica de alocação dos rendimentos

A regra básica de alocação de rendimentos dos Estabelecimentos Permanentes encontra-se regulada no art. 7º, § 2º, do Modelo OCDE24. Determina esse artigo que:

“2. Quando uma empresa de um Estado contratante exercer sua atividade no outro Estado contratante através de um estabelecimento permanente aí situado, serão atribuídos em cada Estado contratante a esse estabelecimento permanente os lucros que obteria, se constituísse uma empresa distinta e separada, exercendo atividade idênticas ou similares, em condições idênticas ou similares, e transacionando com absoluta independência com a empresa de que é um estabelecimento permanente.”

O art. 7º, § 2º, do Modelo OCDE, determina que serão atribuídos os lucros ao Estabelecimento Permanente se:

– fosse presumido que este os obteria;

– exercendo atividades idênticas ou similares;

– em condições idênticas ou similares;

– e transacionando com absoluta independência com a empresa de que é um Estabelecimento Permanente.

Verifica-se que o elemento principal desse dispositivo está centrado no tratamento das atividades realizadas pelo Estabelecimento Permanente como se ele estivesse atuando como uma entidade totalmente independente. O método necessário à determinação dos rendimentos deve ser adequado a alcançar tal preceito. Observemos:

1) Fosse presumido que este os obteria:

Entende-se que o montante de rendimentos somente pode ser presumido de modo geral e aproximado, levando-se em consideração que tais atividades foram realizadas por empresas independentes e em condições similares ou idênticas. Contudo, tal comparação hipotética deverá responder ao seguintes critérios: primeiro, todas as atividades devem ser atribuídas ao Estabelecimento Permanente como se tivessem sido realizadas por uma empresa independente. Segundo, se certos fornecimentos e serviços são atribuíveis ao Estabelecimento Permanente, então uma parcela proporcional dos lucros deve ser também atribuída a uma empresa independente, sob condições similares.

Se os lucros do Estabelecimento Permanente são contabilizados separadamente pelo método direto (separating accounting ou direct method) deve-se considerar então que esses serviços ou fornecimentos foram escriturados sob a égide do princípio arm’s length prices.

2) Exercendo atividades idênticas ou similares:

Regra geral, esse dispositivo se dirige às atividades principais da empresa (core activities), realizadas em sua linha ordinária de negócios (ordinary line of business), para seus consumidores ou para estabelecimentos da empresa. Contudo, poderá ocorrer que as atividades auxiliares (ancillary activities) possam ser agregadas contabilmente e contribuir para a determinação da composição final da renda da empresa.

O termo “atividade”é considerado como sendo portador de um valor positivo, ou seja, uma ação humana carregada de intencionalidade. Tal expressão, contudo, na terminologia do Direito Internacional Tributário, pode significar também uma “abstenção” (“abstain”). Tal situação ocorre, por exemplo, sob um contrato no qual existe a previsão de vedação à competição; contudo, tal abstenção não significa uma possibilidade de atribuição de lucros.

No caso de um relacionamento entre empresas independentes, é razoável imaginar-se que um acordo dessa natureza esteja firmado sob uma reciprocidade de obrigações, as quais poderiam ser mensuradas econômicamente e mesmo prever a compensação financeira pela abstenção. Tal situação, contudo, não pode ser claramente transferida para o relacionamento entre o Estabelecimento Permanente e a matriz.

3) Em condições idênticas ou similares:

Algumas observações devem ser realizadas em relação a esses requisitos. Assim, por exemplo, um Estabelecimento Permanente não pode ser comparado com uma empresa manufaturando e vendendo as suas mercadorias. Uma comparação importante pode ser realizada entre a atividade desenvolvida pelo Estabelecimento Permanente e outro estabelecimento da mesma empresa, para a mesma classe de mesmos serviços e atividades, verificando-se dessa forma pro rata a contribuição do Estabelecimento Permanente para a empresa enquanto um todo.

Esse método será falho, contudo, para a comparação a ser realizada entre organizações empresariais nas quais cada parte da empresa desenvolve uma atividade diferenciada (give-and-take relationship), impedindo uma comparação quanto a condições idênticas ou similares.

A aplicação do arm’s length principle apresentará dificuldades no tratamento de dois casos: dos agentes de vendas (sales agent) e da distribuição (distributor). No caso de agentes de vendas (sales agent), a comparação a ser realizada deve ser com as comissõe por agentes não relacionados que realizam atividades similares. No caso do distribuidor (distributor), a comparação a ser realizada se dá com o preço de venda realizado aos consumidores no país de localização do Estabelecimento Permanente menos o arm’s length priceda empresa matriz.

4) Transacionando com absoluta independência com a empresa de que é um Estabelecimento Permanente:

Esse requisito tem sido bastante questionado e tem dado origem a uma polêmica bastante profícua sobre a caracterização dos Estabelecimentos Permanentes como entidades distintas ou não da matriz, para fins tributários.

Conforme Klaus Vogel, a doutrina tem se dividido entre a consideração dos Estabelecimentos Permanentes como entidades absolutamente distintas (absolute hypothetical independence) da matriz e a consideração de uma independência restrita (restricted independence)25.

Segundo alguns doutrinadores26, somente a consideração da absoluta independência dos Estabelecimentos Permanentes pode corresponder à correta interpretação do art. 7º do Modelo OCDE. Dessa forma, a alocação de lucros aos EP’s não difere daquela realizada às subsidiárias. As considerações sobre as distinções jurídicas e administrativas das duas entidades seriam tidas por irrelevantes para fins de atribuição de lucros.

Desse modo, os acordos realizados entre o Estabelecimento Permanente e a matriz, apesar de não possuírem valor jurídico próprio perante as regras de Direito Privado, poderiam, para fins tributários, ser considerados como verdadeiros contratos entre partes independentes. Cabe ressaltar, contudo, que o Direito Privado desconsidera esses acordos como verdadeiros contratos pela ausência de vontades distintas, visto que se trata de um contrato com a mesma pessoa.

Os acordos realizados entre o Estabelecimento Permanente e a matriz, referentes a pagamento de juros, royalties, aluguéis, comissão referente a determinados serviços e outras remunerações similares, devem ser considerados, sob o ponto de vista fiscal, como tendo sido realizados entre partes independentes.

Os autores27 que defendem o ponto de vista de que os Estabelecimentos Permanentes devem ser considerados, tão somente, como possuídores de uma independência restrita ou autonomia tributária (restrict independence), entendem que tal assunção está em conformidade com os preceitos consagrados no art. 7º do Modelo OCDE. Esses autores afirmam que esse artigo não exige a completa consideração da “ficção da independência fiscal” (“separate enterprise fiction”).

Sob esse ponto de vista, o método de alocação de lucros apresentado não ignora o fato de que o Estabelecimento Permanente é parte de uma empresa enquanto um todo e não poderá irrestritamente ser considerado como uma parte separada da empresa, sem ocasionar algumas soluções incongruentes.

Essa aplicação do arm’s length principle deve levar em consideração que os Estabelecimentos Permanentes e a matriz, por serem parte de uma mesma unidade jurídica e econômica, não podem verdadeiramente transacionar como se fossem partes totalmente independentes em um ambiente de mercado.

Para Vogel, a leitura do art. 7º, § 2º, deve ser realizada em conjunto com a leitura do art. 7º, § 1º. O art. 7º, § 1º, não apenas limita a competência impositiva do Estado da residência e determina a competência do Estado da fonte, como estabelece que os lucros atribuídos ao Estabelecimento Permanente devem ser entendidos como sendo também lucros da matriz (“If the enterprise carries on business as aforesaid, the profits of the enterprise may be taxed in the other State but only so much of them as is attributable to that permanent establishment”).

Uma leitura sistemática, portanto, não autoriza uma compreensão de uma independência total entre a matriz e o Estabelecimento Permanente. Assim, os lucros de vendas intra-empresariais não devem ser contabilizados como atribuíveis ao Estabelecimento Permanente se essas vendas não produzirem um benefício para a empresa enquanto um todo. Esse entendimento deve ser também utilizado na compreensão das despesas a serem alocadas aos EP’s28.

Se esse entendimento exige que duas entidades da mesma empresa sejam tratadas como partes separadas e distintas, então decorre o entendimento de que um fornecimento ou serviço realizado de modo intra-empresarial deve ser entendido como gerador de benefícios tão somente na medida em que esses resultados possam ser particularizados (segregable) para o Estabelecimento Permanente, bem como para a empresa enquanto um todo.

Para esse autor não há, no art. 7º, § 2º, do Modelo, uma autorização a um uso irrestrito do arm’s length principle, o qual deve ser utilizado tendo em consideração que a empresa é uma unidade legal e econômica. Em nossa compreensão, este é o entendimento que mais se aproxima de uma interpretação sistemática do sistema de alocação de rendas aos Estabelecimentos Permanentes, tal como ele é entendido no Modelo OCDE.

De modo geral, os Modelos de acordos que visam evitar a dupla tributação da renda têm historicamente considerado os Estabelecimentos Permanentes como possuidores de uma independência restrita ou autonomia tributária (restrict independence). Esse tem sido o entendimento nos estudos realizados para a elaboração dos Modelos da Liga das Nações e dos demais modelos29.

a) Da aplicação do princípio arm’s length na atribuição de rendimentos aos Estabelecimentos Permanentes:

Entende-se que esse artigo determina a aplicação do arms leght principle30, que está consagrado no art. 9º do Modelo OCDE. Os lucros atribuídos ao Estabelecimento Permanente serão considerados como se este obtivesse, através da constituição de um empresa distinta e separada, exercendo atividade idêntica ou similar, em condições idênticas e similares e negociando com total independência.

Os lucros não determinados devem ser os mesmos que seriam decorrentes de um legítimo processo de contabilidade (processes of good business accountancy). Da mesma forma, o arm’s length principle se estende para a alocação de lucros que derivem da transação entre o Estabelecimento Permanente e outros Estabelecimentos Permanentes da mesma empresa.

O arm’s length principle é regulado pelo Guia de Referência do Modelo OCDE (OCDE Guidelines on Transfer Price). Determina esse que a aplicação do arm’s length principle será fundada em comparações quanto: (a) àquantidade; (b) às condições e aos termos; (c) aos mercados; (d) às funções; (e) aos riscos; e (f) aos ativos, incluindo aqueles intangíveis.

Entende-se como sendo “circunstâncias comparáveis” (“comparable means”) aquelas nas quais: (a) não existe diferença entre situações; (b) as diferenças porventura existentes não afetam materialmente a condição examinada; e (c) sejam possíveis ajustes para eliminar determinadas diferenças.

b) Do método direto na alocação de lucros (direct method of determining profits):

De modo geral, os Estabelecimentos Permanentes possuem contabilidades separadas, salvo em casos excepcionais. Dessa forma, na presença de uma escrituração, essa distinção servirá de ponto de partida para a análise da administração tributária do quantum debeatur. Entende a doutrina que não há possibilidade de a administração tributária proceder a construção hipotética de figuras redituais in vacuo. Torna-se necessário que essa parte de dados concretos, especialmente daqueles decorrentes do registro escritural do Estabelecimento Permanente e dos necessários ajustes a ser realizados, sejam devidamente caracterizados.

Outra questão relevante é sobre a idoneidade dos registros de transações entre a matriz e o Estabelecimento Permanente. Os acordos entre essas entidades não são considerados como sendo contratos juridicamente vinculantes (legally binding contracts). Contudo, tem sido entendido que se esses acordos forem configurados de modo simétrico e organizarem a realização de atividades diversas por diferentes partes da empresa, as escriturações comerciais poderão ser consideradas pela administração fiscal (tax authorities).

Esses registros não serão considerados como sendo “simétricos” se os valores das transações ou os métodos de atribuição de lucros e despesas dos livros escriturais do Estabelecimento Permanente não corresponderem exatamente aos valores ou métodos de atribuição nos registros escriturais da matriz, devidamente ajustados em seus aspectos cambiais.

Se esses registros forem considerados como sendo meramente artificiais, eles poderão ser simplesmente desconsiderados para fins fiscais e os valores relativos à atribuição dos lucros podem ser devidamente ajustados. Esse pode ser o caso no qual o Estabelecimento Permanente, sob o acordo interno, apresenta-se como o contratante principal, quando, em verdade, atua como mero agente da matriz. No primeiro caso, ele agirá assumindo todos os riscos inerentes à atividade negocial, enquanto que, no segundo, assumirá riscos parciais e receberá também somente uma parcela limitada dos resultados do rendimento.

Determina o art. 7º, § 2º, do Modelo, a prioridade na aplicação do § 3º do art. 7º, especialmente em relação ao tratamento dos pagamentos realizados sob a denominação de juros, dividendos, royalties etc., realizados pelo Estabelecimento Permanente à matriz, como reembolso por empréstimos ou direitos de propriedade intelectual concedidos ao Estabelecimento.

Entende-se que, mesmo na presença de uma escrituração dos Estabelecimentos Permanentes detalhada e clara, pode ser possível à administração tributária proceder determinadas retificações, em conformidade com o arm’s length principle. Esses ajustes podem ser decorrentes, como observou o Professor Vogel, em situações nas quais os bens foram faturados da matriz para o Estabelecimento Permanente com preços que não se adequam ao arm’s length principle, gerando um “desvio” (“profits have been diverted”)31 de lucros em favor da matriz ou vice-versa.

Em certas situações se considera que será apropriada a substituição dos preços usados ordinariamente no mercado por preços de produtos idênticos ou similares, fornecidos em condições idênticas ou similares. Tais considerações devem ter em vista a diferença de circunstâncias na formulação dos preços de mercado, tais como a quantidade a ser adquirida, o período do suprimento, bem como outros que possam influenciar na avaliação final do preço.

Essas considerações serão ainda mais relevantes na situação decorrente da iniciativa de determinada empresa atuar com preços inferiores àqueles praticados no mercado, com o intuito de constituir uma posição competitiva no mercado ou auxiliar em seu ingresso em um mercado novo. Tal situação não irá originar a presunção juris et juris de “desvio” de lucros de uma entidade para outra, meramente com a finalidade de planejamento fiscal.

Outra situação que poderá ocorrer é a de fabricação e fornecimento de bens pela matriz ao Estabelecimento Permanente, face à inexistência de um preço de mercado idêntico ou similar que possa servir de parâmetro de comparação. Nesse caso, entende Klaus Vogel que se torna necessária a aplicação de métodos auxiliares na determinação dos lucros do EP, tais como determinar a média dos lucros brutos sobre o faturamento, no qual participam os EP’s, e a dedução da parcela de despesas correspondentes32.

Caso essa possibilidade não se apresente como adequada, entende o autor que outras formas de construção deverão ser elaboradas ou indicadas33.

Alguns Estados têm entendido que a transferência da propriedade de um EP, para a matriz ou para outro EP, da mesma empresa situado em outro Estado, se caracteriza como realização de lucros. Tem sido entendido em Direito Internacional Tributário que o art. 7º do Modelo OCDE autoriza tal tributação, que será denominada de “disjunção tributável” (“disjunction taxation”).

Nesse caso, essa transferência será realizada em conformidade com um método próprio. A primeira questão a ser respondida é quando os lucros tributáveis são realizáveis. Considera-se que quando a propriedade em uma parcela substancial de valor de mercado e quando provavelmente tal situação venha a aparecer na escrituração do ano seguinte à transação, entende-se que a realização dos lucros não irá necessariamente ocorrer no ano fiscal em que ocorreu tal transferência.

Outro problema relevante, que pode dar origem a uma sobretaxação, ocorre com o diferencial entre o momento do pagamento de tributos no exterior e a sua contabilização pela matriz (time lag following payment of tax abroad). Essa situação ocorre quando determinados Estabelecimentos Permanentes operam o pagamento de impostos no exterior sobre lucros realizados por transferência interna, mesmo que tais valores não tenham sido realizados antes do próximo ano comercial. Haverá nessa situação um diferencial temporal (time lag) entre o momento em que os impostos são pagos e a sua contabilização pela matriz no exterior. Indica-se à solução dessas dificuldades a utilização de um procedimento amigável.

A transferência de empréstimos de liquidação duvidosa (transfer of bad loans) também apresenta um relativo grau de dificuldade. Ela pode ocorrer no sistema financeiro internacional através da transferência de créditos de liquidação duvidosa entre a matriz e a filial, objetivando a melhor supervisão desses valores. Entende-se que tais tranferências não devem ser caracterizadas como sendo realizadas entre empresas independentes e, portanto, não devem ser consideradas para fins de afetar o montante de rendimentos que seriam esperados de uma empresa independente negociando com outra empresa independente.

Tal situação será diferentemente considerada se refletir um objetivo comercial válido para a transferência de crédito de liquidação duvidosa. Podem existir situações nas quais a transferência desses créditos seja realizada com vista à consecução de objetivos comerciais e sob circunstâncias que seriam similares se realizadas entre bancos independentes. Essa situação ocorre, por exemplo, quando um banco elimina uma filial no estrangeiro e necessita tranferir os seus débitos para a matriz.

Outro exemplo citado ocorre quando uma instituição financeira constitui no estrangeiro uma filial e transfere todos os créditos possuídos anteriormente pela matriz ou outras filiais nesse país. Nesse caso, as transferências devem ser consideradas como sendo realizadas entre instituições financeiras independentes operando em um mercado livre. Dessa forma, entende-se que alguma dedução deve ser considerada, conforme as regras de contabilidade nacionais.

Nessa situação, aconselha-se a utilização do procedimento amigável para a definição da dedução a ser realizada. De modo geral, deve-se procurar a utilização da totalidade dos créditos de liquidação duvidosa, desde que tal situação não seja abusiva.

3. Do tratamento de negócios realizados por Estabelecimentos Permanentes e empresas associadas no Brasil

O tratamento de negócios realizados por Estabelecimentos Permanentes e a sua relação com benefícios de empresas associadas foi regulado pelo “Convênio para supressão da dupla tributação no caso de correção de benefícios de empresas associadas” (“Convention on the elimination of double taxation in connection with the adjustment of profits of associated enterprises”, também conhecida como “EC Convention on Profit Adjustment”), firmado em Bruxelas em 23 de julho de 1990.

Essa convenção, em sua seção 2, dispõe sobre os “Princípios aplicáveis no caso de correção de benefícios de empresas associadas e da atribuição de benefícios a um Estabelecimento Permanente”. Determina em seu art. 4º que:

“2. Quando uma empresa de um Estado contratante exercer a sua atividade em outro Estado contratatante através de um Estabelecimento Permanente situado neste último, se atribuir-se-ão a este Estabelecimento Permanente os benefícios que seriam realizados se este fosse constituído por uma empresa independente que tivesse exercido atividades idênticas ou similares em condições idênticas ou similares que haveria realizado se fosse uma entidade totalmente independente da empresa a que pertence”.

Como se pode notar, a redação desse dispositivo reproduz o arm’s length principle, consagrado no art. 7º, § 2º, do Modelo OCDE, e da contabilidade separada, ao exigir a consideração e o tratamento do EP como se fosse uma empresa distinta34.

O Brasil adotou os entendimentos da Convenção OCDE por meio de suas convenções bilaterais e da Lei n. 9.430/1996.

Cabe ressaltar que a RFB adotou a Instrução Normativa n. 1.689/2017, com o objetivo de assegurar a transparência nas consultas sobre as operações envolvendo preços de transferência e Estabelecimentos Permanentes, para os casos envolvendo países com os quais o país possuatratados e convenções internacionais que contenham cláusula específica para troca de informações para fins tributários.

Nesses casos se exigirá: (i) a identificação do controlador direto e do controlador final da pessoa jurídica que formulou a consulta, bem como seus países de domicílio, na hipótese de serem no exterior; (ii) a identificação dos países de residência de todas as partes relacionadas com as quais o contribuinte efetua transações objeto da consulta; e (iii)a identificação do país de residência da matriz e do estabelecimento permanente.

A IN n. 1.681, de 28 de dezembro de 2016, instituiu a “Declaração País a País” (DPP), que irá mapear os investimentos e operações internacionais.O objetivo da norma é evitar a manipulação artificiosa de preços, tal como ocorre com o uso malicioso dos preços de transferência. Devem apresentar a declaração os grandes grupos empresariais internacionais, ou, nos termos da IN n. 1.681/2016, toda entidade integrante residente para fins tributários no Brasil que seja a controladora final de um grupo multinacional.

Considera-se grupo multinacional 2 (duas) ou mais entidades relacionadas por meio de controle direto ou indireto que possuam residência para fins tributários em jurisdições diferentes ou 1 (uma) entidade que seja residente para fins tributários em uma jurisdição e esteja sujeita à tributação em outra jurisdição em relação às atividades econômicas desempenhadas por meio de um estabelecimento permanente. O controle é a relação existente entre entidade investidora e entidade investida quando a investidora, diretamente ou através de outras controladas, é titular de direitos de sócio na entidade investida que lhe assegurem, de modo permanente, preponderância nas deliberações sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores.

Será considerada como entidade integrante de um grupo multinacional qualquer unidade de negócio independente incluída nas demonstrações financeiras consolidadas do grupo multinacional para fins de divulgação do relatório contábil-financeiro ou qualquer unidade de negócio excluída das demonstrações financeiras consolidadas do grupo multinacional exclusivamente em virtude de seu tamanho ou materialidade.

Será igualmente parte integrante qualquer estabelecimento permanente, de qualquer unidade de negócio independente do grupo multinacional, desde que esta prepare uma demonstração financeira separada para esse estabelecimento permanente, para fins regulatórios, tributários, de divulgações financeiras ou de controle interno.

O conceito de estabelecimento permanente é tratado na IN n. 1.681/2016 como uma instalação fixa de negócios por intermédio da qual uma entidade exerça toda ou parte de sua atividade em outra jurisdição, e inclui especialmente: (a) uma sede de direção; (b) uma filial ou uma sucursal; (c) um escritório; (d) uma fábrica; (e) uma oficina; (f) uma mina, um poço de petróleo ou de gás, uma pedreira ou qualquer outro local de extração de recursos naturais; ou (g) um canteiro de obra ou um projeto de construção ou instalação, somente se sua duração exceder 12 (doze) meses.

As relações entre preços de transferência e Estabelecimentos Permanentes passarão a se tornar objeto obrigatório de estudo no país a partir dos desdobramentos do BEPS e das novas regulamentações nacionais, exigindo um esforço redobrado dos doutrinadores nacionais.

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