Planejamento Tributário Internacional no Projeto BEPS: Agressivo ou Agredido?

International Tax Planning in the BEPS Project: Agressive or Agressed?

Ariel de Abreu Cunha

Aluno especial do Mestrado em Direito Tributário da Universidade de São Paulo (USP). Especialista em Direito Tributário pela Fundação Getulio Vargas (FGV). Graduado em Direito pela Universidade Federal de Juiz de Fora (UFJF). Advogado em São Paulo/SP. E-mail: ariel.abreu.cunha@gmail.com.

Recebido em: 20-09-2018

Aprovado em: 23-11-2018

Resumo

A globalização e as crises econômicas colocaram a tributação internacional em posição de destaque no ambiente mundial de discussão. Neste cenário, emerge o Projeto BEPS, que visa ao combate da erosão da base tributária e da transferência de lucros. Para tanto, com o propósito deliberado de estabelecer novos standards à tributação internacional, são apresentadas 15 Ações que têm em seu núcleo a oposição ao denominado planejamento tributário agressivo, termo abrangente, aberto e subjetivo que rejeita a dupla não tributação e busca impor restrições desarrazoadas à elisão fiscal. Neste sentido, considerando a relevância do tema para o futuro do planejamento tributário internacional, o trabalho objetiva analisar o conteúdo deste conceito e identificar seus excessos, avaliando seus atritos com a segurança jurídica e a livre iniciativa e a necessidade de observar a política fiscal dos países. Em sua conclusão, busca responder se o Projeto BEPS institui um planejamento tributário agressivo ou agredido.

Palavras-chave: planejamento tributário agressivo, tributação internacional, Projeto BEPS, planejamento tributário internacional, política fiscal.

Abstract

Globalization and economic crises have placed international taxation prominent in the global discussion environment. In this scenario, the BEPS Project emerges, that aims to combat base erosion and profit shifting. Therefore, with the deliberate purpose of establishing new standards for international taxation, 15 Actions are presented with the opposition to the so-called aggressive tax planning in their nucleus, which is an embracing, open and subjective term that rejects the double non-taxation and seeks to impose unreasonable restrictions on tax avoidance itself. In this sense, considering the relevance of the theme to the future of international tax planning, the objective of this study is to analyze the content of this concept and identify its excesses, evaluating its friction with legal certainty and free enterprise and the need to observe the fiscal policy of the countries. In its conclusion, it seeks to answer if the BEPS Project establishes an aggressive tax planning or an aggressed one.

Keywords: aggressive tax planning, international taxation, BEPS Project, international tax planning, fiscal policy.

1. Introdução

Não é novidade que, nas últimas décadas, a globalização alterou com elevada velocidade a dinâmica das interações sociais e das relações negociais ao redor do mundo, carregando consigo inúmeros avanços em um curto período. E, por sua vez, também não é novidade que a tributação, ao mesmo tempo em que é necessária à manutenção e ao financiamento da ordem jurídica e corresponde a uma receita para os Estados, termina por incidir sobre riquezas, impacta os negócios e representa um custo para os particulares, que se sentem estimulados a, com base nestas premissas, buscar uma contínua economia fiscal.

Tais conceitos, quando relacionados, trazem à tona situações e questionamentos que, em razão de sua relevância e de sua complexidade, reclamam soluções ágeis e desafiadoras, mas que também sejam inteligentes e seguras. Enquanto a globalização imprime mudanças aceleradas e inovadoras, a tributação, por envolver, simultaneamente, aspectos jurídicos, políticos e econômicos, requer maior cautela e reflexão na análise de seus impactos, o que se acentua no âmbito internacional, em que diferentes jurisdições se entrelaçam, envolvendo a participação de indivíduos e empresas, o interesse de distintos países e uma difusa circulação de riquezas.

Para complementar, deve ainda ser considerada a realidade econômica vivenciada no mundo recente, caracterizada por episódios de recessão em que dinheiro, bens e direitos, dada sua maior escassez, têm seu fluxo determinado por planejamentos mais bem construídos e pensados, cujas tomadas de decisão têm efeitos globais e, por isso, refletem na arrecadação dos Estados. É neste contexto, então, que variados interesses conflitam-se, coordenam-se e tornam-se alvo de maior atenção no intuito de conciliar globalização, tributação e política fiscal.

Com isto em mente, o presente estudo se inicia com uma apresentação do Projeto BEPS, composto por 15 ações destinadas a alterar as bases da tributação internacional no cenário atual. Em seguida, seu foco é direcionado à análise do termo planejamento tributário agressivo, combatido de forma nuclear pelo Projeto BEPS, mas que, conforme se demonstra, especialmente nas Ações 2, 6 e 12, ostenta excessos que, se não reavaliados, podem restringir de forma desarrazoada a elisão fiscal.

Finalmente, com vistas a atingir sua síntese conclusiva, este trabalho investiga o papel da política fiscal dos países na delimitação da noção de agressividade tratada no Projeto BEPS, procedendo, para tanto, ao exame de dois casos internacionais de destaque acerca do tema e à reflexão sobre o posicionamento da noção de planejamento tributário agressivo no Brasil, termo que, na eventualidade de ser indevidamente inserido em seu ordenamento jurídico, pode acabar por criar um verdadeiro planejamento tributário agredido.

2. O Projeto BEPS e seus novos standards para a tributação internacional

Assolados pelas graves crises econômicas que marcaram o mundo globalizado nos últimos anos, os Estados nacionais, ao mesmo tempo em que presenciaram uma sensível queda em suas receitas, depararam-se, em contrapartida, com o contínuo aumento de seus gastos. Desta forma, então, passaram a depender de um forçoso e desejado incremento positivo em suas contas, atrelado, primordialmente, ao fortalecimento de sua arrecadação tributária (PANAYI, 2015, p. 545).

Em meio a este cenário de escassez de recursos públicos e de dificuldades financeiras, emergiu com notável ênfase no noticiário mundial a discussão relacionada à tributação das organizações multinacionais (multinational enterprises – MNEs), as quais, segundo sustentado pela mídia, não estariam contribuindo “adequadamente” com a formação das reservas estatais devido à “inapropriada” utilização de mecanismos de planejamento tributário, sobretudo de caráter internacional, responsáveis por gerar “injustas” vantagens fiscais (BRAUNER, 2014, p. 57).

Assim, por considerar que o atual sistema de tributação internacional, ao propiciar tal conjuntura, estaria defasado em relação ao ambiente de negócios atualmente vigente, profundamente alterado pela globalização, o G20, grupo formado pela União Europeia e mais 19 países e representativo de 85% do produto mundial bruto, solicitou em 2012 à OCDE (Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico) que esta conduzisse a estruturação de um plano de aprimoramento da legislação fiscal sobre o assunto (OCDE, 2013, p. 10-11).

Para tanto, assumindo a questão nítidos contornos políticos, indo além, portanto, do campo essencialmente jurídico, foi considerado que seria necessário restaurar a confiança da população na “justiça” do sistema tributário como um todo e garantir que as rendas e os lucros gerados venham a ser tributados onde as atividades empresariais efetivamente aconteçam e onde ocorra a respectiva criação de valor delas decorrente (OCDE, 2015a, p. 6).

Então, com base nestas premissas, a OCDE desenvolveu um plano de combate à erosão da base tributária e ao deslocamento do lucro, o qual, intitulado de Projeto BEPS (Base Erosion and Profit Shifting), visa ao enfrentamento de estratégias de planejamento tributário que, em seu entender, exploram lacunas e brechas (mismatches) nas legislações tributárias dos diferentes países para fazer com que os lucros “desapareçam” para fins fiscais ou sejam deslocados para locais onde há pouca ou nenhuma atividade empresarial real, mas cuja tributação é reduzida, resultando, assim, em baixo ou inexistente recolhimento de imposto corporativo incidente sobre a renda (OCDE, 2015b, p. 5).

Nesta perspectiva, foi o Projeto BEPS inicialmente divulgado pela OCDE no ano de 2013 e posteriormente complementado por seu relatório final em 2015, contando desde sua publicação com 15 diferentes ações (actions) voltadas, cada qual com seu objetivo específico, à contenção da erosão da base tributária e da transferência de lucros. De acordo com a OCDE, tais medidas, a partir de um direcionamento mais particular, seriam necessárias para coibir de modo efetivo tanto a dupla não tributação como a não ou a baixa tributação associada a práticas que segregam artificialmente os rendimentos provenientes das atividades que os geram (OCDE, 2014, p. 10).

Desta forma, propondo de maneira expressa a renovação dos padrões (standards) internacionais de tributação, até então focados na prevenção da dupla tributação, a OCDE, por meio do Projeto BEPS, direcionou seus esforços a áreas antes não visadas pelo sistema tributário transnacional que se consolidou ao longo dos anos no relacionamento convencional entre os Estados.

Para Yariv Brauner (2014, p. 58-59), há três princípios fundamentais que regem o Projeto BEPS. O primeiro, conforme aponta, reconhece a necessidade de se estabelecer um regime de tributação internacional que, ao invés de se basear em um paradigma marcado pela competição, deve se fundamentar em um modelo assentado na colaboração e na cooperação entre os países.

Segundo o autor, os Estados não deveriam mais se posicionar como competidores entre si na busca por investimentos e receitas, pois esse sistema, por ser estimulado por práticas tributárias consideradas prejudiciais (harmful tax competition) por parte de seus “jogadores”, seria responsável justamente por fomentar aquilo que o Projeto BEPS se propõe a combater (BRAUNER, 2014, p. 63-68)1.

A este respeito, é interessante destacar que, de acordo com Jeffrey Owens (2013, p. 425-427), é importante ir ainda mais além da cooperação apenas entre Estados, tendo em vista que, no cenário idealizado a partir do Projeto BEPS, haveria também que se perseguir um aprimoramento da relação entre contribuinte e fisco (enhanced relationship), a ser marcada por transparência, colaboração e confiança mútua.

Por sua vez, o segundo princípio fundamental se caracteriza pela importância de se adotar uma abordagem sistemática ou holística dos sintomas atuais para o implemento de uma substancial reforma tributária internacional em detrimento de uma abordagem meramente parcial e restrita, reconhecendo-se, assim, a interdependência das normas que compõem o regime tributário internacional e a necessidade de analisá-lo de forma abrangente e conectada (BRAUNER, 2014, p. 58).

Finalmente, o terceiro princípio fundamental se apoia na inevitabilidade de se aceitar por completo a efetivação de novas soluções para problemas que não puderam ser resolvidos a contento pelas normas fiscais aplicáveis até o momento, contrariando, deste modo, o tradicional conservadorismo do sistema tributário internacional a partir da defesa, pelo autor, da implementação de uma reforma aberta a medidas inovadoras (BRAUNER, 2014, p. 58).

Assim, é com base nesses três princípios fundamentais que o Projeto BEPS se sustenta e, por consequência, orienta suas 15 ações, as quais foram desenhadas como um compreensivo pacote de medidas para serem implementadas de modo coordenado pelos países em suas legislações domésticas e nas disposições dos tratados internacionais (OCDE, 2015b, p. 5) e podem ser divididas, de acordo com Brauner, em cinco grandes grupos (2014, p. 69).

O primeiro grupo, mais extensivo, consagra as ações mais gerais, que representam desafios constantes e contínuos para todo o conjunto da reforma idealizada. É neste espaço que se inserem as Ações 1 e 5, que pretendem, respectivamente, “abordar os desafios fiscais da economia digital” (digital economy) e “combater de modo mais eficaz as práticas tributárias prejudiciais, tendo em conta a transparência e a substância” (harmful tax practices).

O segundo grupo, ao contrário, compreende as ações dotadas de um caráter mais específico, que detêm um conteúdo mais substancial e definido e contam com um viés mais técnico. A Ação 2, que objetiva “neutralizar os efeitos dos instrumentos híbridos” (hybrid mismatch arrengements), e a Ação 3, que se propõe a “reforçar as normas relativas às sociedades estrangeiras controladas” (controlled foreign corporation – CFC rules), encontram-se neste conjunto.

Além disso, estão ainda no segundo grupo a Ação 4, que visa “limitar a erosão da base tributária através da dedução de juros e outras compensações financeiras” (interest deductions), a Ação 6, que intenciona “prevenir a utilização abusiva do convênio” (treaty abuse), e a Ação 7, que procura “prevenir que o status de estabelecimento permanente seja artificialmente evitado” (permanent establishment – PE).

Embora também detenha medidas com maior especificidade e aprofundamento técnico, o terceiro grupo merece ser tratado em separado em decorrência da importância dada pelo Projeto BEPS à temática dos preços de transferência (transfer princig – PT guidelines). Por isso, neste grupo estão as Ações 8, 9 e 10, que tratam de “garantir que os resultados dos preços de transferência estejam alinhados com a criação de valor”, com foco, respectivamente, em “ativos intangíveis”, “riscos e capital” e “outras transações de alto risco”, e também a Ação 13, que se dispõe a “reexaminar a documentação de preços de transferência”.

O quarto grupo se destaca por sua condição de apoio, porquanto suas ações contemplam medidas que lidam com questões afetas à Administração Fiscal e à conformidade tributária (compliance). Neste conjunto figuram a Ação 11, concentrada em “estabelecer metodologias para coletar e analisar os dados sobre os fenômenos econômicos da erosão da base tributária e da transferência de lucros e as ações para remediá-los”, a Ação 12, focada em “exigir que os contribuintes revelem seus esquemas de planejamento tributário agressivo” (mandatory disclosure rules – MDR), e a Ação 14, empenhada em “tornar mais efetivos os instrumentos de resolução das disputas” (mutual agreement procedure).

Por fim, o quinto e último grupo é composto tão somente pela Ação 15, que tem como objetivo “desenvolver um instrumento multilateral” (multilateral instrument – MLI), pois sua proposta, em verdade, consubstancia-se em uma manifestação direta da essência do Projeto BEPS como um todo, já que visa à promoção da necessidade de um regime tributário internacional universal e colaborativo.

Portanto, a partir de suas causas, seus fundamentos e suas ações, fica claro que o Projeto BEPS, independentemente de qualquer juízo de valor, dedica-se a uma disruptiva abordagem da tributação internacional mediante a estipulação e a consolidação de diversas medidas vocacionadas ao audacioso estabelecimento de novos standards ao regime fiscal transnacional vigente. Contudo, dada a dimensão das propostas reformatórias que carrega, o Projeto BEPS merece ser mais detidamente analisado, mormente quanto a seus impactos sobre o planejamento tributário.

3. O planejamento tributário agressivo de acordo com o Projeto BEPS e seus potenciais excessos

Ao tratar das estimativas referentes às potenciais perdas de receita do imposto de renda corporativo global decorrentes da erosão da base tributária e da transferência de lucros, a OCDE (2015a, p. 4), além de elencar como possíveis causas para tanto a interação das legislações fiscais domésticas, a falta de transparência e coordenação entre as Administrações Tributárias, os limitados recursos para a aplicação da lei pelos países e as práticas tributárias consideradas prejudiciais, também aponta o chamado planejamento tributário agressivo (aggressive tax planning – ATP). Por isso, então, tem o Projeto BEPS o propósito de combatê-lo (ROSENBLATT, 2017, p. 214).

No entanto, apesar de fazer diversas remissões ao termo planejamento tributário agressivo ao longo do Projeto BEPS e à consequente necessidade de ser combatido como decorrência do escopo do plano, o que abrange, inclusive, sua expressa menção no caput da Ação 12, a OCDE não avança em sua definição com clareza e certeza, o que, por certo, embora, talvez intencionalmente, fomente debates políticos e doutrinários, potencializa a incerteza e prejudica a segurança jurídica.

De todo modo, é válido lembrar que, em ocasião anterior, a OCDE (2008, p. 10-11) chegou a pontuar duas circunstâncias em que o planejamento tributário agressivo poderia ser identificado: quando envolve uma posição tributária que é legítima, mas possui consequências tributárias não pretendidas ou esperadas, e quando é adotada uma posição fiscal favorável ao contribuinte sem divulgar abertamente que há incertezas em torno de questões tributárias relevantes (TAKANO, 2017, p. 46). Porém, dada a abertura de sua definição, ainda assim remanesce grande insegurança a este respeito.

Como ponto de partida, é interessante trazer um sucinto e direto comentário de Juan Becerra (2013, p. 47) sobre o tema. Para o autor, planejamento tributário agressivo é aquele planejamento que as autoridades fiscais não gostam, não toleram – mas que não se confunde com a evasão fiscal (OCDE, 2011, p. 11). Assim, em que pese o tom provocativo e o modo simplificado de sua abordagem, há a partir dele um preciso convite à reflexão da questão, que reclama, para sua solução, identificar se o contribuinte, em tais casos, viola ou não um princípio jurídico de tributação e se, então, se sujeitará ou não à desconsideração dos atos praticados para fins fiscais (BECERRA, 2013, p. 47-48).

Ana Paula Dourado (2016b, p. 262-263), ao analisar o conteúdo do planejamento tributário agressivo, defende que não se trata de um conceito jurídico capaz de permitir a recaracterização fiscal de estruturas e negócios adotados pelos contribuintes. Para ela, o termo vai além do foco no comportamento do contribuinte e, como um princípio orientador, direciona-se à proposição de novas políticas de desenvolvimento e de ação coordenada internacional, funcionando como um “conceito guarda-chuva”, que é mais amplo que os casos de abuso no âmbito do planejamento tributário (DOURADO, 2016b, p. 256-258).

Sua abrangência, no entanto, não pode travar a identificação de seus exatos contornos, sob pena de permitir alto grau de incerteza no sensível campo do Direito Tributário e dificultar sua aplicação prática (BAKER, 2015, p. 86) com indesejadas distorções. Neste passo, há quem prefira entender, como Sergio André Rocha (2016, p. 334), que os planejamentos tributários agressivo e abusivo sejam sinônimos, referindo-se, por igual, a arranjos artificiais sem propósito negocial que levam a uma tributação em desacordo com a teleologia das normas aplicáveis.

No entanto, com a devida vênia a interpretações em contrário, percebe-se do Projeto BEPS que há, sim, de fato, uma autonomia entre os conceitos, principalmente porque na já mencionada Ação 12 existe uma separação, com o sentido de alternância, entre os dois institutos. Ademais, considerando o próprio propósito do Projeto BEPS, vocacionado a reformar o regime tributário internacional com a implementação de novos paradigmas concentrados na eliminação da dupla não tributação, parece ainda mais sólida a compreensão de que a noção de planejamento tributário agressivo se trata de uma das inovações propostas.

Conforme alerta Caio Takano, “de fato, não é clara a linha divisória entre a legítima elisão tributária e o ‘planejamento tributário agressivo’, uma vez que o último não necessariamente pressupõe qualquer ilicitude aos comandos veiculados normativamente” (2017, p. 37). E, com a ciência desta dificuldade terminológica, foi introduzido no âmbito da União Europeia um conceito de planejamento tributário agressivo, nos seguintes termos (EUROPEAN COMMISSION, 2012):

“Aggressive tax planning consists in taking advantage of the technicalities of a tax system or of mismatches between two or more tax systems for the purpose of reducing tax liability. Aggressive tax planning can take a multitude of forms. Its consequences include double deductions (e.g. the same loss is deducted both in the state of source and residence) and double non-taxation (e.g. income which is not taxed in the source state is exempt in the state of residence).”

Em que pese a tentativa levada a efeito no continente europeu, dela se infere um elevado grau de desproporcionalidade, uma vez que, por gozar de excessiva amplitude e não se limitar a restringir sua incidência a situações artificiais, abarca inúmeras operações que, apesar de reais e juridicamente adequadas ao ordenamento, seriam consideradas agressivas (TAKANO, 2017, p. 47-78) e, portanto, passíveis de repreensão pelo simples fato de gerarem economia fiscal em um ambiente de justificáveis diferenças normativas e de política fiscal entre os Estados nacionais soberanos.

Neste espaço, no intuito de delimitar o significado de agressividade no contexto do planejamento tributário, Marta Caldas parte do pressuposto de que a utilização deste adjetivo qualificador no Projeto BEPS é consciente. Assim, a autora considera que, enquanto no planejamento tributário abusivo se recorre a procedimentos artificiais que geram uma vantagem fiscal não desejada pela lei, no agressivo, a seu turno, embora se faça uso de operações reais, verifica-se um ganho fiscal não previsto pelo legislador que decorre do aproveitamento pelo contribuinte da aplicação das distintas normas tributárias dos países envolvidos nas operações que incidem sobre um mesmo fato econômico (CALDAS, 2015, p. 152).

Com base nesta conceituação, porém, há a necessidade de se colocar diante do obstáculo de identificar a vontade do legislador e a ela se apegar ainda que com a consciência de sua imprecisão técnica e sua incapacidade de prever operações que normalmente detêm elevada complexidade. Assim, em um viés mais objetivo, Pasquale Pistone definiu o conceito de planejamento tributário agressivo como a diminuição da carga tributária pelo contribuinte, na conformidade da lei, a partir de oportunidades advindas de diferentes tratamentos tributários a que se sujeitam uma mesma realidade econômica em variados sistemas fiscais (PISTONE, 2016, p. 70-71).

Ocorre que, ainda que em uma perspectiva conceitual mais bem determinada, “se é verdadeiro que o conceito de ‘agressividade’ pode abranger o de ‘abuso’, haverá também situações em que possivelmente serão realizados planejamentos tributários que, conquanto não sejam ilegais ou abusivos, podem ser considerados ‘agressivos’” (BARRETO, 2016, p. 992), de maneira que, segundo a proposta encampada pelo Projeto BEPS, poderão ser taxadas como agressivas operações legais e reais que se enquadram como legítimos planejamentos tributários.

Desta forma, partindo-se da análise da “licitude ou ilicitude do plano global para poder concluir pela oponibilidade ou não da estruturação ao Fisco”, conforme leciona Gerd Willi Rothmann (2014, p. 21), é possível verificar que o conceito de planejamento tributário agressivo visado não somente é mais restritivo que as formas de economia de tributos ilícitas, que, partindo da evasão fiscal, incluem a elusão fiscal (ilícito civil), a infração fiscal (ilícito tributário) e o crime contra a ordem tributária (ilícito penal), como também restringe o próprio perímetro de eficácia da economia lícita de tributos, isto é, a elisão fiscal (ROTHMANN, 2014, p. 21; DOURADO, 2015, p. 44).

Dentre as justificativas dadas para o avanço de conceitos amplos e com conotação negativa como o de planejamento tributário agressivo sobre o campo da elisão fiscal, está a chamada “tributação justa” (fair taxation), que se apoia no valor aberto da justiça fiscal. A partir desta ideia, desenvolveu-se como seu corolário, sob a batuta de combater o planejamento tributário agressivo, a noção de parcela justa a ser recolhida a título de tributo (fair share).

Contudo, conforme alerta Paul Lamberts (2017, p. 49-50), tal terminologia padece de enorme subjetividade e, ainda, assume profunda conotação política, o que, por consequência, prejudica sua aplicação jurídica. Para o autor, que faz remissão aos princípios tributários desenvolvidos por Adam Smith (LAMBERTS, 2017, p. 50), não basta que todo contribuinte contribua na mesma medida, mas que também tenha certeza do montante devido e do retorno à sociedade dos valores recolhidos pelo Estado. Assim, sob pena de insegurança e cometimento de arbitrariedades, deve a ideia de fair share ser sopesada e interpretada de acordo com a lei, isto é, o mesmo veículo normativo que permite a economia lícita de tributos.

Inclusive, é sob esta mesma perspectiva que Christiana Panayi, embora destaque a inadequação dos princípios existentes no sistema vigente, enuncia os riscos de se adotar conceitos vagos no Direito Tributário Internacional em detrimento da segurança jurídica (2015, p. 544). Para ela, termos como a responsabilidade corporativa social (corporate social responsibility – CSR), a qual carrega consigo a compreensão de que as corporações têm não somente o dever de pagar tributos como também o dever de não pagar tributos com carga reduzida, apenas devem ser vistos como soft law complementar, e não como uma solução universal para os problemas tributários enfrentados no mundo globalizado atual (PANAYI, 2015, p. 558).

Com efeito, vale ressaltar que, na opinião da autora, os planejamentos tributários encabeçados pelas organizações multinacionais são apenas o outro lado da concorrência fiscal internacional, sendo a polêmica contra sua pretensa modalidade agressiva muito parecida com a ocorrida em face dos paraísos fiscais e das consideradas práticas tributárias prejudiciais (PANAYI, 2015, p. 545). Assim, adverte que generalizações são equivocadas, devendo haver uma distinção melhor entre planejamento tributário legítimo, planejamento tributário agressivo e evasão fiscal, pois atacar tudo da mesma maneira não ajuda, mas, ao contrário, torna os leitores, especialmente aqueles com formação técnica, céticos (PANAYI, 2015, p. 553) em relação às propostas idealizadas.

Portanto, com base na diretriz de que toda pessoa pode organizar sua atividade com vistas ao menor pagamento de tributos possível na conformidade da lei, o que não é imoral nem ilícito, conforme enuncia Klaus Tipke (2002, p. 110), e é reconhecido em todos os Estados de Direito que respeitam a liberdade, cumpre tecer alguns comentários mais aprofundados acerca das Ações 2, 6 e 12 do Projeto BEPS, que tratam da temática do planejamento tributário agressivo com maior intensidade, conforme bem notado por Paulo Ayres Barreto e Caio Takano (2016, p. 1004).

3.1. A Ação 2 e a neutralização dos efeitos dos instrumentos híbridos

Apresentada pela OCDE (2014, p. 16-17) dentro do escopo do Projeto BEPS orientado a “estabelecer a coerência internacional em relação ao imposto sobre pessoas jurídicas”, assim dispõe o Relatório Final (2015a, p. 13) sobre a Ação 2, que se dedica a “neutralizar os efeitos dos instrumentos híbridos”:

“Action 2 – Neutralise the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements

A common approach which will facilitate the convergence of national practices through domestic and treaty rules to neutralise such arrangements. This will help to prevent double non-taxation by eliminating the tax benefits of mismatches and to put an end to costly multiple deductions for a single expense, deductions in one country without corresponding taxation in another, and the generation of multiple foreign tax credits for one amount of foreign tax paid. By neutralising the mismatch in tax outcomes, but not otherwise interfering with the use of such instruments or entities, the rules will inhibit the use of these arrangements as a tool for BEPS without adversely impacting cross-border trade and investment.”

Para tanto, parte o Projeto BEPS do pressuposto de que os arranjos híbridos (hybrid mismatch arrangements) exploram diferenças no tratamento fiscal de uma entidade ou de um instrumento pela legislação de dois ou mais países (mismatches) com o intuito de alcançar uma economia fiscal mediante a dupla não tributação, incluindo o diferimento de longo prazo, e que, por terem seu uso bastante difundido, resultam em uma substancial erosão de base tributária. Por isso, considerando que tais arranjos ocasionam um impacto geral negativo na competitividade, na eficiência, na transparência e na justiça, estipulam por meio da Ação 2 a neutralização de seus efeitos para fins fiscais (OCDE, 2015c, p. 11).

Neste aspecto, importa considerar que, no âmbito de alcance da Ação 2, o Projeto BEPS considera como exemplos de planejamento tributário agressivo a dupla não tributação, a dupla dedução e o diferimento de longo prazo (DOURADO, 2015, p. 51), razão pela qual recomenda aos países a inserção e/ou a alteração de disposições convencionais e a inclusão de medidas em suas legislações domésticas com o objetivo de combater a denominada arbitragem fiscal (tax arbitrage), consubstanciada na exploração de diferenças no tratamento tributário de um mesmo objeto em dois ou mais sistemas jurídicos (SANTOS, 2015, p. 117).

Assim, além buscar (i) mudanças no Modelo de Convenção Tributária da OCDE, de forma a assegurar que entidades e instrumentos híbridos não sejam utilizados para obter benefícios indevidos através de acordos, a Ação 2 também visa à elaboração de (ii) disposições legais nacionais (ii.1) que impeçam a isenção ou a não contabilização de pagamentos dedutíveis pelo pagador, (ii.2) que recusem uma dedução a título de um pagamento que não seja incluído no cálculo dos rendimentos do seu beneficiário (e que não esteja sujeito a imposto em virtude de CFC rules ou similares), (ii.3) que impeçam uma dedução a título de um pagamento que é igualmente dedutível em outra jurisdição, e, se necessário, (iii) orientações sobre coordenação de critérios de desempate, caso mais de um país procure aplicar tais normas a uma transação ou a uma estrutura (OCDE, 2014, p. 16-17).

A este respeito, Ramon Tomazela Santos (2015, p. 119) ressalta que, com base na Ação 2, compete ao Estado da Fonte (primary response) aplicar a primeira medida anti-híbrido, seja para impedir a isenção de um pagamento dedutível, recusar a dedução de um pagamento não tributável ou obstar a dedução de um pagamento igualmente dedutível em outro país. Subsidiariamente, não agindo o Estado da fonte, caberia ao Estado da residência (secondary response ou defensive rule) compensar a dupla não tributação, a dupla dedução ou o diferimento de longo prazo ocorridos a partir de seu poder interno de tributar.

Porém, “em que pese muitas vezes um instrumento híbrido acabar por conferir um tratamento tributário mais benéfico […], tal fato, por si, não nos parece suficiente para que se coloque, sobre eles, o estigma do ‘abuso’, ‘artificialidade’ ou ‘agressividade’” (BARRETO; TAKANO, 2016, p. 1006). E, na condição de relevante exemplo a justificar a correção desta afirmação, estão os juros sobre capital próprio (JCP), instituto jurídico com características híbridas previsto na legislação brasileira.

Em sua estrutura fixada pela Lei n. 9.249/1995, aos sócios e acionistas é facultado realizar um aporte de capital nos empreendimentos em que participam distinto da ordinária subscrição e integralização de capital social passível de remuneração por dividendos, pois, no caso dos juros sobre capital próprio, o montante aportado, por não gerar participação societária, configura espécie de investimento na atividade produtiva sujeito, por sua vez, a uma remuneração financeira na forma de juros.

Como consequência, há na política fiscal adotada pela lei um claro incentivo à capitalização das pessoas jurídicas com uma decorrente redução do endividamento excessivo das sociedades perante terceiros, remunerando o custo de oportunidade do sócio ou acionista a valor atrativo de mercado com vistas à atenuação dos efeitos da extinção da correção monetária das demonstrações financeiras operada na ocasião como medida de enfrentamento da inflação (SANTOS, 2015, p. 122-123).

Assim, os juros sobre capital próprio são tratados como “um mecanismo de remuneração do capital aportado na sociedade pelos sócios e acionistas, que visa amenizar os efeitos tributários da distinção entre o capital próprio […] e o capital de terceiros” (SANTOS, 2015, p. 135), de modo que, enquanto são classificados como distribuição de resultado (dividendos) pelo Direito Societário, são enquadrados como despesa financeira (juros) dedutível pela legislação fiscal.

Ocorre que, nas operações internacionais, sendo a remuneração decorrente dos juros sobre capital próprio disponibilizada a residente no exterior, há a possibilidade de se deparar com a situação visada pela Ação 2 do Projeto BEPS em que se dá uma dupla não tributação, tendo em vista que, ao mesmo tempo em que o montante despendido pela sociedade brasileira capitalizada é dedutível da base de cálculo de seu imposto sobre a renda, podem os valores recebidos pelo beneficiário ser enquadrados como dividendos e, assim, a depender da legislação do Estado da residência, restarem isentos2.

Neste cenário, então, apesar de haver nítida justificativa de política fiscal e econômica a respaldar a existência e a aplicação deste instrumento patrimonial sui generis no sistema jurídico brasileiro, correspondente a uma modalidade de remuneração de capital, há a possibilidade de que, mediante a execução das propostas contidas na Ação 2, seja desconsiderado o tratamento tributário típico conferido aos juros sobre capital próprio, levando à hipótese de uma não dedução de despesas financeiras pelo Brasil enquanto Estado da fonte (primary response), ou, de modo subsidiário, a uma não isenção dos juros, na qualidade de dividendos, pelo Estado da residência (defensive rule).

Com efeito, não é demais salientar que, a se considerar a solução determinada pela Ação 2, restaria configurada, no caso, a indesejada discriminação expressamente vedada pela cláusula de não discriminação inserta no art. 24, parágrafo 43, da Convenção Modelo da OCDE, segundo a qual juros e outros desembolsos pagos por uma empresa de um Estado Contratante a um residente do outro Estado Contratante devem ser dedutíveis nas mesmas condições em que se tivessem sido pagos a um residente do primeiro Estado (SANTOS, 2017).

Portanto, a Ação 2 do Projeto BEPS deve ser vista com ressalvas, pois uma dupla não tributação não necessariamente é algo a ser combatido como causa de erosão de base tributária. Inclusive, a própria OCDE admite que, quanto aos instrumentos híbridos, é “por vezes difícil determinar que país de fato perdeu arrecadação tributária porque a legislação de cada país envolvido foi respeitada” (OCDE, 2014, p. 16). E isto é ainda mais nítido no campo dos juros sobre capital próprio, em que a própria legislação doméstica restringe quantitativamente os montantes pagos a este título4.

Desta forma, pode ser verificado que o amplo e irrestrito viés da Ação 2 de qualificar a dupla não tributação derivada da arbitragem fiscal com base em instrumentos híbridos como planejamento tributário agressivo suscetível de desconsideração e/ou neutralização de seus efeitos para fins fiscais se enquadra como um excesso do Projeto BEPS, principalmente porque, no caso dos juros sobre capital próprio, há relevante causa de política fiscal e substancial suporte jurídico para sua escolha e sua legítima utilização pelas sociedades e por seus sócios e acionistas. Sua vedação automática, por conseguinte, afronta o direito de auto-organização do contribuinte e a livre iniciativa.

3.2. A Ação 6 e a prevenção da utilização abusiva de tratados

Concebida pela OCDE (2014, p. 20) na vertente do Projeto BEPS voltada a “restaurar plenamente os efeitos e benefícios dos padrões internacionais”, a Ação 6, que se propõe a “prevenir a utilização abusiva do convênio”, é descrita nos seguintes termos no Relatório Final (2015a, p. 14-15):

“Action 6 – Prevent Treaty Abuse

The Action 6 report includes a minimum standard on preventing abuse including through treaty shopping and new rules that provide safeguards to prevent treaty abuse and offer a certain degree of flexibility regarding how to do so. The new treaty anti-abuse rules included in the report first address treaty shopping, which involves strategies through which a person who is not a resident of a State attempts to obtain the benefits of a tax treaty concluded by that State. More targeted rules have been designed to address other forms of treaty abuse. Other changes to the OECD Model Tax Convention have been agreed to ensure that treaties do not inadvertently prevent the application of domestic anti-abuse rules. A clarification that tax treaties are not intended to be used to generate double non-taxation is provided through a reformulation of the title and preamble of the Model Tax Convention. Finally, the report contains the policy considerations to be taken into account when entering into tax treaties with certain low or no-tax jurisdictions.”

Considerada um dos pontos-chave do Projeto BEPS, a Ação 6 foca na inibição da concessão de benefícios convencionais em circunstâncias ditas inadequadas (OCDE, 2015e, p. 9-11), as quais, na condição de variações de planejamento tributário agressivo, podem se dar tanto nos casos em que o contribuinte tenta contornar as limitações previstas pelo próprio tratado quanto naqueles em que o contribuinte tenta contornar as regras da legislação doméstica utilizando benefícios do acordo (PEGORARO, 2015, p. 10).

Assim, partindo da premissa de que a renda auferida no ambiente internacional deve ser tributada pelo menos uma vez (single taxation principle) e de acordo com o princípio do benefício (benefits principle) (ASSEIS, 2016, p. 46), a Ação 6 tem como compromissos (i) o desenvolvimento de disposições modelo para acordos para evitar a dupla tributação e recomendações relativas à elaboração de normas nacionais que evitem a concessão de benefícios previstos nos acordos de forma inadequada, (ii) a recomendação para que tais acordos contenham em seu preâmbulo a expressa menção de que não se destinam a ser utilizados para gerar dupla não tributação e (iii) a identificação de critérios de política fiscal que geralmente devem ser levados em conta pelos países antes de decidirem concluir um tratado desta natureza com outro país (OCDE, 2014, p. 20).

Neste cenário, conforme bem salientado por Pedro Asseis (2016, p. 28), ganha bastante relevo a temática do treaty shopping, abordado em mais de setenta por cento do plano de Ação 6. Segundo o próprio autor conceitua, o treaty shopping é a situação em que um sujeito, calcado na faculdade de livre alocação de seus recursos, realiza investimentos em um país ou promove a repatriação de recursos para este local de modo que, devido a “sua rede de acordos para evitar a dupla tributação, possibilite a obtenção de benefícios convencionais tanto bilateralmente entre essa jurisdição e o ‘Estado da Fonte’, quanto entre essa mesma jurisdição e o ‘Estado da Residência’” (ASSEIS, 2016, p. 30).

Apesar de, a partir de seu conceito, o treaty shopping não se mostrar como algo ilícito em sua essência, sendo, pois, uma legítima manifestação de elisão fiscal quando operado na conformidade da lei, a Ação 6 do Projeto BEPS lhe qualifica como abusivo e, portanto, objeto de repreensão em sua proposta de reformulação do sistema tributário internacional, prevendo, inclusive, que os preâmbulos dos acordos sejam taxativos em não somente impedir a dupla não tributação como também arranjos via treaty shopping (OCDE, 2015e, p. 92).

Ocorre que, seja sob um aspecto genérico ou sob uma perspectiva dinâmica, não pode o treaty shopping, por si só, ser tachado de abusivo e, assim, enquadrado como planejamento tributário agressivo passível de desconsideração. De início, basta a compreensão de que escolher onde alocar e direcionar recursos com base em disposições dos próprios acordos internacionais não os viola, mas, ao contrário, os torna efetivos, não havendo, assim, indícios de “desvio de finalidade” e “mau uso” (ASSEIS, p. 40).

Ademais, a se observar a conformação prática do treaty shopping, fica ainda mais clara a percepção de que, em princípio, “não prejudica nem tem o condão de causar danos a qualquer das partes envolvidas” (ASSEIS, 2016, p. 42). Em um valioso exemplo, Pedro Asseis demonstra que, na hipótese de uma empresa multinacional americana desejar investir no Brasil, esta optar por capitalizar uma subsidiária local por meio de uma subsidiária residente na Holanda, apenas se estará diante do pleno e adequado uso dos acordos bilaterais vigentes entre os países, afinal, haverá uma sucessão de investimentos que, à evidência, são um resultado esperado das convenções firmadas entre Brasil e Países Baixos e entre estes e os Estados Unidos, sem prejuízos a nenhum dos Estados envolvidos (2016, p. 40-42).

Ainda, impende ressaltar que, como mecanismos de combate ao abuso de tratados, o que inclui, como visto, a prevenção ao treaty shopping, estipula a Ação 6 do Projeto BEPS que os acordos internacionais para evitar a dupla tributação abriguem em seus textos tanto regras antiabuso específicas, denominadas cláusulas de limitação de benefícios (limitation on benefits – LOB) e com um caráter mais objetivo, quanto uma cláusula geral antiabuso, chamada de teste de propósito principal (principal purposes test – PPT rule) e com um critério mais subjetivo (PEGORARO, p. 11-12).

Desta forma, enquanto a cláusula de LOB detém maior previsibilidade e certeza quanto à aplicação de suas regras, porquanto, com base no modelo contido na Convenção Modelo adotada pelos Estados Unidos, contém uma série de testes objetivos para determinar as pessoas qualificadas ao aproveitamento dos benefícios convencionais (ASSEIS, 2016, p. 33), a cláusula de PPT, por sua vez, carregada de subjetividade, abriga o seguinte texto (OCDE, 2015e, p. 55):

“Notwithstanding the other provisions of this Convention, a benefit under this Convention shall not be granted in respect of an item of income or capital if it is reasonable to conclude, having regard to all relevant facts and circumstances, that obtaining that benefit was one of the principal purposes of any arrangement or transaction that resulted directly or indirectly in that benefit, unless it is established that granting that benefit in these circumstances would be in accordance with the object and purpose of the relevant provisions of this Convention.”

De sua redação, é possível inferir que há dois subtestes para determinar se um benefício convencional pode ser concedido ou não em um caso específico. O primeiro é o subjetivo, responsável por impedir a fruição do benefício a quem visou sua obtenção tendo este objetivo fiscal como um dos principais propósitos das transações e dos arranjos operados. Em seguida, mas apenas de modo complementar e excepcional, está o subteste objetivo, ainda que também carregado de abstração, que avalia a possibilidade de negativa do benefício visado se sua concessão não estiver de acordo com o objetivo e a finalidade do tratado de bitributação (KOK, 2016, p. 407)5.

Contudo, não sendo suficiente sua larga subjetividade, que, por natureza, confere alto índice de insegurança jurídica, a cláusula PPT, diferentemente da ideia de propósito negocial (business purpose) do Direito anglo-americano (GUTIERREZ, p. 76) e de fraus conventionis do Direito holandês6, em vez de restringir os benefícios convencionais apenas quando o propósito de obtê-los por meio de operações internacionais seja o principal, toma um direcionamento muito mais aberto e, assim, opta por impedir a concessão dos benefícios bastando que este seja um dos principais propósitos presentes (KOK, 2016, p. 407).

Por certo, “one of the principal purposes” é muito mais amplo que “sole purpose” ou “the essential purpose”, conforme bem aponta Ana Paula Dourado (2016b, p. 274). Em verdade, pois, não se trata de uma “principal purpose clause”, mas de uma “one of the purpose clause”, que tão somente exige para sua incidência, com a consequente negativa do benefício convencional, a existência de qualquer motivação fiscal (ASSEIS, 2016, p. 44), caracterizando, assim, uma presunção absoluta de que a atuação do sujeito vai de encontro ao objeto e à finalidade das disposições do acordo internacional (DOURADO, 2016b, p. 274-275).

Portanto, ao ter como pressuposto irredutível que o treaty shopping é, por si só, uma forma de abuso de tratados, a Ação 6 do Projeto BEPS comete um nítido excesso, pois qualifica como planejamento tributário agressivo algo que, a princípio, não apenas não prejudica e não causa danos aos países envolvidos, como também realiza os objetivos de investimento contidos nos próprios acordos em que opera.

Além disso, ao considerar, de modo absoluto, que basta que a motivação fiscal seja um dos propósitos principais de arranjos e estruturas internacionais para que se negue a concessão de benefícios convencionais, atua novamente a Ação 6 em excessiva medida, pois se coloca, devido à sua desproporcionalidade, em contrariedade à liberdade de auto-organização, à livre iniciativa, ao contraditório e à ampla defesa, fazendo imperar, assim, a partir de sua vagueza, um ambiente de profunda insegurança jurídica.

3.3. A Ação 12 e a obrigação de informar esquemas de planejamento tributário agressivo

Finalmente, a Ação 12 do Projeto BEPS, que é tratada pela OCDE (2014, p. 24-25) na temática relacionada a “assegurar a transparência promovendo simultaneamente mais segurança e previsibilidade”, se responsabiliza por “exigir que os contribuintes revelem os seus esquemas de planejamento tributário agressivo” e é assim abordada no Relatório Final (2015a, p. 16):

“Action 12 – Require Taxpayers to Disclose their Aggressive Tax Planning Arrangements

The lack of timely, comprehensive and relevant information on aggressive tax planning strategies is one of the main challenges faced by tax authorities worldwide. Early access to such information provides the opportunity to quickly respond to tax risks through informed risk assessment, audits, or changes to legislation. The Action 12 report provides a modular framework of guidance drawn from best practices for use by countries without mandatory disclosure rules which seeks to design a regime that fits those countries’ need to obtain early information on aggressive or abusive tax planning schemes and their users. The recommendations in this report do not represent a minimum standard and countries are free to choose whether or not to introduce mandatory disclosure regimes. The framework is also intended as a reference for countries that already have mandatory disclosure regimes, in order to enhance the effectiveness of those regimes. The recommendations provide the necessary flexibility to balance a country’s need for better and more timely information with the compliance burdens for taxpayers. It also sets out specific best practice recommendations for rules targeting international tax schemes, as well as for the development and implementation of more effective information exchange and co-operation between tax administrations.”

Segundo se verifica de sua proposta, a Ação 12, conforme anteriormente mencionado, se refere de modo explícito ao termo planejamento tributário agressivo, sendo, em verdade, a única dentre as 15 ações do Projeto BEPS a assim proceder diretamente em seu caput. De imediato, então, a par da indefinição e da abertura deste conceito, já se constata que há em seu texto conteúdo que potencializa a mitigação da segurança jurídica.

Em sua formulação, cumpre destacar que a Ação 12 foi erigida com o propósito nuclear de recomendar a elaboração de normas de declaração obrigatória (mandatory disclosure rules) de transações, esquemas ou estruturas de caráter agressivo ou abusivo, com base na experiência de países que possuem normas desta natureza7 e com o interesse de aprimorar a sistemática de partilha de informações entre as Administrações Fiscais a respeito dos arranjos tributários internacionais por elas identificados (OCDE, 2014, p. 24-25).

Assim, o principal objetivo das normas de declaração obrigatória é aumentar a transparência por meio do fornecimento à Administração Fiscal de informações antecipadas sobre esquemas que se enquadrem como planejamentos tributários agressivos ou abusivos e identificar os promotores e os usuários desses arranjos, que passarão a ficar mais receosos quanto à adoção de uma operação cuja divulgação seja necessária (OCDE, 2015d, p. 9).

Desta forma, no plano internacional, conforme aduz Philip Baker (2015, p. 89), fica possível reduzir o período de tempo em que as autoridades fiscais tomam conhecimento de determinada lacuna ou particular interpretação capaz de gerar uma menor ou nenhuma tributação, prevenir a transposição de um país a outro de esquemas reportados que sejam considerados agressivos ou abusivos e identificar antecipadamente eventual descompasso entre legislações domésticas de diferentes jurisdições que gerem oportunidades tributárias em decorrência dessa assimetria.

Contudo, embora a Ação 12 disponha que as regras de declaração obrigatória devam ser claras e de fácil entendimento, contrabalanceiem os custos adicionais de compliance tributário para os contribuintes com os benefícios a serem obtidos pela Administração Fiscal, garantam a utilização eficiente das informações coletadas (RUBINSTEIN; VETTORI, 2016, p. 14) e facultem aos países sua introdução em seus ordenamentos8, é importante analisar com cautela os potenciais efeitos adversos dela decorrentes9.

Ao abordar o sistema de declaração obrigatória introduzido no Reino Unido denominado Disclosure of Tax Avoidance Schemes (DOTAS), Philip Baker salienta que, conquanto o regime tenha sido positivo na redução do número de esquemas de “planejamento tributário” de massa, de caráter expressivamente mercantil e, por vezes, grosseiro, foi apenas parcialmente bem-sucedido em seu intento (2015, p. 88), pois ainda assim há uma significativa parcela da diferença entre receitas fiscais previstas e não arrecadadas (tax gap) oriunda da elisão fiscal – que, vale frisar, pode e deve ser permitida.

Neste sentido, considerando que a legislação do Reino Unido, por exemplo, exige uma série de atributos e condições (hallmarks) para que um esquema seja reportado, a Ação 12, por sua vez, apesar de destacar tais medidas (2015d, p. 39-49), tem como cerne a ideia de planejamento tributário agressivo, e, por isso, peca por este excesso. Deste modo, a identificação dos esquemas cuja divulgação é imperativa, ao se atrelar ao referido termo, carece de certeza suficiente e não satisfaz os requisitos básicos do Estado de Direito (BAKER, 2015, p. 90), principalmente porque, ainda que existam determinados pressupostos potencialmente objetivos para se exigir a declaração, o contribuinte que assim o fizer estará, em todo caso, reportando um pré-qualificado planejamento tributário agressivo, conotativamente negativo por natureza.

Além disso, devido à crítica amplitude do conceito de planejamento tributário agressivo acima abordada, há o perigo de desequilíbrio entre os direitos de privacidade e confidencialidade dos contribuintes e o interesse público, tendo em vista que eventual declaração obrigatória não se justificaria com tamanha abrangência. Da mesma maneira, existe também o risco de que os contribuintes se sintam desencorajados de tomar aconselhamentos jurídicos sobre as consequências fiscais de seus atos com o receio de que, ao se aconselharam, precisarão declarar o fato (BAKER, 2015, p. 90), efeito colateral que, uma vez mais, acentuará a insegurança jurídica.

No Brasil, inclusive, por meio da Medida Provisória n. 685/2015, posteriormente rejeitada pelo Congresso Nacional, houve a tentativa de introduzir no ordenamento jurídico uma espécie de regra de declaração obrigatória de planejamentos tributários inspirada na Ação 12 do Projeto BEPS. No entanto, a normativa proposta foi muito além e, na verdade, mostrou-se uma “tentativa de, por via transversa, regular o parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional (CTN)” (RIBEIRO, 2015, p. 101).

Talvez motivada pela nomenclatura utilizada no Projeto BEPS, que destaca o termo planejamento tributário agressivo em seu núcleo, a referida Medida Provisória previa em seu art. 7º que ao contribuinte caberia o dever de declarar ao Fisco, em caso de economia fiscal, atos jurídicos (i) sem razões extratributárias relevantes, (ii) cuja forma adotada não seja usual ou que se tratem de negócio jurídico indireto e (iii) que sejam previstos em ato da Secretaria da Receita Federal do Brasil.

Ademais, como se não bastasse, seu art. 12 determinava que o descumprimento do dever de declarar o planejamento tributário visado pelo art. 7º teria como consequência sua caracterização como omissão dolosa com intuito de sonegação ou fraude, o que configura crime contra a ordem tributária e ainda gera a incidência da multa agravada de 150% (BARRETO; TAKANO, 2016, p. 1019).

Ocorre que, da forma como foi proposta, a Medida Provisória n. 685/2015 simplesmente passou a exigir que, de modo irrazoável, os próprios contribuintes viessem a declarar como expressões de planejamento tributário agressivo atos que, a princípio, não poderiam ser afastados da legítima possibilidade de enquadramento como meios de elisão fiscal. Assim, em afronta aos princípios da livre iniciativa e da não autoincriminação10, a norma acabou “por tudo criminalizar” e instituiu um repreensivo “padrão oficial de atuação empresarial para os agentes privados” (RIBEIRO, 2015, p. 111 e 103).

Portanto, conforme dito, à norma em referência restou sua rejeição pelo Poder Legislativo. Porém, na esteira de Paulo Ayres Barreto e Caio Takano, cumpre destacar que, dentro dos limites para o estabelecimento de deveres instrumentos previstos no art. 113, § 2º, do CTN, “configura-se legítima […] a utilização do regime de declaração obrigatória de planejamentos tributários […] para se identificar indícios de possíveis estruturas simuladas ou planejamentos que, em nosso sistema jurídico, seria considerado ilícito” (2016, p. 1018). Para tanto, todavia, é necessário que quaisquer patologias que maculem o planejamento tributário sejam devida e claramente positivadas e que as penalidades pela falta de declaração se restrinjam a essa conduta instrumental, sem qualquer vínculo, pois, com a atribuição presuntiva da pecha de ilicitude dos atos e negócios praticados (BARRETO; TAKANO, 2016, p. 1019).

Portanto, por possuir em seu âmago a noção de planejamento tributário agressivo e ela se vincular de modo elementar, excede-se a Ação 12 do Projeto BEPS, tendo em vista que, ao exigir que o contribuinte proceda à declaração obrigatória de esquemas, arranjos e transações que já se encontrariam previamente tachados com esta mácula abrangente e subjetiva, agride os princípios da livre iniciativa, da segurança jurídica e da proporcionalidade.

4. O papel da política fiscal na delimitação da noção de agressividade no planejamento tributário

Há determinados fatores que, talvez por conta de sua incontestável obviedade, acabam não sendo mencionados – e por isso esquecidos – em determinados debates públicos que se propõem à implementação de mudanças. Neste sentido, conforme acentua H. David Rosenbloom, é sempre pertinente rememorar que tributos são um custo, como qualquer outro custo: não há nada de mágico ou especial sobre tributos serem um custo, exceto por seus ajustes estarem vinculados à atuação estatal (2009, p. 497).

E, para o exercício de seu poder de tributar, se valem os Estados de suas legislações domésticas, as quais, no campo internacional, podem ser limitadas pelos tratados firmados entre si em consonância com a respectiva política fiscal por eles adotada. Assim, conquanto os acordos estabeleçam restrições às normas domésticas a partir do exercício de uma autolimitação de soberania, são as leis nacionais que continuam determinando que riqueza compõe a base de cálculo tributável, quais deduções são permitidas e, enfim, quanto deve ser pago a título de tributo. Em outras palavras, portanto, o repositório de políticas tributárias internacionais é, em última instância, a legislação interna de cada país (ROSENBLOOM, 2009, p. 491).

Neste contexto, então, é relevante ressaltar que os sistemas tributários nacionais espelham a história, a cultura, os valores e as necessidades dos países que os instituem, sendo o seu conjunto, pois, o próprio reflexo de sua política fiscal. Segundo as lições de H. David Rosenbloom, o termo política implica a escolha da abordagem ou das abordagens adotadas para a resolução de questões específicas (2009, p. 490 e 492), pelo que, no campo fiscal, demonstra quais orientações devem ser dadas aos tópicos relacionados à tributação.

Deste modo, tomando como premissa sua política fiscal, os países costuram seus relacionamentos internacionais, cujo viés geral pode ser traçado pelo que a própria OCDE designa como finalidades dos acordos para evitar a dupla tributação, na conformidade do que dispõe o § 54 dos Comentários ao art. 1º de sua Convenção Modelo (2017, p. 72):

“The principal purpose of double taxation conventions is to promote, by eliminating international double taxation, exchanges of goods and services, and the movement of capital and persons. As confirmed in the preamble of the Convention, it is also part of the purposes of tax conventions to prevent tax avoidance and evasion.”

Assim, além do principal propósito de eliminar a dupla tributação em matéria de imposto de renda, tais acordos tendem também a promover a segurança jurídica e a previsibilidade das normas aplicáveis aos rendimentos transnacionais, incentivar trocas comerciais e fluxos de recursos em nível global e prevenir e combater a evasão tributária internacional (ASSEIS, 2016, p. 40).

Ocorre que, segundo salienta Pedro Asseis (2016, p. 46) acerca da política fiscal, “os sistemas tributários não são universais, apresentam particularidades que levam em consideração as atividades econômicas desenvolvidas localmente e estão baseados na capacidade de produção de riquezas e atração de investimentos”. Por isso, as regras que se adéquam a um país desenvolvido exportador de capital podem não ser apropriadas para uma nação em desenvolvimento com, por exemplo, importantes recursos naturais e que dependa da atração de investimentos estrangeiros (ROSENBLOOM, 2009, p. 495).

Neste aspecto, em que pese a participação de outros países na formulação do Projeto BEPS, é possível perceber que seu público-alvo é formado preponderantemente por nações desenvolvidas que veem suas empresas aportando capital no exterior, enquanto que, por outro lado, Estados em desenvolvimento, incluindo o Brasil, não consideram prioritárias para si todas as propostas elencadas nas 15 ações do plano (ASSEIS, 2016, p. 42-43). Logo, importa considerar que a noção de tributação adequada, inclusive em seu ângulo internacional, varia de país para país, contrastando, sobretudo, entre as democracias desenvolvidas e o mundo em desenvolvimento (LAMBERTS, 2017, p. 51).

Com efeito, ao trabalhar com a concepção de planejamento tributário agressivo acima delineada, que abarca e, consequentemente, recrimina diversas manifestações de legítima elisão fiscal, o Projeto BEPS acaba não fazendo “a ponderação […] de que em certos casos a concessão […] de benefícios [de natureza fiscal] se mostra fundamental para a atração de investimentos internacionais pelas jurisdições postas ‘em xeque’” (ASSEIS, 2016, p. 47).

Portanto, antes de implementarem as medidas sugeridas pelo Projeto BEPS, os países, mormente os que se encontram em desenvolvimento, devem estar conscientes de sua política fiscal para cuidadosamente considerar seus impactos e ponderar seus efeitos econômicos, pois a luta desenfreada contra o que se considera planejamento tributário agressivo pode afastar investimentos que, como cediço, se reduzem quando a tributação se eleva e a segurança jurídica diminui (LAMBERTS, 2017, p. 52-53).

Não há, pois, um guia com respostas e modelos absolutos que sirvam, a um só tempo, de jurisdição a jurisdição (ROSENBLOOM, 2009, p. 495). À vista disso, apesar da louvável iniciativa do Projeto BEPS em tocar com tamanho afinco em uma temática tão cara à sociedade, devem suas iniciativas ser ponderadas pelos países com sua política fiscal, pois há problemas relacionados à aceitação e à implementação das propostas de forma ampla, principalmente quando são notadas inconsistências e dificuldades práticas de aplicação por imprecisões técnicas (ASSEIS, 2016, p. 49), como é o caso do planejamento tributário agressivo, que, em verdade, termina por agredir a própria noção de elisão fiscal.

4.1. Exemplos de casos internacionais sobre o tema

Alguns casos internacionais chamam a atenção para como deve ser tratada a ideia de planejamento tributário agressivo neste cenário internacional. Em primeiro lugar, se encontra o caso Azadi Bachao, decidido pelo Poder Judiciário da Índia em 2003, cuja discussão se iniciou a partir da emissão pelo Governo indiano da Circular n. 789, de 2000, que garantia aos fundos de investimentos internacionais residentes nas Ilhas Maurício os benefícios do acordo firmado entre os dois países no sentido de que os ganhos de capital obtidos por estes últimos em decorrência da alienação de ações de empresas indianas deveriam ser tributados exclusivamente no Estado africano de residência, que, a seu turno, isentava tais rendimentos por conta de um regime especial (NETO, 2010, p. 62).

No entanto, releva apontar que a referida Circular n. 789 teve sua emissão motivada pela intensa atuação de agentes fiscais indianos que, discordantes da dupla não tributação gerada por tais estruturas de treaty shopping, passaram a desconsiderar as operações e, assim, tributá-las internamente, fato que gerou pânico no mercado financeiro e a retirada de investimentos vindos das Ilhas Maurício que, até então, cresciam de modo exponencial em empresas indianas. Contrariada com esta situação, a organização Azadi Bachao propôs uma medida judicial visando à declaração de nulidade da Circular n. 789, com a consequente desconsideração dos benefícios do tratado (NETO, 2010, p. 63-67).

Entretanto, acolhendo os argumentos do Governo da Índia em defesa da norma, a Suprema Corte considerou válida a Circular n. 789 por entender que não seria possível aceitar o dogma de que o objetivo do acordo somente seria alcançado quando houver tributação em ao menos um dos Estados Contratantes, até porque, pela política fiscal regente, tais investimentos estariam na conformidade do tratado – sem cláusulas de LOB – e gerando nítidos benefícios econômicos ao país. Portanto, a dupla não tributação não necessariamente leva à agressividade do planejamento, sendo certo que, para a negativa dos benefícios convencionais, seriam necessárias normas jurídicas expressas neste sentido, além, é claro, da abusividade na atuação das partes (NETO, 2010, p. 74-76).

Por sua vez, também merece ser destacado o caso Cadbury Schweppes, julgado pelo Tribunal de Justiça da União Europeia no ano de 2006 em questão envolvendo a oposição das regras CFC britânicas e a liberdade de estabelecimento na comunidade europeia. No caso, empresa controladora Cadbury Schweppes, residente no Reino Unido, possuía duas subsidiárias integrais na Irlanda, as quais, por se enquadrarem em um regime privilegiado, recolhiam a título de imposto 10% sobre seus lucros ao Governo irlandês, e nada aos cofres britânicos (OLIVEIRA, 2010, p. 80).

Porém, com base em sua legislação CFC, o Reino Unido, por entender que as estruturas foram criadas exclusivamente para tirar vantagem do referido regime fiscal e, assim, se sujeitarem a uma carga fiscal muito inferior à britânica, procedeu ao cômputo dos lucros das subsidiárias na base fiscal da controladora e realizou sua tributação de acordo com a lei local, independentemente da falta de comprovação de qualquer artificialismo nas operações (OLIVEIRA, 2010, p. 81-83).

Inconformado, o contribuinte recorreu e o caso foi a julgamento pela Corte Europeia, que, fundamentada no princípio comunitário da liberdade de estabelecimento e no livre exercício da atividade econômica, deu razão à Cadbury Schweppes ao decidir que, embora não seja autorizado o uso abusivo de formas e direitos para escapar ilicitamente da arrecadação fiscal, “ao Estado também não se pode delegar uma cláusula aberta em prol de sua perseguição, como as que acabam por instituir presunções inadequadas, alheias à produção de prova em contrário e por isso desproporcionais àquele fim” (OLIVEIRA, 2010, p. 95) e estranhas à política fiscal. Assim, sem o recurso a expedientes artificiais, a opção por um regular sistema fiscal mais vantajoso em outro país não é, por si só, uma agressividade que possa contaminar um planejamento tributário.

4.2. O posicionamento da ideia de planejamento tributário agressivo no Brasil

Finalmente, é importante perquirir sobre a possibilidade de aderência, ou não, da noção de agressividade conforme proposta pelo Projeto BEPS em suas 15 ações ao contexto jurídico brasileiro, sendo necessário, para tanto, analisar brevemente o tratamento e a evolução do tema dos limites do planejamento tributário no país.

Com apoio nas lições de Bruno Fajersztajn e Ramon Tomazela Santos (2014, p. 48-55), a jurisprudência dos órgãos julgadores administrativos, palco das maiores discussões a respeito do tema no Brasil, pode ser dividida em três fases distintas. A primeira, identificada como a fase do positivismo formalista, se fundava na regularidade do ato ou negócio jurídico sob o prisma do direito privado, não sendo evasão ou elusão fiscal a prática de operações com o objetivo único de obter economia tributária, desde que não houvesse vedação pelo ordenamento jurídico.

Adiante, pautada na doutrina de Marco Aurélio Greco (2011, p. 235), a segunda fase foi a do pós-positivismo valorativo, na qual o propósito negocial ganhou relevo como requisito para dar legitimidade aos atos ou negócios praticados pelos contribuintes, sob pena de serem qualificados como abusivos e, assim, desconsiderados para fins fiscais. Todavia, a excessiva subjetividade levou a um clima de insegurança jurídica, ainda mais acentuado por conta da ausência de base legal para esta interpretação.

A este respeito, vale realçar que, em que pese a positivação do parágrafo único do art. 116 do CTN pela Lei Complementar n. 104/2001, que representa, em verdade, uma cláusula antissimulação (ROTHMANN, 2014, p. 24), muito embora também seja equivocadamente tachada de cláusula geral antielisiva, o Congresso Nacional, em duas ocasiões, refutou expressamente as “pretensões de ampliação dos poderes da Administração Tributária para a desqualificação de negócios praticados pelos contribuintes” (BARRETO; TAKANO, 2016, p. 1025-1026), pois rejeitou de modo categórico a conversão em lei das Medidas Provisórias n. 66/2002 e n. 685/2015, que se propunham a regulamentar o citado dispositivo de modo desproporcional, amplo e subjetivo (CUNHA, 2017, p. 20-22) – o que já é um forte indicativo da incompatibilidade da ideia de agressividade oriunda do Projeto BEPS com o ordenamento jurídico brasileiro.

Por último, não obstante não se possa afirmar o encerramento definitivo da segunda fase, a terceira, vigente atualmente, detém uma orientação mais moderada, pois busca um equilíbrio entre as duas anteriores “a partir do confronto entre os elementos dos negócios jurídicos praticados e a conduta real do contribuinte perante os seus efeitos, a fim de que se identifique a existência, ou não, de determinada patologia” (FAJERSZTAJN; SANTOS, 2014, p. 52-55), que apenas se respalda na lei, na forma de simulação. Novamente, nota-se a inadequação do conceito de planejamento tributário agressivo à realidade brasileira, já que este é um termo que vai além da ilicitude e da simulação e, por isso, não encontra respaldo na legislação tributária nacional.

Ademais, é interessante destacar que, consoante bem ensina Luís Eduardo Schoueri (2015, p. 103-115), há no Brasil o fenômeno da desjudicialização do planejamento tributário, porquanto os recorrentes programas de parcelamento ofertados pelos entes tributantes com substanciais descontos têm o condão de demover os contribuintes da discussão judicial do tema, que, para fins de adesão, devem abdicar de seu direito de recorrer ao Judiciário.

Assim, foi neste cenário que se desenvolveu a segunda fase da jurisprudência administrativa, a qual, sem sofrer restrições significativas de ordem judicial, incorporou por via oblíqua conceitos abertos e incertos não previstos na lei. Deste modo, sobretudo porque emerge uma terceira fase mais moderada, sequer pode ser considerada definitiva a jurisprudência administrativa delineada com limites mais restritos ao planejamento tributário, até porque quando algumas matérias desta natureza são levadas ao Judiciário, existe uma possibilidade real de sua revisão11. Uma vez mais, então, constata-se a dificuldade em se inserir o planejamento tributário agressivo do Projeto BEPS no Brasil.

Portanto, considerando também seu grau de desenvolvimento econômico ainda em andamento, é fundamental que o Brasil, ciente de sua política fiscal e da necessidade de atração de investimentos estrangeiros, tenha cautela quanto às repercussões derivadas da adoção de termos como o da agressividade da forma como constante do Projeto BEPS, o qual, pelo tratamento do tema no país, é incompatível com sua legislação e sua jurisprudência, sob pena de agredir o próprio direito de realizar planejamento tributário. De todo modo, sua adoção se condiciona necessariamente ao debate e a sua aprovação pelo Congresso Nacional, o que, considerando seu histórico, dificilmente ocorrerá, ao menos num futuro próximo.

5. Conclusão

O debate mundial acerca dos paradigmas que estruturam o Direito Tributário Internacional é uma realidade inegável. E, neste ambiente de discussão contínua entre os países, está em evidência o Projeto BEPS, conduzido pela OCDE a partir de solicitação do G20, que tem como objetivo propor medidas que combatam efetivamente a erosão da base tributária e a transferência de lucros.

Assim, para cumprir seu intento, o Projeto BEPS elenca 15 ações que carregam consigo a aspiração de estabelecer novos standards para a tributação internacional, as quais, em conjunto, promovem a oposição à dupla não tributação e à baixa ou nenhuma tributação. Para tanto, arrola o Projeto BEPS como uma das causas da queda arrecadatória identificada o denominado planejamento tributário agressivo.

Contudo, apesar de posicionar este termo de modo nuclear em suas ações, o Projeto BEPS não lhe atribui uma definição certa, deixando-o demasiadamente aberto e subjetivo, com violação à segurança jurídica. Por outro lado, deixa transparecer que se trata de um conceito novo a ser combatido e que, com base no conteúdo de suas propostas, é mais amplo que estruturas e operações abusivas, abrangendo até mesmo a economia fiscal realizada de acordo com a lei, mas que advém de oportunidades oriundas de assimetrias de tratamento jurídico de uma mesma realidade econômica em variados sistemas fiscais.

Desta forma, por também abarcar atos e negócios realizados por contribuintes que, em verdade, se enquadram como elisão fiscal, o planejamento tributário agressivo assim denominado pelo Projeto BEPS peca por excessos. Neste sentido, sua Ação 2 demonstra que, conforme posta, basta uma dupla não tributação ou uma dupla dedução para que, independentemente de outros requisitos, determinado instrumento jurídico seja afastado para fins fiscais, entendimento que, por exemplo, no caso dos juros sobre capital próprio, se mostra absolutamente irrazoável e até incompatível com a não discriminação.

Ademais, é possível observar que a Ação 6, sob a alegação de prevenir a utilização abusiva de tratados, vai muito mais além e, com base na agressividade, estipula que o treaty shopping, por si só, ainda que sem causar danos aos países e fomentar investimentos, merece repreensão, excesso que também se dá na cláusula de PPT, segundo a qual basta que a motivação fiscal seja um dos propósitos principais de arranjos internacionais para que se negue a concessão de benefícios convencionais, contrariando a liberdade de auto-organização e a ampla defesa. A Ação 12, a seu turno, ao exigir que o contribuinte proceda à declaração obrigatória de esquemas que já se encontrariam previamente maculados como agressivos, agride a proporcionalidade e a livre iniciativa.

Neste cenário, a política fiscal assume um relevante papel na delimitação da noção de agressividade no planejamento tributário, pois é partir dela que se determina a abordagem a ser dada pelos países em relação à tributação internacional, que, principalmente nos que se encontram em desenvolvimento, focaliza na atração de investimentos estrangeiros. Em concordância, há casos internacionais já julgados que demonstram que a política fiscal pode, por exemplo, garantir a concessão de benefícios convencionais e afastar restrições desproporcionais sobre as liberdades fundamentais de produção empresarial de riquezas.

No Brasil, a ideia de planejamento tributário agressivo na conformidade do Projeto BEPS não encontra espaço na legislação nem na jurisprudência, pois, enquanto naquela já houve explícitas rejeições à inserção na lei de similares restrições à elisão fiscal, nesta última tem havido uma orientação mais moderada nos julgamentos, que se limita à ilicitude e à simulação e que, portanto, repele um conceito amplo e vago como o da agressividade.

Com efeito, o Projeto BEPS, apesar de seus méritos, merece ser objeto de cuidadosa avaliação pelos países quanto à compatibilidade de suas ações com seus ordenamentos jurídicos e a política fiscal por eles adotada, principalmente em relação à questão da agressividade no planejamento tributário, que possui um conteúdo amplo e subjetivo e acaba por abranger, em desproporcional excesso, atos e negócios que, em homenagem à segurança jurídica e à livre iniciativa, se encontram protegidos pela elisão fiscal, causando, assim, uma noção de planejamento tributário agredido em vez de agressivo, pois, sob o pretexto de combater uma imprecisa agressividade, termina por agredir, de modo irrazoável, princípios basilares do legítimo direito de auto-organização dos contribuintes.

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