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O Princípio da não Discriminação no Direito Tributário Internacional

The non Discrimination Principle in International Tax Law

Antônio Augusto Souza Dias Júnior

Procurador da Fazenda Nacional em Campinas/SP. Especialista em Direito Tributário pelo IBET. Mestrando em Tributação Internacional pelo IBDT. E-mail: toniaugusto@hotmail.com.

Resumo

O presente artigo pretende analisar o princípio da não discriminação no direito tributário internacional, sob a perspectiva da OCDE em comparação com sua aplicação nos tratados tributários brasileiros. Serão analisados precedentes nos dois campos de aplicação do princípio da não discriminação, numa tentativa de compreender o alcance do princípio em cada área.

A abordagem parte de uma concepção geral do princípio da não discriminação até chegar ao princípio da não discriminação no direito tributário internacional. A relação entre a legislação tributária brasileira e o princípio da não discriminação presente nos tratados assinados pelo Brasil também será discutida, no sentido de se verificar a coerência entre as normas internas e as convenções internacionais.

Palavras-chave: não discriminação, tributação internacional, legislação doméstica.

Abstract

The present paper intends to analyze the non discrimination principle in international tax law, under OECD’s perspective in comparison with its application in Brazilian tax treaties. Precedents in both realms of non discrimination application will be addressed, attempting to understand the extent of the principle in each area.

The approach starts from a general conception of non discrimination principle until arrive to the non discrimination principle in international tax law. The relationship between Brazilian tax legislation and the non discrimination principle present in the treaties subscribed by Brazil will be also addressed, in the sense to verify the coherence between the domestic legislation and the international conventions.

Keywords: non discrimination, international taxation, domestic legislation.

1. Introdução

O princípio da não discriminação funda-se na ideia de igualdade, e requer a identificação de critérios e justificativas em que a discriminação não deve ser permitida. Por outro lado, a constatação de situações e condições díspares pode justificar um tratamento diferenciado, o que não contraria o princípio da não discriminação. Pelo contrário, o realiza.

A não discriminação funda-se também na ideia de equidade, já que o tratamento discriminatório fere as noções mais básicas de justiça.

Não é exagero afirmar que a própria criação das normas jurídicas é motivada em parte pela demanda de se erradicar discriminações arbitrárias, dado que o caráter geral e abstrato da norma tem o potencial de fomentar um tratamento igualitário e equânime.

Embora o princípio seja definido pela negativa, é preciso enfatizar que seu conteúdo comporta também obrigações positivas do Estado, como a construção de instalações especiais para portadores de necessidades especiais, a criação de programas de cotas em universidades públicas etc.

Apesar de ser comum aos publicistas a abordagem da discriminação perpetrada pelo Estado, não se pode esquecer que também os particulares devem obediência ao princípio da não discriminação.

No presente trabalho, pretendemos abordar uma única faceta do princípio em questão: sua aplicação no direito tributário internacional. Não se pode esquecer, contudo, que outras normas de direito internacional tratam do princípio da não discriminação de modo mais amplo, como por exemplo a Declaração Universal dos Direitos Humanos promulgada pela Assembleia Geral da ONU1 e o Tratado da União Europeia2.

2. Princípio da não discriminação no Modelo da OCDE de tratados internacionais contra bitributação

Abordaremos a partir de agora o princípio da não discriminação na forma como disposto na Convenção Modelo da OCDE. Advertimos desde já que sempre que necessário, far-se-á menção à política brasileira de celebração de tratados, tendo em vista que, assim como ocorre em relação a outros dispositivos do Modelo, o Brasil segue posição peculiar em alguns pontos do art. 24.

Outra advertência inicial em relação à não discriminação no direito tributário internacional se faz necessária.

No caso da aplicação da não discriminação no direito tributário internacional, é necessária uma certa dissociação em relação ao princípio da igualdade. Isso porque a não discriminação no direito tributário internacional não impede o tratamento privilegiado a não residentes, o que aliás costuma acontecer em tratados bilaterais contra bitributação. O art. 24 do Modelo da OCDE, por mais paradoxal que possa parecer, proíbe a discriminação contra o não nacional e o não residente, mas não proíbe que estes sejam privilegiados em detrimento dos nacionais e residentes.

Ou seja, não há proibição contra a discriminação aplicada a nacionais e residentes, tendo em vista a permissão de tratamento mais benéfico a estrangeiros e não residentes3.

2.1. Art. 24, § 1º

Comecemos pela redação do dispositivo estudado no presente tópico:

“Nacionais de um Estado Contratante não devem estar sujeitos, no outro Estado Contratante, a qualquer tributação ou obrigação com ela conexa que seja diversa ou mais gravosa do que aquela a que estejam sujeitos os nacionais desse outro Estado que se encontrem nas mesmas circunstâncias, em especial no que se refere à residência. Não obstante o estabelecido no Artigo 1º, esta disposição aplicar-se-á também às pessoas que não são residentes de um ou de ambos os Estados Contratantes.”4

Pode-se perceber inicialmente a introdução de um critério distinto, qual seja, o da nacionalidade5. Enquanto à residência diz respeito ao exercício de atividades de forma qualificada em determinado território, a nacionalidade das pessoas jurídicas depende em especial da lei de cada país6. O residente, por sua vez, é aquele que, em virtude da legislação de determinado Estado, está sujeito a imposto nesse Estado em razão de seu domicílio, residência, sede de direção ou qualquer outro critério de natureza similar, nos termos do art. 4 do Modelo da OCDE.

A norma rejeita de pronto a tributação mais gravosa em razão da nacionalidade por si só. É dizer, o fato de ser nacional de outro Estado Contratante não é suficiente para que se legitime uma carga tributária mais elevada.

Ao mesmo tempo, há previsão explícita de que os nacionais de outro Estado Contratante que não podem ser discriminados são aqueles que se encontrem na mesma circunstância. E por mesma circunstância pode-se entender a residência no mesmo país. Em outras palavras, é legítima a tributação diversa ou mais gravosa em relação a não residente, tendo em vista que este encontra-se em situação diversa. Enquanto a nacionalidade não é critério legítimo para discriminação pelo art. 24, § 1º, a residência o é.

A referência à mesma circunstância no que diz respeito à residência não estava prevista expressamente na redação do Modelo da OCDE de 1963. Contudo, a orientação da OCDE é de que a residência sempre foi critério legítimo de discriminação para o § 1º, tendo a alteração redacional caráter interpretativo7.

Levando em consideração que a tributação de residentes costuma se dar em bases universais, Alexandre Monteiro relaciona o critério da residência com a própria capacidade contributiva, que sabidamente é o principal critério de diferenciação no direito tributário8.

Além disso, deve-se lembrar que o critério da residência é o principal fator de diferenciação e identificação do modo de tributação em uma convenção bilateral contra bitributação. Todos os dispositivos são desenvolvidos a partir de uma lógica que confere um tratamento específico a não residentes. Eventuais equiparações de não residentes a residentes apenas confirma esse pensamento.

Nesse ponto, é curioso notar que o art. 24, § 1º representa uma ampliação do escopo dos tratados, na medida em que a última sentença do dispositivo manda aplicar seu regramento a todos os nacionais dos Estados Contratantes, enquanto o art. 1º do Modelo da OCDE limita os benefícios do tratado aos residentes dos Estados Contratantes.

Significa que, para fins de proteção à discriminação em relação à nacionalidade, o Modelo da OCDE é mais abrangente, pois se aplica não apenas aos residentes dos Estados Contratantes, mas também aos nacionais não residentes de qualquer dos Estados Contratantes9.

Por fim, não se deve perder de vista que a redação determina que a vedação aplica-se não só em relação à tributação, mas também em relação às obrigações conexas, o que inclui as chamadas obrigações acessórias, ou deveres instrumentais. A proteção é ampla, abrangendo não só a carga tributária, mas também as formalidades relativas à tributação, como os prazos prescricionais e decadenciais, forma de pagamento e método de repetição de indébito10.

2.2. Art. 24, § 2º

O segundo parágrafo do art. 24 do Modelo da OCDE dirige-se especificamente aos apátridas:

“As pessoas apátridas que sejam residentes de um Estado Contratante não deverão estar sujeitas a qualquer tributação ou obrigação com ela conexa que seja diversa ou mais onerosa do que aquela a que estejam sujeitos os nacionais do Estado em questão que se encontrem nas mesmas circunstâncias, em especial no que diz respeito à residência.”11

A norma acima elege o mesmo critério para a vedação da não discriminação: a tributação não pode ser diversa ou mais gravosa, nem mesmo no que diz respeito às obrigações conexas com a tributação. Mais uma vez, deve se considerar contribuintes que estejam nas mesmas circunstâncias, sendo expresso que a residência em Estados distintos não se traduz em circunstância similar para fins de se vedar o tratamento discriminatório.

O parágrafo diferencia-se, assim, ao estender a proteção aos apátridas que sejam residentes de um dos Estados Contratantes.

Enquanto para os nacionais de um Estado Contratante não se exige que sua residência coincida com sua nacionalidade, no caso dos apátridas a proteção só existe em função da residência em um dos Estados que celebram o tratado.

Podemos dizer com isso que o § 2º do art. 24 equipara os apátridas residentes em determinado Estado aos seus nacionais, no que diz respeito à proteção contra não discriminação.

A definição de apátrida adotada nos Comentários da OCDE é a mesma da Convenção de Nova Iorque de 1954 sobre o status das stateless persons (pessoas sem nacionalidade), que se refere ao apátrida como aquele que não é considerado nacional sob a legislação de qualquer Estado12.

Cumpre registrar que o Brasil não inclui o § 2º em suas convenções bilaterais contra bitributação.

2.3. Art. 24, § 3º

O § 3º introduz o critério da residência ao vedar a discriminação contra o não residente que possui estabelecimento permanente no outro Estado Contratante. Comecemos pelo conhecimento de seu texto:

“A tributação de um estabelecimento permanente que uma empresa de um Estado Contratante tenha no outro Estado Contratante não será nesse outro Estado menos favorável do que a tributação imposta às empresas desse outro Estado que exerçam as mesmas atividades. Esta disposição não deve ser interpretada de modo que se obrigue um Estado Contratante a conceder aos residentes do outro Estado Contratante quaisquer deduções pessoais, abatimentos e reduções que, para fins tributários, conceda aos seus próprios residentes em função de estado civil ou encargos familiares.”13 (Destacamos)

Como se vê do trecho destacado, a proteção deixa de ser contra a tributação e as obrigações conexas que sejam diversas ou mais gravosas. O que se proíbe em relação à tributação do estabelecimento permanente é a tributação menos favorável.

Uma vez que a tributação do estabelecimento permanente exige critérios de apuração diferenciados em relação àqueles aplicáveis para os residentes, a proibição de uma tributação diversa não faria o menor sentido. É dizer, a maneira de se tributar o estabelecimento permanente necessariamente deve ser diversa daquela imposta aos residentes14. O que não se permite é a tributação menos favorável, e para tanto não se pode considerar que as obrigações acessórias diversas das exigidas dos não residentes consistam em uma tributação menos favorável.

Retomando o critério da residência já mencionado, deve-se ter em mente desde já que o estabelecimento permanente consiste em uma atuação qualificada de um não residente no Estado da fonte. Para a OCDE, trata-se de uma sede fixa de negócios onde a empresa exerça, no todo ou em parte, suas atividades15.

No caso do estabelecimento permanente, temos aqui a não discriminação baseada na residência, e não na nacionalidade16.

A parte final busca vedar a cumulação de benefícios pessoais das pessoas físicas. Conforme Gilberto de Castro Moreira Júnior,

“A segunda parte do parágrafo 3 tem por objetivo evitar que as pessoas físicas que possuem estabelecimento permanente no outro Estado-Contratante obtenham vantagens superiores às dos residentes, por conta da cumulação de deduções e abatimentos pessoais de encargos familiares que lhes sejam concedidos no Estado em que são residentes, em razão do disposto na legislação interna, e no outro Estado, em razão do princípio de igualdade de tratamento. Por isso, o Estado onde está localizado o estabelecimento permanente tem a faculdade de conceder as deduções e vantagens pessoais na proporção existente entre o valor do lucro do estabelecimento e o valor do rendimento global tributável no outro Estado.”17

Em outras palavras, busca-se evitar que a referida norma seja utilizada como veículo propiciador da dupla não tributação.

2.4. Art. 24, § 4º

Dispõe o art. 24, § 4º do Modelo da OCDE:

“Salvo se aplicável o previsto no parágrafo 1º do artigo 9º, no parágrafo 6º do artigo 11 ou no parágrafo 4º do artigo 12, os juros, royalties e outras importâncias pagas por uma empresa de um Estado Contratante a um residente do outro Estado Contratante são dedutíveis, para fins de determinação do lucro tributável dessa empresa, sob as mesmas condições que se tivessem sido pagos a um residente no primeiro Estado mencionado. De igual modo, quaisquer dívidas de uma empresa de um Estado Contratante a um residente do outro Estado Contratante serão dedutíveis, para o efeito de determinar o patrimônio tributável dessa empresa, sob as mesmas condições em que seriam contraídas para com um residente do primeiro Estado mencionado.”18

O § 4º veda uma discriminação baseada na residência do recebedor de juros, royalties ou quaisquer pagamentos de dívidas, ao impor o mesmo tratamento de tais remessas quanto à dedutibilidade que é reconhecida aos pagamentos feitos a residentes.

Veda-se uma discriminação contra a empresa residente que se obrigou a remeter juros, royalties, ou pagamentos relativos a quaisquer outras dívidas para residentes no outro Estado Contratante. Não deixa de ser uma norma que privilegia a liberdade de contratar, permitindo as mesmas condições de dedutibilidade dos pagamentos feitos a residentes, caso a empresa opte por contrair obrigações com residentes no exterior19.

A ressalva inicial diz respeito ao ajuste relativo aos preços de transferência e aos ajustes de juros e royalties pagos a pessoa com a qual se possui relação especial. Nesses casos expressamente ressalvados, é possível haver um tratamento diferenciado em função da residência do recebedor das remessas. Isso porque a discriminação não se dá, a rigor, em função da residência, mas sim da relação especial entre o residente e o não residente, o que impõe o ajuste para se permitir a dedução apenas do que seria remetido a um não residente que não tenha relação ou vínculo especial com o residente20.

Registre-se que o Brasil não reproduz esse parágrafo em alguns de seus tratados. Assim, podemos citar como tratados brasileiros que não reproduzem o § 4º do Modelo da OCDE: Suécia, Espanha, Finlândia, Argentina, Áustria, Canadá, Dinamarca, entre outros.

Por outro lado, são tratados brasileiros que reproduzem o § 4º do Modelo da OCDE: África do Sul, Bélgica, Chile, China, Coreia do Sul etc.

Ainda que o tratado possua o § 4º, contudo, deve-se analisar se não há cláusula de salvaguarda ressalvando a aplicação da legislação brasileira de subcapitalização, como acontece nos tratados brasileiros celebrados com África do Sul, Chile, Israel, Peru, Portugal, Rússia e Turquia.

Em relação aos tratados que reproduzam o § 4º (e que não possuam cláusula de salvaguarda), não é possível que a legislação brasileira imponha restrições ou condições mais gravosas para a dedução de juros, royalties ou quaisquer dívidas pagas ao residente no país que possui tratado com tal dispositivo (ressalvando-se os ajustes em função da relação especial entre a pessoa que paga e o recebedor)21.

A Lei n. 12.249/2010 (que trouxe dispositivos de controle de subcapitalização) possui normas que não devem ser aplicadas em relação aos residentes de países com os quais o Brasil acordou a obediência ao art. 24, § 4º, do Modelo da OCDE. Por exemplo, cite-se o art. 24 da referida lei:

Lei n. 12.249/2010, art. 24: “Sem prejuízo do disposto no art. 22 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, os juros pagos ou creditados por fonte situada no Brasil à pessoa física ou jurídica, vinculada nos termos do art. 23 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, residente ou domiciliada no exterior, não constituída em país ou dependência com tributação favorecida ou sob regime fiscal privilegiado, somente serão dedutíveis, para fins de determinação do lucro real e da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, quando se verifique constituírem despesa necessária à atividade, conforme definido pelo art. 47 da Lei nº 4.506, de 30 de novembro de 1964, no período de apuração, atendendo aos seguintes requisitos:

[...]” (Destacamos)

Perceba que o art. 24 da Lei n. 12.249/2010 é aplicável apenas a pessoas físicas ou jurídicas vinculadas nos termos do art. 23 da Lei n. 9.430/1996.

Como esse dispositivo possui um rol de pessoas vinculadas muito mais amplo que as pessoas associadas do art. 9º dos tratados, a regra brasileira de subcapitalização extrapola a ressalva contida no art. 24, § 4º, da Convenção Modelo da OCDE, reproduzido em alguns de seus tratados.

Queremos dizer com isso que a aplicação do art. 24 da Lei n. 12.249/2010, ao abranger pessoas vinculadas nos termos do art. 23 da Lei n. 9.430/1996, não atende à ressalva estabelecida do art. 24, § 4º, do Modelo da OCDE, quando permite os ajustes de juros pagos a pessoas com relações especiais sem que se fale em discriminação vedada.

Mais uma vez, deve-se atentar para a presença de cláusulas de salvaguarda que permitam a aplicação da legislação brasileira de subcapitalização mesmo nos casos em que haja a reprodução do § 4º.

Ainda em relação ao art. 24, § 4º, cumpre analisar a legislação brasileira relativa à dedutibilidade de royalties. O art. 74 da Lei n. 3.470/1958 assim regula o tema:

“Art. 74. Para os fins da determinação do lucro real das pessoas jurídicas como o define a legislação do imposto de renda, somente poderão ser deduzidas do lucro bruto a soma das quantias devidas a título de ‘royalties’ pela exploração de marcas de indústria e de comércio e patentes de invenção, por assistência técnica, científica, administrativa ou semelhantes até o limite máximo de 5% (cinco por cento) da receita bruta do produto fabricado ou vendido.

§ 1º Serão estabelecidos e revistos periodicamente mediante ato do Ministro da Fazenda, os coeficientes percentuais admitidos para as deduções de que trata este artigo, considerados os tipos de produção ou atividades, reunidos em grupos, segundo o grau de essencialidade.

[...]”

Como se vê do dispositivo acima, as quantias devidas a título de royalties pela exploração de marcas de indústria e de comércio e patentes de invenção, por assistência técnica, científica, administrativa ou semelhantes, só podem ser deduzidas do lucro bruto da devedora até o limite máximo de 5% da receita bruta do produto fabricado ou vendido.

Questiona-se a respeito da aplicabilidade desse limite aos pagamentos realizados a residentes no Brasil. Há aqueles que entendem que o limite aplica-se indistintamente aos pagamentos realizados a residentes no Brasil ou no exterior, do mesmo modo que há os que restringem a aplicabilidade do limite às remessas de royalties ao exterior.

Caso se opte pela última posição, haveria uma discriminação contra a empresa residente no Brasil que realizasse remessas de royalties ao exterior, impondo-se um limite de dedutibilidade não previsto caso os pagamentos fossem realizados para residentes no Brasil. A incompatibilidade com o art. 24, § 4º, do Modelo da OCDE seria patente (ressalvando-se eventual protocolo em contrário nos tratados celebrados)22.

Deve-se registrar que o Supremo Tribunal Federal possui julgado antigo no sentido de que a restrição do art. 74 da Lei n. 3.470/1958 também é aplicável a pagamentos efetuados a residentes no Brasil (RE n. 104.368, DJ 28.02.1992).

Para uma abordagem mais completa do tema, não se pode olvidar a posição de que o art. 74 da Lei n. 3.470/1958 sequer estaria em vigor, pois teria sido revogado pelos arts. 52 e 71 da Lei n. 4.506/1964:

“Art. 52. As importâncias pagas a pessoas jurídicas ou naturais domiciliadas no exterior a título de assistência técnica, científica, administrativa ou semelhante, quer fixas quer como percentagens da receita ou do lucro, somente poderão ser deduzidas como despesas operacionais quando satisfizerem aos seguintes requisitos:

[...] c) o montante anual dos pagamentos não exceder ao limite fixado por ato do Ministro da Fazenda, de conformidade com a legislação específica.” (Destacamos)

“Art. 71. A dedução de despesas com aluguéis ou ‘royalties’ para efeito de apuração de rendimento líquido ou do lucro real sujeito ao imposto de renda, será admitida:

a) quando necessárias para que o contribuinte mantenha a posse, uso ou fruição do bem ou direito que produz o rendimento; e

[...]

Parágrafo único. Não são dedutíveis:

[...] f) os ‘royalties’ pelo uso de patentes de invenção, processos e fórmulas de fabricação pagos ou creditados a beneficiário domiciliado no exterior:

[...] 2) Cujos montantes excedam dos limites periodicamente fixados pelo Ministro da Fazenda para cada grupo de atividades ou produtos, segundo o grau de sua essencialidade e em conformidade com o que dispõe a legislação específica sobre remessa de valores para o exterior.” (Destacamos)

Segundo Gabriel Francisco Leonardos, o art. 52 da Lei n. 4.506/1964, ao tratar inteiramente da dedutibilidade de pagamentos por know-how, teria revogado tacitamente o art. 74 da Lei n. 3.470/1958. Para o autor, o mesmo aconteceu em relação à dedutibilidade de royalties por patentes e marcas, regulados inteiramente pelo art. 71 da Lei n. 4.506/196423.

Uma advertência é necessária: a revogação teria ocorrido apenas em relação ao limite de cinco por cento, mas não em relação à possibilidade de fixação do limite pelo Ministério da Fazenda, como se vê da redação dos dispositivos acima. Desse modo, não há mais um teto máximo fixado pela lei, o que permitiria ao Ministério da Fazenda uma fixação de limites percentuais superiores.

Não obstante a tese da revogação do art. 74 da Lei n. 3.470/1958, o STF possui precedente segundo o qual a “Lei n. 4.506/64, embora haja estabelecido modificações, no que concerne a dedutibilidade de despesas como ‘royalties’, não revogou o art. 74 da Lei n. 3.470/1958” (RE n. 104.368, DJ 28.02.1992). Referido precedente costuma ser repetido, sem maiores considerações, por julgados posteriores que discutem o mesmo tema, como se pode ver no AI n. 671.362, julgado em 12 de agosto de 2008 no STF, e os Recursos Especiais do STJ n. 378.575 (j. 21.02.2006), n. 260.513 (DJ 24.10.2005) e n. 204.696 (DJ 22.08.2005).

2.5. Art. 24, § 5º

O § 5º traz regra que aborda a não discriminação de empresas cujo capital é detido por não residentes:

“Empresas de um Estado Contratante cujo capital seja total ou parcialmente detido ou controlado por um ou mais residentes do outro Estado Contratante não serão sujeitas, no primeiro Estado, a qualquer tributação ou obrigação com ela conexa que seja diferente ou mais gravosa do que aquelas a que estejam ou possam estar sujeitas as empresas similares do primeiro Estado.”24

Mais uma vez, veda-se a discriminação baseada na residência, ainda que de modo indireto (residência dos detentores do capital da empresa, e não da pessoa jurídica em si). A proteção contra não discriminação vale apenas para as pessoas cujo capital é detido por não residentes, e não contra os detentores do capital, que podem sofre tributação mais gravosa sem que se invoque violação ao parágrafo acima transcrito25.

Tal norma entende que a residência do detentor do capital não é critério legítimo para se diferenciar empresas sediadas em um mesmo território, o que, apesar de não representar uma proteção ao detentor do capital, como já dito, não deixa de ser um estímulo ao investimento de capital estrangeiro, pois garante que os resultados da investida não serão discriminados pelo fato de seus controladores serem estrangeiros.

A vedação de tratamento discriminatório está presente também no direito brasileiro que disciplina o capital estrangeiro:

Lei n. 4.131/1962, art. 2º: “Ao capital estrangeiro que se investir no País, será dispensado tratamento jurídico idêntico ao concedido ao capital nacional em igualdade de condições, sendo vedadas quaisquer discriminações não previstas na presente lei.”

Em relação à lei brasileira, cumpre registrar o entendimento doutrinário de que a lei incorreria em equívoco ao igualar o tratamento do capital nacional e estrangeiro, tendo em vista que este último estaria em posição mais vantajosa que o primeiro. Segundo essa vertente, a equalização entre o investimento nacional e o estrangeiro seria uma atitude benéfica ao último; a postura mais acertada deveria levar em conta que o capital nacional e o estrangeiro não estão em igualdade de condições, sendo legítima a diferenciação de tratamento26.

2.6. Art. 24, § 6º

Por fim, cumpre expor o sexto parágrafo:

“As disposições deste Artigo deverão, não obstante o disposto no Artigo 2º, ser aplicadas aos tributos de qualquer espécie ou denominação.”27

O dispositivo acima introduz mais uma “excentricidade” da norma da não discriminação presente nos tratados contra bitributação. É que, além de a não discriminação introduzir o critério da nacionalidade para aplicação do tratado, introduz ainda a necessidade de se considerar todos os tributos dos Estados Contratantes quando se está diante do art. 24, não apenas os tributos sobre a renda e o capital28.

Não é demais lembrar que o termo “tax” é traduzido, no direito tributário brasileiro, por tributo, e não por taxa.

Desse modo, a regra da não discriminação prevista no Modelo da OCDE aplica-se a tributos exigidos por qualquer subdivisão política de uma Federação. No caso do Brasil, esse entendimento é chancelado pela jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, que admite a obediência dos Estados e Municípios aos tratados celebrados pela União como representante da República Federativa29.

3. Aplicações da não discriminação no direito tributário internacional: Caso Schumacker, Caso Volvo e CIDE-royalties

3.1. Caso Schumacker

O Caso Schumacker ilustra a amplitude do princípio da não discriminação na Comunidade Europeia. O Tribunal chamado a se manifestar sobre o caso teve que analisar a problemática não só do ponto de vista do tratado contra bitributação, mas também de uma visão mais abrangente da não discriminação, relacionada com a liberdade de circulação na Comunidade Europeia.

A situação concreta dizia respeito a um senhor residente na Bélgica que exercia suas atividades profissionais na Alemanha. Pela convenção germano-belga contra a bitributação, a tributação dos rendimentos do Sr. Schumacker caberia à Alemanha, pois era esse o Estado onde era exercida a atividade remunerada. Desse modo, os rendimentos salariais foram tributados na fonte, mediante a retenção realizada pela entidade patronal do profissional.

Tal sistemática não ofereceria nenhum problema caso os rendimentos tributados na fonte representassem apenas uma parcela diminuta em relação à renda total do recipiente. No caso em questão, contudo, o rendimento obtido no exterior e tributado na fonte representava a totalidade da renda do Sr. Schumacker.

Referida tributação na fonte acabava por penalizar o profissional, que não poderia diminuir a base tributável com deduções próprias de sua situação familiar, não havendo direito a abatimentos ou reduções da base de cálculo da tributação da renda.

Diante da peculiaridade do caso, o tribunal equiparou o Sr. Schumacker a um residente na Alemanha, para permitir que a tributação ali efetuada levasse em consideração os elementos negativos da renda, permitindo-se assim as deduções próprias da tributação na residência. Essas considerações podem ser visualizadas no trecho da decisão transcrito a seguir:

“O rendimento auferido no território de um Estado por um não residente constitui, muito frequentemente, apenas uma parte dos seus rendimentos globais, centralizados no lugar da residência. Por outro lado, a capacidade contributiva pessoal do não residente, resultante da tomada em consideração do conjunto dos seus rendimentos e da sua situação pessoal e familiar, pode mais facilmente ser apreciada no local onde tem o centro dos seus interesses pessoais e patrimoniais. Tal lugar corresponde, geralmente, à residência habitual da pessoa em causa. Assim, o direito fiscal internacional, nomeadamente o modelo de convenção da Organização de Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE) em matéria de dupla tributação, admite que compete, em princípio, ao Estado da residência tributar o contribuinte de maneira global, tomando em consideração os elementos inerentes à sua situação pessoal e familiar.

[...] A situação é, todavia, diferente em casos como o presente, em que o não residente não aufere rendimentos significativos no Estado de residência e obtém o essencial dos seus recursos tributáveis de uma atividade exercida no Estado de emprego, de modo que o Estado de residência não se encontra em condições de lhe atribuir os benefícios resultantes da tomada em consideração da sua situação pessoal e familiar.

Entre tal não residente e um residente que exerce atividades assalariadas comparáveis não existe qualquer diferença de situação objetiva susceptível de justificar diferenças de tratamento quanto à tomada em consideração, para efeitos de tributação, da sua situação pessoal e familiar.

[...] Na audiência, o Finanzamt referiu dificuldades de ordem administrativa que tornariam impossível ao Estado de emprego conhecer os rendimentos auferidos no Estado de residência pelos não residentes que trabalhem no seu território. Este argumento também não pode ser acolhido.” (Tribunal de Justiça da Comunidade Europeia, AC de 14.02.1995, processo C-279/93 – destacamos)

Pode-se perceber que a não discriminação prevista no art. 24 do Modelo de tratados contra bitributação da OCDE não protegeria o Sr. Schumacker, tendo em vista sua situação de não residente. Haveria no caso, para a OCDE, uma situação não similar que justificaria o tratamento diferenciado.

O tribunal precisou se valer do princípio da livre circulação de pessoas da Comunidade Europeia, bem como de uma interpretação baseada na substância sobre a forma30.

Ou seja, a concepção de não discriminação do direito comunitário foi utilizada em um caso de direito tributário internacional no qual a não discriminação prevista em um tratado contra bitributação foi considerada insuficiente para a solução da lide.

O princípio presente no direito comunitário europeu, por ser mais amplo e abrangente, foi considerado mais adequado para os julgadores nesse caso concreto.

Essa amplitude do princípio da não discriminação na Comunidade Europeia pode ser vislumbrada em propostas doutrinárias que, a nosso ver, seriam inimagináveis no pensamento jurídico brasileiro.

O inglês Philip Baker, por exemplo, levanta a questão sobre a possibilidade de se obrigar um país a celebrar tratados contra bitributação com disposições similares em relação a benefícios tributários com diversos Estados contratantes. O autor traz o questionamento a respeito de uma possível violação ao princípio da não discriminação (oriundo dos direitos humanos) com tratados contra bitributação que privilegiam os residentes de determinados países em detrimento de outros31.

A ideia levantada demonstra como a não discriminação desenvolvida em uma seara pode ter influências em outros terrenos, uma vez que caso se admita a proposta, estaríamos diante de uma cláusula da nação mais favorecida (desenvolvida no comércio internacional) aplicável aos tratados contra bitributação.

3.2. Caso Volvo

O presente caso diz respeito a julgamento que até a presente data aguarda resolução definitiva no STF. Trata-se de ação judicial na qual a Volvo Brasil e a Volvo Suécia, em litisconsórcio, questionaram a aplicação do art. 75 da Lei n. 8.383/1991, o qual determinava a incidência do imposto de renda na fonte sobre o lucro líquido apenas para os não residentes, isentando assim os residentes dessa tributação.

A Volvo Brasil e a Volvo Suécia argumentaram que o dispositivo em questão, ao conceder tratamento distinto entre residentes e não residentes, violava o art. 24 do Acordo Brasil-Suécia.

O TRF 4 considerou que não havia “violação ao princípio constitucional da isonomia tributária, pois inexiste relação de similitude entre o sócio, residente e domiciliado em território estrangeiro, súdito do Reino da Suécia e o sócio residente e domiciliado no Brasil.” (AC n. 97.04.26084-9, DJ 11.04.2001).

O STJ reformou o acórdão do TRF 4, consignando que o princípio da não discriminação tributária adotado na ordem interna deve ser adotado também na ordem internacional (REsp n. 426.945, j. 22.06.2004). O STJ entendeu que a residência não poderia ser critério válido para discriminação.

A questão será resolvida no STF pelo RE n. 460.320, que conta apenas com o voto do relator Gilmar Mendes, tendo este já pronunciado que “a decisão do STJ, aparentemente, confundiu indevidamente o critério da conexão nacionalidade com os critérios da conexão residência, uma vez que estendeu a todos os súditos suecos residentes no exterior benefícios fiscais apenas concedidos aos residentes no Brasil, independentemente de serem estrangeiros ou brasileiros”.

Pelo estudo anterior a respeito da não discriminação nos tratados tributários, não nos parece haver qualquer razão para que se mantenha a decisão do STJ. O critério utilizado pela legislação questionada é o da residência, e não o da nacionalidade. Constatando-se a residência diversa de duas pessoas, não há que se censurar a discriminação, diante de toda a lógica de aplicação dos tratados tributários, que diferenciam a todo o tempo os residentes e os não residentes para fins de tratamento tributário.

3.3. CIDE-royalties

Abordaremos agora a discussão quanto à eventual violação da regra da não discriminação do art. 24 dos tratados contra bitributação por uma contribuição de intervenção no domínio econômico, a CIDE-royalties. Em que pese haver questionamento quanto à sua própria legitimidade constitucional como contribuição de intervenção no domínio econômico32, nosso foco será sua análise em confronto com a não discriminação. Nos termos da Lei n. 10.168/2000, assim restou instituída a CIDE-royalties:

“Art. 2º Para fins de atendimento ao Programa de que trata o artigo anterior, fica instituída contribuição de intervenção no domínio econômico, devida pela pessoa jurídica detentora de licença de uso ou adquirente de conhecimentos tecnológicos, bem como aquela signatária de contratos que impliquem transferência de tecnologia, firmados com residentes ou domiciliados no exterior.

[...] § 2º A partir de 1º de janeiro de 2002, a contribuição de que trata o caput deste artigo passa a ser devida também pelas pessoas jurídicas signatárias de contratos que tenham por objeto serviços técnicos e de assistência administrativa e semelhantes a serem prestados por residentes ou domiciliados no exterior, bem assim pelas pessoas jurídicas que pagarem, creditarem, entregarem, empregarem ou remeterem royalties, a qualquer título, a beneficiários residentes ou domiciliados no exterior.

§ 3º A contribuição incidirá sobre os valores pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos, a cada mês, a residentes ou domiciliados no exterior, a título de remuneração decorrente das obrigações indicadas no caput e no § 2º deste artigo. [...]”

Antes de prosseguir com a análise quanto à relação da contribuição com o princípio da não discriminação, cumpre estabelecer nossa premissa de que o contribuinte desse tributo é o remetente dos royalties, tendo em vista que ele faria parte de um grupo de sujeitos especialmente afetado com os recursos arrecadados33.

Desse modo, levaremos em questão que eventual violação ao princípio da não discriminação seria fundamentada no fato de o contribuinte brasileiro, remetente dos royalties, celebrar contrato com residente no exterior.

Há quem sustente que a contribuição em questão viola o princípio (ou regra) da não discriminação trazido no art. 24 do Modelo da OCDE, chegando a argumentar que a contribuição em questão seria ilegítima mesmo diante de regra expressa em tratado vedando a não discriminação:

“É sabido que a discriminação não está ligada apenas à raça, cor ou religião. São muitas as formas de discriminar. Acreditamos que a hipótese acima representa uma incontestável discriminação ao produto ou serviço estrangeiro, não por pretender afastá-lo ou impedi-lo de ingressar no país, mas por torná-lo menos competitivo economicamente, por ser mais oneroso. [...] O fato jurídico, alcançado pelo Direito, suficiente para exigir a cobrança do tributo, é o envio de royalties para exterior. Nos parece que já seria inquestionável a discriminação, ainda que não existissem os tratados.”34

Com todo o respeito, a argumentação acima não nos parece convincente. O autor não aborda a necessária superação do critério da residência como fator legítimo de discriminação. O autor dá a entender que o fato de a residência de um dos contratantes ser no Brasil ou no exterior é irrelevante para a diferenciação de tratamento tributário.

Todavia, como já visto à exaustão, são várias as razões para a discriminação em função da residência. Enquanto o residente é tributado, geralmente, pela universalidade de suas rendas, a tributação da renda do não residente geralmente desconsidera suas despesas, incidindo sobre o rendimento bruto.

Além disso, as cargas tributárias dos países são distintas, o que já indica a legitimidade da discriminação, tendo em vista a ausência de uniformidade na tributação dos fatos econômicos pelos Estados. Ora, não nos parece defensável sustentar que um residente no Brasil está, sob o ponto de vista da tributação, em situação similar a um residente da Noruega, ou a um residente do Panamá.

O raciocínio mais coerente nos parece ser o de que os Estados possuem soberania tributária para definir os limites e o modo da sua tributação, não havendo uma obrigação de criação ou imposição de tributos em desacordo com sua própria política tributária local35.

O professor João Dácio Rolim, ao confrontar a CIDE-royalties com o art. 24, § 1º dos tratados contra bitributação brasileiros chega a conclusão que nos parece mais técnica:

“Primeiro a discriminação da incidência da CIDE não envolve nacionalidade ou controle, pois não importa se a empresa sediada no Brasil é controlada ou não por residente no exterior, tendo sido eleita como hipótese de incidência da contribuição social qualquer pagamento de royalties ao exterior e como contribuinte a empresa no Brasil. Segundo, o nacional do outro país contratante deve se encontrar ‘na mesma situação’ dos nacionais do país onde ocorre a discriminação, o que exige que as situações comparáveis sejam as mesmas ou ao menos fundamentalmente similares. Novamente, a situação do contribuinte sujeito a CIDE (empresa no Brasil que remete royalties ao exterior) não seria comparável com a empresa no Brasil que não remete royalties ao exterior. A discriminação ocorre em função da residência do recipiente (ser ou não do exterior), admitindo-se que a contribuição da CIDE indiretamente onere a sua contratação em comparação com a contratação de empresas sediadas no Brasil (todas as empresas no Brasil que façam remessas ao exterior estão sujeitas a contribuição), a diferenciação de tratamento em função da residência do receptor dos royalties (se no Brasil, não incidência; se no exterior, com incidência da CIDE) poderia ser feita adotando-se como elemento de diferenciação o critério da residência.”36

Acreditamos desse modo que a legislação instituidora da CIDE-royalties não viola o art. 24, § 1º, da Convenção Modelo da OCDE (reproduzido nas convenções fiscais brasileiras), pois a diferenciação de tratamento tributário ocorre em função da residência do recipiente das remessas (ser ou não no exterior), e não em função da nacionalidade.

Ainda, o art. 2º da Lei n. 10.168/2000 tampouco viola o art. 24, § 4º, da Convenção Modelo da OCDE, uma vez que o tributo em questão não é uma restrição à dedução de royalties pagos por empresa residente no Brasil a residente de outro Estado Contratante37.

4. Conclusões

Com o presente trabalho, buscou-se empreender uma análise do princípio da não discriminação no direito tributário internacional.

Um comentário inicial teve de ser feito a respeito da não discriminação no direito internacional público.

Pela análise sequencial da não discriminação desde sua presença em instrumentos internacionais de direitos humanos, passando pela sua irradiação no comércio internacional e chegando ao direito tributário internacional, percebe-se que a amplitude do princípio vai diminuindo de escopo e amplitude, sendo defensável o entendimento de que sequer haveria que se falar em princípio quando se chega ao direito tributário internacional, mas sim em regra (com a ressalva de que mesmo as regras possuem uma carga axiológica).

Desse modo, a não discriminação assume caráter mais concreto e específico à medida que se avança na ordem disposta em nosso trabalho.

Também acreditamos que o estudo realizado acima permite a constatação de que a não discriminação desenvolvida e aplicada em um campo pode influenciar a aplicação do princípio em outra seara, como se viu no caso Schumacker.

Como o direito possui a pretensão de acompanhar a sociedade, acredita-se que o princípio da não discriminação no direito tributário internacional sofrerá mudanças significativas nas próximas décadas.

O cenário de inovações tecnológicas cada vez mais velozes, as mudanças de paradigmas na economia e a preocupação em um patamar inédito com a perda de receitas tributárias exposta pelo BEPS justificam que o princípio da não discriminação seja objeto de uma nova análise.

E nessa tarefa, julgamos necessário que o protagonismo dos países desenvolvidos, tanto no que diz respeito às propostas no comércio internacional quanto no direito tributário internacional, dê lugar a um ambiente compartilhado em que se leve em conta os interesses também dos países em desenvolvimento, igualmente merecedores de proteção contra a discriminação.

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