Acordos de Troca de Informações para Fins Fiscais: Análise do Modelo OCDE e do Entendimento do Supremo Tribunal Federal

Tax Information Exchange Agreements: Analysis of the OECD Model and the Understanding of the Supreme Court

Matheus de Melo Affonso

Bacharel em Direito pela Universidade Federal do Rio de Janeiro (UFRJ/FND). Pós-graduado em Direito Fiscal pela Pontifícia Universidade Católica do Rio de Janeiro (PUC-RJ). Advogado no Rio de Janeiro. E-mail: maffonso@lealcotrim.com.br.

Resumo

O presente texto analisa brevemente as principais características do artigo da Convenção Modelo da OCDE que trata da troca de informações para fins fiscais. Após, adentra na análise do cenário brasileiro, analisando a legislação pertinente à obtenção e utilização de dados protegidos por sigilo fiscal e a antiga jurisprudência do Supremo Tribunal Federal. Em seguida, analisa-se o novo entendimento do STF, que flexibilizou o acesso aos dados protegidos por sigilo, o que representou um alinhamento com as posturas que o Brasil vem adotando no cenário internacional.

Palavras-chave: acordos internacionais, troca de informação, sigilo fiscal.

Abstract 

This article briefly reviews the main features of the Article of the OECD Model Convention, which deals with the exchange of information for tax purposes. Afterward, it analyzes the Brazilian scenario, from the legislation regarding the authorization to obtain and use private data protected by tax confidentiality and the former jurisprudence of the Supreme Court. Next, it analyzes the new understanding of the Supreme Court, which made access to data protected by tax secrecy more flexible, which represented an alignment with the positions that Brazil has adopted in the international scenario.

Keywords: international agreements, exchange tax information, tax confidentiality.

Introdução

A Lei Federal n. 13.254, publicada no dia 14 de janeiro de 2016, instituiu o Regime Especial de Regularização Cambial e Tributária (“RERCT”), que permitiu a nacionalização de bens e direito não declarados ou declarados com omissão ou incorreção dos dados essenciais mantidos por brasileiros no exterior.

Entretanto, em que pese o também nítido interesse arrecadatório, o RERCT demonstrou o claro interesse da Administração Tributária brasileira no patrimônio de nacionais localizado no exterior, que era até então oculto aos olhos do Fisco. A demonstrar certa benevolência, o regime especial permitiu a repatriação dos bens não declarados e a sua regularização tributária com significante redução de tributos, inclusive com a extinção da punibilidade dos crimes contra a ordem cambial, econômica e tributária.

Ocorre que, em verdade, o Regime Especial demonstra um claro indício de que a Receita Federal do Brasil (“RFB”), encerrado o prazo concedido, dará início ao combate à evasão fiscal a partir das informações fiscais declaradas pelos brasileiros, em conjunto com aquelas obtidas junto a outras jurisdições. Nesse sentido, inclusive, o projeto de lei que resultou na Lei Federal n. 13.254, de 13 de janeiro de 2016, já explicitava com clareza seu objetivo e sua justificativa:

“Estimativas indicam que a arrecadação aos cofres da União poderá atingir de 100 a 150 bilhões de reais. De fato, dados revelam que os ativos no exterior não declarados de brasileiros podem chegar a US$ 400 bilhões. São dados estimados, mas o caso do Brasil destoa de todos os demais, em virtude dos motivos que induziram muitos a destinar ou manter recursos fora do País. [...] foram as dificuldades no passado para pagamentos no exterior e diga-se o mesmo quanto aos momentos de instabilidades cambial, política ou de crises internacionais.”

E é, justamente, esse o gancho ao presente trabalho. Afinal, o que se verifica no Brasil atualmente é um nítido reflexo do debate sobre os acordos internacionais de troca de informações para fins fiscais, que dominam a pauta política internacional.

Após a crise financeira mundial de 2008, intensificaram-se a análise e o desenho de métodos para a movimentação de capital para paraísos fiscais e regimes fiscais privilegiados existentes ao redor do globo. Em complemento, foram sugeridas e implementadas também medidas internacionais visando aumentar a transparência e o controle fiscal. Foi o que sugeriu, por exemplo, a organização internacional Transparência Internacional:

“3) The work and structures of the institutions tasked with corrective measures should be fully transparent. Various institutions have been tasked by the G20 to correct the lack of integrity, accountability and transparency identified by the Group as a root cause of the crisis, yet the work of these institutions requires transparency. […]. At a cross-border level, this should apply to risk management of the overall financial system for the setting of international standards or the Early Warning Exercises. At country level, this should apply to Financial Sector Assessments and Reports on the Observance of Standards, and at a corporate level there is also a need for transparency on the formation and oversight of the supervisory colleges of large and complex financial institutions. All policy or improvement recommendations should be made public at those three levels in order to enable civil society review.

4) Action should be taken to prevent illicit financial flows and to address non-cooperative financial centres. […] G20 governments should work towards worldwide implementation of mandatory national registers of trusts, foundations […] Such a register should be shared with the tax, customs and judicial authorities of other countries for the purpose of investigations. The G20 governments should require filing of bank accounts in their own jurisdictions for all such entities and share this register for domestic and cross-border judicial, customs and tax investigations. G20 governments should start up a multilateral tax cooperation initiative, as the poorest countries do not have the administrative capacities to negotiate bilateral treaties with all the tax havens. [...] Lastly, all G20 governments should declare tax evasion a criminal offence.”1 (TRANSPARENCY INTERNATIONAL, 2018)

Embora essa tendência tenha se intensificado a partir de 2008, já era objeto de estudos de décadas anteriores, como, por exemplo, nos anos 2000, com o relatório Improving Acess to Bank Information for Tax Purposes, da Organização de Cooperação e Desenvolvimento Econômico (“OCDE”)2.

De modo semelhante, no Brasil, apesar do reaquecimento desse debate, as convenções para evitar a dupla tributação e prevenir a evasão fiscal firmadas em décadas passadas já tratavam da possibilidade de troca de informações para fins fiscais. É o caso, por exemplo, da convenção com a França, promulgada através do Decreto n. 70.506, de 12 de maio de 1972:

“Artigo XXVI – Troca de informações

1. As autoridades competentes dos Estados Contratantes trocarão entre si as informações necessárias para aplicar as disposições da presente Convenção e as das leis internas dos Estados Contratantes relativas aos impostos abrangidos pela Convenção na medida em que a tributação nelas previstas for conforme a Convenção. Todas as informações deste modo trocadas serão consideradas secretas e só poderão ser comunicadas às pessoas ou autoridades encarregadas do lançamento ou cobrança dos impostos abrangidos pela presente Convenção.”

Reafirmando esse antigo compromisso, atualmente, o Brasil vem adotando diversas posturas em consonância com esse movimento internacional, como, por exemplo, o ingresso ao Fórum Global sobre Transparência e Troca de Informações e a assinatura, em 2014, junto com outros países da OCDE, do documento Declaration on Automatic Exchange of Information in Tax Matters, assumindo o compromisso de “enfrentar a fraude e a evasão fiscal internacional e a promover o compliance internacional através da assistência administrativa mútua em assuntos fiscais”3 (OCDE, 2014).

Como se verifica, essa é a realidade contemporânea, a qual o Direito Tributário brasileiro deve se debruçar para analisar, haja vista que essas condutas confrontam com leis domésticas, como é o caso da Lei Complementar n. 105, de 10 de janeiro de 2001, que protege o sigilo bancário e permite o acesso pela RFB de dados bancários dos contribuintes mediante a instauração de processo administrativo, sem a necessidade de autorização judicial.

Restou ao Supremo Tribunal Federal (“STF”) a conciliação dessa situação, com o julgamento, em conjunto, de quatro ações diretas de inconstitucionalidade (“ADI”). Nessa oportunidade, o STF reviu seu posicionamento e interpretou constitucional o acesso aos dados bancários e fiscais dos contribuintes pela autoridade fazendária, sem a necessidade de mandado judicial, amparado na tendência mundial de transparência e troca de informações.

Diante disso, o presente trabalho parte da breve análise das principais características do artigo da Convenção Modelo da OCDE, que trata da troca de informações para fins fiscais. Depois, adentra na análise do cenário brasileiro, na legislação pertinente em vigor e no entendimento jurisprudencial até então, para, em seguida, esmiuçar o novo entendimento do STF a respeito do assunto. Espera-se que, ao final, mais luz seja colocada sobre esse tema tão atual e que, invariavelmente, há de afetar o atual sistema tributário brasileiro, permitindo compreender suas benesses e seus limites.

1. O art. 26 da Convenção Modelo da OCDE de troca de informações para fins fiscais

A tendência global que hoje se acompanha, no sentido de incrementar as políticas públicas fiscais de transparência e os instrumentos de controle, é promovida por diversas organizações internacionais. Dentre elas, se destaca a OCDE que, atualmente, conta com 35 (trinta e cinco) países membros efetivos e inúmeros outros atuando como parceiros, como é o caso do Brasil.

Fundada em 1948, no cenário do pós-2ª Guerra Mundial, a OCDE foi criada para executar o Plano Marshall, cujas diretrizes objetivavam a reconstrução da economia europeia. A postura adotada, à época, foi de encorajar a cooperação e a reconstrução4. Atualmente, a OCDE trabalha em fóruns com os países membros e parceiros, identificando e comparando as diversas realidades, na busca de padrões e projeções, e elaborando recomendações para o aprimoramento da sociedade5.

Dentre os assuntos de matéria fiscal relacionados ao tema desse artigo, a OCDE deu o pontapé inicial em abril de 1998, com o relatório Harmful tax competition – a emerging global issue, que foi elaborado em resposta à uma solicitação internacional para “develop measures to conter the distorting effects of harmful tax competition on investment and financing decisions and the consequences for national tax bases, and report back in 1998”6 (OCDE, 1998). Esse relatório identificou a ausência de transparência das jurisdições como uma das práticas de concorrência fiscal prejudicial (harmful tax competition)7.

A partir de então, inúmeros outros relatórios e recomendações se sucederam. Na mesma época também voltou à tona o art. 26 da Convenção Modelo OCDE sobre o Imposto sobre a Renda e sobre o Capital (Model convention with respect to taxes on income and on capital), primeiramente, publicada em 1963 e, posteriormente, revisada em 1977 e 1992, que tratava da troca de informações para fins fiscais.

Tamanha a importância dessa Convenção Modelo e, consequentemente, de seu art. 26, que, atualmente, a grande maioria das convenções celebradas ao redor do mundo sobre esse assunto segue o modelo OCDE, reproduzindo fielmente suas disposições. Vale mencionar que a utilização desse modelo não se limita apenas aos países membros da OCDE, podendo ser utilizado livremente pelos demais países não membros ou não parceiros.

Verificada, portanto, a importância da Convenção Modelo OCDE no cenário internacional como documento base para a celebração de convenções ao redor do mundo, a análise do seu art. 268 é valiosíssima para a plena compreensão do atual cenário da troca de informações.

Inicialmente, faz necessário compreender os motivos pelos quais uma disposição sobre troca de informações se encontra em um modelo de convenção sobre o Imposto sobre a Renda e sobre o Capital. A respeito, a OCDE fornece dois grandes motivos:

“In the first place it appears to be desirable to give administrative assistance for the purpose of ascertaining facts in relation to which the rules of the convention are to be applied. Moreover, in view of the increasing internacionalisation of economic relations, the Contracting States have a growing interest in the reciprocal supply of information on the basis of which domestic taxation laws have to be administered, even if there is no question of the application of any particular article of the Convention.”9 (RAAD, 2015, p. 555)

Portanto, a troca de informações é de suma importância, pois viabiliza aos Estados um instrumento de verificação dos fatos sobre os quais as regras da Convenção são aplicáveis. Além disso, com a globalização da economia mundial, os Estados, para aplicação de suas normas internas, possuem interesse na clara compreensão dos fatos, evitando-se, assim, em última análise, a evasão fiscal.

Assim, é inquestionável, até mesmo em virtude da força cogente dos tratados bilaterais, que a troca de informações, tal como desenhada no art. 26, represente verdadeiro dever dos Estados Contratantes. Para além dessa obrigatoriedade, a doutrina brasileira entende que a troca de informações, na forma como desenhada pelo art. 26, teria ainda as seguintes características: supletiva, provocada, secreta e especial.

“Obrigatória, pois a prestação de informações não é uma simples faculdade das autoridades requeridas, mas sim uma obrigação convencional; supletiva, enquanto a legitimidade do próprio requerimento depende de se haver previamente tentado exercer, sem êxito, os meios facultados pela legislação interna do Estado requerente; provocada, na medida em que as informações não são prestadas espontaneamente, de ofício pelas autoridades, mas apenas por solicitação expressa das autoridades do outro Estado contratante; secreta, posto que as informações em causa só podem ser comunicadas às autoridades encarregadas do lançamento, cobrança ou julgamento dos impostos no Estado requerente; especial, porquanto o pedido deve versar apenas sobre um caso específico, tendo em vista a apuração dos fatos a ele referentes e não sobre uma pluralidade de casos afins ou conexos.”10 (XAVIER, 2015, p. 776)

Não se pretende, neste trabalho, adentrar profundamente na análise da Convenção Modelo e do seu artigo sobre troca de informações. Entretanto, ainda que brevemente, serão expostos abaixo alguns comentários sobre determinados aspectos do art. 26, os quais estão diretamente relacionados à posterior análise do sigilo bancário e fiscal na legislação brasileira e, consequentemente, à mudança do entendimento do STF.

1.1. Informação previsivelmente relevante (foreseeable relevance)

Determina a Convenção Modelo que os Estados Contratantes trocarão, entre si, “informações previsivelmente relevantes para aplicar as disposições da Convenção ou para administrar ou pôr em vigor as leis internas relativas a tributos” (RAAD, 2015, p. 557-558).

Até 2005, a redação era de informações necessárias. Nesse sentido, entendia-se que o Estado Contratante requerente deveria comprovar a real e efetiva necessidade da informação, o que poderia acarretar um trabalho em excesso do Estado para essa comprovação.

A partir de 2012, essa expressão foi substituída por informações previsivelmente relevantes. Embora tal alteração tenha significado uma flexibilização desse procedimento, a OCDE manteve-se preocupada em garantir que a informação tenha um maior alcance, sem, contudo, abrir espaço para as fishing expeditions e a requisição de informações que não digam respeito ao contribuinte ou ao imposto11.

A título de esclarecimento, as denominadas fishing expeditions seriam situações em que os Estados, sem ter qualquer situação tributável concreta, solicitariam informações sobre transações ou contribuintes para, com base nestas, iniciar uma verificação se haveria ou não fato tributável12 (ROCHA, 2015, p. 91).

Assim, o requerimento de fornecimento de informações deve ser formalizado por um Estado Contratante com seu objetivo específico e justificado, o que, de certa forma, demonstra que esse Estado, possivelmente, já possui outros indícios sobre determinado fato, o qual deseja apenas confirmar13. Sobre esse ponto, esclarece a doutrina:

“Esta relevância deve ser demonstrada pela identificação da pessoa fiscalizada; do tipo de informação pretendido; do propósito fiscal para o qual é pedido; dos fundamentos da convicção de que a informação requerida é possuída pelo Estado requerido ou se encontre na posse ou no controle de pessoas estabelecidas no seu território, bem como da identificação destas; da declaração de que o pedido é conforme à lei e à prática administrativa do Estado requerente; e de que este esgotou todos os meios disponíveis para obter a informação no seu território.”14 (XAVIER, 2015, p. 779)

Como se verifica, a solicitação de informações deve atender, além de outros requisitos, a obrigatoriedade de a informação ser previsivelmente relevante, limitando, assim, o interesse injustificado ou genérico por parte do Estado solicitante.

1.2. Confidencialidade dos Estados Contratantes

É dever de um Estado contratante manter a confidencialidade das informações obtidas “do mesmo modo que a informação obtida com base na legislação interna desse Estado”. Essa determinação representa o coração da assistência recíproca entre as Administrações Tributárias dos países.

Os comentários da OCDE a respeito desse parágrafo esclarecem que a confidencialidade não se limita apenas às informações propriamente ditas, mas alcançam todos os documentos, envolvendo, inclusive, as requisições formais entre os Estados Contratantes15 (RAAD, 2015, p. 567).

Outra consideração importante é de que “the maintenance of secrecy in the receiving Contracting State is a matter of domestic laws”. Ora, se a manutenção da confidencialidade das informações é matéria das leis domésticas do país requisitante das informações, abre-se espaço para o debate. Isso porque os países possuem diferentes níveis de confidencialidade, de tal forma que é quase impossível assegurar que aquele Estado, requerente das informações, manterá sobre elas o mesmo sigilo do Estado requerido.

Seja como for, a partir do momento da celebração do convênio, os Estados Contratantes assumem responsabilidades entre si, de modo que se espera o prévio entendimento acerca do acordado e o respeito mútuo, quando de sua execução. Assim, é de se esperar que os Estados, antes da assinatura, se certifiquem de que a proteção da confidencialidade das informações se encontra em níveis próximos.

Em atendimento à confidencialidade, as informações prestadas por um Estado Contratante somente serão acessadas pelas pessoas ou autoridades, do Estado solicitante, envolvidas com o lançamento, a cobrança, a execução ou o julgamento de recursos referentes aos impostos. Novamente, o que se verifica é o máximo respeito ao sigilo das informações e o exato cumprimento de suas finalidades.

Fora essa situação, tais informações somente podem ser divulgadas em audiências públicas de tribunais ou em decisões judiciais a respeito do caso. Outra exceção é a possibilidade de utilização dessas informações para outros fins mediante a expressa autorização da autoridade competente do Estado solicitado.

A respeito dessas exceções, os comentários da OCDE esclarecem que, ainda que tais informações sejam valiosas à solução de outros problemas, como, por exemplo, julgamento de crimes não tributários (provas emprestadas), somente mediante autorização expressa da autoridade competente do Estado solicitado elas poderão ser utilizadas16.

Como bem aponta a doutrina, trata-se, portanto, de um sigilo do Fisco, ou melhor, dos Fiscos, e não do sigilo perante o Fisco17, pois, até mesmo no momento da divulgação das informações para outros fins, não é o contribuinte que autoriza, mas a Administração Tributária competente, deixando de lado qualquer interferência do real titular desses dados.

Por fim, a OCDE esclarece que a informação recebida de um Estado solicitado não poderá ser compartilhada com um terceiro Estado, “unless there is a Express provision in the bilateral treaty between the Contracting States allowing such disclousure”18.

1.3. Limites da lei interna do Estado Contratante solicitado

O art. 26 lista três situações em que um Estado Contratante poderá exercer sua recusa em prestar as informações solicitadas pelo outro Estado Contratante. A par da importância das demais hipóteses, merece especial destaque a que permite aos Estados se recusarem a prestar informações “que não possam ser obtidas com base na sua própria legislação ou no âmbito da sua prática administrativa normal ou nas do outro Estado Contratante”.

Embora a redação deixe claro que nenhum Estado deverá, para atender a alguma requisição, ir contra suas leis locais, tal concessão não deve ser interpretada no sentido de que as leis internas que tratem de confidencialidade de informações se tornem justificativas plausíveis para a recusa de um Estado.

“In the first place, the paragraph contains the clarification that a Contracting State is not bound to go beyond its own internal laws and administrative practice in putting information at the disposal of the other Contracting State. However, internal provisions concerning tax secrecy should not be interpreted as constituting an obstacle to the exchange of information under the present Article.”19 (XAVIER, 2015, p. 570)

Tal constatação é de suma importância para o cenário brasileiro, pois este foi um dos fundamentos que levaram o STF a modificar seu posicionamento a respeito do sigilo bancário e fiscal, conforme será tratado nos capítulos seguintes. Seja como for, este item veda situações extremas em que, por exemplo, a obtenção de informações pelo Estado solicitado demande a desobediência ao direito de não autoincriminação do contribuinte20.

1.4. Independe do interesse fiscal do Estado Contratante solicitado

A Convenção Modelo da OCDE determina que o Estado Contratante solicitado utilize “os poderes de que dispõe a fim de obter as informações solicitadas, mesmo que esse outro Estado [Estado solicitado] não necessite de tais informações para os seus próprios fins fiscais”. Esse princípio, pode-se afirmar, é um dos pilares do acordo bilateral de troca de informações para fins fiscais, pois não requer o interesse de ambas as partes para que as informações sejam obtidas e trocadas.

Os comentários da OCDE esclarecem que esse dispositivo apenas foi introduzido na Convenção Modelo em 2005, sendo que, até então, não havia menção expressa a essa obrigação, haja vista que a prática dos Estados Contratantes já havia se mostrado exatamente nesse sentido.

“Prior to the addition of paragraph 4 this obligation was not expressly stated in the Article, but was clearly evidenced by the practices followed by Member countries which showed that, when collecting information requested by a treaty partner, Contracting States often use the special examining or investigative powers provided by their laws for purpose of levying their domestic tax even though they do not themselves need the information for these purposes.”21 (RAAD, 2015, p. 575)

Tanto é assim que a própria doutrina já afirmava, considerando “a obrigação de intercâmbio de informações que sejam necessárias para a aplicação da legislação doméstica do Estado requerente, não faria mesmo sentido que o Estado requerido somente devesse entregar informações que fossem necessárias para seus próprios fins”22 (ROCHA, 2015, p. 100).

1.5. Sigilo bancário não configura impedimento para a troca de informações

Por fim, o art. 26 ressalva a interpretação de que “um Estado Contratante se recuse a prestar informações apenas porque estas são detidas por uma instituição bancária, outro estabelecimento financeiro”. Essa obrigação positiva, que reafirma os limites da lei interna e a independência do interesse fiscal do Estado Contratante solicitado, foi introduzida somente na Convenção Modelo em 2005, refletindo uma prática que já vinha sendo adotada pelos países membros.

Os comentários da OCDE ainda demonstram que a inclusão dessa previsão se deu em virtude de uma tendência mundial na troca informações, principalmente, após a elaboração e publicação da Convenção Modelo sobre Troca de Informações em Matéria Tributária (Model Agreement on Exchange of Information on Tax Matters), da própria OCDE23.

Esta determinação é de fundamental importância para a compreensão da mudança de entendimento do STF, que superou o sigilo bancário e fiscal, mantendo a constitucionalidade da Lei Complementar n. 105, de 10 de janeiro de 2001, como será demonstrado no capítulo terceiro, pois, antes daquele julgamento, esta previsão da Convenção Modelo conflitava com o entendimento que se fazia da lei interna.

2. Análise do cenário brasileiro: legislação interna e antigo posicionamento da jurisprudência

Decorrente da publicidade, princípio fundamental ao Estado Democrático de Direito, a transparência hoje vem norteando as relações, sejam elas entre entes privados e públicos, sejam entre os próprios entes públicos, a exemplo do que se verifica na troca de informações internacionais.

A concretização do princípio da transparência é corporificada, em âmbito tributário, nas regras antielisivas e no combate à evasão fiscal, aos paraísos fiscais e aos regimes fiscais privilegiados, por exemplo. Assim, “baliza e modula a problemática da elaboração do orçamento e da sua gestão responsável, da criação de normas antielisivas, da abertura do sigilo bancário e do combate à corrupção”24 (TORRES, 2005, p. 243-244).

Nesse sentido é que se justifica o intenso trabalho de assinatura de tratados bilaterais entre as grandes economias e os principais paraísos fiscais. Até mesmo a Suíça, conhecido paraíso fiscal dos brasileiros, já retirou suas reservas ao disposto no § 5º do art. 26 da Convenção Modelo da OCDE25.

Todavia, há de se ressaltar que o princípio da transparência, “na visão alexyana, tende a colidir com outros princípios e direitos fundamentais, impondo a ponderação como forma de decisão, em cada momento de concretização”26 (ROCHA, 2015, p. 61).

Como se tratou anteriormente, a questão do sigilo bancário é um dos pontos mais combatidos para que avancem os procedimentos de troca de informações para fins ficais, tanto que, em 2005, foi incluída na Convenção Modelo da OCDE uma disposição vedando a recusa em caso de informações mantidas pelas instituições financeiras.

Nesse sentido, discussões têm sido travadas sobre a prevalência entre o princípio da transparência e o sigilo bancário. A doutrina, a seu tempo, reconhece que o sigilo, assim como demais direitos, não é absoluto, nem ilimitado, devendo ceder, portanto, ao final, à transparência.

“Havendo tensão entre o interesse do indivíduo e o interesse da coletividade, em torno do conhecimento de informações relevantes para determinado contexto social, o controle sobre os dados pertinentes não há de ficar submetido ao exclusivo arbítrio do indivíduo.”27 (MENDES, 2012, p. 326)

A par do debate sobre a preponderância entre transparência e sigilo bancário, fato é que o sigilo é um direito constitucionalmente assegurado no Brasil, muito embora não esteja expressamente previsto na Constituição da República Federativa do Brasil. Diante da ausência de previsão específica, a doutrina tenta responder qual seria o assento constitucional do sigilo bancário.

De um lado, a CRFB, em seu art. 5º, inciso X, afirma que “são invioláveis a intimidade, a vida privada, a honra e a imagem das pessoas, assegurando o direito à indenização pelo dano material ou moral decorrente de sua violação”. De outro lado, no mesmo artigo, porém no inciso XII, afirma-se que “é inviolável o sigilo da correspondência e das comunicações telegráficas, de dados e das comunicações telefônicas”. O debate cinge-se, então, em considerar se o sigilo bancário estaria protegido constitucionalmente por se referir à intimidade e à vida privada, ou por estar relacionado à comunicação de dados do cidadão.

O STF tem o entendimento de que o sigilo bancário decorreria da proteção à vida privada dos indivíduos28. Do mesmo modo, grande parte da doutrina compartilha do mesmo entendimento, no sentido de “usar a expressão direito à privacidade, num sentido genérico e amplo, de modo a abarcar todas essas manifestações da esfera íntima, privada e da personalidade, que o texto constitucional em exame consagrou”29.

Vale esclarecer que, embora também seja possível o enquadramento do sigilo bancário como proteção à comunicação de dados, esta seria muito mais restrita, uma vez que a “a quebra da confidencialidade da comunicação significa frustrar o direito do emissor de escolher o destinatário do conteúdo da sua comunicação”30 (MENDES, 2012, p. 334), situação bem distinta da “quebra” do sigilo bancário.

Em âmbito infraconstitucional, o Código Tributário Nacional (“CTN”), em seu art. 198, protege o sigilo fiscal ao afirmar que

“[...] sem prejuízo do disposto na legislação criminal, é vedada a divulgação por parte da Fazenda Pública ou de seus servidores, de informações obtidas em razão do ofício sobre a situação econômica ou financeira do sujeito passivo ou de terceiros e sobre a natureza e o estado de seus negócios ou atividades”.

A propósito, posteriormente, com a edição da Lei Complementar n. 104, de 10 de abril de 2001, foi incluído no CTN o parágrafo único do art. 199, que determina: “A Fazenda Pública da União, na forma estabelecida em tratados, acordos ou convênios, poderá permutar informações com Estados estrangeiros no interesse da arrecadação e da fiscalização de tributos.”

A respeito dessa inclusão, a doutrina, reconhecendo a tendência global no sentido de dar prevalência à transparência em detrimento do sigilo bancário e, consequentemente, aos paraísos fiscais e aos regimes fiscais privilegiados, viu com bons olhos esse rumo – muito embora o STF, na época, ainda defendesse justamente o contrário31.

Além da previsão do CTN que assegura o sigilo fiscal, a Lei Complementar n. 105, de 10 de janeiro de 2001, prevê o sigilo das operações de instituições financeiras. Em seu art. 1º, a referida lei assegura o sigilo bancário ao afirmar que “as instituições financeiras conservarão sigilo em suas operações ativas e passivas e serviços prestados”. Todavia, mais adiante, a lei excepciona duas hipóteses de “quebra” de sigilo bancário pelas autoridades fazendárias:

“Art. 6º As autoridades e os agentes fiscais tributários da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios somente poderão examinar documentos, livros e registros de instituições financeiras, inclusive os referentes a contas de depósitos e aplicações financeiras, quando houver processo administrativo instaurado ou procedimento fiscal em curso e tais exames sejam considerados indispensáveis pela autoridade administrativa competente.”

Desse modo, a Lei prevê que o sigilo bancário pode ser “afastado” caso a autoridade fazendária tenha, previamente, instaurado um processo administrativo ou um procedimento fiscal, sendo que, em ambos os casos, essas informações devam ser indispensáveis à análise.

Vale traçar aqui um paralelo entre as informações que sejam consideradas indispensáveis pela autoridade administrativa competente e as informações previsivelmente relevantes, da Convenção Modelo da OCDE. Em ambos os casos, é possível entender que as informações do sigilo bancário do cidadão não podem ser obtidas por um genérico e injustificado interesse da autoridade fazendária. Esta deverá demonstrar objetivo específico e justificado, sendo estas informações apenas confirmatórias e complementares a outros indícios sobre determinado fato.

Nesse sentido, a doutrina entende que o uso da informação ficará restrito ao processo administrativo ou procedimento fiscal que esteja em curso, segundo o que nos parece a interpretação correta da regra32 (SALOMÃO NETO, 2014). Ou seja, a autoridade, além de mostrar pertinência na busca de informações acobertadas pelo sigilo bancário, apenas o poderá fazê-lo, de forma adequada ao fim pretendido, no curso de sua investigação33.

Ocorre que, mesmo havendo disposição legal que expressamente permitisse o afastamento do sigilo bancário, a jurisprudência, capitaneada pelo entendimento do STF, vinha entendendo de forma contrária, pelo sentido de não aplicação da legislação em vigor.

Assim, muito embora fosse possível legalmente a busca e utilização de informações protegidas pelo sigilo bancário, a autoridade fiscal não poderia usar tal instrumento sem que dispusesse de autorização judicial específica para esta finalidade, em respeito ao direito fundamental à privacidade e à vida privada, esculpidos no art. 5º, inciso X, da CRFB34.

Em síntese, alegava o contribuinte que, em alusão à jurisprudência do STF consolidada nas últimas décadas, a inviolabilidade das garantias individuais seria um dos pilares da liberdade do Estado Democrático de Direito, mesmo que as garantias à intimidade e ao sigilo de dados não sejam absolutas, o afastamento destas, em situações excepcionais, não prescindiria de autorização judicial.

O Ministro Marco Aurélio, relator do leading case, entendeu que o afastamento do sigilo bancário pela autoridade fazendária, sem autorização judicial esbarraria, basicamente, em três pontos. Primeiramente, a supremacia da Constituição, de forma que “ato normativo abstrato autônomo há de respeitar o que nela se contém”. Ou seja, não poderia uma lei complementar dispor de modo contrário à CFRB. Em segundo lugar, não seria possível transferir, por meio de lei complementar, uma competência exclusiva do Poder Judiciário (afastamento de garantia fundamental), que lhe foi conferida pela CFRB, às autoridades fazendárias, sejam elas quais forem. Assim, “admitindo-se que a Receita Federal pode ter acesso direto, por que meio for, a dados bancários de certo cidadão, dever-se-á caminhar no mesmo sentido, por coerência sistémica, para dar idêntico poder às Receitas estadual e municipal”. Por último, haveria um excesso de poderes de cobrança pelas autoridades fazendárias, podendo exigir o tributo mediante coação política, pois “ainda que o correntista goze da prerrogativa de ser julgado criminalmente pelo Supremo, este sim autorizado constitucionalmente a quebrar-lhe o sigilo de dados bancários, a Receita poderá fazê-lo não para efeitos criminais, mas de cobrança de tributos, fato que se revelará verdadeira coação política na cobrança de tributos”.

Com base nesses argumentos, o Ministro Marco Aurélio proveu o recurso do contribuinte, conferindo à Lei Complementar n. 105, de 10 de janeiro de 2001, interpretação conforme à Carta Federal, tendo como conflitante a que implique afastamento do sigilo bancário do cidadão, da pessoa natural ou da pessoa jurídica, sem ordem emanada do Judiciário.

Verifica-se, portanto, que com o julgamento desse recurso, que, a princípio, valeria apenas entre as partes, o STF deu eficácia erga omnes a esse entendimento valendo-se de um instrumento hermenêutico de controle de constitucionalidade. Desse modo, consolidou-se a jurisprudência de que somente mediante autorização judicial a autoridade fazendária poderia ter acesso aos dados protegidos pelo sigilo fiscal a despeito de todo o arcabouço legal.

Vale esclarecer que a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça (“STJ”) era contrária à tese que veio a ser fixada pelo STF. A Primeira Seção do STJ, reconhecendo a validade da legislação autorizativa, entendia que

“[...] o sigilo bancário, como cediço, não tem caráter absoluto, devendo ceder ao princípio da moralidade aplicável de forma absoluta às relações de direito público e privado, devendo ser mitigado nas hipóteses em que as transações bancárias são denotadoras de ilicitude, porquanto não pode o cidadão, sob o alegado manto de garantias fundamentais, cometer ilícitos”.

Sopesando moralidade e coletividade com o sigilo bancário, este daria lugar aos primeiros princípios35.

Ocorre que, desde a década de 70, o Brasil vinha firmando com inúmeros países as convenções para evitar a dupla tributação e prevenir a evasão fiscal, vide o exemplo adiantado anteriormente da convenção com a França, promulgada através do Decreto n. 70.506, de 12 de maio de 1972. Nessas convenções, que em sua maioria seguiam a Convenção Modelo da OCDE, havia a previsão de troca de informações para fins fiscais. Reforçava o CTN, em seu art. 98, a prevalência dos tratados e convenções internacionais sobre a legislação interna: “os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha”.

Diante desse impasse, o qual não chegou a ser abordado pelo julgamento do STF, parte da doutrina defendia que “mesmo que determinados tratados internacionais tivessem significado contrário ao sigilo bancário mencionado na Lei Complementar n. 105/2001, não prevaleceriam, dada a maior especificidade desta última lei”36 (SALOMÃO NETO, 2014). Outra parte da doutrina defendia justamente o contrário, que “a prevalência dos tratados internacionais sobre as leis nacionais dá-se não em razão de sua posteridade ou eventual especificidade, mas sim em razão do seu caráter supralegal, que impede que sejam eles revogados por lei posterior ou especial”37 (MAZZUOLI, 2008, p. 345).

A par desse destaque, fato é que, até recentemente, prevalecia no cenário brasileiro o entendimento, fixado pelo STF no julgamento do RE n. 389.808, da primazia do sigilo bancário, de modo que este somente poderia ser afastado mediante autorização judicial, a despeito do que determinava a Lei Complementar n. 105, de 10 de janeiro de 2001. Contudo, em virtude da tendência global da busca pela transparência, o STF reviu seu posicionamento, como será analisado adiante.

3. Análise do novo entendimento do Supremo Tribunal Federal

Como se sabe, o papel do STF, como instituição máxima do Poder Judiciário, é guardar e aplicar a Constituição Federal, buscando sempre a sua efetividade e a harmonia do sistema jurídico em vigor. Desse modo, é plenamente possível ao STF a mudança de entendimento, inclusive, em virtude da mudança em sua composição ao longo do tempo.

No mais, havendo um texto, este poderá ser sempre interpretado, em busca da norma que representa o ato normativo interpretado de acordo com o entendimento adotado pelos membros do Poder Judiciário. Assim “é até possível [...] que com o passar do tempo normas diferentes sejam extraídas de um mesmo conjunto de enunciados”38 (BARROSO, 2006).

Todavia, essa alteração de entendimento pelo STF, justamente em razão da repercussão de sua harmonia em todas as instâncias inferiores e da maior força dos precedentes judiciais, não pode ser banalizada. Nesse sentido:

“A ascensão doutrinária e normativa do precedente não o torna imutável. Mas impõe maior deferência e cautela na sua superação. Quando uma corte de justiça notadamente o Supremo Tribunal Federal, toma a decisão grave de reverter uma jurisprudência consolidada, não pode nem deve fazê-lo com indiferença em relação à segurança jurídica, às expectativas de direito por ele próprio geradas, à boa-fé e à confiança dos jurisdicionados. Em situações como esta, é a própria credibilidade da mais alta corte que está em questão.”39

Feitas tais considerações, como já adiantando anteriormente, o STF após o julgamento do RE n. 389.808 voltou a se debruçar sobre a questão quando, por meio de ações diretas de inconstitucionalidade, foi provocado a se manifestar, especificamente, sobre a constitucionalidade do art. 6º da Lei Complementar n. 105, de 10 de janeiro de 2001.

A discussão sobre o sigilo bancário retornou por meio do julgamento, concomitante, das ADI n. 2.390, ADI n. 2.386, ADI n. 2.397 e ADI n. 2.859, todas sob relatoria do Ministro Dias Toffoli. Nelas se questionava a possibilidade de utilização, por parte da fiscalização tributária, de dados bancários protegidos por sigilo sem a autorização judicial do Poder Judiciário40.

Como a doutrina já havia apontado em outras oportunidades, o Ministro Dias Toffoli orientou seu voto no sentido de que não haveria uma “quebra” de sigilo quando a autoridade fazendária solicita os dados bancários dos contribuintes, isto porque tanto a Fazenda quanto as instituições bancárias guardam dever de sigilo dos dados. Assim, portanto, o que haveria seria uma “transferência de sigilo dos bancos ao Fisco”. Em suas palavras:

“Trata-se, desse modo, de uma transferência de dados sigilosos de um determinado portador, que tem o dever de sigilo, para outro, que mantém a obrigação de sigilo.

Note-se que, ao se dizer que há mera transferência de informações, não se está por desconsiderar a possibilidade de utilização dos dados pelo Fisco. Está-se, contudo, a dizer que essa utilização não desnatura o caráter sigiloso da movimentação bancária do contribuinte, e, dessa forma, não tem o condão de implicar violação de sua privacidade.”

Inclusive, nesse sentido, é que, além das outras imputações cíveis e criminais, a própria lei complementar trata em seus artigos da responsabilização criminal dos funcionários públicos que divulgarem os dados de cidadãos protegidos por sigilo.

O Ministro Dias Toffoli também afirmou que, em verdade, a possibilidade prevista na legislação de utilização de dados bancários sigilosos confere maior precisão à fiscalização por parte das autoridades fazendárias, identificando com maior clareza o patrimônio dos contribuintes. Nesse sentido, “seria clara a confluência entre os deveres do contribuinte – o dever fundamental de pagar tributos – e os deveres do Fisco – o dever de bem tributar e fiscalizar”.

Ressaltou, ainda, o fato de que, de acordo com Constituição Federal, existe a primazia do princípio da solidariedade, de modo que os contribuintes jamais podem se esquivar do seu dever fundamental de pagar tributos, que constitui a grande fonte de receitas para a manutenção do Estado. Não podem, portanto, alegando direito subjetivo ao sigilo bancário, omitir informações à Fazenda, almejando a redução ou a supressão de tributos.

Por fim, sendo este o argumento mais relevante ao presente trabalho, o Ministro Dias Toffoli justifica a constitucionalidade da utilização dos dados protegidos sob sigilo bancário pelo Fisco defendendo que, na linha do combate à sonegação fiscal, “o Brasil assumiu compromissos internacionais relativos à transparência e ao intercâmbio de informações financeiras para fins tributários e de combate à movimentação de dinheiro de origem ilegal no mundo”.

Conforme já vinha orientando seu voto, o Ministro reconheceu também que, assim como a coletividade e o interesse público, o princípio da transparência se sobressai ao direito à privacidade e à vida íntima, quando se refere ao sigilo bancário.

Nesse contexto, o Brasil, seguindo a tendência global, está envidando seus esforços no combate à sonegação e à fraude fiscal, à evasão de divisas e à utilização de paraísos fiscais e aos regimes fiscais privilegiados. E, justamente para isso, vem ratificando inúmeros acordos e convenções no sentido de auxiliar a troca internacional de informações para fins fiscais.

Além daquela Convenção Modelo OCDE e seu art. 26, o Brasil tem buscado firmar convênios pautados no Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information in Tax Matters, outro documento modelo redigido pela OCDE, o qual insta as jurisdições a obter informações perante instituições financeiras e disponibilizá-las automaticamente a outras jurisdições. Por exemplo, o Brasil assinou a Declaration on Automatic Exchange of Information in Tax Matters, firmado em 6 de maio de 2014, junto com outros países como Argentina, China, França, Alemanha, Luxemburgo, Holanda, Estados Unidos e União Europeia, declarando o interesse em adotar a troca de informações automática entre as jurisdições tributárias.

Desse modo, verifica-se que seria completamente contraditória a posição brasileira de ratificar convênios internacionais que buscassem a troca de informações se o próprio país, embora tendo uma legislação específica para o assunto, não a utilizasse. Vale recordar que, assim como no art. 26 da Convenção Modelo da OCDE, esse novo documento da OCDE veda a recusa baseada no sigilo das instituições bancárias.

E toda essa nova postura assumida pelo Brasil, no sentido de dar início aos trabalhos de troca de informações, foi considerada pelo Ministro Dias Toffoli em seu voto, de modo que “considerando o cenário internacional aqui exposto, fica claro que eventual declaração de inconstitucionalidade dos arts. 5º e 6º da Lei Complementar 105/2001 poderia representar um retrocesso de nosso país”.

Em seu voto ainda, o Ministro pinça brevemente a postura brasileira, no sentido de se trabalhar a favor da transparência e no combate aos ilícitos tributários.

“Com efeito, o Brasil é membro do Fórum Global sobre Transparência e Intercâmbio de Informações para Fins Tributários (Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes), órgão criado pela Organização para a Cooperação e o Desenvolvimento Econômicos (OCDE) no âmbito das ações voltadas ao combate à concorrência fiscal danosa gerada pelos paraísos fiscais. [...]

Em síntese, o Fórum estabelece padrões internacionais de transparência e de troca de informações na área tributária, com o fito de evitar o descumprimento de normas tributárias – especialmente por meio do combate aos paraísos fiscais –, assim como o cometimento de atos ilícitos, por pessoas ou empresas, por meio de transações internacionais. A partir desses padrões, o Fórum monitora o nível de transparência desses países em matéria fiscal. [...]

Em julho de 2014, foi desenvolvido um padrão global para o intercâmbio automático de informações para fins tributários (Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information in Tax Matters), o qual insta as jurisdições a obter informações perante instituições financeiras e disponibilizá-las automaticamente a outras jurisdições anualmente, conforme definição obtida no portal da OCDE: [...].

O Brasil se comprometeu, perante o G20 e o Fórum Global, a adotar esse padrão a partir de 2018, de modo que não deve o Estado brasileiro prescindir do acesso automático aos dados bancários dos contribuintes por sua administração tributária, sob pena, inclusive, de descumprimento de seus compromissos internacionais.

Destaco que na VI Cúpula do BRICS, ocorrida em julho de 2014, o Brasil renovou o compromisso de cooperação nos foros internacionais voltados ao intercâmbio de informações em matéria tributária, conforme consta do item 17 da Declaração de Fortaleza: [...]

Esses movimentos de cooperação internacional para a troca de informações para fins tributários evidenciam que o compartilhamento de informações financeiras dos contribuintes com as administrações tributárias é uma tendência internacional.”

Esses foram, em apertada síntese, os argumentos expostos pelo Ministro que levaram a julgar improcedentes as ações diretas de inconstitucionalidade, assegurando, portanto, a constitucionalidade do art. 5º, caput e seus parágrafos, da Lei Complementar n. 105, de 10 de janeiro de 2001.

Vale mencionar que o Ministro Marco Aurélio, relator do RE n. 389.808, o qual representava o antigo posicionamento do STF, foi contrário a posição do relator, mantendo sua posição anterior. Assim, buscou conferir interpretação conforme a Constituição Federal, “de modo a afastar a possibilidade de acesso direto aos dados bancários pelos órgãos públicos, vedado inclusive o compartilhamento de informações. Este só seria possível, consideradas as finalidades previstas na cláusula final do inciso XII do art. 5º da CF, para fins de investigação criminal ou instrução criminal.”

Portanto, o que se verificou com o presente julgamento foi que o STF reviu seu posicionamento que, até então, defendia que o sigilo bancário somente poderia ser afastado mediante autorização judicial, para reconhecer a constitucionalidade dos procedimentos de obtenção e análise dos dados bancários pela autoridade fazendária, tendo em vista a tendência global de transparência e troca de informações, entre jurisdições, para fins fiscais.

4. Conclusão

O STF, como ente máximo do Poder Judiciário, ao colocar na balança dois direitos fundamentais, terminou por decidir em prol da coletividade, em defesa do interesse público, que vem sendo lesionado, em razão da prevalência do sigilo bancário que acoberta ilícitos tributários, prejudicando a arrecadação ao Erário e, em última análise, o desenvolvimento de políticas públicas e manutenção do Estado.

Todavia, por mais que o STF siga uma tendência mundial, a qual parece ser realmente um bom caminho, há sempre de se ter em mente que a discussão cinge-se a traçar um limite no embate entre duas garantias fundamentais dos contribuintes. Nesse sentido, a doutrina, por mais que receba de braços abertos a mudança, destaca ser importante “estabelecer limites rígidos para que o espírito inquisitório dos sistemas fiscais mais vorazes não atropele os direitos fundamentais ao sigilo de dados, à intimidade e à vida privada, que são inerentes ao Estado de Direito”41 (XAVIER, 2015, p. 2015).

Há de se ter em conta também que toda mudança costuma ser vista de forma negativa, sempre se analisando os riscos e eventuais prejuízos que dela podem decorrer. Entretanto, para uma fiel e verdadeira análise, a mudança deve ser analisada de todos os seus ângulos, inclusive, naqueles que tragam boas novas.

Por esse lado, além de todo benefício do combate aos ilícitos tributários, os contribuintes agora, da mesma forma que são exigidos, poderão exigir do Fisco que, caso seja necessário, o próprio Fisco tome as medidas para obtenção de informações no exterior. Um exemplo disso é a questão do transfer pricing, pois a partir do momento em que o Fisco possui um canal aberto de troca de informações com as autoridades tributárias estrangeiras, lhe será possível também obter informações as quais antes eram dever do contribuinte buscar. Esse é apenas um dos exemplos em que a troca de informações para fins fiscais representa um benefício ao contribuinte e não uma devassa, como alguns assim têm entendido.

É sempre importante a cautela nesses momentos de transição, pontuando-se o que há de bom e o que há de ruim nas mudanças, todavia sem deixar de caminhar para frente. Especificamente no caso do Brasil, onde existe uma tradição arraigada de ver o Fisco e os tributos de forma negativa, será necessário desenvolver a consciência coletiva de que eles são os instrumentos que viabilizam a sociedade e toda a gama de direitos e garantias que a CFRB concede.

Ressalta-se, por fim, que esse novo entendimento rompe com alguns paradigmas sociais, impondo aos cidadãos uma nova consciência de compreensão entre tributo e direito. Importa questionar, portanto, se queremos perpetuar esse entendimento individualista, onde o sigilo bancário prevalece sobre a coletividade. Fato é que os passos já estão sendo dados, cabendo à sociedade acompanhá-los para seu próprio benefício.

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