Palavras-chaves: Imposto sobre Serviços, exportação, imunidade, teoria da conclusão, teoria da fruição, Projeto de Lei Complementar n. 475/2017.

Abstract

The Constitutional Amendment No. 03/1993 initiated several law and doctrinal discussions in relation to taxation on services exports, in particular those that attempted to identify the actual concept of “result” as the venue of conclusion (Conclusion Theory) or where the benefit of the services would be enjoyed (Fruition Theory). The purpose of this study is to address such discrepancy, ascertaining the decisions rendered by the Municipal Council of Taxes of São Paulo, specifically after the Normative Opinions No. 02 and 04/2016 issued by the local Finance Secretariat. Furthermore, this study evaluates Complementary Legislative Bill No. 475/2017, in progress before the Federal Senate, which proposes amending the legal text, consolidating the fruition theory. In conclusion, one will note that, notwithstanding the fact that the proposal for amendment is very well accepted, such proposal does not resolve, completely, the uncertainties about the services’ “results” and, further, gives rise to other discussions related to municipal taxation.

Keywords: Tax on Services, export, immunity, conclusion theory, fruition theory, Complementary Legislative Bill No. 475/2017.

1. Introdução

Desde 1947, nota-se o interesse do Brasil em fomentar as práticas de comércio exterior. É exemplo desse empenho o ingresso do país no GATT (Acordo Geral sobre Tarifas Aduaneiras e Comércio), seguido do ingresso na OMC (Organização Mundial do Comércio), em 1994.

Considerando a expansão da globalização e, consequentemente, da economia mundial, faz-se cada vez mais necessária a implementação de políticas de desoneração de exportações, com a finalidade de tornar a economia nacional competitiva frente aos demais países. Enveredando-se o olhar precisamente ao GATT, pode se notar que o tema acerca da exportação de serviços ganha vultosos contornos, constando, expressamente, no Anexo 1B: Acordo Geral sobre o Comércio de Serviços (GATS) (GATT, 1994), decorrente da Rodada Uruguai, menção ao reconhecimento da importância crescente do comércio de serviços para o desenvolvimento da economia mundial.

Nesse cenário, onerar exportações de serviços significa, por vezes, inviabilizar a relação entre países, prejudicando a competitividade das empresas brasileiras em vista da “exportação de tributos” e, em última análise, desconsiderando a competência, oriunda da soberania dos países, para tributar serviços que evidentemente serão prestados ao exterior, considerando aqui precisamente o tema que se discute no presente trabalho.

Em decorrência desse contexto, com a Emenda Constitucional n. 03/1993, incluiu-se o art. 156, § 3º, II, da Constituição Federal, por meio do qual se previu que a lei complementar excluiria a incidência do ISS sobre as prestações de serviços para o exterior.

Em cumprimento ao comando constitucional, o art. 2º, I, da Lei Complementar n. 116/2003 determinou que o ISS não deve incidir sobre a exportação de serviços e, ainda, por meio do parágrafo único do art. 2º, definiu que não caracteriza a exportação de serviços aqueles prestados com resultado no Brasil, mesmo que o pagamento seja feito por residente no exterior.

Como consequência dessa previsão legal, surgiu um grande embate na doutrina e na jurisprudência sobre a correta interpretação do termo resultado, ora sendo adotada a Teoria da Conclusão, na qual se considera o resultado do serviço no local onde concluído, ora sendo aplicada a Teoria da Fruição, em que o resultado é tido no local onde o serviço produziria seus efeitos desejados e, portanto, onde é usufruído.

Após diversos embates e julgamentos emblemáticos tanto na esfera judicial quanto administrativa, foi proposto o Projeto de Lei do Senado Federal n. 475/2017, com o propósito de alterar o art. 2º da Lei Complementar n. 116/2003, prevendo que o ISS não incidirá sobre a exportação de serviços “quando os benefícios do serviço se verificam em território estrangeiro e há ingresso de divisas no país”. Em outras palavras, a alteração proposta consagra a Teoria da Fruição, pretendendo pôr fim às controvérsias sobre o tema.

Percorrendo esse caminho será possível responder a duas questões de pesquisas propostas: (a) qual a posição da jurisprudência do STJ e do Conselho Municipal de Tributos de São Paulo sobre o local do resultado dos serviços?; (b) o Projeto de Lei do Senado n. 475/2017 põe fim às controvérsias relacionadas ao tema?

O desafio será enfrentado por meio de abordagem qualitativa, com apoio em análise de documentação, mencionada anteriormente e detalhada no decorrer do trabalho.

Muito embora o tema envolvendo a análise e a discussão sobre o dilema entre a teoria da conclusão e fruição não seja novo, o presente artigo se destaca pela proposta metodológica envolvendo a análise de casos julgados pelo Conselho Municipal, além de adicionar a questão envolvendo o Projeto de Lei do Senado n. 475/2017, que traz ao lume novas discussões, revelando ineditismo e interessante contribuição para a prática jurídica. Oportuno mencionar, em adição, o Parecer Normativo COSIT/RFB n. 01, de 11 de outubro de 2018 (BRASIL, 2018), emitido recentemente pela Receita Federal do Brasil, que se propõe a definir o “conceito de exportação de serviços para fins de interpretação da legislação tributária federal”, o que revela que o tema está longe de ser pacificado no âmbito jurídico brasileiro.

2. ISS na exportação de serviços: o conceito de local do resultado do serviço

A grande controvérsia acerca da exportação de serviços se concentra na definição sobre o local do resultado, à luz da legislação de regência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (doravante “ISS”), por meio da qual se vislumbram duas posições antagônicas: teoria da fruição e teoria da conclusão.

Não se pretende uma análise exauriente da aplicação no ordenamento jurídico pátrio da não tributação do ISS nos serviços exportados, mas sim fixar as premissas fundamentais dessa interpretação, conforme sua base legal, doutrinária e jurisprudencial sobre o tema.

Assim, cabe analisar a fundamentação legal, as lições da doutrina especializada e os dois precedentes emblemáticos do Superior Tribunal de Justiça sobre o conceito de exportação de serviços, bem como julgados do Conselho Municipal de Tributos de São Paulo.

2.1. Base normativa da isenção na exportação de serviços: art. 156, § 3º, II, da CF/1988 e art. 2º, I, da Lei Complementar n. 116/2003

Desse modo, antes de passar à análise da jurisprudência do Conselho Municipal de Tributos (“CMT”), insta fazer uma breve análise dos Pareceres em comento. Em seguida, ainda neste Capítulo, serão demonstrados os critérios de seleção dos julgados do CMT e a consequente consolidação dos casos analisados.

3.1. Análise dos critérios empregados nos Pareceres Normativos da Secretaria de Finanças de São Paulo

Conforme comentado, ambos os Pareceres partem do pressuposto de que há divergências quanto ao significado do termo resultado previsto no parágrafo único do art. 2º da Lei n. 13.701/2003, Lei Municipal do ISS, que traz o mesmo enunciado da norma nacional destacada acima (LC n. 116/2003).

Por fim, o Parecer Normativo em questão, supostamente de “caráter interpretativo”, revogou todas as disposições em contrário, incluindo Soluções de Consulta, independentemente de comunicação aos consulentes. Findou, portanto, com nítido problema de insegurança jurídica, pois ofereceu novos contornos à legislação que não poderiam se caracterizar como meramente interpretativos.

Após restringir de tal modo a letra da lei, o Parecer em questão, na realidade, se mostrou inconstitucional e contrário à Lei Complementar n. 116/2003, pois, em última análise, não haveria qualquer hipótese de exportação de serviços, apenas de “exportação do prestador”, que, em verdade, são casos de não incidência por falta de competência do município para tributar serviços executados no exterior.

Simbolizando a insegurança jurídica que o tema contempla, passados alguns meses referido Parecer Normativo foi revogado, sendo substituído pelo Parecer Normativo n. 04/2016, que trouxe a seguinte definição em seu art. 1º:

“Art. 1º O serviço prestado por estabelecimento prestador localizado no Município de São Paulo considerar-se-á exportado quando a pessoa, o elemento material, imaterial ou o interesse econômico sobre o qual recaia a prestação estiver localizado no exterior.

§ 1º O resultado previsto no ‘caput’ deste artigo independe da entrega do respectivo produto ao destinatário final ou de outras providências complementares.” (SÃO PAULO, 2016, destaque nosso)

Percebe-se, pela leitura do dispositivo colacionado acima, que a nova definição adotada pela Prefeitura Municipal de São Paulo elege o objeto da prestação do serviço como o cerne da análise, indicando-o como pessoa, elemento material, imaterial ou interesse econômico, em consonância com a maioria da doutrina, como visto acima. Sendo este objeto, pois, localizado no exterior, haverá exportação de serviços; caso contrário, haverá a incidência do ISS.

Além disso, é possível notar que a definição adotada no Parecer Normativo SF n. 04/2016 evidencia uma aproximação com a teoria da fruição, ainda que não de modo expresso. Também, nota-se que a expressão empregada sobre o qual recaia a prestação parece se aproximar da ideia de resultado como sendo “a causa da contraprestação”, definida por Luís Eduardo Schoueri, conforme exposto alhures.

Contudo, o Parecer Normativo sob exame aparenta voltar a um caráter restritivo em seu art. 2º ao enunciar que não configura exportação de serviços uma série de atividades previstas em alguns itens da lista de serviços do município (sem prejuízo de que outras atividades não sejam consideradas como exportação de acordo com o art. 1º). Referida lista, seguindo a lógica de seus editores, é meramente exemplificativa de atividades que não se conformam com a definição eleita no art. 1º.

Porém, fato é que excluiu algumas atividades da hipótese de isenção na exportação de serviços. E, além disso, o Parecer impõe o ônus probatório documental ao contribuinte de comprovar que cumpre com os requisitos do art. 1º e também que não ocorre “qualquer das situações impeditivas previstas no artigo 2º, sob pena de não se configurar a exportação”. Assim, abre-se espaço para a discricionariedade fiscal na autuação, que não precisa descaracterizar a ocorrência de exportação de serviços, ao passo em que o contribuinte, uma vez autuado, deverá comprovar cabalmente que, de fato, exportou o serviço.

Por fim, o Parecer Normativo SF n. 04/2016 se diz “impositivo e vinculante para todos os órgãos hierarquizados desta Secretaria, e revoga as disposições em contrário”, o que inclui o Parecer Normativo SF n. 02/2016 e as soluções de consulta anteriores à sua vigência.

3.2. Critérios da pesquisa jurisprudencial das decisões do Conselho Municipal de Tributos

A pesquisa de julgados foi feita com o acesso ao sítio eletrônico de Pesquisa de Decisões do Conselho Municipal de Tributos, considerando como período de julgamento decisões de 26 de abril de 2016 até 31 de julho de 2017. Partiu-se, assim, da data de publicação do Parecer n. 02/2016. Diante desses critérios, a pesquisa resultou em 71 (setenta e uma) decisões.

Por meio da leitura das ementas de julgamentos, notou-se, de início, que 16 julgados tratavam de assuntos desconexos ao objeto deste trabalho, pois, apesar de serem processos decorrentes de autuações de ISS e de conterem a palavra exportação em alguma parte do documento, não dispunham sobre a ocorrência de exportação de serviços para fins de isenção. Após a exclusão desses julgados, restaram 55 decisões.

Posteriormente, verificou-se que 18 julgados não foram conhecidos no mérito, seja porque havia concomitância com discussão na esfera judicial, seja porque se tratavam não de Recurso Ordinário, mas de Recurso de Revisão. Conforme a legislação de regência (SÃO PAULO, 2015), o Recurso de Revisão é submetido às Câmaras Reunidas do Conselho Municipal de Tributos, com o fito exclusivo de sanar divergência de entendimentos entre as Câmaras Julgadoras. Curioso notar que apenas um Recurso de Revisão foi conhecido, justamente um que foi interposto pelo Município de São Paulo. Contudo, apesar de admitido, este recurso não foi provido pelas mesmas razões dos demais, razão pela qual também foi excluído da presente análise. Após esse segundo recorte feito, a pesquisa resultou em 36 decisões.

Ademais, duas dentre as 36 decisões restantes estavam repetidas, por algum erro do sítio eletrônico, razão pela qual foram descartadas. Também aparentemente por equívoco do sítio, dois julgados do mês de agosto aparecem dentre as decisões encontradas, sendo excluídos. Assim, constatados esses equívocos, as quatro decisões em comento também foram descartadas, restando, portanto, 32 decisões.

Dessas 32 decisões, oito foram julgadas pela 1ª Câmara Julgadora, dentre as quais sete negaram provimento ao recurso do contribuinte e apenas um deu parcial provimento, listando os serviços para os quais se entendeu que houve exportação de serviços. Sete processos foram julgados pela 2ª Câmara Julgadora, no período selecionado, e em apenas um deles houve provimento ao recurso do contribuinte; nos demais, o recurso foi improvido. Já na 3ª Câmara Julgadora, julgaram-se 11 processos, dos quais apenas um foi favorável ao contribuinte e 10 foram improvidos. A 4ª Câmara Julgadora, por sua vez, julgou seis processos no período selecionado para pesquisa, sendo que um foi provido por completo, três foram providos parcialmente e dois foram improvidos.

Tendo em vista os fins do presente trabalho, não seria factível a análise completa dos 32 julgados. Desse modo, foi concebida a análise de 10 julgados, nos seguintes termos: 2 (duas) decisões na vigência do Parecer Normativo SF n. 02/2016 e 8 (oito) decisões na vigência do Parecer Normativo SF n. 04/2016, com representatividade das quatro Câmaras, sendo buscado obter um julgado procedente (ao menos parcialmente) e um improcedente para cada uma delas. Portanto, para que fosse possível chegar a 10 julgados de modo objetivo, buscou-se as decisões mais recentes do Conselho, respeitando os parâmetros fixados (dois julgados por Câmara sob a vigência do Parecer Normativo SF n. 04/2016 e dois sob a vigência do Parecer SF anterior).

Ressalta-se que, para a seleção dos julgados com base no Parecer SF n. 02/2016, após a escolha dos mais recentes, restaram duas decisões proferidas no mesmo dia. Na realidade, tratavam-se de processos diferentes do mesmo contribuinte e, sendo julgados pela mesma Câmara, obtiveram a mesma ementa e o mesmo resultado de julgamento. Assim, optou-se por analisar o processo que englobou mais autos de infração.

Para melhor compreensão do método de escolha dos julgados, foi elaborada tabela (Anexo 1) com os critérios de seleção e descarte dos julgados, observando-se que os processos destacados em negrito são as 10 decisões selecionadas para análise específica de pesquisa qualitativa, e as informações de data dos julgados e da Câmara Julgadora somente foram preenchidas para os processos que foram conhecidos no mérito de exportação de serviços, salvo a informação de julgamento de Recurso de Revisão pelas Câmaras Reunidas (C. Reunidas).

Tendo em vista que para ter acesso à data de julgamento das decisões foi preciso acessar o conteúdo dos acórdãos um a um, percebeu-se – com relação às 32 decisões que restaram após o recorte – que a condenação do contribuinte por “falta de provas” ou provas insuficientes é recorrente; sendo assim, não se analisou o conceito resultado de serviço em alguns dos processos, sendo isso notado em ao menos quatro decisões.

Também se destaca a existência de divergência interna nas Câmaras Julgadoras, com muitas decisões sendo julgadas por maioria ou por maioria qualificada. Dos oito processos julgados pela 1ª Câmara, quatro foram julgados por unanimidade dos votos (dentre os quais o parcialmente favorável), um por maioria simples e três por maioria qualificada (estes três na vigência do Parecer SF n. 02/2016). Dos sete processos julgados pela 2ª Câmara, cinco foram por unanimidade de votos, inclusive o que foi provido; nos outros dois decidiu-se por maioria simples de votos. Com relação aos 11 processos julgados pela 3ª Câmara, 10 foram decididos por unanimidade, incluindo o processo em que se entendeu que haveria exportação de serviços, e apenas um foi improvido por maioria qualificada. Por outro lado, no tocante aos seis julgados da 4ª Câmara Julgadora, o único processo em que se deu total provimento foi julgado por unanimidade, quanto aos demais, três foram julgados por maioria simples e dois por maioria qualificada.

Comparativamente, temos os seguintes gráficos:

Gráfico 1. Decisões de julgamento de mérito

Gráfico 2. Resumo das votações

Por fim, o Anexo 2 traz a tabela de análise das decisões selecionadas. Ressalta-se que, ainda que a análise específica tenha se limitado a cerca de um terço (10/32) das decisões de mérito que avaliaram a isenção do ISS na exportação de serviços, encontradas para o período pesquisado, tendo em vista que se buscou a representatividade das quatro Câmaras – com decisões favoráveis e desfavoráveis ao contribuinte, bem como não se examinou decisões em que o conceito de resultado e exportações não foi explorado –, acredita-se que o presente estudo reflete o atual posicionamento do Conselho Municipal de Tributos de São Paulo sobre o tema.

Nota-se que, na vigência do Parecer Normativo SF n. 02/2016, as decisões adotaram a teoria da conclusão, ao passo que, na vigência do Parecer Normativo SF n. 04/2016, passou-se a avaliar o elemento material/imaterial e o interesse econômico do contrato, afastando-se, em certa medida, da teoria em questão.

Ainda que não se possa concluir que a jurisprudência do Conselho Municipal caminha para convergência com o entendimento da doutrina, adotando-se, expressamente, a teoria da fruição, é forçoso concluir que ocorreu uma evolução com a adoção do Parecer Normativo SF nº 04/2016, ainda que tal parecer não esteja isento de críticas, conforme alhures mencionado.

Em linha com essa evolução, surge o Projeto de Lei Complementar do Senado Federal n. 475, de 2017, cujo preposto é reduzir as controvérsias sobre a isenção do ISS na exportação de serviços.

4. Projeto de Lei do Senado n. 475, de 2017

Feitas as devidas introduções sobre o enquadramento legal, posições doutrinárias e jurisprudenciais atuais, pode-se adentrar ao tema final do presente estudo: a análise da proposta de alteração do art. 2º da LC n. 116/2003, referente à incidência do ISS na exportação de serviço, contida no Projeto de Lei Complementar do Senado Federal n. 475, de 2017, de autoria da Comissão de Assuntos Econômicos (BRASIL, 2017).

Dentre as justificativas do projeto de lei complementar em testilha está a necessidade de garantir segurança jurídica aos exportadores de serviço, bem como garantir que a finalidade maior da isenção seja cumprida, ou seja, a entrada de divisas.

Cita-se nessas justificativas, ademais, a já apresentada divergência no Superior Tribunal de Justiça, entre os julgamentos do REsp n. 831.124/RJ e AREsp n. 587.403/RS.

O presente projeto de lei foi aprovado pelo Senado Federal em 14 de dezembro de 2017 e, em 20 de dezembro de 2017, foi enviado para a Câmara dos Deputados com duas pequenas correções de concordância verbal no inciso I. Na Câmara dos Deputados, o assunto aguarda Parecer do Relator na Comissão de Finanças e Tributação (CFT), para, então, ser colocado em pauta para julgamento e, sendo aprovado, ser remetido ao Presidente da República para promulgação ou veto.

4.1. Proposta de novo texto legal

No texto vigente, conforme já preceituado, aplica-se um conceito subjetivo por meio do qual se determina que o ISS não incide sobre a exportação de serviços, não se caracterizando como tais “os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior”.

Em linhas gerais, a legislação, mercê de sua escassa objetividade, traz como fator crucial para a verificação da exportação do serviço o controvertido resultado, não sendo indispensável o ingresso de divisas.

Nesse particular, andou bem o legislador no texto proposto pelo PLS n. 475/2017, pois altera profundamente o indicado, consolidando a teoria da fruição, in verbis:

“Art. 1º O artigo 2º da Lei Complementar nº 116, de 31 de julho e 2003, passa a vigorar com a seguinte redação:

‘Art. 2º [...]

I – as exportações de serviços para o exterior do País, quando os benefícios do serviço se verificarem em território estrangeiro e houver ingresso de divisas no país.

[...]

Parágrafo único. Para fins do disposto no inciso I, o local onde os benefícios do serviço são verificados independe do local onde o serviço é realizado (NR).

Art. 2º Essa lei entra em vigor na data de sua publicação’.”

Diante do exposto, nota-se que, caso aprovada, servirão de elementos para a caracterização da exportação de serviço: (i) verificação de que os benefícios ocorreram em território estrangeiro; (ii) ingresso de divisas.

Como se nota, ademais, a lei consagra a teoria da fruição, ao indicar que o local da fruição dos benefícios independe do local onde os serviços são realizados, o que encerraria as discussões a respeito da dicotomia “teoria da fruição” versus “teoria da conclusão”.

4.2. Possíveis problemáticas

Se, por um lado, a proposta de alteração legislativa vem ao encontro do entendimento doutrinário que consagra a teoria da fruição, findando anos de controvérsia sobre a expressão resultado, por outro, parece-nos que o texto atualizado dará início a um novo ciclo de polêmicas. Malgrado o esforço do legislador, o novo texto legal proposto traz ao lume outra questão a que a doutrina e a jurisprudência precisarão responder: (i) qual será o limite objetivo para a verificação dos benefícios no exterior e qual será o lapso de tempo para essa verificação? Um serviço que, de modo reflexo ou indireto, trouxer benefícios para o território nacional poderia ser tributado?

Deve-se ter em mente que o mundo é globalizado; sendo assim, serviços prestados para o exterior poderão ter seus benefícios indiretos verificados em outros países, inclusive no Brasil, como efeito reflexo. Nesse cenário, poderiam ganhar destaque outras duas teorias: uma levantada pelo professor Luís Eduardo Schoueri, já mencionada alhures, pela qual se deve verificar o objetivo ou a causa do contrato, que seria única, e outra, possivelmente nova, que trará como critério qualquer local onde os serviços tenham surtido efeitos, considerando, aqui, seus efeitos reflexos ou indiretos.

Para não ficar na aridez da teoria, vamos considerar, exemplificadamente, a contratação de serviços de publicidade a ser veiculada no exterior. Caso o produto seja também comercializado no Brasil e considerando o alcance ilimitado das redes computacionais, poder-se-ia questionar se, nessa hipótese, o serviço não trouxe benefícios, ainda que indiretamente, ao Brasil e, portanto, não se aplicaria à isenção do imposto.

O contribuinte, nesta toada, se veria novamente a braços com o dilema do não reconhecimento da isenção, afrontando sua expectativa legítima de não ser tributado em razão de exportação de serviços que, ao menos de forma direta, sejam usufruídos no exterior.

Nesse ponto, aliando-se aos ensinamentos analisados no decorrer do presente trabalho e, ainda, às justificativas da própria lei, far-se-á relevante considerar os objetivos diretos ou causa do contrato, como meio de consagrar a segurança jurídica e, consequentemente, o equilíbrio das relações jurídicas. Caso contrário, dar-se-á início a nova celeuma a respeito do tema, mormente a respeito do “local de benefícios do serviço”, seja em razão de reflexos indiretos, seja pela hipótese, nada remota, de, após longo lapso temporal, o benefício ser usufruído diretamente em outros locais.

Em virtude dessas considerações, pelo bem da segurança jurídica, especialmente considerando que benefícios indiretos podem ocorrer após lapso temporal considerável, parece necessário estabelecer que a lei se refere a benefícios diretos e imediatos, sob pena de dar início a nova rodada de contencioso tributário, em prejuízo do nosso sistema econômico, o que iria de encontro à intenção do legislador.

Posta assim a questão e reconhecendo que o novo texto legal, apesar de pôr fim à discussão sobre o dissenso “teoria da conclusão versus teoria da fruição”, traz novas controvérsias, não se pode perder de vista que o dispositivo legal não impede que sejam verificados benefícios da prestação de serviços no território nacional, servindo como elemento decisivo, simplesmente, a verificação de efeitos em território estrangeiro, sem a determinação de exclusividade.

5. Conclusão

Desde o início da vigência da Emenda Constitucional n. 03/1993, que incluiu o art. 156, § 3º, II, da Constituição Federal, bem como do art. 2º, I, da Lei Complementar n. 116/2003, a doutrina e a jurisprudência, judicial e administrativa, têm se ocupado com a definição do termo resultado, tendo-se notado a evolução da análise do tema no decorrer dos anos.

Muito embora a doutrina tenha permanecido praticamente unânime na interpretação de que resultado se relaciona com a fruição dos serviços, a jurisprudência, tanto administrativa como judicial, mostrou-se hesitante, por vezes adotando a teoria da conclusão, entendendo que o resultado do serviço se verifica onde ele é concluído.

Não obstante essa visão antagônica, o julgamento do Agravo em Recurso Especial n. 587.403/RS, bem como a substituição do Parecer Normativo SF n. 02/2016 pelo Parecer Normativo SF n. 04/2016 da Secretaria de Finanças de São Paulo, confirmou a percepção de que, pouco a pouco, a jurisprudência caminha pelo afastamento da teoria da conclusão, muito embora a controvérsia esteja longe do fim, como demonstra as decisões emanadas pelo Conselho Municipal de Tributos de São Paulo e que foram avaliadas no decorrer do presente trabalho. Nesse caminhar, o Projeto de Lei Complementar n. 475/2017, caso aprovado, trará preciosa contribuição para redução das controvérsias relacionadas ao tema, na medida em que adota expressamente a teria da fruição, em detrimento da malfadada teoria da conclusão, que, por vezes, foi utilizada em desfavor do contribuinte.

Contudo, isso precisa ser apreciado em um sentido amplo que envolva todos os elementos do novo texto legal. Isso porque o temor é que a legislação proposta inicie novos embates jurídicos, relacionados às discussões acerca de eventuais benefícios indiretos verificados no Brasil decorrentes de serviços exportados, como serviços de publicidade, por exemplo, especialmente diante de fruição de tais benefícios em território nacional após determinado lapso temporal.

Tudo considerado, a conclusão a que chegamos é que, com base em análise documental das jurisprudências do Superior Tribunal de Justiça e do Conselho Municipal de Tributos de São Paulo, embora ainda permaneçam controvérsias sobre o tema, as decisões caminham no sentido de se afastar da teoria da conclusão, aproximando-se, em certa medida, da teoria da fruição. Por sua vez, no que toca ao Projeto de Lei do Senado n. 475/2017, muito embora o novo texto legal traga evolução há muito desejada pela comunidade jurídica, novas polêmicas poderão emergir, especialmente quando o serviço em análise permitir a fruição de benefícios – em território nacional – após certo lapso temporal.

Consequentemente, espera-se que, atendendo-se o princípio da segurança jurídica dos contribuintes, o Fisco se atenha aos objetivos diretos dos contratos de serviços em discussão, levando em consideração, ademais, que a desoneração das exportações tem como objetivo inserir o Brasil no contexto da economia globalizada, sendo que a definição de critérios claros sobre o tema atenderia aos interesses nacionais.

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Anexo 1

Tabela 1. Critérios de seleção das decisões

Fonte: Dados do autor.

Anexo 2

Tabela 2. Análise das decisões selecionadas

Fonte: Dados do autor.