O Procedimento Amigável no Âmbito dos Acordos Internacionais de Bitributação e a Prática Brasileira

The Mutual Agreement Procedure under the International Double Tax Treaties and the Brazilian Experience

Isabella Rossi Pinheiro Mariottini

Mestranda em Direito Tributário Internacional e Desenvolvimento pelo Instituto Brasileiro de Direito Tributário (IBDT). Pós-graduada em Direito Público e em Direito Processual Civil. Professora do curso de pós-graduação em Direito Tributário da PUC-Campinas. Advogada na região de Campinas/SP. E-mail: isa.rpmariottini@gmail.com.

Recebido em: 25-04-2019

Aprovado em: 05-06-2019

Resumo

O presente artigo tem como objetivo o estudo do “Procedimento Amigável”, considerado um dos principais mecanismos de resolução de conflitos oriundos da interpretação e aplicação dos acordos internacionais de bitributação. O estudo é baseado na forma em que o instrumento é previsto pela Convenção Modelo da OCDE, em seu art. 25, bem como nos “minimum standards” estabelecidos no âmbito da Ação 14 do Projeto BEPS. Ao final, analisa-se não só a relação do Brasil com o Procedimento Amigável como também alguns dos principais pontos de compliance dos “minimum standards” pelo Governo Brasileiro.

Palavras-chave: procedimento amigável, art. 25 da Convenção Modelo da OCDE para evitar a Dupla Tributação, Plano de Ação 14 do Projeto BEPS, “minimum standards”.

Abstract

This article aims to study the “Mutual Agreement Procedure”, considered as one of the main mechanisms for the resolution of international double tax treaties-related disputes. The study is based on the way the instrument is regulated by OECD’s Model Tax Convention, Article 25, as well as on the minimum standards defined under Action 14 of the BEPS Project. At the end, it analyzes not only Brazil’s experience with the Mutual Agreement Procedure, but also some of the main points of compliance of the minimum standards by the Brazilian Government.

Keywords: mutual agreement procedure, OECD Model Convention to Avoid the Double Taxation, article 25, BEPS Project – Action Plan 14, minimum standards.

1. Introdução

O aumento exponencial das operações comerciais transfronteiriças na era da globalização faz com que a correta aplicação da ampla rede de tratados internacionais para evitar a dupla tributação da renda – assinados entre os mais diversos países ao redor do globo1 – represente um elemento-chave para garantir segurança e previsibilidade aos negócios. Todavia, falar genericamente em uma correta aplicação dos tratados de bitributação pode ser temerário e, de certa forma, até mesmo inadequado. Isso porque, na prática, é utópico acreditar que os textos e dispositivos do acordo serão sempre passíveis de interpretação uniforme e homogênea a ponto de existir somente uma única forma correta para a sua aplicação.

Em realidade, a atividade interpretativa embute em sua própria natureza a potencialidade de diferentes intérpretes chegarem a resultados interpretativos distintos, ainda que tenham como base o mesmo texto jurídico. E isso, decisivamente, não faz (pelo menos não de forma automática) com que somente uma das interpretações possa ser tida como a correta. Na verdade, o que se verifica no âmbito da hermenêutica jurídica é a possibilidade de coexistência de várias interpretações possíveis, todas juridicamente válidas, sem – contudo – que sejam necessariamente designadas como corretas ou incorretas.

No contexto da aplicação dos tratados internacionais de bitributação, é bastante recorrente que os diferentes Estados Contratantes – ou até mesmo os contribuintes que a eles se sujeitam – divirjam quanto ao resultado interpretativo de suas cláusulas. E isso, notadamente, acaba por gerar situações reais e concretas de dupla tributação ou de dupla não tributação da renda, o que vai em sentido diametralmente oposto aos próprios objetivos dos acordos dessa natureza2.

Dessa forma, frente à possibilidade de coexistência de interpretações distintas, e simultaneamente válidas, dos dispositivos do tratado, é indispensável que existam mecanismos por meio dos quais os Estados Contratantes possam resolver, de forma bilateral, eventuais conflitos dessa natureza. Tendo em vista, porém, a impossibilidade de abarcar de forma satisfatoriamente detalhada todos os meios e instrumentos de resolução de litígios internacionais (vias diplomáticas, conciliação, mediação, arbitragem etc.), pretendemos estudar no presente artigo um instrumento específico denominado “Procedimento Amigável” – ou, em inglês, “Mutual Agreement Procedure” – que é previsto e regulamentado pelo art. 25 da Convenção Modelo para evitar a Dupla Tributação da OCDE (Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico).

2. O Procedimento Amigável

O Procedimento Amigável, conhecido em inglês como Mutual Agreement Procedure (ou MAP), é um mecanismo de cunho procedimental por meio do qual os Estados Contratantes de um acordo internacional de bitributação se comprometem a envidar esforços para tentar solucionar, em mútuo acordo – isto é, de forma amigável – eventuais diferenças ou dificuldades que venham a surgir quando da interpretação, aplicação ou integração prática do documento do qual são signatários.

Trata-se de instrumento bastante antigo, previsto desde os primeiros acordos internacionais de bitributação que se tem notícia3, visto que é essencialmente natural que Estados Contratantes venham a eventualmente interpretar o texto de um mesmo tratado de forma distinta, divergindo quanto a seu alcance e aplicação. Em função disso, no âmbito das convenções internacionais, sempre se fez necessária a existência de um mecanismo pelo qual os Estados Signatários pudessem alcançar entendimento, em mútuo acordo, sobre o tema em divergência.

No plano da OCDE, o Procedimento Amigável é previsto na Convenção Modelo para evitar a Dupla Tributação desde seu primeiro draft, publicado no ano de 1963, tendo sido consolidado no art. 25 do documento ao longo de todas as suas versões (1977, 1992, 1994, 1995, 1997, 2000, 2003, 2005, 2008, 2010, 2014 e 2017), conforme estudaremos posteriormente no presente artigo. Mas, de início, cumpre-nos entender melhor o que é o Procedimento Amigável e qual é a sua essência.

Por definição, o Procedimento Amigável é um método não contencioso de solução de controvérsias no âmbito do Direito Tributário Internacional. A chave do instrumento, como indicado em sua própria nomenclatura, é o comprometimento dos Estados Contratantes em trabalharem em conjunto, de forma amigável, para que eventuais interpretações divergentes sobre o conteúdo e o alcance das cláusulas convencionais não impeçam o atingimento dos próprios objetivos pelos quais o tratado de bitributação foi assinado4.

A ratio do mecanismo é justamente a possibilidade de retomada da bilateralidade sempre que interpretações diferentes e opostas sobre o acordo decorram de atuações autônomas e unilaterais realizadas por cada Estado Contratante em sua própria ponta, acarretando em conjunturas contrárias à essência do tratado, como situações concretas de bitributação ou de dupla não tributação da renda. Nestes casos, a instauração do Procedimento Amigável possibilita que a bilateralidade volte a imperar para que, de forma não contenciosa e amigável, a divergência seja sanada conjuntamente pelos Estados Contratantes.

Diante disso, fica claro que a essência do Procedimento Amigável é o comprometimento político de ambos os Estados Contratantes de realmente envidarem seus melhores esforços para que haja uma efetiva resolução da controvérsia. Sem tal comprometimento, de nada servirá o instrumento, tornando-se meras palavras escritas em vão no âmbito do tratado internacional.

3. O Procedimento Amigável no Modelo OCDE e as suas espécies

Por ser o Procedimento Amigável um importante instrumento para a aplicação harmônica e estável dos tratados internacionais de bitributação, a OCDE o incluiu já nas primeiras versões da Convenção Modelo para evitar a Dupla Tributação. E, da análise histórica de tais documentos5, a doutrina aponta que desde a sua origem até os dias atuais existem três espécies de Procedimento Amigável:

a) Procedimento Amigável em Sentido Estrito (Specific Case Provision)6 ou Procedimento Amigável Individual7: prevista no art. 25, § 1, da Convenção Modelo8, trata-se da única espécie de procedimento amigável que possibilita ao próprio contribuinte dar início à sua instauração. Nos termos da Convenção, caso o contribuinte considere que as ações de um ou de ambos os Estados Contratantes o levaram ou tenham o potencial de levá-lo à uma situação de dupla tributação, em desconformidade com o tratado, ele poderá apresentar o caso à autoridade competente de qualquer dos Estados Contratantes, solicitando que estes instaurem o procedimento amigável e cheguem à uma solução final, em mútuo acordo, para que a situação seja oficialmente solucionada.

b) Procedimento Amigável Legislativo (Legislative Provision)9 ou Procedimento Amigável Interpretativo10: prevista no art. 25, § 3, primeira parte, da Convenção Modelo11, trata-se de espécie de procedimento amigável cuja instauração é iniciada diretamente por um dos Estados Contratantes, sem que haja provocação prévia e concreta de contribuintes. Nos moldes da Convenção, caso surja a necessidade de solucionar alguma dúvida ou dificuldade pontual quanto à interpretação e aplicação do tratado de bitributação, um Estado Contratante poderá acionar o outro, mediante a instauração do procedimento amigável, para que ambos possam chegar a uma solução amigável, ou seja, a um mútuo acordo.

c) Procedimento Amigável Integrativo (Integrative Provision)12-13: por fim, prevista no art. 25, § 3, segunda parte, da Convenção Modelo14, esta espécie de procedimento amigável também tem sua instauração iniciada de ofício por um dos Estados Contratantes. Porém, enquanto o procedimento amigável legislativo/interpretativo tem o objetivo de evitar situações de bitributação já expressamente convencionadas no texto do tratado, o procedimento amigável integrativo objetiva a eliminação de situações de bitributação em casos que não foram originariamente abrangidos pelo acordo. Dessa forma, tendo um dos Estados Contratantes detectado a necessidade de eliminação de bitributação não contemplada pelo tratado – ou mesmo estiver diante de situação que gera a dupla não tributação da renda – pode solicitar a instauração do procedimento amigável integrativo para que, em mútuo acordo com o outro Estado Contratante, a situação seja resolvida.

4. O processamento do Procedimento Amigável e as suas fases

A Convenção Modelo da OCDE determina que o processamento do Procedimento Amigável será distinto a depender do sujeito que teve a iniciativa de solicitar a sua instauração. Portanto, caso o pedido tenha sido feito pelo contribuinte (procedimento amigável em sentido estrito/individual), o processamento será composto por duas principais fases: a fase unilateral e a fase bilateral. Porém, caso o pedido tiver sido realizado diretamente por um dos Estados Contratantes (procedimento amigável legislativo/interpretativo e procedimento amigável integrativo), a tramitação ocorrerá em uma única fase: a fase bilateral.

A fase unilateral, presente tão somente no âmbito do procedimento amigável em sentido estrito/individual, tem início a partir do momento em que o contribuinte submete seu caso formalmente perante às autoridades competentes de um dos Estados Contratantes. Uma vez recebido o pedido, a autoridade verificará se a solicitação do contribuinte aparenta ser justificada (“justified”), caso em que deverá – nos termos do art. 25, § 2, da Convenção Modelo15 – envidar esforços para solucioná-lo de forma unilateral, ou seja, sem envolver o outro Estado Contratante (principalmente nos casos em que a tributação em desacordo com o tratado se deu em razão de alguma medida ou ação tomada por sua própria legislação doméstica ou por seus próprios funcionários)16.

Caso, porém, a autoridade competente do Estado que recebeu a solicitação não tenha sido capaz de chegar, sozinha, a uma solução satisfatória, deverá levar o caso à fase bilateral do Procedimento Amigável. Essa fase terá início com o acionamento do outro Estado Contratante para que ambos iniciem as tratativas e, de forma conjunta, tentem chegar a um acordo mútuo para reestabelecer os objetivos do tratado de bitributação.

Por fim, na eventualidade de os Estados Contratantes não terem conseguido chegar a um mútuo acordo no prazo de dois anos contados da data em que ambos os Estados tiveram acesso à documentação do caso, o Procedimento Amigável poderá ser encaminhado para a sua fase arbitral, momento em que o conflito será resolvido por um terceiro nomeado. Entretanto, a fase arbitral ainda não é uma realidade nos acordos de bitributação ao redor do mundo. Como se trata de fase facultativa, a arbitragem (“mandatory binding MAP arbitration”) só ocorrerá caso os Estados Contratantes tenham acordado em incluir em seus tratados de bitributação o § 5 do art. 25 da Convenção Modelo da OCDE17. Contudo, poucas jurisdições já se manifestaram a favor da fase arbitral18, que não é o caso do Brasil, o qual indica ser contra a medida19.

5. A informalidade do Procedimento Amigável

Independentemente da espécie instaurada, a ideia é que o Procedimento Amigável seja um mecanismo mais simples e informal de resolução de disputas convencionais. Dessa forma, o art. 25, § 4, primeira parte, da Convenção Modelo da OCDE20 autoriza que as autoridades competentes de cada Estado Contratante21 se comuniquem entre si de forma direta e informal, não havendo a necessidade de aplicação dos canais convencionais de diplomacia para fins de negociação e formalização do mútuo acordo22.

Porém, apesar de haver autorização para que o Procedimento Amigável seja instrumentalizado via e-mail, telefone, carta ou quaisquer outros meios diretos de comunicação, há alguns casos concretos ou hipóteses postas em discussão cuja importância e complexidade notadamente demandam que os Estados Contratantes priorizem os canais presenciais e orais de diálogo. Dessa maneira, o art. 25, § 4, segunda parte, da Convenção Modelo da OCDE23 autoriza a criação de uma comissão mista especial formada por representantes de cada Estado Contratante para que as tratativas no âmbito do Procedimento Amigável sejam facilitadas e se tornem mais eficazes.

Todavia, a despeito da informalidade na tramitação do Procedimento Amigável, os Estados Contratantes não devem olvidar de sua importância no âmbito de suas relações públicas internacionais. Isso porque a informalidade do procedimento foi concebida, em realidade, como autêntica facilitadora à comunicação entre os Estados Signatários do tratado de bitributação e, em última instância, como verdadeira aliada à efetividade do instrumento. Por isso, esse atributo jamais deve ser utilizado pelos Estados Contratantes como pretexto para deixar o Procedimento Amigável em segundo plano na escala de importância em suas pautas internacionais.

6. As fragilidades do Procedimento Amigável

Apesar de o Procedimento Amigável ser um relevante instrumento para a eliminação de tributações indevidas advindas de interpretações e aplicações divergentes do tratado, o instituto possui pontos de verdadeira fragilidade e que francamente prejudicam seu potencial de efetividade. As maiores críticas feitas pela doutrina ao Procedimento Amigável são:

a) o art. 25 da Convenção Modelo da OCDE não obriga os Estados Contratantes a efetivamente chegarem a um mútuo acordo quando da instauração do procedimento24; a única obrigação é no sentido de que estes devem envidar esforços para que uma solução amigável seja atingida (“shall endeavor to resolve the case by mutual agreement”25) e isso, em realidade, deixa a efetividade do instrumento à mercê do comprometimento político dos Estados Contratantes em realmente se esforçarem para resolver o caso amigavelmente; caso contrário, o Procedimento Amigável poderá jamais encontrar uma solução (salvo nos casos em que os Estados Contratantes tenham acordado em incluir em seus acordos de bitributação o § 5 do art. 25 da Convenção Modelo, que prevê a possibilidade de o conflito ser resolvido em fase arbitral);

b) o art. 25 da Convenção Modelo não estabelece prazo para que, uma vez instaurado o Procedimento Amigável, os Estados Contratantes cheguem a uma conclusão final sobre o caso; dessa forma, a sua tramitação pode ser arrastada por anos e anos a fio, sem sequer haver a garantia de que haverá uma solução satisfatória ao caso;

c) a prática revela que a autoridade competente responsável pelo processamento e negociação do Procedimento Amigável muitas vezes faz parte do órgão de fiscalização e arrecadação de tributos do Estado Contratante (tipicamente, o Ministro da Fazenda ou agentes fiscais a ele subordinados26) e isso pode acabar por engessar a sua liberdade e autonomia no processo de busca ao mútuo acordo, principalmente nos casos em que seu resultado possa acarretar diminuição no recolhimento de tributos do país;

d) o § 2 do art. 25 da Convenção Modelo27 confere excessiva discricionariedade ao Estado Contratante que recebe a solicitação de instauração de procedimento amigável em sentido estrito/individual; isso porque não há elementos objetivos no tratado que determinem quando o caso apresentado pelo contribuinte deve ser tido como justificado (“justified”) ou não;

e) além disso, na eventualidade de a autoridade competente entender que o caso apresentado não é justificado, inexiste um mecanismo à disposição do contribuinte, no âmbito da Convenção Modelo, para que a decisão seja oficialmente impugnada; em função disso, o procedimento amigável em sentido estrito/individual poderá ficar estagnado em sua fase unilateral, sem que o contribuinte tenha meios oficiais para dar ciência da decisão denegatória ao outro Estado Contratante, forçando-se, assim, o início da fase bilateral28;

f) caso os Estados Contratantes cheguem a um mútuo acordo, inexistem meios na Convenção Modelo da OCDE que garantam a sua execução; dessa forma, o efetivo cumprimento do mútuo acordo dependerá da boa-fé e do comprometimento político de ambos os Estados Contratantes.

Perante estas e tantas outras fragilidades do instrumento, a OCDE implementou a Ação 14 do Projeto BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) – intitulada “Making Dispute Resolution Mechanisms More Effective” – e, em conjunto com os seus países-membros e os Estados integrantes do G20, passou a se dedicar à difícil tarefa de encontrar meios para transformar o Procedimento Amigável em um mecanismo mais acessível e eficaz. Dessa forma, conforme passaremos a estudar, foram elencadas diversas ações a serem adotadas pelos Estados, algumas definidas como padrões mínimos de mudança (“minimum standards”) e outras como práticas recomendadas (“best practices”).

7. Os Padrões Mínimos de Mudança (“Minimum Standards”) no âmbito do Procedimento Amigável – objetivos

Com o objetivo de superar os obstáculos que impedem a solução de controvérsias na via do Procedimento Amigável, o Relatório Final da Ação 14 do Projeto BEPS29 classificou algumas ações como padrões mínimos de mudança ou – em inglês – “minimum standards”. Em função disso, os países-membros da OCDE bem como os países integrantes do BEPS Inclusive Framework30 que assim se comprometeram, têm a obrigação de implementá-las em todo o seu rol de tratados de bitributação.

São várias as ações elencadas como padrões mínimos de mudança (“minimum standards”) e, essencialmente, todas elas são identificadas como elementos mínimos para assegurar que os conflitos relacionados aos tratados internacionais de bitributação sejam resolvidos de forma efetiva, eficiente e em tempo razoável. Como metodologia de organização, o relatório as agrupa de acordo com os seguintes objetivos:

– Primeiro Objetivo31: os Estados devem assegurar que as previsões do tratado de bitributação relacionadas ao Procedimento Amigável sejam implementadas e aplicadas em observância ao princípio da boa-fé, além de garantir que o procedimento seja concluído e solucionado em tempo hábil;

– Segundo Objetivo32: os Estados devem assegurar que os processos administrativos relacionados ao Procedimento Amigável, no âmbito doméstico de cada um deles, possibilitem a efetiva prevenção e a resolução em tempo hábil das disputas relacionadas ao tratado de bitributação;

– Terceiro Objetivo33: os Estados devem assegurar que os contribuintes que preencham os requisitos do § 1 do art. 25 da Convenção tenham pleno acesso ao Procedimento Amigável (procedimento amigável em sentido estrito/individual), isto é, que a eles seja garantido o direito à sua instauração.

Para a consecução de cada um desses objetivos, o Relatório Final da Ação 14 do BEPS34, publicado no ano de 2015, atribuiu uma lista de padrões mínimos de mudança – “minimum standards” (bem como uma lista de práticas recomendadas – “best practices”). Todavia, por não ser possível a análise de cada tópico no âmbito do presente artigo, passamos a analisar somente alguns dos principais pontos elencados como “minimum standards”.

7.1. “Minimum Standards” relacionados ao Primeiro Objetivo

Vinculadas ao Primeiro Objetivo, sete ações foram elevadas ao status de “minimum standard”. Dentre elas, destaca-se o comprometimento dos Estados não só de adotarem os §§ 1 a 3 do art. 25 da Convenção Modelo em todos os acordos de bitributação de que são signatários, mas também de aplicá-los na forma em que são interpretados nos Comentários do documento. Com isso, visa-se garantir amplo acesso e aplicação uniforme do Procedimento Amigável ao redor do globo.

Outro ponto de destaque é o comprometimento a ser tomado pelos Estados para que, uma vez instaurado o Procedimento Amigável, este seja concluído no prazo médio de 24 meses. O objetivo é justamente evitar que a tramitação do instrumento seja arrastada anos e anos a fio pelos Estados Contratantes e que o cenário de incerteza seja prolongado indefinitivamente.

E, por fim, também faz parte dos “minimum standards”, o compromisso dos Estados em fornecer dados fidedignos e transparentes sobre os procedimentos amigáveis de que figuram ou figuraram como partes para fins de submissão e participação do “peer review and monitoring” do Projeto BEPS35. Esse mecanismo visa não só o controle do compliance dos Estados quanto à implementação dos padrões mínimos de mudança estabelecidos no âmbito do BEPS, como também a elaboração de estatísticas relacionadas ao Procedimento Amigável36.

7.2. “Minimum Standards” relacionados ao Segundo Objetivo

O Segundo Objetivo também gerou a classificação de sete ações como “minimum standards”, todas elas relacionadas ao compromisso dos Estados de assegurar que a estrutura doméstica de suas Administrações Tributárias confira acessibilidade e eficácia ao Procedimento Amigável.

Dentre as diversas ações elencadas como padrões mínimos de mudança, estão aquelas que determinam aos Estados o compromisso de: (a) publicar leis e manuais domésticos que sirvam como verdadeiros guias de como o Procedimento Amigável funciona e como os contribuintes podem acessá-lo; (b) injetar recursos adequados para a instrumentalização do Procedimento Amigável, incluindo pessoal e seu respectivo treinamento; (c) conferir poderes suficientes às autoridades competentes responsáveis pelo Procedimento Amigável, de forma que estas possam alcançar o mútuo acordo sem dependerem de aprovação ou direção prévia de outras pessoas vinculadas à Administração Tributária; (d) impedir que a avaliação de performance das autoridades competentes seja vinculada ao número de autos de infração mantidos ou de acordo com a quantia de receita tributária mantida, dando-se privilégio a outras formas de avaliação, tais como o número de Procedimentos Amigáveis resolvidos, a consistência de seu conteúdo e a sua duração.

7.3. “Minimum Standards” relacionados ao Terceiro Objetivo

Por fim, ao Terceiro Objetivo são vinculadas três ações classificadas como “minimum standards”, todas relacionadas ao comprometimento dos Estados de garantir pleno acesso ao Procedimento Amigável àqueles contribuintes que cumprirem os requisitos37 elencados no § 1 do art. 25 da Convenção38. Nessa diretriz, os Estados devem, como padrão mínimo de mudança, publicar leis e manuais domésticos que especifiquem as informações e os documentos necessários para que o contribuinte possa acessar o instrumento. O objetivo é precisamente impedir que contribuintes que cumpram tais diretivas tenham seu pedido negado pelas autoridades competentes sob o argumento de insuficiência de informações.

Outro “minimum standard” em destaque é aquele que determina que o pedido de instauração do procedimento amigável em sentido estrito/individual seja apreciável por ambos os Estados signatários do acordo de bitributação. Logo, na hipótese de o contribuinte apresentar o pedido a um dos Estados Contratantes e este entender que o seu caso não é justificado (“not justified”39), ao invés de haver o encerramento e arquivamento unilateral da solicitação, deverão ser garantidos meios para que o outro Estado Contratante tome ciência da decisão denegatória e também possa emitir o seu parecer. Trata-se de forma de garantir ao contribuinte a instauração da fase bilateral do procedimento amigável em sentido estrito/individual, mitigando-se a discricionariedade do art. 25, § 2, da Convenção.

8. O Procedimento Amigável e a prática brasileira

Apesar de o Brasil ter adotado o art. 25 da Convenção Modelo da OCDE em todos os acordos de dupla tributação dos quais é signatário40, a prática brasileira quanto à efetiva adoção do Procedimento Amigável sempre foi um tema bastante nebuloso. Durante décadas, pairou uma suspeita justificada de que a Administração Tributária brasileira jamais teria sequer instaurado ou participado concretamente de um Procedimento Amigável41. Isso porque, desde a década de 60, quando o Brasil assinou seus primeiros acordos de bitributação, até o início dos anos 2000, quando houve o primeiro indício formal de participação do país em um Procedimento Amigável, não são encontrados quaisquer registros ou informações sobre a efetiva utilização do mecanismo no Brasil.

Somente no ano de 2004, com a publicação do Ato Declaratório Interpretativo n. 27 – editado pela então Secretaria da Receita Federal do Brasil – é que houve a primeira notícia oficial de que o Brasil participara de um procedimento amigável. Segundo o documento, o instrumento teria sido instaurado nos termos do art. 25, § 3º, do acordo de bitributação Brasil-Espanha (Decreto n. 76.975/197642), as Administrações Tributárias de ambos os Estados Contratantes teriam trocado cartas no âmbito do Processo n. 10168.004323/2004-55 e, ao final, chegado a um mútuo acordo relacionado à extensão do conceito convencional de royalties. Apesar de tal documento ter sido revogado logo em seguida pelo Ato Declaratório Interpretativo n. 4/2006, o qual passou a omitir o episódio do procedimento amigável, a doutrina o considera como o primeiro registro oficial sobre a prática brasileira relacionada ao mecanismo.

Depois desse marco, demorou anos até que novas informações sobre o tema fossem divulgadas pelo Governo brasileiro. Foi necessária a edição da Lei de Acesso à Informação (Lei n. 12.527/2011) para que a Coordenação-Geral de Relações Internacionais (Corin) da Receita Federal, instada a se manifestar sobre o assunto43, fosse obrigada a divulgar os dados concernentes à participação brasileira em procedimentos amigáveis. Sob o (questionável44) fundamento de que os documentos oficiais deveriam permanecer em sigilo (por poderem, nos termos da lei, prejudicar ou pôr em risco a condução de negociações ou as relações internacionais do país45), a Receita Federal se limitou a informar, no início de 2016, que o Brasil teria participado de 15 procedimentos amigáveis nos últimos cinco anos, tendo somente sete deles sido encerrados até aquele momento46. Além disso, dentre outras (rasas) informações, foi divulgado que os objetos de discussão no âmbito de tais procedimentos amigáveis envolveriam os arts. 2, 7, 8, 9, 12, 14 e 21 da Convenção Modelo da OCDE47.

A falta de transparência do Brasil em relação ao Procedimento Amigável durante todos esses anos gera inúmeros questionamentos quanto à aplicação e à própria eficácia do método no âmbito dos acordos de bitributação dos quais o país é signatário. Diz-se, inclusive, que a denúncia do acordo de bitributação Brasil-Alemanha – formalizada no ano de 2005 – teve como estopim justamente a frustração da Alemanha quando da instauração de procedimento amigável com o Brasil48, o que é absolutamente preocupante.

Portanto, frente à participação ativa do Brasil no Inclusive Framework do Projeto BEPS e levando-se em conta a sua solicitação oficial para integrar os quadros da OCDE como país-membro49, espera-se do país uma mudança de atitude no que diz respeito à transparência na aplicação do Procedimento Amigável. Até porque, conforme já estudado, um dos “minimum standards” listados no Relatório Final da Ação 14 do Projeto BEPS50 é justamente o compromisso dos Estados em fornecer dados sobre os seus procedimentos amigáveis a fim de participarem e submeterem-se ao “peer review and monitoring” do BEPS51.

9. O Brasil e os primeiros passos em direção à implementação dos Padrões Mínimos de Mudança (“Minimum Standards”)

Apesar de o Brasil ter inaugurado sua participação na rede de acordos internacionais de bitributação na década de 60, não havia – até poucos anos atrás – nenhuma regulamentação interna que disciplinasse a forma pela qual o Procedimento Amigável deveria ser implementado no país. A ausência de regras procedimentais internas (lei ou regulamento normativo doméstico) constituía, para parte da doutrina, verdadeiro óbice para a efetiva utilização do mecanismo no Brasil e isso corroborava a suspeita de que o país não teria – de fato – participado de nenhum Procedimento Amigável durante todas essas décadas52.

Muito embora o Supremo Tribunal Federal53 já tenha se manifestado – de forma acertada – no sentido de que os tratados internacionais devidamente incorporados à ordem jurídica interna54 são autoaplicáveis (“self executing”) e, portanto, não exigem regulamentação interna complementar para a sua efetiva execução em território nacional, a prática internacional indica que a falta de regramento doméstico – no âmbito de cada Estado Contratante – para disciplinar o Procedimento Amigável pode, de fato, prejudicar o seu devido acesso e a sua efetiva implementação55.

Dessa forma, conforme já analisado no presente artigo, o Relatório Final da Ação 14 do BEPS56, publicado no ano de 2015, optou por elencar como padrão mínimo de mudança (“minimum standard”) justamente o compromisso dos Estados de publicarem leis e manuais internos que guiem o funcionamento do Procedimento Amigável em seus respectivos territórios, indicando o caminho que o contribuinte deve percorrer para ter acesso ao mecanismo.

Seguindo esta esteira, a Receita Federal do Brasil editou, no dia 9 de novembro de 2016, a Instrução Normativa n. 1.669, a qual veio finalmente disciplinar a implementação do instrumento no país. A Exposição de Motivos que antecedeu o ato57 esclareceu que a regulamentação interna: (a) estaria indo de encontro com o compromisso internacional feito pelo Brasil quanto à implementação dos “minimum standards” da Ação 14 do Projeto BEPS58, e; (b) seria necessária para que os contribuintes brasileiros elegíveis ao instrumento pudessem dele finalmente usufruir – isso porque as estatísticas indicavam que todos os procedimentos amigáveis já processados no país teriam se originado de solicitações advindas do exterior, fato este que poderia estar relacionado ao desconhecimento por parte dos contribuintes residentes no Brasil quanto à possibilidade do Procedimento Amigável59.

Referida instrução normativa, tida como o primeiro ato do Governo brasileiro em direção ao compliance da Ação 14 do Projeto BEPS, foi revogada e substituída pela Instrução Normativa n. 1.846, de 28 de novembro de 2018. A nova regulamentação – que foi inclusive seguida pela publicação de um manual explicativo sobre o Procedimento Amigável60 – apesar de ter deixado muitos pontos em aberto, representou mais um (pequeno) passo para o cumprimento dos padrões mínimos de mudança pelo Brasil, conforme passamos a estudar.

10. A Instrução Normativa n. 1.846/2018 e a implementação dos Padrões Mínimos de Mudança (“Minimum Standards”)

O motivo pelo qual a Receita Federal do Brasil editou a Instrução Normativa n. 1.846/2018 – revogando o regulamento anterior (Instrução Normativa n. 1.669/2016) – foi a alegada necessidade de se melhorar tanto a estrutura quanto a redação das normas procedimentais brasileiras relativas ao Procedimento Amigável, de forma a proporcionar maior eficiência ao instrumento e conferir maior clareza aos contribuintes sobre as regras de instauração e funcionamento61.

Coincidentemente ou não, quando a nova instrução normativa foi editada, o país estava sob o holofote de uma pesquisa feita pela OCDE relacionada justamente à implementação do Procedimento Amigável no Brasil. Isso porque estava aberto prazo62 para que contribuintes e associações de comércio e indústria submetessem ao órgão suas opiniões e pareceres sobre pontos específicos relacionados a: (a) acesso ao Procedimento Amigável no Brasil; (b) disponibilidade e clareza dos regramentos e guias domésticos sobre o instrumento, e; (c) implementação dos acordos mútuos em tempo razoável pelo país. Dessa forma, apesar de não ter ficado claro se a edição da nova regulamentação foi circunstancial ou não, o fato é que o Governo brasileiro agiu justamente em tal momento.

Mas, independentemente disso, a Instrução Normativa n. 1.846/2018 – em comparação ao regulamento anterior (IN n. 1.669/2016) – não só apresentou, de fato, modificações na redação e na estrutura de alguns dispositivos, como também trouxe uma série de mudanças relevantes63. O presente artigo, todavia, não tem a pretensão de esgotar todos os pontos tratados pela nova normativa, mas sim de analisar o seu conteúdo de forma a verificar quais são os principais pontos de compliance aos “minimum standards” da Ação 14 do Projeto BEPS.

E, preliminarmente, cumpre destacar que a sua edição já representa, per si, um esforço do Governo brasileiro em direção à observância dos padrões mínimos de mudança64. Isso porque, conforme já mencionado, o objetivo da nova instrução normativa foi a disponibilização de um guia mais claro e preciso de como o Procedimento Amigável funciona no Brasil65 e, de acordo com o que foi estudado no item 7.2 deste artigo, um dos “minimum standards” da Ação 14 é justamente o compromisso dos Estados Contratantes de publicarem leis e manuais domésticos, que sejam claros e objetivos, sobre o funcionamento do Procedimento Amigável em suas respectivas jurisdições.

Porém, apesar de a Instrução Normativa n. 1.846/2018 figurar como um autêntico guia do Procedimento Amigável no Brasil66, o fato é que não são encontrados – em seu conteúdo – muitos pontos de compliance aos “minimum standards” da Ação 14. Na verdade, as poucas ocasiões em que se verifica uma efetiva observância aos padrões mínimos de mudança são as seguintes:

a) O art. 5º, § 1º, da Instrução Normativa67 traz o rol dos documentos e informações que devem ser apresentados pelo contribuinte à Receita Federal do Brasil para que o Procedimento Amigável seja devidamente recebido e instaurado no país. Esta listagem representa um ponto de compliance, visto que, conforme estudado no item 7.3 deste artigo, um dos “minimum standards” do Projeto BEPS é precisamente o compromisso dos Estados de publicarem leis e manuais domésticos que especifiquem as informações e os documentos considerados indispensáveis para que o Procedimento Amigável seja instaurado em cada jurisdição. O objetivo de tal padrão mínimo de mudança é guiar os contribuintes de forma prévia, impossibilitando que eventual pedido de instauração seja negado pelos Estados exatamente sob o argumento de insuficiência de informações e/ou documentos. E a Instrução Normativa em análise, além de ter especificado o que é necessário à instauração do Procedimento Amigável no Brasil, determinou que, caso as autoridades competentes da Secretaria da Receita Federal entendam que é necessária a apresentação de informações e/ou documentos complementares, deverão intimar o contribuinte para que este os apresente em prazo fixado. Dessa forma, somente diante do descumprimento de tal determinação é que o Procedimento Amigável poderá ser encerrado68. E isso, notadamente, vai de encontro com os objetivos do padrão mínimo de mudança estabelecido pela Ação 14.

b) O art. 8º, § 2º, da Instrução Normativa determina que a Receita Federal do Brasil “informará a autoridade competente do outro Estado Contratante o recebimento de requerimentos de instauração de procedimento amigável”. Este dispositivo também representa um ponto de compliance, visto que – conforme estudado no item 7.3 deste artigo – um dos padrões mínimos de mudança da Ação 14 é justamente o compromisso dos Estados de garantir que o pedido de instauração do procedimento amigável em sentido estrito/individual seja apreciável por ambos os Estados signatários do acordo de bitributação. O objetivo de tal “minimum standard” é assegurar que a fase bilateral do instrumento seja sempre instaurada, a fim de que ambos os Estados possam emitir o seu parecer sobre a legitimidade do pedido de instauração, mitigando-se, dessa forma, a discricionariedade do art. 25, § 2, da Convenção Modelo da OCDE69. Logo, na hipótese de o contribuinte apresentar o pedido à Receita Federal do Brasil e esta entender que o seu caso não é justificado (“not justified”70), ao invés de haver o encerramento e arquivamento unilateral da solicitação, o outro Estado Contratante, nos termos do art. 8º, § 2º, tomará ciência da decisão denegatória e também poderá emitir o seu parecer. E isso, novamente, vai de encontro com o objetivo do padrão mínimo de mudança.

Não obstante ter a Instrução Normativa n. 1.846/2018 apresentado estes importantes pontos de cumprimento aos “minimum standards” da Ação 14, fica claro que muitos deles ficaram de fora de sua esfera. Não há, por exemplo, nenhum indicativo de que os Procedimentos Amigáveis instaurados no Brasil serão concluídos em prazo razoável, tampouco de que as autoridades competentes terão poderes suficientes para poderem – em desvinculação da atividade fiscalizatória e arrecadatória da Receita Federal do Brasil – realmente chegar ao almejado acordo mútuo.

Dessa forma, apesar de estarmos muito longe de cumprir todos os “minimum standards” da Ação 14 do Projeto BEPS, o que tudo indica é que o Brasil está com inclinações de mudança de atitude em relação ao Procedimento Amigável, o que já pode ser considerado significativo, principalmente diante de seu deprimente histórico de relacionamento com o instrumento71.

11. Conclusão

Frente à possibilidade de coexistência de interpretações distintas e simultaneamente válidas dos dispositivos dos tratados internacionais de bitributação, é indispensável a existência de mecanismos por meio dos quais os Estados Contratantes possam resolver eventuais conflitos relacionados à sua aplicação. Tendo em vista que a ideia de soberania dos países ainda é muito forte no cenário global, a praxis demonstra que a arbitragem internacional no âmbito do Direito Tributário está longe de ser amplamente aceita, havendo grande resistência inclusive no Brasil. Por essa razão, o Procedimento Amigável apresenta-se atualmente como um instrumento-chave para a resolução de eventuais conflitos relacionados aos tratados de natureza tributária.

A ideia do instrumento é que os Estados Contratantes possam resolver o conflito de forma bilateral e amigável, evitando-se que eventuais discrepâncias de interpretação e aplicação não prejudiquem o atingimento dos próprios objetivos do tratado, que são a barragem da dupla tributação e da dupla não tributação internacional da renda. E, para que isso seja possível, além do comprometimento político dos Estados, é necessário que haja a estruturação do Procedimento Amigável no âmbito doméstico de cada jurisdição para que o instrumento seja acessível aos contribuintes e para que o atingimento do mútuo acordo seja, de fato, viabilizado.

Justamente com o objetivo de tornar o Procedimento Amigável um instrumento mais forte e efetivo é que a Ação 14 do Projeto BEPS estabeleceu um rol de padrões mínimos de mudança (“minimum standards”) a serem implementados de forma mandatória pelos países-membros da OCDE bem como pelos países integrantes do BEPS Inclusive Framework72 que assim se comprometeram: que é o caso do Brasil. E o que se verificou no âmbito do presente artigo é que o Governo brasileiro deixou o Procedimento Amigável de escanteio por muitas e muitas décadas, porém, a partir de sua participação mais ativa junto à OCDE, bem como de seu pedido formal para integrar os quadros dos países-membros da Organização73, podem ser observados incipientes, porém importantes, esforços das autoridades brasileiras para o cumprimento destes “minimum standards”.

Até o presente momento, no entanto, poucos foram os padrões mínimos de mudança de fato concretizados pelo Governo brasileiro. Em vista disso, o que se espera é que sejam reunidos ainda mais esforços visando o cumprimento integral dos “minimum standards” da Ação 14 do Projeto BEPS, conforme compromisso internacional feito pelo país.

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